Gerelateerde content
    • Wet en parlementaire geschiedenis
  • Internationale regelgeving
  • Lagere regelgeving
  • Besluiten
  • Jurisprudentie
  • Commentaar NLFiscaal
  • Literatuur
  • Recent

Oud-inspecteur Frans de Groot: ‘fiscus kan doorontwikkeld horizontaal toezicht beter niet implementeren’.

1. Inleiding

In oktober 2020 heeft de Belastingdienst aangegeven hoe zij het ‘doorontwikkelde Horizontaal toezicht’ nader invult.1 In het jaarplan 20202 van de Belastingdienst was al kort een passage opgenomen.

Er worden nu op basis van de omvang van ondernemingen drie categorieën binnen de grote ondernemingen (hierna: GO) onderscheiden met elk een verschillende behandeling door de fiscus. De indeling is afhankelijk van de omvang van de onderneming. Hoewel aangegeven wordt dat er gesproken is met diverse adviseurs en brancheorganisaties bevatten de nieuwe beleidsstukken in het geheel geen overwegingen en achtergronden die hebben geleid tot deze nadere invulling. Echter, in het eveneens gepubliceerde (terug te kijken) webinar dat over de doorontwikkeling gaat, worden wél een aantal omstandigheden genoemd, die tot deze wijzigingen hebben geleid.

De eerste omstandigheid die in het webinar wordt genoemd is dat in andere landen ook sprake is van een soort Horizontaal toezicht (hierna: HT) en dat er internationaal meer aandacht is voor de fiscale behandeling van grote bedrijven. Hoe dit dan concreet tot veranderingen heeft geleid, is verder onduidelijk.

De tweede omstandigheid die in het webinar wordt genoemd is dat diverse organisaties problemen hadden om daadwerkelijk te voldoen aan de eisen die de fiscus stelt aan de fiscale beheersing. Voorts was er geen eenduidige toepassing bij zowel de bedrijven als de fiscus. Er zijn daarom aanscherpingen bij de hierna nog nader te bespreken tweede categorie Groot. Ook wordt in het webinar vermeld, dat er meer duidelijkheid moest komen omtrent de criteria om deel te nemen. Het lijkt me dat ook deze overweging ten grondslag ligt aan de eisen die aan Groot worden gesteld, te weten het overleggen van allerlei documentatie en een self-assessment indien men nog geen convenant heeft, maar wel een convenant wenst. Bovendien wordt de looptijd van een convenant maximaal 36 maanden.

In het webinar stelt de fiscus dat bedrijven die een convenant sluiten meer zekerheid hebben. Noch in de stukken, noch in het webinar worden voordelen van de nieuwe werkwijze voor de fiscus genoemd. De stukken gaan niet in op het HT bij mkb-ondernemingen.

Ik behandel hierna nu eerst de werkwijze bij de drie categorieën en daarna de volgende aspecten:

  • Vragen en problemen bij de uitvoering door de fiscus
  • Is dit plan geschikt voor de ondernemingen zelf?
  • De invloed van de nieuwe werkwijze op het aantal convenanten
  • Conclusie
2. Eerste deelcategorie, de Top

De categorie Top bestaat uit twee deelcategorieën, de 100 grootste private ondernemingen en de 30 grootste publieke organisaties.

De Belastingdienst had in het kader van het oorspronkelijke HT met een aantal grote ondernemingen individuele convenanten afgesloten. De dienst heeft deze convenanten bij de Top-bedrijven eenzijdig beëindigd met ingang van 1 januari 2020. De dienst legt niet uit waarom zij dit heeft gedaan, maar wil ondanks deze beëindiging graag op ongeveer gelijke wijze voortgaan. Dat betekent onder meer, dat de fiscus aandacht besteedt aan de administratieve organisatie en interne beheersing (hierna: ao/ib) en het Tax Control Framework (hierna: TCF). En dan wel met álle Top-bedrijven, dus ook met die bedrijven die geen convenant hadden afgesloten.

Met de grootste publieke organisaties bestonden kennelijk ook enkele individuele convenanten. Deze blijven nog tot eind 2022 geldig. Daarna kan er een nieuw convenant gesloten worden, terwijl er met de top 100 grootste private ondernemingen geen convenanten meer zullen worden gesloten. Een nieuw element in de behandeling volgens de beleidsstukken (die voor beide deelcategorieën geldt) is dat de dienst voor elk Top-bedrijf een individueel Toezichtplan op gaat stellen. In dit plan staat waar de dienst fiscale risico’s ziet bij de betreffende onderneming. Indirect volgt daar natuurlijk uit, dat ook duidelijk wordt welke risico’s de fiscus (al dan niet terecht) niet ziet. De Belastingdienst deelt deze inzichten met de betrokken onderneming. De Belastingdienst deelt een vergelijkbaar toezichtplan met de bedrijven in de tweede deelcategorie (Groot genoemd), zij het dat de Top-bedrijven actief door de fiscus benaderd worden, terwijl Groot-bedrijven zelf meer initiatief moeten vertonen.

Bij de derde deelcategorie binnen GO (Middelgroot genoemd) deelt de fiscus haar inzichten ten aanzien van de fiscale risico’s niet met de onderneming. En dat geldt ook voor het mkb en alle andere belastingplichtigen. Een kleinere onderneming kan ook goede beheersingsmaatregelen hanteren. De enige reden voor het onderscheid is daarom het verschil in omvang van de onderneming. Ik vind daarom dat dit element in de aanpak van Top-ondernemingen leidt tot een niet te rechtvaardigen ongelijk speelveld. Immers, de Top-onderneming hoeft praktisch haar inspanningen alleen nog maar te gaan richten op de delen van haar administratie waar de fiscus zegt een risico te zien en is daarmee goedkoper uit dan een bedrijf dat dit inzicht niet heeft.

3. Tweede deelcategorie, Groot

Deze bedrijven mogen verzoeken om een individueel convenant nieuwe stijl. Maar dan moet de onderneming wel aan een aantal eisen voldoen. Er moet sprake zijn van een gedocumenteerde fiscale strategie en aantoonbaar werkende fiscale beheersingsmaatregelen. Ook moet de onderneming deze beheersingsmaatregelen zelf monitoren en eventuele fouten zelf corrigeren. Indien het bedrijf nog geen convenant had, zal men ook een self-assessment moeten geven. Ondernemingen die op 1 januari 2020 al een individueel convenant hadden, hoeven niet een volledig self-assessment uit te voeren als ze hun bestaande convenant willen omzetten in een individueel convenant onder de nieuwe voorwaarden. Het kan wel zijn dat een grote onderneming voor één of meer criteria een self-assessment uit moet voeren. Dit is maatwerk dat de klantcoördinator bij de Belastingdienst bespreekt met de grote onderneming.

Terecht noemt de fiscus het voorgaande een aanscherping.3 Tegenover het voldoen aan deze eisen staat dan dat de fiscus toezegt om zo snel mogelijk aangiften en dergelijke te zullen regelen. En zoals hiervoor al is aangegeven deelt de fiscus ook met deze bedrijven haar inzichten omtrent de fiscale risico’s. Ook hier is naar mijn mening sprake van het creëren van een ongelijk speelveld door de fiscus.

Een nieuw element in het plan is dat er speciaal voor deze bedrijven enige duidelijkheid omtrent het TCF zal komen. Tot nu toe was de situatie zo, dat er veel woorden aan het TCF werden besteed, maar het TCF toch uiteindelijk een black box bleef. De fiscus zegt nu toe good practices te gaan publiceren. Daarbij blijft de fiscus echter heel voorzichtig ten aanzien van de vraag welke betekenis aan deze good practices valt toe te kennen. Desalniettemin vind ik dit een verbetering ten opzichte van de oude situatie.

Ook nieuw is dat van de onderneming verwacht wordt dat deze de zogenoemde key risks in kaart brengt. Er is sprake van een key risk als de kans op een fout maal de impact van die fout materieel is. Zie ook paragraaf 5, onder ‘C. Key risks’ hierna.

4. De derde categorie, Middelgroot

Net als bij de Top-posten worden ook bij deze categorie de individuele convenanten opgezegd. De middelgrote bedrijven krijgen de mogelijkheid om zich aan te sluiten bij een fiscaaldienstverlenersconvenant (hierna: FD-convenant).

5. Vragen en problemen bij de uitvoering door de fiscus

A. Het beoordelen van de fiscale beheersing

Voordat dit nieuwe plan werd geïntroduceerd bestond het fasenmodel waarbij de fiscus de ao/ib en het TCF moest onderzoeken en beoordelen bij posten met een convenant. Het is de vraag of dit daadwerkelijk heeft plaatsgevonden bij de allergrootste bedrijven vanwege de grote hoeveelheid tijd die daarvoor benodigd is. De vraag is ook wat de houdbaarheidsperiode is van een eenmaal aangetroffen stelsel van beheersingsmaatregelen. De fiscus heeft daar in het verleden nooit een uitspraak over gedaan. Het leek erop, dat de fiscus uitging van een voortdurende geldigheid van de eenmalige momentopname.

De Belastingdienst wil volgens het nieuwe plan weten wat de onderneming doet aan fiscale risicobeheersing en dat kan alleen door kennis te nemen van de ao/ib en het TCF. Ook in de stukken met betrekking tot de nieuwe werkwijze blijft het onduidelijk of de beheersingsmaatregelen eenmalig of periodiek moeten worden onderzocht. Voorts is de vraag of daar wel voldoende capaciteit en deskundigheid bij de fiscus voor bestaat.

De fiscus is al jaren bezig met dit onderwerp, maar heeft nog nooit onderbouwd laten zien dat die aandacht voor de fiscale beheersing bij grote ondernemingen iets tastbaars oplevert, waardoor de vraag rijst waarom de fiscus daar op blijft inzetten.

B. Aandacht van de fiscus voor risico’s inzake de wetsuitleg en constructies

Het gevolg van de keuze van de fiscus om in te zetten op de ao/ib en het TCF is dat er weinig tijd meer overblijft voor de uitleg van fiscale wetten en voor constructies (zowel bij bedrijven die meedoen met de nieuwe werkwijze als bij bedrijven die dat niet doen). Met deze onderwerpen zijn doorgaans veel grotere belangen gemoeid dan met manco’s in de ao/ib. Het is daarom goed mogelijk, dat de rechtshandhaving per saldo slechter wordt als gevolg van de nieuwe werkwijze.

C. Key risks

Zoals hiervoor al aangegeven in paragraaf 3 is sprake van een key risk als de kans op een fout maal de impact van die fout materieel is. Wanneer de kans op een fout maal de impact daadwerkelijk materieel is, wordt niet duidelijk uit het stuk. Het lijkt mij in de praktijk een welhaast ondoenlijke zaak om deze schijnbaar eenvoudige formule concreet in te vullen. Immers, de kans dat een fout zal worden gemaakt kan alleen bepaald worden als er voldoende ervaring is. Maar zelfs als er veel gevallen zijn waarbij een bepaald soort fout is ontdekt, wil dit nog niet veel zeggen over de toekomst. Het ligt dan immers voor de hand dat er maatregelen worden genomen om dergelijke fouten in de toekomst te voorkomen. Voorts betekent de omstandigheid dat bepaalde fouten nog niet zijn ontdekt geenszins dat ze in de toekomst ook niet zullen optreden. En dan zijn er nog de veelvuldig optredende veranderingen in de administratie (in de ruimste zin van het woord) waardoor de kansen kunnen gaan veranderen en een nieuw soort fouten kan ontstaan. De impact van de fout is ook moeilijk aan te geven. Deze hangt immers af van de grootte van de fout en die zal van geval tot geval verschillen. En ten slotte bestaan er nog ‘grijze’ fouten, dat zijn gevallen waarbij het voor discussie vatbaar is of er wel sprake is van een fout.

D. Good practices

Het is de vraag of de fiscus wel de deskundigheid en vooral ervaring in huis heeft om een oordeel te vellen over de aangetroffen ‘practices’. Wellicht kan de fiscus dit maar beter over laten aan adviseurs die zich al jaren bezighouden met de inhoud van het TCF.

E. Bedrijven interesseren voor de nieuwe werkwijze

In de eerste deelcategorie Top heeft het overleg met de private bedrijven er kennelijk toe geleid dat de convenanten werden opgezegd. Het lijkt erop dat de opzegging werd veroorzaakt doordat de private ondernemingen zelf hebben aangegeven geen convenanten meer te willen. Het wordt daarom een moeilijke taak voor de fiscus om dergelijke bedrijven wél te interesseren voor de nieuwe werkwijze, die convenant-achtig is.

Hoewel in de stukken wordt aangegeven dat er overleg is geweest met brancheorganisaties, wordt niet aangegeven hoe groot de interesse bij bedrijven uit de tweede categorie Groot is. Aangezien er veel eisen zijn waaraan een bedrijf in deze tweede categorie moet voldoen, betwijfel ik of er animo zal bestaan voor het sluiten van een convenant. Het lijkt erop, dat de fiscus geen wervende activiteiten gaat verrichten bij deze bedrijven indien zij zelf geen belangstelling tonen voor een convenant.

F. Overgang van de ene naar de andere categorie

Indien een bedrijf overgaat van de ene categorie naar de andere rijst de vraag wat er dan moet gebeuren. Ook is de vraag wat er moet gebeuren bij fusies, overnames en splitsingen. Deze vraag bestond al als een bedrijf van GO naar mkb verhuisde of omgekeerd. Maar nu er drie categorieën binnen GO worden onderscheiden met elk hun eigen behandeling, wordt dit probleem nog groter. In de stukken wordt niet aangegeven, wat er dan moet gebeuren. Te denken valt bijvoorbeeld aan een bedrijf uit de nieuwe categorie Groot dat werk heeft verricht om tot een convenant te komen. Indien deze onderneming naar Top-omvang stijgt of juist afdaalt naar Middelgroot, dan moet dit convenant volgens de nieuwe werkwijze weer worden opgezegd. De vraag is of dat dan ook daadwerkelijk de bedoeling is. Het lijkt erop, dat dit probleem niet onderkend wordt door de fiscus.

6. Is dit plan geschikt voor de ondernemingen zelf?

Indien een bedrijf uit de twee grootste categorieën (Top en Groot) meedoet met de door de fiscus voorgestelde werkwijze, dan is het voordeel dat het behandelplan wordt gedeeld en men weet welke fiscale risico’s de fiscus ziet. Dit voordeel brengt echter ook een mogelijk nadeel met zich mee. De indruk zou immers kunnen ontstaan, dat sprake is van sweetheart deals. Meedoen met de nieuwe werkwijze verplicht om over alles waar twijfel over zou kunnen zijn (voor)overleg te voeren. Meedoen betekent dan ook veel tijdsbeslag.

Voor de twee grootste categorieën is een geschikt alternatief om per casus een keuze te maken of er overlegd wordt met de fiscus of niet. De onderneming kan ook zelf de eigen administratie periodiek kritisch bezien en eventueel advies inwinnen bij dienstverleners. Ook zonder speciale relatie met de fiscus kan een bedrijf kennisnemen van de gepubliceerde good practices.

Dit alternatief geeft de bedrijven de meeste vrijheid van handelen en leidt tot een lager tijdsbeslag en dus tot lagere kosten.

De middelgrote bedrijven kunnen niet meer opteren voor het individuele convenant met de fiscus. Zij kunnen eventueel deelnemen aan een FD-convenant. Deze mogelijkheid bestaat al bij het mkb, maar de participatiegraad is daar nog geen 6%.4 Vermoedelijk is de oorzaak van dit lage percentage dat deelname geen duidelijk voordeel oplevert voor de mkb-onderneming, maar wel extra kosten met zich meebrengt. Bedrijven kunnen ook gewoon vertrouwen op eigen kracht. En gratis kennisnemen van de gepubliceerde good practices. De enige manier om aansluiting bij een FD-convenant aantrekkelijk te maken is mijns inziens een wettelijke regeling, waarin onder meer een financiële tegemoetkoming voor de deelnemende bedrijven wordt geregeld.

7. Invloed op het aantal convenanten

Uit het webinar valt af te leiden, dat er momenteel ongeveer 8.500 grote ondernemingen zijn en er ongeveer 1.900 individuele convenanten waren afgesloten. In een publicatie van het NOB wordt gesteld, dat nu er ongeveer 9005 convenanten in categorie drie zijn (Middelgroot). Die convenanten verdwijnen. De convenanten in categorie Top-private ondernemingen zijn al opgezegd. Het aantal individuele convenanten zal daarom met meer dan 50% afnemen. Mocht de interesse in categorie twee voor convenanten grotendeels verdwijnen als gevolg van de eisen die er gesteld worden, dan zou het zo maar kunnen gebeuren, dat de afname meer dan 90% gaat bedragen.

Daartegenover staat dan, dat de ‘categorie drie’-bedrijven zich bij een FD-convenant kunnen aansluiten. Gelet op de geringe deelname bij het mkb aan deze vorm van HT verwacht ik dat ook de ‘categorie drie’-bedrijven dat veelal niet zullen doen.

En als tegenwicht voor de te verwachten afname van het aantal convenanten valt nog te vermelden, dat de fiscus graag bij de Top-bedrijven een soort van HT wil blijven hanteren, zij het dan zonder convenant.

8. Conclusie

Gezien de uitvoeringsproblemen verwacht ik van het doorontwikkelde HT geen gunstige invloed op de rechtshandhaving. Met name de aandacht voor de beheersingsmaatregelen van de grootste ondernemingen acht ik niet efficiënt omdat daar doorgaans geen grote fiscale risico’s mee gemoeid zijn. Bovendien creëert de fiscus een niet te rechtvaardigen ongelijk speelveld doordat het individueel toezichtplan alleen wordt gedeeld met bedrijven uit de twee grootste categorieën en niet met alle andere bedrijven.

Mijn conclusie is dat de fiscus beter niet tot implementatie van deze nieuwe werkwijze over kan gaan. Het is beter dat de fiscus overleg voert met GO-bedrijven omtrent concrete fiscale problemen en op basis van risicoanalyse van aangiften en andere gegevens eventueel onderzoeken instelt.

Rubriek(en)
Overig
Auteur(s)
Frans de Groot
Gepensioneerd; voorheen Belastingdienst
NLF-nummer
NLF Opinie 2021/2
Judoreg
NFB4056
Publicatiedatum
18 januari 2021

X