Toepassing teruggaafregeling BPM bij (tweede) export gebruikte auto

2.1. Belanghebbende, handelaar in gebruikte auto’s, heeft in september 2014 teruggaaf van € 7.185 aan bpm verzocht vanwege de export naar Duitsland van een gebruikte BMW 635d waarvan zij op dat moment de eigenaar en houder was. De Inspecteur heeft dit verzoek afgewezen met als motivering dat er ten tijde van de export geen rest-bpm op de auto drukte. In die afwijzing heeft hij gepersisteerd in zijn uitspraak op bezwaar van 5 augustus 2015.

2.2. De auto was al eens eerder geëxporteerd. Op 31 december 2013 heeft de eerste eigenaar en houder van de auto wegens export € 9.993 aan bpm teruggekregen. Door de tweede eigenaar en houder is de auto op 17 maart 2014 opnieuw geïmporteerd. De tweede eigenaar heeft daarvoor aangifte bpm gedaan naar een bedrag van € 3.585, maar heeft dit bedrag niet op aangifte voldaan. De RDW heeft niettemin een kenteken afgegeven en de auto te naam gesteld in het kentekenregister. Nadien is belanghebbende eigenaar en houder van de auto geworden.

2.3. Vanwege het uitblijven van de voldoening van de verschuldigde bpm heeft de Inspecteur de verschuldigde bpm van de tweede eigenaar nageheven, hoewel pas op 1 juni 2015. Deze naheffingsaanslag is aanvankelijk in zijn geheel onbetaald gebleven. In ’s Hofs uitspraak is hierover vermeld:

2.8. (…)

Tot de gedingstukken behoort een door de Inspecteur overgelegd stuk, afkomstig van de ontvanger van de Belastingdienst, waaruit volgt dat de tweede eigenaar van de auto de verschuldigde BPM op 1 juni 2016, en tot op heden, nog niet heeft voldaan.

2.4. Uit het proces-verbaal van de zitting bij het Hof volgt dat de naheffingsaanslag inmiddels wel deels zou zijn voldaan:5

De voorzitter houdt de Inspecteur voor dat uit de stukken van het geding volgt dat, na verrekening van kosten, er nog een bedrag van € 2.900 openstaat, terwijl de naheffing aanvankelijk € 3.585 bedroeg. Gelet hierop is na het verzoek om teruggaaf kennelijk een bedrag van € 644 betaald.

In antwoord op de vraag of belanghebbende dan in zoverre geen recht heeft op teruggaaf, verklaart de Inspecteur dat het correct is dat na het verzoek alsnog een deel van de verschuldigde BPM is betaald. Echter het verzoek om teruggaaf moet binnen dertien weken na de export worden gedaan. Is op het moment van het verzoek niet betaald, dan wordt het verzoek om teruggaaf afgewezen. Betalingen die na de termijn van dertien weken worden gedaan, daarmee houdt de Inspecteur geen rekening.

De Inspecteur verklaart dat hij niet actief bijhoudt of er achteraf alsnog is betaald. Mocht zich het geval voordoen dat er alsnog wordt betaald, dan is het aan de belastingplichtige om met gebruikmaking van artikel 65 AWR ambtshalve een verzoek tot teruggaaf te doen. De Inspecteur zal dat verzoek in behandeling nemen en ambtshalve beslissen of er recht op teruggaaf bestaat. Overigens heeft de belastingplichtige de mogelijkheid om na te gaan of er al dan niet is betaald. Bij het RDW is te zien wat de rest-BPM is en als dat op nihil staat dan dien je jezelf wel af te vragen waarom dat zo is.

De gemachtigde van belanghebbende verklaart dat in het openbaar register van de RDW kan worden ingezien of er nog rest-BPM rust op een bepaalde auto. Handelaren maken van die gegevens gebruik om zo de waarde van hun auto’s te bepalen, omdat zij daarbij in achtnemen wat zij bij export eventueel nog terugkrijgen. In casu heeft belanghebbende het register van de RDW ook geraadpleegd. Echter daarin staat zoals gezegd alleen de rest-BPM vermeld, er staat niet vermeld of er al dan niet de verschuldigde BPM is betaald. Gelet op het feit dat er een kenteken was afgegeven, mocht belanghebbende er vanuit gaan dat er wel was betaald.

De Inspecteur verklaart in antwoord hierop dat belanghebbende gewoon contact had kunnen opnemen met de Belastingdienst met de vraag of er wel BPM is betaald. Het komt regelmatig voor dat belastingplichtigen telefonisch contact opnemen met de Inspecteur om na te vragen of er wel BPM is betaald. De Inspecteur kan dat altijd in de systemen opzoeken en de betreffende vraag beantwoorden.

Rechtbank Gelderland 6

2.5. Rechtbank Gelderland heeft het beroep tegen de uitspraak op bezwaar ongegrond verklaard. Zij heeft overwogen dat op grond van artikel 14a van de Wet bpm dient te zijn betaald wil teruggaaf mogelijk zijn en dat, nu op het moment van export door belanghebbende de bpm niet door de tweede eigenaar was voldaan, deze voorwaarde niet is vervuld.7 De tenaamstelling in het kentekenregister zonder dat de verschuldigde bpm is voldaan, is een fout van de RDW die niet aan de Inspecteur kan worden toegerekend.

2.6. Verder heeft de Rechtbank beslist dat belanghebbende geen recht heeft op een passende rentevergoeding wegens belastingheffing in strijd met artikel 110 VwEU, omdat de Inspecteur de teruggaaf terecht heeft geweigerd. Vanwege de overschrijding van de redelijke termijn voor de behandeling van het bezwaar en beroep met 48 dagen heeft de Rechtbank belanghebbende een vergoeding van immateriële schade van € 500 en een proceskostenvergoeding van € 495 toegekend, beide deels te betalen door de Inspecteur en deels door de Staat.

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden

2.7. Het Hof heeft het oordeel van de Rechtbank over de afwijzing van het verzoek om teruggaaf onderschreven:8

4.1. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 17 november 2017, nr. 17/01928, ECLI:NL:HR:2017:2872, BNB 2018/35 heeft de Rechtbank naar het oordeel van het Hof met juistheid geoordeeld dat de Inspecteur het verzoek om de teruggaafbeschikking terecht heeft afgewezen nu ter zake van de auto ten tijde van de export door belanghebbende niet de verschuldigde BPM was betaald.

2.8. De door belanghebbende aangevoerde schendingen van artikel 110 VwEU en artikel 1 EP EVRM heeft het Hof niet aanwezig geacht:

4.3. Artikel 110 VWEU staat niet eraan in de weg dat Nederland een in een andere lidstaat geregistreerde personenauto aan een eenmalige registratiebelasting onderwerpt, ongeacht de tijdsduur of de intensiteit van het gebruik van de auto in gevallen waarin de auto – zoals hier – hoofdzakelijk is bestemd voor duurzaam gebruik in Nederland of daar aldus feitelijk duurzaam wordt gebruikt. In die gevallen noopt noch het VWEU noch het Europeesrechtelijke evenredigheidsbeginsel tot een (wettelijke) regeling die voorziet in (gedeeltelijke) teruggaaf van BPM wanneer een personenauto na verloop van tijd niet meer is bestemd voor duurzaam gebruik in Nederland en voor duurzaam gebruik wordt overgebracht naar een andere lidstaat (Hoge Raad 14 februari 2014, nr. 12/05759, ECLI:NL:HR:2014:281, BNB 2014/74 en Hoge Raad 29 april 2016, nr. 15/02976, ECLI:NL:HR:2016:753, BNB 2016/149).

4.4. Anders dan belanghebbende bepleit, kan met betrekking tot de hoogte van het terug te geven bedrag aan BPM bij uitvoer naar een andere lidstaat niet met vrucht een beroep worden gedaan op artikel 110 VWEU, omdat de werkingssfeer van artikel 110 VWEU zich niet uitstrekt tot gevallen waarin wegens de uitvoer van goederen uit een lidstaat naar een andere lidstaat een (gedeeltelijke) teruggaaf plaatsvindt van eerder door eerstgenoemde lidstaat (Nederland) rechtmatig geheven binnenlandse belastingen (Hoge Raad 29 april 2016, nr. 15/02976, ECLI:NL:HR:2016:753, BNB 2016/149).

4.5. Evenmin kan in dit verband met vrucht een beroep worden gedaan op artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM. De werkingssfeer van dit artikel houdt namelijk geen verband met de vrijheid van staten om bij uitvoer van goederen naar een andere staat al dan niet (gedeeltelijke) teruggaaf te verlenen van eerder voor die goederen niet-onverschuldigd betaalde binnenlandse belastingen (Hoge Raad 29 april 2016, nr. 15/02976, ECLI:NL:HR:2016:753, BNB 2016/149).

2.9. Het Hof heeft het niet mogelijk geacht de tenaamstelling van de auto in het kentekenregister door de RDW, zonder dat de tweede eigenaar de verschuldigde bpm had voldaan, aan de Inspecteur tegen te werpen. Het Hof verwijst naar het arrest van de Hoge Raad van 30 januari 2015, ECLI:NL:HR:2015:143.9

2.10. Onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 26 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:315, heeft het Hof de Inspecteur verder veroordeeld tot vergoeding van wettelijke rente over het voor zijn rekening komende deel van de schadevergoeding die het Hof heeft toegekend (€ 240), nu dit niet binnen vier weken na openbaarmaking van de uitspraak van de Rechtbank aan belanghebbende is uitbetaald. Op vergoeding van rente over het griffierecht heeft belanghebbende volgens het Hof geen recht.

2.11. Het Hof heeft ten slotte de aanspraak van belanghebbende op een integrale vergoeding van proceskosten, omdat het EU-recht zou zijn geschonden, afgewezen onder verwijzing naar rechtspraak van de Hoge Raad.10 Het heeft de Inspecteur vanwege de niet uitbetaalde vergoeding van immateriële schade veroordeeld tot betaling van een proceskostenvergoeding van € 501 voor het hoger beroep (2 punten, wegingsfactor 0,5 (lichte zaak)).

3.1. Belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend, waarop belanghebbende heeft gereageerd bij repliek. Een conclusie van dupliek is niet ingediend.

3.2. Belanghebbende heeft zeven middelen van cassatie voorgesteld. Zakelijk samengevat – afgezien van gespierde taal over Nederland en de rechtspraak hier te lande – gaat het om de volgende klachten.

3.3. In de eerste drie middelen staat centraal dat het hele stelsel van heffing en teruggaaf van bpm volgens belanghebbende moet worden getoetst aan artikel 110 VwEU. Ook op een teruggaaf van bpm is artikel 110 VwEU van toepassing. Dit zou vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie zijn, maar genoemd wordt alleen het arrest in de zaak Alfons Lütticke .11 Verder wordt verwezen naar een (wetgevings)advies van de Raad van State, waarin is opgemerkt dat een bepaalde inperking van de bpm-teruggaafregeling kan worden gezien als een belemmering van het vrije verkeer.12 In het in strijd met artikel 110 VwEU weigeren van een teruggaaf ligt volgens belanghebbende een met artikel 1 EP EVRM onverenigbare inbreuk op haar eigendomsrecht besloten.

3.4. In de toelichting op het vierde middel wordt erop gewezen dat de aan de tweede eigenaar van de auto opgelegde naheffingsaanslag inmiddels deels is betaald. Ten tweede stelt belanghebbende dat de RDW pas na een fiscaal akkoord van de fiscus, dat bpm is betaald, overgaat tot afgifte van een kenteken. Ten derde betoogt zij dat de niet-inning van bpm (daarom) voor risico van de Inspecteur komt en belanghebbende niet mag worden tegengeworpen. Ten vierde wordt gesteld dat ‘beperkingen en verschillende modaliteiten’ bij de teruggaaf van bpm bij export mogelijk een kwantitatieve uitvoerbeperking of maatregel van gelijke strekking in de zin van artikel 35 VwEU impliceren.

3.5. Het vijfde, zesde en zevende middel bevatten klachten over de totstandkoming van ‘s Hofs oordeel over de vergoeding van immateriële schade, over het oordeel dat geen recht bestaat op vergoeding van rente over het griffierecht en over het niet toekennen van een integrale proceskostenvergoeding.

4.2. De regeling voor teruggaaf van bpm bij export van een auto staat in artikel 14a Wet bpm 1992. Deze bepaling luidde in 2014, voor zover nu van belang, als volgt:

1. Teruggaaf van belasting wordt, onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen, op aanvraag verleend voor personenauto’s, motorrijwielen en bestelauto’s indien de tenaamstelling van het motorrijtuig in het kentekenregister komt te vervallen omdat het motorrijtuig buiten Nederland wordt gebracht, en het motorrijtuig wordt geregistreerd in een andere lidstaat van de Europese Unie of een staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte. De teruggaaf wordt verleend aan degene op wiens naam het motorrijtuig was gesteld direct voorafgaand aan het vervallen van de tenaamstelling in het kentekenregister.

(…)

3. De teruggaaf, bedoeld in het eerste (…) lid, wordt uitsluitend verleend indien de belasting is betaald ter zake van de registratie van het motorrijtuig of de tenaamstelling van het kenteken (…).

4. De teruggaaf bedraagt het belastingbedrag, nadat dit is verminderd overeenkomstig een bij ministeriële regeling vast te stellen tabel. Ingeval voor het motorrijtuig al eerder teruggaaf van de belasting is verleend, wordt de teruggaaf slechts verleend voorzover de eerder teruggegeven belasting op een later tijdstip alsnog als verschuldigde belasting is voldaan.

5. Bedragen van minder dan € 50 worden niet teruggegeven.

6. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van dit artikel.

4.3. De in het eerste lid bedoelde nadere voorwaarden en beperkingen zijn in artikel 4a Uitvoeringsbesluit bpm 1992 opgenomen. Onder meer dient een verzoek om teruggaaf te worden gedaan binnen dertien weken na het vervallen van de tenaamstelling in het kentekenregister.13 Daarnaast is geregeld dat de inspecteur de teruggaaf bij voor bezwaar vatbare beschikking verleent.14 In artikel 8d van de Uitvoeringsregeling belasting van personenauto’s en motorrijwielen is voorts de berekeningswijze van het terug te geven bedrag nader uitgewerkt.

4.4. Het derde lid van artikel 14a Wet bpm 1992, op grond waarvan alleen recht op teruggaaf bestaat als eerst bpm is betaald, heeft de regering tijdens de behandeling van het Belastingplan 2007 summier toegelicht:15

In het derde lid wordt geregeld dat de teruggaaf alleen wordt verleend voor voertuigen waarvoor de BPM is geheven bij registratie, tenaamstelling of aanvang van het gebruik van de weg op of na 16 oktober 2006.

4.5. In casu is echter vooral het vierde lid van belang. De tweede volzin van dit laatste lid ziet immers op de situatie waarin eerder bpm is teruggegeven, zoals in dit geval ter gelegenheid van de eerste export van de auto in december 2013. Ingevolge het aldaar bepaalde wordt slechts teruggaaf verleend voor zover eerder teruggegeven belasting nadien (wegens hernieuwde import) weer is voldaan.

4.6. In de parlementaire geschiedenis is de tweede volzin van artikel 14a, lid 4, Wet bpm 1992 niet specifiek toegelicht. Jurisprudentie specifiek over het daar bepaalde heb ik niet aangetroffen. Wel heeft rechtbank Zeeland-West-Brabant ‘voldaan’ in het sterk op artikel 14a, lid 4 gelijkende artikel 16, lid 5 (de teruggaafregeling voor taxi’s) grammaticaal uitgelegd, in de zin dat voor ‘voldaan’ niet volstaat dat de belasting verschuldigd is geworden, maar feitelijk moet zijn voldaan oftewel betaald:16

2.2. De inspecteur heeft aan belanghebbende nihilbeschikkingen afgegeven. Belanghebbende stelt dat zij, op grond van artikel 16, eerste en vierde lid van de Wet BPM, ter zake van de auto’s recht heeft op teruggaaf van de door verkoopster verschuldigde BPM. Zij stelt verder dat artikel 16, vijfde lid van de Wet BPM niet van toepassing is, omdat de datum van het ontstaan van de aanspraak op teruggaaf overeenkomt met de datum van registratie, zoals bedoeld in artikel 1, tweede lid van de Wet BPM. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat artikel 16, vijfde lid van de Wet BPM wel toegepast moet worden en dat geen recht bestaat op enige teruggaaf nu verkoopster in het geheel geen bedragen heeft voldaan op de aan haar opgelegde naheffingsaanslagen.

(…)

2.4. Op grond van artikel 16, eerste lid van de Wet BPM bestaat voor taxi’s, indien aan bepaalde voorwaarden voldaan wordt, recht op “teruggaaf van belasting”. Naar het oordeel van de rechtbank kan, grammaticaal gezien, alleen sprake zijn van een teruggaaf voor zover eerst een bedrag betaald is. Naar het oordeel van de rechtbank is er geen reden om in dit geval van deze duidelijke wettekst af te wijken. Dat de wet zo uitgelegd dient te worden blijkt naar het oordeel van de rechtbank tevens uit de wijze waarop artikel 16, vijfde lid van de Wet BPM is geredigeerd. Hierin staat dat bij het vaststellen van het bedrag van de teruggaaf eerdere teruggaven in mindering gebracht moeten worden, “voor zover de eerder teruggegeven bedragen niet later alsnog als verschuldigde belasting zijn voldaan”. Het gaat aldus bij de toepassing van artikel 16, vijfde lid van de Wet BPM niet slechts om teruggaaf van eerder verschuldigde belasting, maar om teruggaaf van eerder verschuldigde belasting, die ook is voldaan. Nu ter zake van de auto’s geen BPM is voldaan bestaat op grond van de duidelijke tekst van de wet naar het oordeel van de rechtbank dan ook geen recht op teruggaaf.

4.7. De Hoge Raad heeft over artikel 14a, lid 3, Wet bpm 1992 (en dus niet lid 4) onder meer bij arrest van 17 november 2017 geoordeeld.17 Het Hof refereert daaraan in zijn uitspraak en de Staatssecretaris in zijn verweerschrift. Uit dit arrest volgt dat geen recht op teruggaaf van bpm ex artikel 14a Wet bpm 1992 bestaat wanneer bij de (eerste) import van een auto ten onrechte een vrijstellingsvergunning is verleend aan een vorige eigenaar en houder:

2.4. (…)

In het onderhavige geval staat vast dat vanwege een vrijstellingsbeschikking ter zake van de registratie van de auto in Nederland in 2009 geen bpm is voldaan. Artikel 14a van de Wet in samenhang gelezen met artikel 8d van de Uitvoeringsregeling belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 voorziet bij beëindiging van de tenaamstelling van een personenauto niet in (een aanspraak op) betaling van een bedrag aan bpm dat niet eerder als verschuldigde belasting aan de belastingdienst behoefde te worden voldaan . De Inspecteur heeft reeds daarom terecht afwijzend op het teruggaafverzoek beslist. (…) [onderstrepingen toegevoegd, A-G]

4.8. Verder wil ik wijzen op het arrest van 30 januari 2015, waarin is beslist dat de inspecteur bij de teruggaaf van bpm niet is gebonden aan onjuiste vermeldingen in het kentekenregister dat de RDW bijhoudt en kentekenbewijzen die de RDW afgeeft, alsook dat deze geen in rechte te beschermen vertrouwen wekken van een recht op teruggaaf van een bepaald bedrag aan bpm:18

2.3.4. Anders dan het Hof heeft geoordeeld verzet noch de tekst noch de wetgeschiedenis van artikel 43b, leden 1 en 2, van de WvW zich ertegen dat de inspecteur voor een goede vervulling van de hem in artikel 14a van de Wet opgedragen taak voorbijgaat aan een in het kentekenregister opgenomen onjuist authentiek gegeven, in het onderhavige geval de datum van eerste toelating van de auto tot de openbare weg. Uit de tekst en de wetsgeschiedenis van artikel 43b, leden 1 en 2, van de WvW blijkt dat een overheidsorgaan geen gebruik hoeft te maken van een in het kentekenregister opgenomen authentiek gegeven indien een goede vervulling van de publieke taak van het overheidsorgaan daardoor wordt belet. In de wetsgeschiedenis is als voorbeeld gegeven het door de Belastingdienst opleggen van aanslagen waarbij bewust niet gebruik is gemaakt van de in het kentekenregister opgenomen authentieke gegevens (zie in dat verband onderdeel 4.21 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). Dit geldt ook voor de toepassing van artikel 14a, lid 1, van de Wet. De inspecteur is dan niet gebonden aan een in het kentekenregister opgenomen onjuist authentiek gegeven. Anders dan het Hof heeft geoordeeld, doet daaraan niet af dat de inspecteur, wanneer hij in voorkomend geval daarop stuit, tevens onjuiste registraties in het kentekenregister van authentieke gegevens aan de RDW behoort te melden.

(…)

2.4. Belanghebbende heeft voor het Hof nog aangevoerd dat – anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld – door de vermelding van de datum 9 juli 2009 als datum van eerste toelating van de auto tot de openbare weg alsmede de vermelding van het bedrag aan bruto-bpm op het kentekenbewijs bij haar het in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat zij recht heeft op teruggaaf van het in haar verzoek vermelde bedrag aan bpm. Dit betoog faalt. Aan de enkele vermelding op het kentekenbewijs van een datum van eerste toelating, al dan niet in samenhang met het daarop vermelde bedrag aan bruto bpm, kan niet het in rechte te honoreren vertrouwen worden ontleend dat de inspecteur zich gebonden moet achten om bij de berekening van de terug te geven bpm uit te gaan van deze datum. Dat is niet anders als – zoals belanghebbende voor de Rechtbank en voor het Hof voor het onderhavige geval aanvoerde – de inspecteur mogelijk bekend is met de (achteraf gebleken: foutieve) registratie van die datum in het door de RDW beheerde kentekenregister. De RDW heeft immers geen wettelijke taak met betrekking tot het vaststellen van een verschuldigd of terug te geven bedrag aan bpm (vgl. HR 5 januari 2000, nr. 34689, ECLI:NL:HR:2000:AA4064, BNB 2000/81).

4.9. Voor zover ik kan overzien is tot dusver niet uitdrukkelijk aan de orde geweest of diegene die te goeder trouw meent en kan menen dat ter zake van een auto eerder bpm is betaald dan wel voldaan, terwijl dat in werkelijkheid niet is gebeurd, toch recht op teruggaaf heeft. Ter vergelijking: het bestaan van goede trouw wordt wel relevant geacht bij de verrekening van ingehouden (geheven) loonbelasting als voorheffing in de inkomstenbelasting,19 zo volgt reeds uit het arrest van de Hoge Raad van 22 juli 1981:20

O. dienaangaande:

dat ingevolge de artikelen 15 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en 63 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 met de aanslag in de inkomstenbelasting wordt verrekend de geheven loonbelasting;

dat ingevolge artikel 27, lid 1, in verbinding met artikel 1 van de Wet op de loonbelasting 1964 loonbelasting van de werknemer wordt geheven door inhouding op het loon;

dat onder ,,inhouding'' in dit verband moet worden verstaan het van een bepaald overeengekomen bruto-bedrag van het loon afzonderen van de later op aangifte af te dragen loonbelasting;

dat indien een netto-loon is overeengekomen in die zin dat de werkgever zich heeft verplicht de loonbelasting voor zijn rekening te nemen, de ,,inhouding'' plaatsvindt doordat de werkgever uit eigen middelen een bedrag afzondert voor de later op aangifte af te dragen loonbelasting;

dat het geval dat de werkgever niet voldoet aan zijn verplichting tot inhouding van loonbelasting en de werknemer te dien aanzien te goeder trouw is - dat wil zeggen: meende en ook bij inachtneming van de door hem, gelet op de omstandigheden, te betrachten zorgvuldigheid redelijkerwijze mocht menen dat de werkgever aan zijn verplichting tot inhouding zou voldoen - in zoverre moet worden gelijkgesteld met de gevallen waarin werkelijk loonbelasting is ingehouden, dat de - in feite niet ingehouden - loonbelasting mag worden verrekend met de aanslag in de inkomstenbelasting;

dat het immers redelijker is dat het risico dat de werkgever zijn verplichtingen veronachtzaamt ten laste van de fiscus komt dan dat het wordt gebracht ten laste van een werknemer die te goeder trouw is;

4.10. In deze zaak heeft belanghebbende geen standpunt ingenomen dat gebaseerd is op haar goede trouw althans geen feiten en omstandigheden naar voren gebracht die haar goede trouw zouden kunnen staven. Daarom laat ik deze vraag hier verder rusten.

De interactie met de RDW en het kentekenregister

4.11. In het onderhavige geval zou wel van belang kunnen zijn wat de reikwijdte is van het hiervoor genoemde arrest van 30 januari 2015, waarin is geoordeeld dat– kort gezegd – fouten van de RDW niet aan de inspecteur tegen zijn te werpen.21

4.12. Het opnemen van gegevens in het kentekenregister en het vermelden daarvan op het kentekenbewijs, zoals in het arrest van 30 januari 2015 aan de orde was, is over het algemeen een taak van de RDW alleen. De Belastingdienst staat daar buiten. Bij de afgifte van kentekenbewijzen ter gelegenheid van de import van voertuigen heeft de fiscus daarentegen wel nadrukkelijk een rol. Vrij geformuleerd mag de RDW zonder ‘fiscaal akkoord’ in principe niet overgaan tot de afgifte van een kentekenbewijs.

4.13. Over de werkwijze met betrekking tot het fiscaal akkoord heeft A-G Van Hilten in haar conclusie voor het arrest van de Hoge Raad van 28 juni 2013 onder meer het volgende geschreven:22

5.9. In de memorie van toelichting bij het voorstel voor de Wet bpm23 wordt de feitelijke gang van zaken rond de registratie van een personenauto als volgt omschreven:

"De feitelijke gang van zaken bij registratie is als volgt. Degene die een motorrijtuig wil laten registreren, vervoegt zich met het te registreren motorrijtuig ter opname en ter keuring bij de RDW. (...) Indien het motorrijtuig door de RDW wordt toegelaten tot het verkeer, begeeft de belastingplichtige zich naar de Belastingdienst. Hij vult een aangifteformulier in en voldoet de verschuldigde belasting. De RDW neemt het verzoek om afgifte van een kentekenbewijs alleen in behandeling als een bewijs van betaling van belasting wordt overgelegd."

(…)

7.9. (…)

Naar aanleiding van berichten in de media en Kamervragen daarover, berichtte de staatssecretaris van Financiën bij brief van 18 maart 2011 aan de voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal24 dat hem bekend is dat de vanaf medio 2009 gebezigde praktijk door de aangevers als onredelijk wordt ervaren en dat dit aanleiding is geweest om per 1 juli 2011 de procedure anders in te richten:

"(...) Uitgangspunt zou dan moeten zijn dat direct na betaling van het aangegeven BPM-bedrag het fiscaal akkoord wordt verleend. Als het nodig is dat een naheffingsaanslag moet worden opgelegd zou dat na afgifte van het kenteken moeten gebeuren. (...) Ik ben van oordeel dat deze werkwijze de afhandeling van BPM-aangiften bespoedigt en heb aangegeven dat deze werkwijze dan ook moet worden ingevoerd. (...) Ik streef ernaar dat de nieuwe werkwijze uiterlijk 1 juli a.s. van kracht zal zijn. (...)"

7.10. Sinds 1 juli 2011 wordt, zo valt in de pers te lezen, conform de aankondiging in voormelde brief, behoudens uitzonderingsgevallen, het fiscaal akkoord (en vervolgens het kenteken) afgegeven nadat het aangeven bedrag aan bpm is betaald. Daarna wordt zo nodig een naheffingsaanslag opgelegd. Ik citeer uit het nieuwsbericht van het ministerie van Financiën van 28 juni 2011:25

"Op 1 juli 2011 gaat de nieuwe werkwijze BPM (belasting personenauto's en motorrijwielen) bij aangiften van geïmporteerde auto's uit het buitenland in werking.

Hierdoor wordt de afhandeling van de invoeringsprocedure versneld en krijgt men direct na betaling van het aangegeven BPM-bedrag het 'fiscaal akkoord'. Het 'fiscaal akkoord' is een signaal van de Belastingdienst aan de Rijksdienst voor het wegverkeer (RDW) dat voor het voertuig een kentekenbewijs mag worden afgegeven.

De invoering van deze nieuwe werkwijze is een besluit van staatssecretaris Weekers van Financiën, mede door opmerkingen uit de autobranche over de procedure rond de afhandeling van BPM-aangiften bij parallelimport. Staatssecretaris Weekers: "De maatregel is gunstig voor aangevers. Als zij sneller een fiscaal akkoord ontvangen en de Rijksdienst voor het Wegverkeer geeft het kenteken af, dan kan de auto ook sneller de Nederlandse weg op". Met de nieuwe procedure krijgt men, vóór de controle of er een naheffingsaanslag moet worden opgelegd, het 'fiscaal akkoord' van de Belastingsdienst. Als de aangifte voor nadere controle is geselecteerd krijgt men hiervan bericht en kan er een naheffingsaanslag worden opgelegd. De Belastingdienst streeft ernaar deze naheffingsaanslag binnen 6 maanden na de aangifte op te leggen.

In uitzonderingsgevallen moeten eerst de aangifte en de naheffingsaanslag zijn betaald, voordat het 'fiscaal akkoord' wordt afgegeven. Het gaat dan om evident onjuiste aangiften."

4.14. Ook in een brief van de Staatssecretaris aan de Tweede Kamer van 5 juli 2018 is het proces rondom aangifte van bpm en de afgifte van een kenteken beschreven en worden de Belastingdienst en de RDW in zoverre zelfs ketenpartners genoemd:26

Ingeval van parallelimport wordt voor elke individuele auto een papieren aangifte gedaan. Om de auto in Nederland te kunnen voorzien van een kenteken, is de procedure zodanig ingericht dat een belanghebbende zich eerst meldt bij de RDW en daar verzoekt om inschrijving van de auto. De RDW voert daarbij een zichtkeuring uit en stelt de identiteit van de auto vast. Die gegevens worden vervolgens aan belanghebbende uitgereikt en daarnaast digitaal aan de Belastingdienst kenbaar gemaakt. Belanghebbende voegt die gegevens bij zijn BPM-aangifte en zendt deze aan de Belastingdienst. De Belastingdienst vergelijkt de fiscaal relevante gegevens in de aangifte met de gegevens zoals die door de RDW zijn vastgesteld. Daarnaast ontvangt de aangever een zogenaamd «betaalbericht» op basis waarvan hij de op aangifte vermelde BPM kan voldoen. Na controle van de ontvangen betaling geeft de Belastingdienst een «fiscaal akkoord» aan de RDW. Voor de RDW is dit het teken dat het kentekenbewijs mag worden afgegeven. Belastingdienst en RDW zijn in de aanvraag en afgifte van het kentekenbewijs dus ketenpartners.

4.15. De vraag is evenwel of het fiscaal akkoord ook was vereist in dit specifieke geval, van import van een voertuig volgend op een eerdere export. Het antwoord op die vraag luidt naar mijn mening ontkennend.

4.16. De wettelijke basis voor het fiscaal akkoord is te vinden in artikel 49 van de Wegenverkeerswet 1994 (hierna: WVW). Daarin valt op dat dit akkoord is gekoppeld aan de inschrijving van een voertuig in het kentekenregister (geciteerd is de in 2014 geldende tekst):

1 Onverminderd artikel 48, eerste lid, wordt de inschrijving in het kentekenregister geweigerd:

(…)

b. indien blijkt dat de ter zake van het voertuig verschuldigde belastingen en rechten niet zijn voldaan,

(…)

4.17. Voor de volledigheid citeer ik ook artikel 48, lid 1, WVW:

1 Inschrijving in het kentekenregister en tenaamstelling vinden, tegen betaling, op de door de Dienst Wegverkeer vastgestelde wijze, van de daarvoor door deze dienst vastgestelde tarieven, plaats op aanvraag van:

a. in Nederland woonachtige natuurlijke personen die de leeftijd van achttien jaren hebben bereikt, dan wel

b. in Nederland woonachtige natuurlijke personen die de leeftijd van zestien jaren hebben bereikt indien de aanvraag betrekking heeft een inschrijving en tenaamstelling van een bromfiets, en

c. in Nederland gevestigde rechtspersonen.

4.18. De registratie bestaat dus uit een inschrijving en de tenaamstelling. Zo heeft de minister van Infrastructuur en Milieu het ook toegelicht in de memorie van toelichting van het wetsvoorstel dat heeft geleid tot wijziging van de WVW per 1 januari 2014 in verband met de modernisering van de wijze van tenaamstelling van kentekenbewijzen:27

(…) in de voorgestelde wijziging is de aanvraag tot registratie, die bestaat uit de inschrijving van het voertuig en de tenaamstelling, in het kentekenregister bepalend voor de vraag of toestemming kan worden gegeven voor gebruik op de weg met het voertuig waarvoor inschrijving is gevraagd. Het kentekenbewijs wordt slechts afgegeven ten bewijze van de registratie. (…)

4.19. Zie in dit verband ook artikel 2 Wet bpm 1994:

In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:

(…)

b. registreren of registratie : het inschrijven en te naam stellen dan wel op naam stellen van een motorrijtuig in het kentekenregister;

4.20. In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel tot wijziging van de WVW per 1 januari 2014 is opgemerkt dat export van een geregistreerd voertuig niet leidt tot verval van de inschrijving, maar slechts tot verval van de tenaamstelling in het register:28

De administratieve beëindiging van de bevoegdheid om met een voertuig, bijvoorbeeld ingeval van sloop of export, gebruik te maken van de weg, vindt plaats door verval van de tenaamstelling in het register. De inschrijving van het voertuig blijft gehandhaafd en wordt pas verwijderd na afloop van de maximale bewaartermijn, dan wel indien dit op grond van de Archiefwet is geïndiceerd. (…)

De eerste registratie in het kentekenregister zal in de regel plaatsvinden op basis van identificatie en inschrijving van het voertuig en registratie van de tenaamgestelde. (…)

4.21. Dit brengt mee dat bij latere import niet opnieuw inschrijving hoeft plaats te vinden, maar slechts tenaamstelling. Zo lijkt het ook in het onderhavige geval te zijn gegaan. De auto heeft bij de import in 2014 immers geen (nieuw) kenteken uit een 2014-serie gekregen. Bij de laatste export in september 2014 had het immers een kenteken ([kenteken]) behorende tot een serie uit 2008.29 Ik veronderstel dat dit het kenteken is dat bij eerste registratie van de auto in Nederland is afgegeven.

4.22. In het op grondslag van de WVW vastgestelde Kentekenreglement zijn gronden te vinden voor weigering van een tenaamstelling. Een dergelijke weigering is mogelijk als degene op naam van wie het kenteken moet worden gesteld, motorrijtuigenbelasting of verkeersboetes niet heeft betaald, maar niet als de verschuldigde bpm niet is voldaan. In artikel 20 van het Kentekenreglement is bepaald:

1. De tenaamstelling van een voertuig wordt geweigerd indien uit het kentekenregister blijkt dat de aanvrager ten aanzien van een of meer voertuigen die op zijn naam in het kentekenregister zijn of waren ingeschreven, niet voldoet aan:

a. de verplichting tot het betalen van motorrijtuigenbelasting als bedoeld in de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994, of

b. de verplichtingen inzake opgelegde administratieve sancties als bedoeld in de Wet administratiefrechtelijke handhaving verkeersvoorschriften.

2 De in het eerste lid bedoelde weigering vindt slechts plaats indien onherroepelijk vaststaat dat de aanvrager tenminste vijf maal niet aan een of meer van de in dat lid bedoelde verplichtingen heeft voldaan.

4.23. Verder bevat artikel 51a WVW nog een mogelijkheid voor het vervallen verklaren van een bestaande tenaamstelling als verschuldigde belastingen ter zake van het voertuig niet zijn voldaan, maar dat is iets anders dan het weigeren van een tenaamstelling:

1. Een tenaamstelling in het kentekenregister vervalt overeenkomstig bij algemene maatregel van bestuur vastgestelde regels.

(…)

3. Onverminderd het eerste en tweede lid, kan een tenaamstelling vervallen worden verklaard:

a. indien de ter zake van het voertuig verschuldigde belastingen en rechten niet zijn voldaan;

(…)

4.24. Kortom, de RDW mag bij ‘wederimport’ niet de tenaamstelling weigeren op de grond dat de verschuldigde bpm niet is voldaan. Een fiscaal akkoord is dan dus niet vereist. Of dat een gelukkige regeling is, kan mijns inziens worden betwijfeld. Er gaat immers weinig stimulans vanuit om tijdig het juiste bedrag aan bpm te voldoen. Ook kan deze regeling in de hand werken dat een nieuwe eigenaar die exporteert, zoals belanghebbende, wordt geconfronteerd met het ontbreken van betaling van bpm door de verkoper. Maar de regeling is (vooralsnog) zo en wij zullen het er hier mee moeten doen.

4.25. Nu de RDW zonder fiscaal akkoord kon – en ook moest – overgaan tot tenaamstelling bij de import door de tweede eigenaar, wordt niet toegekomen aan de eventuele toepassing van het arrest van 30 januari 2015 op de voorliggende situatie.

Verhouding teruggaafregeling tot verboden in de artikelen 35 en 110 VwEU

4.26. Een andere kwestie is vervolgens hoe de teruggaafregeling van artikel 14a Wet bpm 1992 zich verhoudt tot de verboden in artikel 35 en 110 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VwEU). Meer bepaald wordt in het beroepschrift in cassatie de vraag aan de orde gesteld of deze bepalingen in de weg zouden kunnen staan aan het weigeren van de teruggaaf in een geval als het onderhavige.

4.27. Artikel 35 VwEU is opgenomen in de titel over het vrije verkeer van goederen en bevat een verbod op kwantitatieve uitvoerbeperkingen en maatregelen van gelijke werking:

Kwantitatieve uitvoerbeperkingen en alle maatregelen van gelijke werking zijn tussen de lidstaten verboden.

4.28. Artikel 110 VwEU is opgenomen in de titel die onder meer gemeenschappelijke regels betreffende de belastingen en de onderlinge aanpassing van de wetgevingen betreft:

De lidstaten heffen op producten van de overige lidstaten, al dan niet rechtstreeks, geen hogere binnenlandse belastingen van welke aard ook dan die welke, al dan niet rechtstreeks, op gelijksoortige nationale producten worden geheven.

Bovendien heffen de lidstaten op de producten van de overige lidstaten geen zodanige binnenlandse belastingen, dat daardoor andere producties zijdelings worden beschermd.

4.29. Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie volgt dat artikel 34 en 35 VwEU betrekking hebben op non-fiscale belemmeringen en (onder meer) artikel 110 VwEU belemmeringen van fiscale aard regardeert. Het arrest in de zaak De Danske Bilimportører lijkt me op dit punt instructief:30

32. Er zij aan herinnerd dat de werkingssfeer van artikel 28 EG [artikel 34 VwEU; A-G] niet de belemmeringen omvat die onder andere, specifieke bepalingen vallen, en dat de belemmeringen van fiscale aard of van gelijke werking als douanerechten, bedoeld in de artikelen 23 EG, 25 EG en 90 EG [artikelen 28, 30 en 110 VwEU; A-G], niet onder het verbod van artikel 28 EG vallen (zie arrest van 11 maart 1992, Compagnie commerciale de l'Ouest e.a., C-78/90-C-83/90, Jurispr. blz. I-1847, punt 20, en arrest Dounias, reeds aangehaald, punt 39).

4.30. In hetzelfde arrest heeft het Hof van Justitie overwogen dat een registratiebelasting voor motorvoertuigen duidelijk van fiscale aard is, om te vervolgen dat voor een dergelijke belasting niet het huidige artikel 30 VwEU van belang is, maar artikel 110 VwEU:

34. Voorzover een belasting op de registratie van nieuwe motorvoertuigen, zoals de in het hoofdgeding aan de orde zijnde Deense registratiebelasting, duidelijk van fiscale aard is en niet wordt geheven wegens overschrijding van de grens van de lidstaat die deze belasting heeft ingevoerd, maar bij de eerste registratie van het voertuig op het grondgebied van die staat, moet zij worden geacht deel uit te maken van een algemeen stelsel van binnenlandse belastingen op goederen, en derhalve aan artikel 90 EG [artikel 110 VwEU; A-G] worden getoetst.

35. De omstandigheid dat een dergelijke belasting in feite alleen ingevoerde nieuwe voertuigen treft omdat er geen binnenlandse productie is, heeft niet tot gevolg dat zij veeleer als een belasting van gelijke werking in de zin van artikel 25 EG [artikel 30 VwEU; A-G] dan als een binnenlandse belasting als bedoeld in artikel 90 EG moet worden aangemerkt, wanneer zij behoort tot een algemeen stelsel van binnenlandse belastingen waardoor groepen voertuigen stelselmatig worden getroffen volgens objectieve criteria die onafhankelijk van de oorsprong van producten worden toegepast (zie in die zin arrest van 3 februari 1981, Commissie/Frankrijk, 90/79, Jurispr. blz. 283, punt 14).

36. Nu is aangetoond dat artikel 90 EG van toepassing is op het hoofdgeding, zij eraan herinnerd dat het volgens de bewoordingen van dat artikel verboden is, op producten uit de overige lidstaten hogere binnenlandse belastingen te heffen dan die welke op gelijksoortige nationale producten worden geheven, of zodanige binnenlandse belastingen dat daardoor andere producties zijdelings worden beschermd (zie arrest Commissie/Denemarken, reeds aangehaald, punt 8).

4.31. Alleen artikel 110 VwEU komt in het kader van deze zaak dus in beeld.

4.32. Artikel 110 VwEU lijkt qua formulering slechts betrekking te hebben op inkomende goederen vanuit andere lidstaten. Het Hof van Justitie heeft in het arrest in de zaak Larsen en Kjerulff uit 1978 niettemin beslist dat dit artikel ook van toepassing kan zijn op uitgaande goederen naar andere lidstaten.31

4.33. De zaak Larsen en Kjerulff betrof een Deense belasting ter dekking van het toezicht op werken van edele metalen waarop een naamstempel werd aangebracht als zij voor de binnenlandse markt waren bestemd. De maatstaf van heffing hing deels af van het verbruik van edelmetalen door de vervaardigers van deze werken, ook voor zover die werken zonder naamstempel naar het buitenland gingen. In antwoord op de vraag van de verwijzende rechter over het toepassingsbereik van artikel 95 van het EEG-verdrag, thans artikel 110 VwEU, overwoog het Hof van Justitie:

21. Overwegende dat artikel 95 naar de letter genomen enkel betrekking heeft op het geval dat produkten uit andere Lid-Staten in het land van invoer fiscaal worden gediscrimineerd;

22. dat de toepassing van binnenlandse belastingstelsels op de uitvoer voorwerp is van de artikelen 96 tot en met 98, onder het gezichtspunt van een zodanig ruime teruggave van belastingen, dat de handelsvoorwaarden binnen de gemeenschappelijke markt daardoor kunnen worden vervalst;

23. dat uit deze bepalingen, in hun onderling verband gelezen, volgt dat het Verdrag op dit gebied wil waarborgen dat binnenlandse belastingregelingen in hun geheel neutraal zijn ten opzichte van de intracommunautaire handel, wanneer een grensoverschrijdende economische transactie ingevolge zo een regeling tevens een belastbaar feit oplevert;

24. dat mitsdien artikel 95 aldus moet worden uitgelegd, dat het discriminatieverbod dat aan deze bepaling ten grondslag ligt, ook geldt wanneer in het kader van een stelsel van binnenlandse belastingen de uitvoer van een produkt het belastbare feit oplevert;

25. dat het immers onverenigbaar zou zijn met de fiscale bepalingen van het Verdrag indien bij ontbreken van een uitdrukkelijk verbod het de Lid-Staten vrij zou staan een binnenlandse belastingregeling op discriminerende wijze toe te passen op produkten die naar andere Lid-Staten worden uitgevoerd;

26. dat de Lid-Staten weliswaar er in het algemeen geen belang bij hebben hun export door dergelijke maatregelen af te remmen, doch de mogelijkheid van zulke discriminaties niet uitgesloten is te achten wanneer het gaat om de uitvoer van zeldzame, bijzonder kostbare of zeer gezochte produkten;

27. dat derhalve moet worden aangenomen dat — zoals het Hof reeds te kennen gaf in zijn arrest van 23 januari 1975 (zaak 51/74, Van der Hulst, Jurispr. 1975, blz. 79, r.o. 34) — artikel 95, gelezen in samenhang met de andere verdragsbepalingen betreffende belastingen, aldus moet worden verstaan, dat het ook elke fiscale discriminatie van produkten die naar andere Lid-Staten worden uitgevoerd, verbiedt;

4.34. Discriminatoir werd de Deense belasting echter niet bevonden:

32. Overwegende dat de nationale rechter in de eerste twee vragen ook het probleem aan de orde stelt of heffingvrijdom moet worden verleend voor ongestempeld geëxporteerde werken van edelmetaal, wanneer deze in het land van bestemming opnieuw moeten worden gecontroleerd tegen betaling van de deswege verschuldigde rechten;

33. Overwegende dat ten deze erop moet worden gewezen dat het EEG-Verdrag geen bepaling bevat die een dergelijke dubbele belasting verbiedt;

34. dat weliswaar de afschaffing van dubbele belasting in het belang van het vrije goederenverkeer wenselijk is, doch slechts het resultaat kan zijn van de harmonisatie van de nationale stelsels ingevolge artikel 99 [≈ artikel 113 VwEU; A-G] of eventueel artikel 100 van het Verdrag [≈ artikel 114 VwEU; A-G];

35. dat dus het gemeenschapsrecht in zijn huidige stand geen enkele regel bevat in gevolge welke het een Lid-Staat zou zijn verboden een bijdragenstelsel ter financiering van het toezicht op edele metalen ook toe te passen op voor de export bestemde produkten;

36. dat om dezelfde reden een bijdragenstelsel dat dusdanig is ingericht, dat binnenslands in de handel gebrachte werken van edelmetaal slechts éénmaal in aanmerking kunnen worden genomen bij de berekening van de grondslag van de voor de financiering van het toezicht op edele metalen bestemde heffing, niet geacht kan worden discriminerend te zijn wanneer het ook op uitgevoerde produkten wordt toegepast, aangezien de uitvoerende Lid-Staat geen invloed kan uitoefenen op de regels inzake controle en invoerbelasting in andere staten;

4.35. Onder meer in het arrest in de zaak Nygård uit 2002 heeft het Hof van Justitie bevestigd dat artikel 110 VwEU mede fiscale discriminatie van uitvoergoederen verbiedt:32

41. Wat de kwalificatie van een op uitgevoerde producten toegepaste heffing uit het oogpunt van artikel 95 van het Verdrag [thans artikel 110 VwEU; A-G] betreft, zij er vooraf aan herinnerd, dat dit artikel volgens de rechtspraak van het Hof aldus moet worden uitgelegd, dat het zich eveneens verzet tegen elke fiscale discriminatie van producten die naar andere lidstaten worden uitgevoerd (zie arrest Larsen en Kjerulff, reeds aangehaald, punt 27).

4.36. In dat arrest is verder verduidelijkt dat discriminatie pas in beeld komt als vooral belaste binnenlandse producten profiteren van de opbrengst van een heffing, terwijl het aan de nationale rechter staat te beoordelen of dit het geval is:

42. Wat de verenigbaarheid van een heffing als die in het hoofdgeding met artikel 95 van het Verdrag betreft, zij eraan herinnerd dat, zoals in punt 22 van het onderhavige arrest is opgemerkt, een dergelijke heffing, ook al is zij zonder onderscheid van toepassing, toch als een schending van het discriminatieverbod van artikel 95 EG-Verdrag moet worden aangemerkt, wanneer vooral belaste binnenlandse producten die op de binnenlandse markt worden verwerkt of verhandeld, profiteren van de voordelen die de bestemming van de opbrengst van de belasting met zich brengt, doordat zij de op deze producten drukkende last gedeeltelijk compenseren en aldus de uitgevoerde binnenlandse producten benadelen (zie, naar analogie, arrest van 2 augustus 1993, CELBI, C-266/91, Jurispr. blz. I-4337, punt 14). In dat geval moet de heffing op het uitgevoerde product, die in beginsel wettig is, worden verboden voorzover zij gedeeltelijk de last compenseert die drukt op het product dat op de binnenlandse markt wordt verwerkt of verhandeld, en naar evenredigheid worden verminderd (zie, naar analogie, arrest van 18 juni 1975, IGAV, 94/74, Jurispr. blz. 699, punt 13; en reeds aangehaalde arresten Scharbatke, punt 10, en UCAL, punt 23).

43. Volgens vaste rechtspraak staat het aan de nationale rechter om vast te stellen in hoeverre de uitgevoerde producten eventueel worden gediscrimineerd (zie, naar analogie, arrest Scharbatke, reeds aangehaald, punt 11). Daartoe moet hij tijdens een referentieperiode nagaan in hoeverre de bedragen die in totaal uit hoofde van de betrokken heffing zijn geïnd op de binnenlandse producten die op de binnenlandse markt worden verwerkt of verhandeld, het financieel equivalent vormen van de voordelen waarvan uitsluitend deze producten profiteren (zie met name, naar analogie, arrest UCAL, reeds aangehaald, punt 25).

4.37. De bpm vloeit daarentegen in de algemene middelen (het is geen bestemmingsheffing), zodat niet kan worden gezegd dat vooral belaste binnenlandse voertuigen van deze belasting profiteren. Bij arrest van 5 januari 2007 heeft de Hoge Raad mede op basis van die vaststelling een hofuitspraak in stand gelaten, dat het ontbreken van een teruggaafregeling bij export tot de invoering van artikel 14a Wet bpm 1992 niet onverenigbaar was met (thans) artikel 110 VwEU:33

3.2.1. Middel V betreft het oordeel van het Hof dat de opbrengst van de heffing van BPM rechtstreeks naar de staatskas vloeit en niet reeds bij voorbaat bestemd is voor de financiering van wegen of andere activiteiten die alleen de nationale weggebruiker ten goede komen. Voorzover het middel bestrijdt dat dit oordeel 's Hofs conclusie wettigt dat de heffing van BPM niet in strijd is met artikel 90 EG [thans artikel 110 VwEU; A-G], kan het niet tot cassatie leiden, omdat die conclusie, naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, geen blijk geeft van een onjuiste opvatting met betrekking tot voormeld artikel. Immers, uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 8 juni 2006, Koornstra, C-517/04, volgt dat een dergelijke heffing slechts in strijd zou zijn met het discriminatieverbod van artikel 90 EG indien de opbrengst van die heffing strekt ter financiering van activiteiten die enkel ten goede komen aan de voor de binnenlandse markt bestemde binnenlandse producten, en indien de voordelen die uit de bestemming van de opbrengst van die heffing voortvloeien, de op die producten drukkende last volledig compenseren. 's Hofs hiervoor weergegeven oordeel houdt in dat dit geval zich hier niet voordoet. Het middel faalt ook voor het overige, nu 's Hofs oordeel dat de opbrengst van de heffing van BPM niet bij voorbaat een bepaalde bestemming heeft, als van feitelijke aard in cassatie niet op juistheid kan worden getoetst en niet onbegrijpelijk is.

4.38. A-G De Wit concludeerde voorafgaand aan dit arrest ook nog:34

6.9. Het HvJEG vat het verbod van artikel 90 EG dus ook op als een verbod op discriminerende binnenlandse belastingen op de uitvoer naar andere lidstaten. De vraag is dan ook of de BPM een jegens de uitvoer discriminerende belasting in de zin van artikel 90 EG is. Ik meen dat dit niet het geval is. Op gebruikte auto's welke worden uitgevoerd, rust in vergelijking tot gebruikte auto's welke in het binnenland worden verhandeld, niet een hogere BPM last. Van een hogere BPM heffing op de uitvoer is dus geen sprake, en in die zin is discriminatie in de zin van artikel 90 EG niet aan de orde. Uit constante jurisprudentie van het HvJEG volgt overigens ook dat het niet restitueren van een binnenlandse belasting geen discriminatie jegens de uitvoer oplevert in de zin van artikel 90 EG. Zie in dit verband de arresten Demag, Irish Creamery Milk Suppliers Association, Statens Kontrol [Larsen en Kjerulff ; A-G] en Nygard.

4.39. Na de invoering van artikel 14a Wet bpm 1992 heeft de Hoge Raad bij arresten van 14 februari 2014 en 29 april 2016 voortgebouwd op het arrest van 5 januari 2007 (ik citeer uit laatstgenoemd arrest dat de kern van het eerstgenoemde herhaalt):35

2.3.2. Artikel 110 VWEU strekt ertoe elke vorm van bescherming uit te sluiten die het gevolg kan zijn van de heffing van binnenlandse belastingen die discriminerend zijn ten opzichte van producten uit andere lidstaten (zie HvJ 19 december 2013, X, C-437/12, ECLI:EU:C:2013:857, punt 26 – hierna: het arrest X -, en de aldaar aangehaalde rechtspraak). Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie houdt dit in dat op vanuit andere lidstaten overgebrachte goederen op geen enkele manier een zwaardere fiscale last mag komen te drukken dan op reeds in het binnenlandse verkeer aanwezige goederen (vgl. het arrest X, punten 28 en 29, alsmede de aldaar aangehaalde rechtspraak). In dat kader heeft de Hoge Raad in het arrest BNB 2014/74 geoordeeld dat artikel 110 VWEU niet eraan in de weg staat dat Nederland een in een andere lidstaat geregistreerde personenauto aan een eenmalige registratiebelasting onderwerpt, ongeacht de tijdsduur of de intensiteit van het gebruik van de auto in gevallen waarin de auto hoofdzakelijk bestemd is voor duurzaam gebruik in eerstgenoemde lidstaat of daar aldus feitelijk duurzaam wordt gebruikt. In die gevallen noopt, aldus de Hoge Raad, noch het VWEU noch het Europeesrechtelijke evenredigheidsbeginsel tot een (wettelijke) regeling die voorziet in (gedeeltelijke) teruggaaf van bpm wanneer een personenauto na verloop van tijd niet meer is bestemd voor duurzaam gebruik in Nederland en voor duurzaam gebruik wordt overgebracht naar een andere lidstaat.

Anders dan de tweede klacht aanvoert, kan met betrekking tot de hoogte van het terug te geven bedrag aan bpm bij uitvoer naar een andere lidstaat niet met vrucht een beroep worden gedaan op artikel 110 VWEU, omdat de werkingssfeer van artikel 110 VWEU zich niet uitstrekt tot gevallen waarin wegens de uitvoer van goederen uit een lidstaat naar een andere lidstaat een (gedeeltelijke) teruggaaf plaatsvindt van eerder door eerstgenoemde lidstaat rechtmatig geheven binnenlandse belastingen. Reeds hierom faalt de tweede klacht.

2.3.3. Voor zover de tweede klacht een beroep doet op artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM, waarin voorwaarden en beperkingen zijn neergelegd met betrekking tot de heffing van belastingen, faalt de klacht evenzeer. De werkingssfeer van laatstbedoeld artikel houdt geen verband met de vrijheid van staten om bij de uitvoer van goederen naar een andere staat al dan niet (gedeeltelijk) teruggaaf te verlenen van eerder voor die goederen niet-onverschuldigd betaalde binnenlandse belastingen.

4.40. Herhaald zij bovendien dat het volgens het Hof van Justitie aan de nationale rechter is een eventuele discriminatie van exportgoederen vast te stellen.36 De Hoge Raad heeft kennelijk daarom geen prejudiciële vragen gesteld.

4.41. Belanghebbende heeft ten slotte nog gewezen op het arrest in de zaak Alfons Lütticke .37 Die zaak gaat echter over iets anders: de heffing van compenserende omzetbelasting bij invoer (Umsatzausgleichsteuer ) in een tijd dat diverse lidstaten, waaronder Duitsland, voor de omzetbelasting nog een cumulatief cascadestelsel toepasten. Die compenserende heffing bij invoer was op zich toegestaan, maar in dit geval werd belast terwijl de binnenlandse levering van het ingevoerde product (volle melkpoeder) was vrijgesteld, evenals de levering van het basisproduct (melk). De vraag was gerezen of artikel 95 van het EEG-verdrag rechtstreekse werking had. De verklaring voor recht luidde:

1. Artikel 95, eerste alinea, is rechtstreeks bindend en doet voor justitiabelen rechten ontstaan, die de nationale rechterlijke instanties moeten waarborgen;

2. In verband met artikel 95, derde alinea, is alinea 1 eerst vanaf de aanvang van de tweede etappe der overgangsperiode op bij inwerkingtreding van het Verdrag bestaande bepalingen van toepassing;

3. verstaat, dat het Finanzgericht voor Saarland over de kosten van dit geding uitspraak zal hebben te doen.

4.42. Het voorgaande leidt tot de slotsom dat beperkingen van teruggaaf van bpm niet snel in strijd met artikel 110 VwEU zullen zijn. Waar dat volgens mij wel een punt kan zijn, is ingeval zich bij het terugvragen van bpm voor eerder geïmporteerde gebruikte voertuigen belemmeringen voordoen die niet spelen bij auto’s die slechts in Nederland geregistreerd zijn geweest. Dat zou immers wel degelijk meer bpm-druk tot gevolg kunnen hebben voor geïmporteerde voertuigen. Te denken valt in het bijzonder aan het (blijven) weigeren van teruggaaf van bpm die ter zake van de eerdere import weliswaar niet tijdig, maar uiteindelijk toch is betaald. Een situatie die zich niet kan voordoen in zuiver binnenlandse verhoudingen.

5.1. In het kader van de eerste twee middelen betoogt belanghebbende dat het hele stelsel van heffing en teruggaaf van bpm moet worden getoetst aan artikel 110 VwEU. Daarnaast zou volgens het derde middel het in strijd met artikel 110 VwEU weigeren van teruggaaf een onverenigbare inbreuk van het door artikel 1 EP EVRM gewaarborgde eigendomsrecht opleveren.

5.2. Met betrekking de eerste twee middelen heeft belanghebbende, gelet op het hiervoor in onderdeel 4.42 vermelde, allicht wel enig punt, maar dat kan in deze cassatieprocedure tot niets leiden. De rechter toetst de uitspraak op bezwaar in beginsel namelijk ex tunc , naar de stand van zaken op het moment van doen van die uitspraak.38 Op dat moment had de tweede eigenaar nog geen euro overmaakt van de op aangifte aangegeven en nageheven bpm. Op de gedeeltelijke betaling/voldoening door de tweede eigenaar na de uitspraak op bezwaar kan daarom in deze procedure geen acht worden geslagen.39

5.3. Het (wetgevings)advies van de Raad van State waarnaar belanghebbende in haar beroepschrift in cassatie verwijst, betreft verder een advies naar aanleiding van de beperking van de bpm-teruggaafmogelijkheid tot gevallen waarin een voertuig duurzaam, en niet tijdelijk, in een andere lidstaat wordt geregistreerd. Dat betreft een wetswijziging uit 2015, waarbij die teruggaafregeling overigens bestaat om belemmeringen van het vrije dienstenverkeer en kapitaalverkeer te voorkomen (bij gehuurde respectievelijk geleende voertuigen). Het gaat dus over iets heel anders dan hier aan de orde is.

5.4. Op een en ander stuiten de eerste drie middelen af.

Het vierde middel

5.5. Het vierde middel strekt ten betoge (i) dat de RDW geen kenteken had mogen afgeven aan de tweede eigenaar, (ii) dat daarom voor het risico van de fiscus komt dat de inning van bpm van de tweede eigenaar niet is geslaagd en (iii) dat sprake is van een maatregel van gelijke strekking als een kwantitatieve uitvoerbeperking in de zin van artikel 35 VwEU.

5.6. Ad (i): een fiscaal akkoord was in dit geval niet vereist voor de afgifte van een kenteken. Het ‘fiscaal akkoord’ is immers gekoppeld aan de inschrijving van een voertuig. Dit voertuig was nog ingeschreven en hoefde daarom alleen te naam te worden gesteld. De niet-betaling van bpm vormt geen grond een tenaamstelling te weigeren. Zie onderdeel 4.24.

5.7. Ad (ii): belanghebbende verwijt de Inspecteur in essentie dat de invordering van de tweede eigenaar niet succesvol is geweest. Dat koppelt zij aan het fiscaal akkoord. Aangezien dat in casu, zoals gezegd, geen rol speelt, zie ik geen grondslag om het niet slagen van de invordering in deze procedure over teruggaaf van bpm voor risico van de Inspecteur te brengen, zodanig dat belanghebbende toch recht op teruggaaf zou hebben.

5.8. Ad (iii): artikel 35 VwEU is in dit geval niet van toepassing. Zie de onderdelen 4.29 en 4.30.

5.9. Het vierde middel faalt aldus.

Het vijfde, zesde en zevende middel

5.10. Het vijfde middel strekt ten betoge dat andere rechters dan degenen die de hoofdzaak behandelden, hadden moeten oordelen over het verzoek om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn bij de behandeling van die hoofdzaak. Dat betoog heeft de Hoge Raad bij arrest van 19 april 2019 afgewezen, zodat het middel faalt.40

5.11. In het zesde middel maakt belanghebbende aanspraak op vergoeding van wettelijke rente over de periode vanaf het moment waarop zij griffierecht heeft betaald tot het moment waarop de Inspecteur dat griffierecht vergoedt. In het eerdergenoemde arrest van 19 april 2019 heeft de Hoge Raad een identiek betoog eveneens afgewezen, waarop dit middel strandt.

5.12. Het zevende middel is gericht op een bovenforfaitaire proceskostenvergoeding, om reden dat het Unierecht zou zijn geschonden. Nu dit echter niet het geval is, moet dit middel het lot van de voorgaande delen.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden 

Advocaat-Generaal