Uitleg remittancebepaling in Verdrag Nederland-Malta

1.1. Deze zaak gaat over het bereik van de remittance bepaling in art. 2(5) van het belastingverdrag tussen Nederland en Malta (Verdrag NL-MT). Deze bepaling beoogt een heffingsvacuüm voor niet-overgemaakt inkomen te voorkomen. Zij luidt als volgt:

“Indien op grond van een bepaling van deze Overeenkomst in een van de Staten een hetzij volledige, hetzij gedeeltelijke vermindering van belasting over bepaalde inkomsten moet worden verleend en ingevolge de in de andere Staat geldende wetgeving een persoon ter zake van die inkomsten niet voor het volle bedrag aan belasting is onderworpen, doch slechts voor zover die inkomsten naar die andere Staat zijn overgemaakt of aldaar zijn ontvangen, vindt de vermindering die de eerstbedoelde Staat ingevolge deze Overeenkomst moet verlenen, slechts toepassing op het gedeelte van de inkomsten dat naar de andere Staat is overgemaakt of aldaar is ontvangen.”

1.2. De belanghebbende is een houdstervennootschap. Op 16 februari 2012 heeft zij haar statutaire zetel verplaatst naar Malta en sindsdien is zij ook feitelijk op Malta gevestigd. Zij heeft over 2012 (over de periode na zetelverplaatsing) en 2013 in Malta aangifte income tax gedaan en daar voor haar winsten vrijstelling gevraagd en verkregen omdat zij haar winsten niet naar Malta had overgemaakt (foreign income not remitted ). In haar winst 2012 is een vermogenswinst begrepen en in haar winst 2013 een vermogensverlies.

1.3. De belanghebbende heeft in februari 2014 voor de Nederlandse vennootschapsbelasting (Vpb) over 2012 (over de periode vóór zetelverplaatsing) een verlies aangegeven. Op 22 maart 2014 heeft de Inspecteur de aanslag Vpb 2012 conform die aangifte opgelegd, het aangegeven verlies 2012 vastgesteld en dat teruggewenteld naar 2011. Over 2013 heeft de belanghebbende pas in 2016 aangifte gedaan, na uitnodiging, herinnering en aanmaning. Zij heeft aftrek elders belast gevraagd over de aangegeven winst. In oktober 2015 en augustus 2016 heeft de Inspecteur de belanghebbende om informatie gevraagd, uit de reactie waarop hem bleek dat belanghebbendes winsten in 2012 en 2013 in Malta niet belast werden omdat zij onder het non-remittance regime vielen. De Inspecteur heeft haar toen bericht de aanslag 2013 zonder aftrek elders belast te zullen opleggen en over 2012 te zullen navorderen.

1.4. In geschil is of en in hoeverre de geciteerde remittance bepaling Nederlandse heffing toelaat.

1.5. De Rechtbank oordeelt dat het Verdrag NL-MT het heffingsrecht over belanghebbendes winsten in beginsel aan Malta toewijst, maar dat, nu die winsten niet zijn overgemaakt naar Malta, art. 2(5) Verdrag NL-MT Nederlands heffingsrecht voorbehoudt. Volgens de Rechtbank vallen er ook vermogenswinsten onder, nu de in het Verdrag niet omschreven term ‘inkomsten’ volgens art. 3(2) Verdrag uitgelegd moet worden naar nationaal recht, i.e. de Wet Vpb, die geen onderscheid maakt tussen soorten inkomsten.

1.6. Ook het Hof meent dat vermogenswinsten onder de term ‘inkomsten’ in de remittance- bepaling vallen, maar dat de term ‘hetzij volledige, hetzij gedeeltelijke vermindering van belasting’ de vraag doet rijzen of ook inkomen bestreken wordt dat het Verdrag exclusief aan één Staat toewijst en dus niet in de heffingsgrondslag van de andere Staat is begrepen. Bij dergelijk geheel vrijgesteld inkomen lijkt de term ‘vermindering’ niet te passen. Het Hof acht de tekst van art. 2(5) Verdrag inconcludent, en baseert uiteindelijk vooral op doel en strekking van die bepaling (voorkoming van een heffingsvacuüm) dat zij ziet op alle gevallen waarin een nationale heffing op grond van het Verdrag achterwege blijft of beperkt wordt, dus ook op inkomen dat exclusief aan Malta is toegewezen.

1.7. De belanghebbende bestrijdt dat oordeel met drie cassatiemiddelen , waarvan het eerste de navorderingsbevoegdheid betwist en het tweede Nederlandse heffing in strijd acht met de EU-vestigingsvrijheid. Volgens het derde middel heeft het Hof art. 2(5) Verdrag NL-MT op drie manieren te ruim uitgelegd:

(i) die bepaling ziet alleen op inkomsten waarvoor het Verdrag ‘vermindering’ van belasting voorschrijft, dus niet op exclusief aan de andere Staat toegewezen inkomsten; dat volgt uit (a) de totstandkomingsgeschiedenis van art. 2(5) Verdrag NL-MT, (b) HR BNB 1977/111 (op exclusieve toewijzing wordt alleen een uitzondering gemaakt als die onmiskenbaar uit het Verdrag blijkt), en (c) het gegeven dat ‘s Hofs uitleg tot dubbele heffing kan leiden;

(ii) vermogenswinsten vallen niet onder de remittance bepaling omdat (a) zij in Malta hoe dan ook zijn vrijgesteld, (b) uit HR BNB 1999/347 volgt dat ‘inkomen’ een subcategorie is van de verzamelterm ‘bestanddelen van het inkomen’; vermogenswinsten vallen wel onder de laatste, maar niet onder de eerste term en (c) de Wet Vpb wel degelijk onderscheid maakt tussen soorten inkomsten, bijvoorbeeld in art. 17 Wet Vpb; en

(iii) de remittance bepaling ziet niet op inkomsten uit niet-Nederlandse bron, want (a) daarmee heeft Nederland niets te maken na belanghebbendes volledige emigratie en (b) anders zou ook in dat opzicht dubbele belasting ontstaan, want het bronland heft ook.

1.8. De Staatssecretaris meent dat de Inspecteur wel degelijk kon navorderen en dat het EU-recht niet geschonden is omdat belanghebbendes dubbele regulatory burden en mogelijke dubbele belastingplicht een gevolg van wetgevingsdispariteit en parallelle uitoefening van heffingsbevoegdheid door twee lidstaten. Art. 2(5) Verdrag NL-MT omvat zijns inziens ook inkomsten waarover Nederland volgens het verdrag niet mag heffen. Dat volgt hieruit dat het oude Verdrag NL-VK 1967 is gewijzigd naar aanleiding van HR BNB 1977/111 om in het Verdrag NL-VK een aan art. 2(5) Verdrag NL-MT nagenoeg gelijke bepaling op te nemen juist om ook de gevallen te vatten waarin Nederland volgens het Verdrag geen heffingsrecht heeft. De remittance bepaling omvat volgens hem ook vermogenswinsten omdat de niet-gedefinieerde verdragsterm ‘inkomsten’ volgens art. 3(2) Verdrag NL-MT en HR BNB 1999/347 moet worden uitgelegd naar nationaal recht.

1.9. Ad navorderingsbevoegdheid : mijns inziens hoefde de Inspecteur ten tijde van de aangifte 2012 (in 2014) geen onderzoek in te stellen naar aanleiding van belanghebbendes emigratie. De belanghebbende lijkt zich op eigen nalatigheid te beroepen, nu zij (i) in haar aangifte 2012 geen post-emigratie-inkomsten vermeldde, noch aan de orde stelde dat zij daarover wegens non-remittance belastingvrijdom genoot in Malta, (ii) haar aangifte 2013, waarin zij uiteindelijk wel haar winst 2013 vermeldde en aftrek elders belast vroeg, ondanks herinnering en aanmaning pas in 2016 deed en (iii) kennelijk pas na drie informatie-vorderingen in 2015 en 2016 de voor correcte verdragstoepassing benodigde opening van zaken gaf over haar non-remittance en belastingpositie in Malta.

1.10. Ad EU-vestigingsvrijheid : uit HvJ EG Van Hilten-van der Heijden volgt dat voortdurende onderwerping van onderdanen na hun emigratie de EU-verkeersvrijheden niet schendt omdat zij niet ongunstiger worden behandeld dan niet-emigranten. Uit HvJ EG Gilly blijkt dat de lidstaten hun heffingsaanknopingspunten ook kunnen baseren op de nationaliteit van natuurlijke personen en dat zo’n aanknoping EU-rechtelijk neutraal is. Uit onder meer HvJ EU Überseering volgt dat (onder meer) oprichtingsrecht voor rechtspersonen EU-rechtelijk fungeert als nationaliteit van natuurlijke personen. De vergelijking met een emigrerende niet naar Nederlands recht opgerichte vennootschap, i.e. met een niet -onderdaan, is niet relevant, nu het EU-recht zich niet verzet tegen eventuele omgekeerde discriminatie (ongunstiger behandeling van eigen onderdanen). Voor zover dubbele administratieve lasten en wellicht dubbele belasting ontstaan, is dat een gevolg, niet van discriminatie en ook niet van een dispariteit, maar van parallelle uitoefening van heffingsbevoegdheid door zowel het oprichtingsland als het feitelijke-leidingland. Daartegen bieden de EU-verkeersvrijheden geen bescherming, zoals blijkt uit HvJ EU Kerckhaert-Morres , Damseaux en Block .

1.11. Ad de remittance bepaling : ook exclusief toegewezen (vrijgestelde) inkomsten vallen mijns inziens reeds op basis van de tekst van art. 2(5) Verdrag NL-MT onder die bepaling, al is de woordkeus ‘hetzij volledige, hetzij gedeeltelijke vermindering’ niet de best denkbare. ‘Vermindering’ lijkt te verwijzen naar de voorkomingsbepaling (art. 25), maar het gaat om een andere ‘vermindering’, want art. 25(1)-(3) geldt alleen voor inwoners en in casu is juist niet Nederland maar Malta woonstaat. Het gaat dus om de betekenis van de term ‘vermindering’ in de context van een remittance bepaling, i.e. in de context van een saving clause die blijkens haar tekst de Verdragsbelemmeringen van Nederlandse heffing uitschakelt als Malta als gevolg van non-remittance niet heft over inkomsten waarvoor het Verdrag hem heffingsrecht geeft. ‘Vermindering’ in art. 2(5) Verdrag NL-MT betekent mijns inziens in die context dus wat de term ‘relief’ in de Engelstalige versie van die bepaling betekent, nl. elke verlichting van belasting ingevolge enige bepaling van het Verdrag. Exclusieve toewijzing aan de andere Staat valt mijns inziens square binnen de term ‘volledige [verlichting] van belasting op grond van een bepaling van deze Overeenkomst in een van de Staten’ in art. 2(5) Verdrag NL-MT.

1.12. Naar dezelfde uitkomst leiden de totstandkomingsgeschiedenis en de tekst van en toelichting op de remittance bepaling in art. 27(1) van het Verdrag NL-VK 1980, die nagenoeg gelijk luidt aan het litigieuze art. 2(5) Verdrag NL-MT. In art. 27(1) Verdrag NL-VK 1980 werd de oude remittance bepaling van het Verdrag NL-VK 1967 geherformuleer juist om óók exclusief toegewezen inkomensbestanddelen (in dat geval: pensioen) te kunnen vatten, zulks naar aanleiding van HR BNB 1977/111, waarin u oordeelde dat ‘vermindering’ in het Verdrag NL-VK 1967 niet mede ‘vrijstelling’ omvatte omdat dat oude Verdrag een duidelijk onderscheid maakte tussen ‘vermindering’ en ‘vrijstelling’. De term ‘volledige vermindering’ werd in 1980 toegevoegd om daarmee ook ‘vrijgestelde’, i.e. exclusief aan het andere land toegewezen inkomensbestanddelen te kunnen vatten. Dat impliceert dat de identieke term ‘volledige vermindering’ in art. 2(5) Verdrag NL-MT hetzelfde betekent, nl. door het Verdrag onttrokken aan jurisdictie, zoals art. 7 Verdrag doet met de winst van een Nederlandse BV die feitelijk in Malta is gevestigd en geen v.i. in Nederland heeft. HR BNB 1977/111 is gewezen op 26 januari 1977 en het Verdrag met Malta is ondertekend op 18 mei 1977, zodat de kwestie van ‘vrijgesteld’ inkomen onder de remittance bepaling in het Verdrag NL-VK toen al vele jaren liep. De remittance bepaling in het Verdrag NL-VK 1980 is dus waarschijnlijk juist gekopieerd uit het Verdrag NL-MT 1977.

1.13. Vermogenswinsten zijn volgens de belanghebbende hoe dan ook vrijgesteld in Malta, dus niet wegens non-remittance , zoals art. 2(5) Verdrag stipuleert. Ik acht art. 2(5) Verdrag NL-MT inderdaad alleen van toepassing als de niet-belasting in Malta een gevolg is van niet-overmaking. Art. 2(5) is immers geen algemene saving clause of claw back die aangrijpt in elk geval waarin de toewijzingsstaat geen gebruik maakt van het hem toegewezen heffings-recht. De belanghebbende heeft deze stelling over Maltees recht echter bij het Hof niet ingenomen en vreemdrechtelijke nova zijn in cassatie niet toegelaten. Art 8:69(2) Awb gaat niet zo ver dat het Hof van ambtswege zou hebben moeten bedenken dat Malta mogelijk wetgeving zou kunnen hebben die niet-Maltese vermogenswinsten van houdsters niet belast om andere redenen dan non-remittance en daar onderzoek naar zou hebben moeten doen.

1.14. De term ‘bepaalde inkomsten’ in art. 2(5) Verdrag NL-MT omvat volgens de belanghebbende geen vermogenswinsten omdat u in HR BNB 1999/347 aldus oordeelde, overwegende dat zowel het Verdrag NL-VK 1980 als de Wet IB 1964 onderscheid maakten tussen inkomsten uit vermogen en vermogenswinsten . De uitkomst in dat arrest werd mijns inziens echter geheel bepaald door (i) het in 2001 afgeschafte fundamentele onderscheid tussen vruchten en bron in de oude Wet IB 1964, (ii) de feiten van het geval en (iii) de hoedanigheid van de belastingplichtige, een natuurlijke persoon/aanmerkelijk-belanghouder. Geen van die drie omstandigheden is relevant in belanghebbendes zaak, die maar één inkomenscategorie betreft, nl. ‘winst/ voordelen uit onderneming’ (‘business profits’ / ‘profits of an enterprise’). Mede gegeven dat ‘Income’ ook business income en corporate income omvat, lijkt mij in elk geval de Engelse tekst duidelijk: ‘income’ / ‘bepaalde inkomsten’ omvat bij ondernemingen ‘winst/voordelen uit onderneming’ / ‘business profit’/‘profits of an enterprise’, inclusief de door een onderneming op ondernemingsvermogen gerealiseerd vermogensresultaat. Zou daarover al twijfel bestaan, dan volgt uit HR BNB 1999/347 dat art. 3(2) Verdrag NL-MT ertoe noopt om de term ‘inkomsten’ / ‘income’ uit te leggen volgende de relevante Nederlandse wetgeving, i.e. de Wet Vpb, die de ‘winst’ belast, omvattende alle voordelen uit onderneming, ook vermogensresultaten. Dat art. 17(3)(b) Wet Vpb een terminologische bijzonderheid bevat voor de bepaling van het Nederlandse belastbare bedrag van een buitenlands belastingplichtige (wat de belanghebbende niet is), lijkt mij niet relevant.

1.15. De partijen (en de literatuur) discussiëren ook over de vraag of ook niet-overgemaakte voordelen uit derde landen onder de remittance bepaling vallen. Dit partijdebat lijkt echter geen feitelijke basis te hebben, want de feitenrechters hebben niet vastgesteld dat de belanghebbende in 2012 en 2013 voordeel uit derde landen heeft genoten. Ik meen daarom dat deze kwestie in casu hypothetisch is en dat het geen zin heeft - en misschien zelfs riskant is - om u er over uit te laten zonder feiten en zonder filtering door de feitenrechter(s).

1.16. Ik geef u in overweging het cassatieberoep van belanghebbende ongegrond te verklaren.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1. De belanghebbende is op 6 februari 2001 opgericht naar Nederlands recht. Zij is een houdstervennootschap. Op 16 februari 2012 heeft zij haar statutaire zetel verplaatst naar Malta. Niet in geschil is dat zij sindsdien ook feitelijk op Malta is gevestigd.

2.2. De belanghebbende heeft in Malta aangifte income tax gedaan voor de periode 16 februari t/m 31 december 2012 en voor het jaar 2013. Zij heeft aldaar voor haar winsten 2012 en 2013 ad respectievelijk € 151.383 en € 174.089 vrijstelling gevraagd en verkregen wegens foreign income not remitted to Malta , waardoor haar Maltese fiscale winst over beide jaren nihil bedroeg. In haar Maltese aangifte 2012 is een vermogenswinst ad € 8.533 begrepen en in haar aangifte 2013 een vermogensverlies ad € 23.486. Voor het overige hebben de feitenrechters niet vastgesteld waaruit belanghebbendes winsten bestonden, noch waar zij hun bron hadden.

2.3. In Nederland heeft de belanghebbende op 5 februari 2014 voor de Nederlandse Vpb 2012 over de periode tot zetelverplaatsing (t/m 15 februari 2012) een verlies ad -/- € 98.205 uit gewone bedrijfsvoering aangegeven. Op 22 maart 2014 heeft de Inspecteur de aanslag Vpb 2012 overeenkomstig die aangifte opgelegd en een verliesvaststellingsbeschikking 2012 en een verliesverrekeningsbeschikking 2011 genomen waarbij het verlies 2012 achterwaarts is verrekend met belanghebbendes winst 2011.

2.4. Na uitnodiging, herinnering en aanmaning met uiterste aangiftedatum 19 september 2014 heeft de belanghebbende pas op 8 januari 2016 aangifte Vpb 2013 gedaan van een belastbare winst en een belastbaar bedrag ad € 129.977. Voor het daaruit voortvloeiende belastingbedrag ad € 25.995 heeft zij aftrek elders belast gevraagd.

2.5. In oktober 2015 en januari en augustus 2016 heeft de Inspecteur de belanghebbende informatie gevraagd. Uit haar reacties bleek dat zij haar winsten 2012 en 2013 in Malta onder het aldaar vigerende remittance base regime had gebracht, inhoudende dat Malta niet heft over inkomsten die niet naar Malta zijn overgemaakt. Naar aanleiding daarvan heeft de Inspecteur de belanghebbende bericht geen aftrek elders belast voor 2013 te zullen verlenen en over 2012 te zullen navorderen.

2.6. Op 23 december 2016 heeft de Inspecteur over 2012 nagevorderd en het aangegeven verlies 2012 ad -/- € 98.205 gecorrigeerd met € 81.148 (i.e. de winst ná zetelverplaatsing, gemaakt na 16 februari) naar een verlies ad -/- € 17.057. Het eerder vastgestelde verrekenbare verlies 2012 is gecorrigeerd naar € 17.057. Op 31 december 2016 heeft de Inspecteur daarom voor 2011 bij navorderingsaanslag een herziene verliesverrekeningsbeschikking afgegeven die de terugwenteling van het verlies 2012 naar 2011 corrigeert.

2.7. Over 2013 heeft de Inspecteur een (gewone) aanslag vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag ad € 129.977, zonder aftrek elders belast. Hij heeft tegelijk een verzuimboete ad € 2.460 opgelegd en € 5.370 belastingrente in rekening gebracht in verband met het niet-tijdig doen van aangifte.

De Rechtbank Zeeland-West-Brabant

2.8. Voor de Rechtbank was in geschil of de navorderingsaanslag 2012 en de herziene verliesverrekeningsbeschikking 2011 terecht zijn opgelegd, met name of (i) art. 16 Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR) navordering verhindert en (ii) Nederlandse heffing wordt beperkt door het belastingverdrag NL-MT. De Rechtbank merkt op dat de belanghebbende ter zitting tot het inzicht kwam dat over de aanslag Vpb 2013 geen geschil meer bestond. Het beroep tegen de aanslag 2013 is echter kennelijk niet ingetrokken en de Rechtbank heeft het ongegrond verklaard, zodat hoger beroep ook ter zake van 2013 open stond.

2.9. De Rechtbank meent dat de Inspecteur geen ambtelijk verzuim beging toen hij de aanslag 2012 oplegde met aftrek elders belast:

“4.3. De rechtbank stelt voorop dat het nieuwe feit waarop de inspecteur zich beroept niet de zetelverplaatsing van belanghebbende naar Malta betreft - dat is tussen partijen niet in geschil - maar de omstandigheid dat belanghebbende in de Maltese aangifte winstbelasting een vrijstelling heeft geclaimd wegens "foreign income not remitted to Malta", waaruit bleek dat geen inkomsten naar Malta zijn overgemaakt. Met deze informatie is de inspecteur in de loop van 2016 bekend geworden.

(…).

4.5. De aangifte (…) laat de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid open dat de in de aangifte gepresenteerde gegevens juist zijn. Belanghebbende stelt dat een bijzondere omstandigheid ligt besloten in de zetelverplaatsing naar Malta wat bij een zorgvuldige behandeling van de aangifte eventueel tot vragen had kunnen leiden. De rechtbank volgt belanghebbende niet in dit standpunt. De enkele mededeling van de zetelverplaatsing hoeft nog geen twijfel op te roepen over de juistheid van de ingediende aangifte en het beroep dat in die aangifte wordt gedaan op toepassing van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. De verstrekte informatie noopte de inspecteur niet tot nader onderzoek omdat het de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid open liet dat de ingediende aangifte juist was en de winst was overgemaakt naar of ontvangen was in Malta. Gelet hierop is de rechtbank van oordeel dat de inspecteur geen ambtelijk verzuim heeft begaan en dus beschikt over het nieuwe feit dat navordering rechtvaardigt.”

2.10. Volgens de Rechtbank schakelt het Verdrag NL-MT de vestigingsplaatsfictie van art. 2(4) Wet Vpb niet uit, zodat de belanghebbende na haar zetelverplaatsing fiscaalrechtelijk zowel in Malta als in Nederland is gevestigd. De corporate tiebreaker in art. 4(4) Verdrag NL-MT wijst het heffingsrecht over haar winst dan in beginsel toe aan Malta omdat haar feitelijke leiding daar zit. Nu belanghebbendes inkomsten echter niet zijn overgemaakt naar Malta, is op remittance base geen belasting verschuldigd in Malta, en voor dat geval heeft Nederland zich in art. 2(5) Verdrag NL-MT het recht voorbehouden om geen aftrek elders belast te verlenen. Wel rijst de vraag of vermogenswinsten na zetelverplaatsing onder art. 2(5) Verdrag NL-MT vallen, waardoor Nederland toch zou mogen heffen. Volgens de belanghebbende staat HR BNB 1999/347 (zie 5.4 hieronder) aan heffing in de weg: aanmerkelijk-belangwinst viel niet onder de toenmalige remittance base bepaling in het belastingverdrag met het Verenigd Koninkrijk 19802 (Verdrag NL-UK). De Rechtbank heeft de in het Verdrag NL-MT niet omschreven term ‘inkomsten’ in art. 2(5) uitgelegd op basis van de Wet Vpb. Anders dan in de Wet IB wordt in de Wet Vpb geen onderscheid gemaakt tussen inkomensbestanddelen. Het Verdrag NL-MT staat volgens de Rechtbank dan ook niet aan Nederlandse belastingheffing in de weg:

“4.10. In dit geval gaat het om de vraag of in Nederland behaalde vermogenswinsten, behaald bij vervreemding van aandelen, die niet naar Malta zijn overgemaakt vallen onder de “remittance base” regeling van het Verdrag. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat uit BNB 1999/347 (Hoge Raad, 28-10-1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2563) volgt dat de “remittance base” regeling niet van toepassing is op vermogenswinsten; de belastingheffing hierover is toegewezen aan Malta. De inspecteur betwist de conclusie van belanghebbende, omdat BNB 1999/347 ziet op het Verdrag met het Verenigd Koninkrijk dat belangrijk verschilt van het Verdrag met Malta , aldus de inspecteur. Tevens stelt de inspecteur zich op het standpunt, naar de rechtbank begrijpt, dat een wezenlijk verschil bestaat in de omstandigheid dat in het onderhavige geval winst wordt belast met vennootschapsbelasting in plaats van inkomsten die worden belast met inkomstenbelasting.

4.11. De uitdrukking ‘inkomsten’ is in het Verdrag niet omschreven. Ingevolge artikel 3, tweede lid, van het Verdrag heeft elke niet anders omschreven uitdrukking de betekenis welke die uitdrukking heeft volgens de Nederlandse wetgeving met betrekking tot de belastingen die het onderwerp van het Verdrag uitmaken, tenzij het zinsverband anders vereist. Dit brengt met zich mee dat de uitdrukkingen ‘inkomsten’ en ‘bestanddelen van inkomen’ in het onderhavige geval moeten worden uitgelegd aan de hand van de Wet Vpb nu het immers gaat om de heffing van vennootschapsbelasting.

4.12. Op grond van artikel 7 van de Wet Vpb wordt de belasting geheven naar het belastbaar bedrag en wordt het belastbaar bedrag gevormd door de winst verminderd met de te verrekenen verliezen. Op grond van artikel 8 van de Wet Vpb wordt de winst opgevat en bepaald op de voet van, kort gezegd, de bepalingen betreffende de winst uit onderneming uit de Wet inkomstenbelasting 2001. Dit brengt naar het oordeel van de rechtbank met zich mee dat voor de heffing van vennootschapsbelasting geen onderscheid wordt gemaakt naar de verschillende inkomensbestanddelen zoals (thans) onder meer inkomsten uit werk en woning, inkomsten uit aanmerkelijk belang en inkomsten uit sparen en beleggen. Een onderscheid in de verschillende inkomensbestanddelen wordt daarentegen wel gemaakt bij de heffing van inkomstenbelasting. Het onderscheid tussen de uitdrukkingen ‘inkomsten’ en ‘bestanddelen van inkomen’ zoals in het Verdrag gebezigd, heeft voor de heffing van vennootschapsbelasting daarom naar het oordeel van de rechtbank geen gevolgen. Het zinsverband waarin deze uitdrukkingen worden gebruikt kan naar het oordeel van de rechtbank niet tot een ander oordeel leiden. Dit leidt tot de conclusie dat het oordeel van de Hoge Raad in BNB 1999/347 er in het onderhavige geval niet toe kan leiden dat de remittance-bepalingen niet van toepassing zijn op de in het onderhavige geval bedoelde vermogenswinsten. Belanghebbendes anders luidende stelling wordt daarom verworpen.”

2.11. Bierman (NTFR 2019/1952) acht deze zaak ook van belang voor andere Nederlandse belastingverdragen met een remittance bepaling, waarbij de vragen rijzen of die bepaling ook ziet op capital gains en ook op inkomen uit niet-Nederlandse bron:

“(…). Het vervolg van deze zaak kan van belang zijn voor de toepassing van Nederlandse verdragen waarin een remittance-base-bepaling staat (de verdragen met Barbados, Ghana, Ierland, Israel, Japan, Maleisië, Malta, Singapore, Thailand en het Verenigd Koninkrijk). Dat is zeker het geval als in het vervolg wordt ingegaan op de vraag of de remittance-base-bepaling wel van toepassing is op inkomen dat een geëmigreerde Nederlandse vennootschap geniet uit niet-Nederlandse bron. Overigens wordt in de meer recent door Nederland gesloten verdragen expliciet bepaald dat de remittance-base-bepaling ook ziet op capital gains (de verdragen met Barbados, Ghana, Ierland, Japan en het Verenigd Koninkrijk). De remittance-base-bepaling uit het verdrag met Ierland is bovendien alleen van toepassing op natuurlijke personen. (…).”

Het Gerechtshof 's-Hertogenbosch

2.12. Voor het Hof was in geschil of de navorderingsaanslag 2012, de herziene verlies-vaststellingsbeschikking 2012, de herziene verliesverrekeningsbeschikking 2011, de aanslag 2013, de boetebeschikking en de rentebeschikking terecht zijn opgelegd, met name of (i) art. 16 AWR in de weg stond aan de navorderingsaanslag en de herziene verliesvaststellings- en verliesverrekeningsbeschikkingen, (ii) Nederlandse heffing de EU-rechtelijke vrijheid van vestiging schendt, en (iii) Nederlandse heffing het Verdrag NL-MT schendt.

2.13. Het Hof meent met de Rechtbank dat art. 16 AWR niet in de weg staat aan de navordering c.a. De EU-vestigingsvrijheid staat daaraan volgens het Hof evenmin in de weg:

“4.9. Uit vaste jurisprudentie van het HvJ EU volgt dat de bepalingen betreffende de vrijheid van vestiging met name beogen te waarborgen dat naar buitenlands recht opgerichte vennootschappen niet nadeliger behandeld worden dan naar binnenlands recht opgerichte vennootschappen. Deze bepalingen beogen echter ook te voorkomen dat naar binnenlands recht opgerichte vennootschappen worden belemmerd indien zij zich in het buitenland willen vestigen respectievelijk aldaar (door middel van een filiaal of agentschap) ondernemingsactiviteiten wensen te ontplooien (zie, onder andere, HvJ EU 27 september 1988, (Daily Mail and General Trust), ECLI:EU:C: 1988:456 en HvJ EU 21 september 1999, (Saint-Gobain ZN), ECLI:EU:C: 1999:438).

4.10. De omstandigheid dat belanghebbende op grond van het bepaalde in artikel 2, lid 4, Wet Vpb 1969 kwalificeert als binnenlands belastingplichtige en derhalve ook een aangifteplicht heeft, levert geen belemmering in eerstgenoemde zin op. Belanghebbende dient immers aan dezelfde rechten en verplichtingen te voldoen als rechtspersonen die zonder toepassing van artikel 2, lid 4, Wet Vpb 1969 en derhalve zonder toepassing van een fictie als binnenlands belastingplichtige als bedoeld in artikel 2, lid 1, letter a, Wet Vpb 1969 kwalificeren.

4.11. Artikel 2, lid 4, Wet Vpb 1969 levert voorts geen belemmering op om de feitelijke leiding van een naar Nederlands recht opgericht lichaam naar het buitenland te verplaatsen. Indien de feitelijke zetel van een naar Nederlands recht opgericht lichaam naar het buitenland wordt verplaatst, blijft op grond van artikel 2, lid 4, Wet Vpb 1969 immers hetzelfde regime van toepassing, namelijk het regime dat te gelden heeft voor binnenlands belastingplichtigen. Deze nationale bepaling kan derhalve geen door het VWEU verboden belemmering van de vrijheid van vestiging vormen, aangezien het voorafgaande aan de gebruikmaking van deze vrijheid geldende regime ongewijzigd wordt voortgezet.4 Dit verschil in behandeling ten opzichte van een vennootschap die naar het recht van een andere staat is opgericht, is toegestaan onder voorwaarde dat de Nederlandse vennootschap na vertrek nationale behandeling houdt. Anders gezegd: van een verboden vertrekbelemmering is alleen sprake wanneer de grensoverschrijdende onderdaan slechter wordt behandeld dan de niet grensoverschrijdende onderdaan. Die situatie doet zich hier niet voor.

4.12. Aan het onder 4.11 opgenomen oordeel doet voorts niet af dat lichamen die onder de reikwijdte van artikel 2, lid 4, Wet Vpb 1969 vallen ook in het land waarnaar de feitelijke leiding wordt verplaatst aangemerkt kunnen worden als binnenlandse belastingplichtigen en derhalve in meerdere landen geconfronteerd kunnen worden met belastingplicht plus de bijbehorende administratieve verplichtingen respectievelijk aangifteverplichtingen. Dit is immers aan te merken als een dispariteit tussen de verschillende belastingsystemen, welke wordt veroorzaakt door een gebrek aan harmonisatie. De vrijheid van vestiging verplicht lidstaten ook niet om dergelijke dubbele belastingheffing te voorkomen. Zoals de inspecteur terecht heeft betoogd worden dispariteiten op heffingsvlak daarnaast veelal gemitigeerd door het bestaan van belastingverdragen.”

2.14. De belanghebbende stelde voor het Hof primair dat de remittance bepaling (art. 2(5) Verdrag NL-MT) alleen geldt voor Nederlandse broninkomsten en subsidiair dat zij niet geldt voor vermogenswinsten. Die bepaling roept volgens het Hof twee vragen op: (i) wat betekent ‘bepaalde inkomsten’ en (ii) wat betekent ‘hetzij volledige, hetzij gedeeltelijke vermindering’? Het Hof overweegt:

“4.19. Het hof verwerpt dit [primaire; PJW] standpunt. De tekst van deze verdragsbepaling geeft geen aanknopingspunt voor het door belanghebbende ingenomen primaire standpunt. Het gebruik van de woorden ‘bepaalde inkomsten’ moet worden gezien in relatie tot de tekst van de rest van lid 5 waarin wordt gesproken over ‘de inkomsten waarover vermindering verleend dient te worden’. Dit wordt ook bevestigd door de Engelstalige tekst waar wordt gesproken over ‘said income’, waarmee wordt verwezen naar het eerder in de zin vermelde ‘income is relieved from tax’. Ook doel en strekking van deze bepaling leiden niet tot de conclusie die belanghebbende trekt. Doel en strekking van de remittance-bepaling is immers het voorkomen van helemaal geen belastingheffing in beide landen. Deze bepaling zorgt ervoor dat in de situatie dat het heffingsrecht is toegewezen aan het ene land, het andere land toch belasting mag heffen indien de betreffende inkomsten niet naar het ene land worden overgemaakt en als gevolg daarvan niet in de belastingheffing van dat ene land worden betrokken. Naar het oordeel van het hof omvat de uitdrukking ‘bepaalde inkomsten’ in artikel 2, lid 5, Verdrag mede de inkomsten in de zin van artikel 7, lid 1, Verdrag. Belanghebbendes verwijzing naar de toelichtende nota op het belastingverdrag met het Verenigd Koninkrijk uit 1967, leidt niet tot een ander oordeel, reeds omdat de tekst van de remittance-bepaling in dat verdrag anders luidde. De remittance-bepaling in het Verdrag is juist vergelijkbaar met die in het belastingverdrag met het Verenigd Koninkrijk uit 1980 en uit de toelichting daarop volgt juist dat deze bepaling een ruimere werking heeft. Het hof acht in dit kader niet doorslaggevend dat er geen uitvoeringsmaatregelen zijn getroffen voor het geval de inkomsten alsnog naar Malta zouden worden overgemaakt.”

Het Hof meent verder met de Rechtbank dat ook vermogenswinsten vallen ook onder ‘inkomsten’ in de remittance bepaling.

2.15. Ad de term ‘hetzij volledige, hetzij gedeeltelijke vermindering’ rijst volgens het Hof de vraag of, als het Verdrag inkomen exclusief aan één Verdragstaat toewijst (zoals art. 7 Verdrag NL-MT doet) en dat inkomen dus niet in de heffingsgrondslag van de andere Staat mag worden begrepen, er wel sprake kan zijn van ‘vermindering’ van belasting in de Verdragstaat die niet mag heffen. Het Hof overweegt daaromtrent als volgt:

“4.22. Artikel 2, lid 5, Verdrag spreekt over ‘hetzij volledige, hetzij gedeeltelijke vermindering van belasting’. De vraag ligt voor of in een situatie zoals hier aan de orde, waarin op grond van een bepaling van het verdrag (in dit geval artikel 7) bepaald inkomen niet in de grondslag mag worden begrepen, sprake is van vermindering van belasting. Enerzijds kan worden verdedigd dat waar over een bepaald inkomen geen belasting mag worden geheven en dit inkomen op grond daarvan niet tot de heffingsgrondslag in Nederland behoort, er ook geen sprake is van vermindering van belasting. Die uitleg lijkt mee te brengen dat onder vermindering slechts wordt verstaan de situatie van vermindering van bronheffing of vermindering op grond van artikel 25 Verdrag. Anderzijds kan ook worden verdedigd, mede gelet op doel en strekking van de remittance-bepaling, dat in alle gevallen waarin op basis van de nationale wet belasting mag worden geheven, maar op grond van een bepaling van het verdrag (in dit geval artikel 7) deze nationale heffing achterwege blijft of is beperkt, sprake is van vermindering van belasting.

4.23. Deze vraag is voor de toepassing van het Verdrag nog niet eerder aan de Hoge Raad voorgelegd. De Hoge Raad heeft in het arrest van 26 januari 19975 een uitleg gegeven over een enigszins vergelijkbare regeling in het toenmalige verdrag met het Verenigd Koninkrijk. In die zaak oordeelde de Hoge Raad dat de remittance-bepaling slechts van toepassing was op inkomens-bestanddelen waarvoor vermindering van belasting werd verleend en niet voor inkomens-bestanddelen waarvoor het verdrag een onverkorte toewijzingsregel bevat, zoals de in die zaak vermelde pensioenuitkeringen. De uitkomst in die zaak werd in belangrijke mate bepaald door het gebruik van het woord ‘vermindering’ en het elders in dat verdrag gemaakte onderscheid tussen ‘vermindering’ en ‘vrijstelling’. Naar aanleiding van dit arrest is de remittance-bepaling in het nieuwe verdrag met het Verenigd Koninkrijk gewijzigd en wordt daarin - evenals in het Verdrag [met Malta; PJW] - gesproken over ‘hetzij volledige, hetzij gedeeltelijke vermindering’.

4.24. De remittance-bepaling in het nieuwe verdrag met het Verenigd Koninkrijk kwam aan de orde in het arrest van 28 oktober 1998.6 In die zaak ging het om vermogenswinsten, waarvoor in artikel 13, lid 4, van dat Verdrag een onverkorte toewijzingsregel geldt. De Hoge Raad kwam in die zaak niet toe aan de uitleg van de woorden ‘hetzij volledige, hetzij gedeeltelijke vermindering’. De Advocaat-Generaal is daar wel op ingegaan. De Advocaat-Generaal wijst op de achtergrond van de aanpassing van deze bepaling in het nieuwe verdrag en constateert dat het gebruik van het woord ‘vermindering’ ongelukkig is. Hij wijst er ook op dat in de Engelstalige tekst gesproken wordt over ‘relief’ en dat dat begrip zowel vermindering als vrijstelling omvat. Ook wijst hij op gezaghebbende opinies in de literatuur, van zowel Nederlandse als bijvoorbeeld Duitse schrijvers.

Het hof wijst er op dat de tekst van de remittance-bepaling in het Verdrag op dit punt gelijkluidend is aan de tekst van het nieuwe verdrag met het Verenigd Koninkrijk.

4.25. Al het voorgaande afwegende hecht het hof meer belang aan doel en strekking van de remittance-bepaling dan aan de letterlijke interpretatie van de Nederlandstalige tekst. Het hof is dan ook - anders dan bijvoorbeeld de rechtbank Den Haag7 en de rechtbank Gelderland8 maar evenals rechtbank Noord-Nederland9 - van oordeel dat de remittance-bepaling in het Verdrag ook ziet op inkomensbestanddelen waarvoor in het Verdrag een onverkorte toewijzingsregel is opgenomen zoals artikel 7 Verdrag.

4.26. Het voorgaande betekent dat de heffing niet in strijd is met het Verdrag. Het hof vermag ook niet in te zien dat deze heffing is strijd is met internationale belastingbeginselen.”

2.16. Van Dun (NLF 2020/1146) constateert dat verschillende feitenrechters de term ‘vermindering’ in art. 2(5) Verdrag NL-MT verschillend uitleggen en dat u rechtseenheid moet brengen:

“In de kern gaat deze kwestie over de vraag of artikel 2, lid 5, Verdrag Nederland-Malta een voorkomingsbepaling, dan wel een toewijzingsbepaling is. Ofwel: duidt de uitdrukking ‘vermindering’ in artikel 2, lid 5, Verdrag Nederland-Malta op de vermindering uit hoofde van artikel 25, lid 2 (vrijstelling) respectievelijk artikel 25, lid 3 (verrekening) Verdrag Nederland-Malta? Of kan de vermindering waar artikel 2, lid 5, Verdrag Nederland-Malta op doelt ook het gevolg zijn van de toepassing van een toewijzingsbepaling in het verdrag (zoals in casu het winstartikel) op grond waarvan inkomen niet in de heffingsgrondslag mag worden begrepen?

Ook deze vraag is, wat de toepassing van artikel 2, lid 5, Verdrag Nederland-Malta betreft, nog niet eerder aan de Hoge Raad voorgelegd. Wel heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 26 januari 197710 uitleg gegeven aan de remittance-bepaling in artikel 6 Verdrag Nederland-VK 1967.11 In deze zaak oordeelde de Hoge Raad dat artikel 6 blijkens zijn bewoordingen slechts van toepassing kan zijn ten aanzien van die inkomensbestanddelen waarvoor het verdrag in een vermindering voorziet (zoals in artikel 14 ter zake van bronheffingen op dividenden, interest en royalty’s), maar dat artikel 6 toepassing mist ten aanzien van die inkomensbestanddelen waarvoor het verdrag een onverkorte toewijzingsregeling bevat (zoals in artikel 20 ter zake van pensioenen).

Toegepast op de onderhavige zaak, zou het arrest van 26 januari 1977 tot gevolg hebben [dat] artikel 2, lid 5, Verdrag Nederland-Malta blijkens zijn bewoordingen slechts van toepassing kan zijn ten aanzien van die inkomensbestanddelen waarvoor het verdrag een vermindering voorziet uit hoofde van het voorkomingsartikel (artikel 25 Verdrag), maar dat artikel 2, lid 5 toepassing mist ten aanzien van die inkomensbestanddelen waarvoor het verdrag een onverkorte toewijzingsregeling bevat (zoals in artikel 7 ter zake van winst uit onderneming).

Het Hof hecht in de onderhavige zaak echter minder belang aan de letterlijke interpretatie van de Nederlandstalige tekst van artikel 2, lid 5, Verdrag Nederland-Malta (die naar mijn oordeel duidelijk is), en geeft de voorkeur aan een uitleg op basis van doel en strekking van de remittance-bepaling. Daarbij legt het Hof doel en strekking aldus uit, dat in alle gevallen waarin op basis van de nationale wet belasting mag worden geheven maar deze nationale heffing op grond van enige bepaling van het verdrag achterwege moet blijven of wordt beperkt, sprake is van een vermindering van belasting in de zin van artikel 2, lid 5, Verdrag Nederland-Malta (zie r.o. 4.22).

Tot slot

Het moge duidelijk zijn dat over de uitleg van artikel 2, lid 5, Verdrag Nederland-Malta inmiddels lagere rechtspraak is gewezen, waarbij de verschillende vragen waartoe de remittance-bepaling aanleiding kan geven verschillend zijn beantwoord. Het is aan de Hoge Raad om daar eenheid in aan te brengen. Voorts kijk ik reikhalzend uit naar een conclusie van de advocaat-generaal waarin deze op bondige wijze, aan de hand van een heldere analyse van de aan de orde zijnde vragen, en onder verwijzing naar de relevante rechtsbronnen een leidraad biedt voor de oordeelsvorming door de Hoge Raad.”

Over de vraag of ‘inkomsten’ ook inkomsten uit derde landen omvat, merkt hij op:

“De vraag of de uitdrukking ‘inkomsten’ (in de zin van lopende opbrengsten dan wel vermogenswinsten) alleen inkomsten uit Nederlandse bron omvat, of ook inkomsten uit bronnen in derde landen gelegen, is in de onderhavige procedure niet aan de orde gekomen. Ook deze vraag is nog niet eerder aan de Hoge Raad voorgelegd. De vraag kwam wel aan de orde in de in voetnoot 5 genoemde beslissingen van Rechtbank Den Haag 21 maart 2019 en Rechtbank Gelderland 11 december 2019. Beide Rechtbanken oordeelden dat de remittance-bepaling van artikel 2, lid 5, Verdrag Nederland-Malta alleen betrekking heeft op inkomsten uit bronnen in Nederland. Naar analogie van het Ierland II-arrest12 wordt een naar Nederlands recht opgerichte doch feitelijk op Malta gevestigde bv hier te lande als een beperkt binnenlands belastingplichtige aangemerkt, omdat het heffingsrecht van Nederland, gelet op de toewijzingsbepalingen in het Verdrag Nederland-Malta, beperkt is tot inkomsten uit Nederlandse bronnen. Inkomsten uit een derde staat – in beide berechte gevallen: rente-inkomsten uit Zwitserland – behoren daar niet toe, zodat de remittance-bepaling van artikel 2, lid 5, Verdrag Nederland-Malta in zoverre niet van toepassing is. Dat oordeel lijkt mij juist.”

2.17. Ook Bierman (NTFR 2020/1146) meent dat twee standpunten verdedigbaar zijn:

“Alles overwegend komt het hof tot het eindoordeel dat in de onderhavige casus de remittance-base-bepaling kan worden toegepast op basis van doel en strekking daarvan. Ik wijs erop dat het hof ook heel goed had kunnen concluderen dat de remittance-bepaling van het Verdrag Nederland-Malta in dit geval niet van toepassing is. Het hof acht dat in zijn uitspraak zelf immers ook verdedigbaar.”

3. Het geding in cassatie

3.1. De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. De partijen hebben elkaar niet en re- en dupleik gediend.

3.2. De belanghebbende stelt drie middelen voor:

(i) schending van art. 16 AWR en algemene beginselen van behoorlijk bestuur: de Inspecteur heeft verzuimd onderzoek te doen naar aanleiding van het emigratiegegeven en nieuw beleidsinzicht is geen grond voor navordering;

(ii) schending van de EU-vestigingsvrijheid, nu art. 2(4) Wet Vpb de belanghebbende dubbele administratieve lasten en aangifteplichten oplegt, die haar in haar vrijheid van zetelverplaatsing naar Malta belemmeren en niet kunnen worden gerechtvaardigd door de noodzaak van evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid maar juist kunnen leiden tot dubbele heffing, en

(iii) schending van art. 2(5) Verdrag NL-MT, nu deze bepaling niet ziet op exclusief aan Malta toegewezen inkomensbestanddelen, maar alleen op inkomsten waarvoor het Verdrag Nederland niet elk heffingsrecht ontneemt, maar alleen ‘vermindering’ van belasting eist. Bovendien geldt die bepaling volgens de belanghebbende, gezien de term ‘inkomsten’, niet voor vermogenswinsten. Dat het Hof de remittance bepaling te ruim toepast, blijkt onder meer uit (a) de totstandkomingsgeschiedenis van art. 2(5) Verdrag NL-MT en het ontbreken van aanwijzingen over diens doel en strekking, (b) HR BNB 1977/111, inhoudende dat een remitance bepaling alleen geldt als het verdrag Nederland als bronland heffingsbevoegdheid laat en dat op exclusieve toewijzingsbepalingen alleen een uitzondering kan worden gemaakt als dat uit de tekst van die toewijzingsbepaling of anderszins onmiskenbaar blijkt, en (c) het gegeven ‘s Hofs uitleg tot dubbele heffing kan leiden.

Dat vermogenswinsten hoe dan ook niet onder de remittance bepaling vallen, volgt volgens de belanghebbende uit (a) het feit dat vermogenswinsten in Malta steeds zijn vrijgesteld, ongeacht of zij remitted zijn, (b) HR BNB 1999/347 en de Engelse tekst van het Verdrag NL-MT: ‘inkomen’ / ‘income’ is slechts een subcategorie van de ruimere term ‘bestanddelen van het inkomen’ / ‘items of income’, en (c) het feit dat ook de Nederlandse Wet Vpb onderscheid maakt tussen verschillende soorten inkomsten, bijvoorbeeld in art. 17 Wet Vpb.

3.3. Bij verweer betoogt de Staatssecretaris ad (i) dat de Inspecteur ten tijde van het opleggen van de definitieve aanslag 2012 geen nader onderzoek hoefde in te stellen en dus geen verzuim heeft begaan, ad (ii) dat de EU-lidstaten zonder schending van de EU-verkeersvrijheden nationaliteit kunnen gebruiken als criterium voor aanknoping en verdeling van hun heffingsbevoegdheden, en ad (iii) dat art. 2(5) Verdrag NL-MT (a) ook ziet op inkomsten waarover Nederland volgens dat verdrag niet mag heffen, nu de vrijwel identieke remittance bepaling in het Verdrag NL-VK 1980 naar aanleiding van HR BNB 1977/111 is gewijzigd juist om ook het geval te omvatten waarin Nederland geen heffingsrecht heeft, en (b) ook ziet op vermogenswinsten, nu de verdragsterm ‘inkomsten’ volgens art. 3(2) Verdrag NL-MT en HR BNB 1999/347 moet worden uitgelegd naar nationaal recht.

4. Remittancebepalingen in belastingverdragen, met name die met het VK en Malta

Remittance in de belastingverdragen met het Verenigd Koninkrijk 1967, 1980 en 2008

4.1. De remittance bepaling in Nederlandse belastingverdragen is terug te voeren op HR BNB 1959/368 (zie 5.1 hieronder), waarin u oordeelde dat Nederland niet kon heffen over een niet naar het VK overgemaakt en daarom aldaar niet belast Nederlands dividend waartoe een non-domiciled resident van het VK was gerechtigd. Nederland heeft de resulterende dubbele niet-belasting geprobeerd te verhelpen door in art. 6 van het nieuwe belastingverdrag 1967 met het VK13 een remittance bepaling op te laten nemen die als volgt luidde (curs . PJW):

“Indien op grond van een bepaling van deze Overeenkomst vermindering moet worden verleend van Nederlandse belasting over bepaalde inkomsten en ingevolge de in het Verenigd Koninkrijk geldende wetgeving een natuurlijke persoon ter zake van die inkomsten niet voor het volle bedrag aan belasting is onderworpen, doch slechts voor zover die inkomsten naar het Verenigd Koninkrijk zijn overgemaakt of aldaar zijn ontvangen, vindt de vermindering die Nederland ingevolge de Overeenkomst moet verlenen, slechts toepassing op het gedeelte van de inkomsten dat naar het Verenigd Koninkrijk is overgemaakt of aldaar is ontvangen.”

4.2. De toelichtende nota14 bij het Verdrag NL-VK 1967 vermeldt het volgende over die bepaling, zulks onder het hoofd ‘Andere bepalingen van belang voor dividenden, interest en royalty's’, hetgeen er volgens de belanghebbende op duidt dat art. 2(5) Verdrag NL-MT alleen geldt voor bronheffingen op passieve inkomsten:

“(…). Ten slotte zij nog gewezen op een bepaling van ruimere strekking. Dit voorschrift, vervat in artikel 6, hangt samen met een bijzonderheid van de Britse belastingwetgeving voor gevallen waarin een inwoner van het Verenigd Koninkrijk slechts aan Britse belasting is onderworpen voor het gedeelte van de inkomsten dat naar het Verenigd Koninkrijk is overgemaakt of aldaar is ontvangen. Dubbele belastingheffing kan zich in die gevallen slechts met betrekking tot dat gedeelte voordoen. De overeenkomst bevat nu de bepaling dat de belastingvermindering, die Nederland op grond van de overeenkomst moet verlenen, beperkt kan blijven tot het gedeelte van de inkomsten dat naar het Verenigd Koninkrijk wordt overgemaakt of aldaar is ontvangen.”

De volzin “Ten slotte zij nog gewezen op een bepaling van ruimere strekking” duidt er mijns inziens juist op dat de remittance bepaling een ‘ruimere strekking’ heeft dan in het geciteerde hoofd van deze paragraaf aangegeven.

4.3. Uit HR BNB 1977/111 (zie 5.2 hieronder) werd duidelijk dat dit nieuwe art. 6 niet voldeed. U oordeelde dat die remittance bepaling niet gold voor inkomsten waarover Nederland volgens het Verdrag geen heffingsrecht meer heeft (exclusieve toewijzing; in casu een pensioenuitkering), maar alleen voor inkomsten waarover Nederland in beginsel wel enig heffingsrecht behoudt, maar een ‘vermindering’ van zijn belasting moet geven. In het heronderhandelde Verdrag 1980 met het VK werd daarom in lid 1 van art. 27 (diverse bepalingen) de volgende herziene remittance bepaling opgenomen (curs . PJW):

“1. Indien op grond van deze Overeenkomst hetzij volledig, hetzij gedeeltelijk vermindering moet worden verleend van Nederlandse belasting over welke inkomsten dan ook en ingevolge de in het Verenigd Koninkrijk geldende wetgeving een natuurlijke persoon ter zake van die inkomsten niet voor het volle bedrag aan belasting is onderworpen, doch slechts voor zover die inkomsten naar het Verenigd Koninkrijk zijn overgemaakt of aldaar zijn ontvangen, vindt de vermindering die Nederland ingevolge deze Overeenkomst moet verlenen, slechts toepassing op het gedeelte van de inkomsten dat naar het Verenigd Koninkrijk is overgemaakt of aldaar is ontvangen.”

De gelijkelijk authentieke Engelse tekst luidde (curs. PJW):

4.4. “1. Where under any provision of this Convention any income is relieved from Netherlands tax , either in full or in part , and, under the law in force in the United Kingdom, an individual , in respect of the said income is subject to tax by reference to the amount thereof which is remitted to or received in the United Kingdom and not by reference to the full amount thereof, then the relief to be allowed under this Convention in the Netherlands shall apply only to so much of the income as is remitted to or received in the United Kingdom.”De toelichtende nota15 bij het Verdrag NL-VK 1980 vermeldt over deze bepaling:

“De regeling die tot dusverre is vervat in artikel 6, (…), is thans opgenomen in artikel 27, eerste lid. De bewoordingen van de bepaling zijn, naar aanleiding van een rechterlijke uitspraak in andere zin (arrest van de Hoge Raad van 26 januari 1977 BNB 1977/111) aangepast in dier voege dat de bepaling ook toepassing dient te vinden voor die inkomsten waarvoor de heffingsbevoegdheid niet is verdeeld. Daarmede wordt een mogelijkheid dat in bepaalde gevallen noch in het ene land noch in het andere land belasting is verschuldigd, afgesneden. (…).”

Ik meen, gegeven het arrest HR BNB 1977/111 (over een pensioenuitkering die ‘slechts belastbaar’ was in het woonland van de genieter) dat de toelichters met de term ‘inkomsten waarvoor de heffingsbevoegdheid niet is verdeeld’ bedoelden: inkomsten die exclusief aan één Staat zijn toegewezen (‘slechts belastbaar’), zoals met name winst uit onderneming die niet met een vaste inrichting in de niet-vestigingsstaat wordt behaald (art. 7 OESO-Modelverdrag en art. 7 van het litigieuze Verdrag NL-MT) en inkomsten uit onroerend goed (art. 6 OESO-Modelverdrag: exclusieve toewijzing aan het land van ligging).

4.5. Voor vermogenswinst op een aanmerkelijk belang, werkte het echter nog steeds niet: in HR BNB 1999/347 (zie 5.4 hieronder) oordeelde u ten gunste van de belanghebbende dat vermogenswinsten niet onder de (nieuwe) remittance bepaling vielen omdat zij, uitgelegd naar Nederlands belastingrecht, niet onder de term ‘inkomsten’ vallen. In HR BNB 2002/258 (zie 5.5 hieronder) oordeelde u daarentegen dat reguliere inkomsten (dividenden) uit een aanmerkelijk belang er wel onder vallen omdat het Verdrag NL-VK 1980 geen onderscheid maakt tussen dividenden uit a.b. of uit ander aandelenbezit.

4.6. De remittance bepaling in het Verdrag met het VK is in verband met HR BNB 1999/347 in 2008 opnieuw heronderhandeld om ook vermogenswinsten te omvatten. Art. 22 (diverse bepalingen), lid 1, van het Verdrag NL-VK 200816 bepaalt thans (curs . PJW):

“1. Indien ingevolge een bepaling van dit Verdrag hetzij volledig hetzij gedeeltelijk vermindering moet worden verleend van belasting in een Verdragsluitende Staat over een inkomensbestanddeel of voordelen en een persoon is ingevolge de in de andere Verdragsluitende Staat geldende wetgeving ter zake van dat inkomensbestanddeel of die voordelen niet voor het volle bedrag aan belasting onderworpen maar slechts voor zover het bedrag daarvan naar de andere Verdragsluitende Staat is overgemaakt of aldaar is ontvangen, vindt de vermindering die de eerstbedoelde Verdragsluitende Staat ingevolge dit Verdrag moet verlenen slechts toepassing op het deel van het inkomensbestanddeel dat of de voordelen die in de andere Staat belast wordt of worden.”

De eveneens authentieke Engelse tekst van die bepaling luidt (curs . PJW):

“Where under any provision of this Convention any item of income or gains is relieved from tax in a Contracting State, either in full or in part , and under the laws in force in the other Contracting State a person is subject to tax in respect of that item of income or those gains by reference to the amount thereof which is remitted to or received in that other Contracting State and not by reference to the full amount thereof, then the relief to be allowed under this Convention in the first-mentioned State shall apply only to so much of the item of income or gains as is taxed in the other State.”

4.7. De MvT17 bij de goedkeuringswet vermeldt het volgende over deze remittance bepaling:

“Krachtens Britse wetgeving worden inkomsten en vermogenswinsten onder omstandigheden alleen in het VK in de belastingheffing betrokken indien zij zijn overgemaakt naar, of zijn ontvangen in het VK. Dit is het zogeheten «remittance»-principe. Om te voorkomen dat dergelijke inkomsten en vermogenswinsten (…) op grond van het Verdrag ook in Nederland bij de belastingheffing buiten aanmerking zouden blijven, is overeengekomen dat Nederland slechts gehele of gedeeltelijke vermindering van belasting hoeft te verlenen voor dat deel van de inkomsten of vermogenswinsten dat feitelijk naar het VK is overgemaakt of aldaar is ontvangen en slechts voor zover de inkomsten of vermogenswinsten zijn belast in het VK (eerste lid). Een en ander houdt in dat Nederland teruggaaf van de volgens het Verdrag te veel geheven belasting zal verlenen, wanneer de onderhavige inkomsten of vermogenswinsten nadien alsnog naar het VK worden overgemaakt. Een vergelijkbare bepaling was opgenomen in het Verdrag uit 1980 en is tevens terug te vinden in de verdragen met Japan (Trb. 1970, 67); Singapore (Trb. 1971, 95); Israel (Trb. 1974, 39); Maleisië (Trb . 1988, 27) en Ghana.”

Het belastingverdrag met Malta 1977 18

4.8. De litigieuze remittance bepaling in art. 2(5) Verdrag NL-MT luidt (curs . PJW):

“Indien op grond van een bepaling van deze Overeenkomst in een van de Staten een hetzij volledige, hetzij gedeeltelijke vermindering van belasting over bepaalde inkomsten moet worden verleend en ingevolge de in de andere Staat geldende wetgeving een persoon ter zake van die inkomsten niet voor het volle bedrag aan belasting is onderworpen, doch slechts voor zover die inkomsten naar die andere Staat zijn overgemaakt of aldaar zijn ontvangen, vindt de vermindering die de eerstbedoelde Staat ingevolge deze Overeenkomst moet verlenen, slechts toepassing op het gedeelte van de inkomsten dat naar de andere Staat is overgemaakt of aldaar is ontvangen.”

De gelijkelijk authentieke Engelse tekst van deze bepaling luidt (curs . PJW):

“5. Where under any provision of this Agreement income is relieved from tax in one of the States, either in full or in part , and, under the law in force in the other State, a person , in respect of the said income , is subject to tax by reference to the amount thereof which is remitted to or received in that other State and not by reference to the full amount thereof, then the relief to be allowed under this Agreement in the first mentioned State shall apply to so much of the income as is remitted to or received in the other State.”

4.9. De toelichtende nota19 bij dit Verdrag noch de toelichtende nota20 bij het wijzigingsprotocol 1995 geven enige uitleg van of achtergrond bij deze bepaling. De notitie internationaal fiscaal (verdrags)beleid 199821 geeft wel de volgende algemene toelichting op remittance bepalingen in Nederlandse belastingverdragen:

“‘Mismatches' kunnen zich (…) ook voordoen in belastingstelsels die bepaalde categorieën inwoners die meestal tijdelijk in het land verblijven niet volledig als inwoner in de belastingheffing betrekken maar naar een grondslag die overeenkomt met die van buitenlandse belastingplichtigen. Zo is het 'remittance base' regime een stelsel waarbij door een (tijdelijke) inwoner van een land verkregen inkomsten, die afkomstig zijn uit een ander land, slechts in de heffing worden betrokken voor zover deze inkomsten naar het (tijdelijke) woonland worden overgemaakt of daar worden ontvangen. Door het opnemen in het belastingverdrag van een zogenoemde 'remittance base' bepaling wordt bewerkstelligd dat Nederland geen belastingvermindering behoeft te verlenen voor de inkomsten die in het andere land niet in de heffing worden betrokken omdat deze niet naar het andere land worden overgemaakt. Een 'remittance base' bepaling is onder andere opgenomen in de verdragen met Maleisië, Malta, Singapore en het Verenigd Koninkrijk.'”

Deze algemene toelichting beperkt de strekking van de remittance bepalingen in Nederlandse belastingverdragen niet tot inkomsten waarvan Nederland bronland is, maar laat in het midden waar de bron zich bevindt: gerefereerd wordt slechts aan inkomsten ‘afkomstig uit een ander land’ dan het land met het remittance base regime.

4.10. Art. 2(5) Verdrag NL-MT is ook relevant voor pensioenen en sociale-zekerheidsuitkeringen en andere inkomsten die al dan niet onder voorwaarden exclusief worden toegewezen aan het woonland, zoals ook restinkomen (art. 23(1) Verdrag NL-MT). Volgens het Besluit van de Staatssecretaris van 8 oktober 199622 kan Nederland door de remittance bepaling zijn nationale wetgeving toepassen op pensioenen en uitkeringen die niet worden overgemaakt:

“(…). In het verdrag met Malta is een 'remittance base' bepaling opgenomen (art. 2, lid 5). Die bepaling leidt ertoe, dat Nederland aan non-domiciled residents in Malta slechts vrijstelling voor de hiervoor vermelde pensioenen en uitkeringen verleent voor zover die pensioenen en uitkeringen naar Malta zijn overgemaakt of aldaar zijn ontvangen.”

4.11. Het gaat in de litigieuze remittance bepaling niet om de ‘vermindering’ van belasting bedoeld in de voorkomingsregels in art. 25, lid 2 (belastingvrijstelling), en lid 3 (verrekening) van het Verdrag NL-MT, die immers alleen gelden voor ‘inwoners’ van Nederland (zie art. 25(1) Verdrag en het Ierland-II -arrest23). De belanghebbende is géén inwoner, zodat art. 25(1)-(3) Verdrag niet over haar geval gaat. Het gaat dus om de – volledige of gedeeltelijke – vermindering van belasting die voortvloeit uit de toewijzingsbepalingen van het Verdrag.

Het OESO Modelbelastingverdrag (2017) en Commentaar

4.12. Het OESO Modelverdrag heeft nooit een remittance bepaling bevat, maar het Commentaar op art. 1 Modelverdrag vermeldde en vermeldt (thans, in de 2017-versie: in § 108) wel de mogelijkheid om zo’n bepaling op te nemen, en suggereert ook een tekst die de Staten desgewenst in hun verdrag kunnen opnemen (curs . PJW):

“Where under any provision of this Convention income arising in a Contracting State is relieved in whole or in part from tax in that State and under the law in force in the other Contracting State a person , in respect of the said income , is subject to tax by reference to the amount thereof which is remitted or received in that other State and not by reference to the full amount thereof, then any relief provided by the provisions of this Convention shall apply only to so much of the income as is taxed in the other Contracting State.”

Het bereik van deze tekst is beperkt tot inkomsten uit een Verdragstaat (‘arising in a Contracting State’); op inkomsten uit derde Staten ziet zij niet. De remittance bepalingen in de Nederlandse verdragen met Malta en het VK bevatten die beperking niet.

4.13. Ik merk op dat het OESO-Modelverdrag in verband met misbruik van dual resident companies sinds 2017 geen tie breaker meer bevat die de verdragsvestigingsplaats van niet-natuurlijke personen exclusief toewijst aan de plaats van feitelijke leiding. Het Model gaat sinds 2017 uit van een ‘case by case solution ’, inhoudende dat de betrokken vennootschap moet vragen om ontdubbeling van haar verdragsvestigingsplaats in een mutual agreement procedure tussen de twee betrokken Verdragstaten, en dat als zij het daarover niet eens worden, de vennootschap zich niet op het Verdrag kan beroepen. Art. 4(3) van het OESO-Modelbelastingverdrag luidt sinds 2017:

“3. Where by reason of the provisions of paragraph 1 a person other than an individual is a

resident of both Contracting States, the competent authorities of the Contracting States shall endeavour to determine by mutual agreement the Contracting State of which such person shall be deemed to be a resident for the purposes of the Convention, having regard to its place of effective management, the place where it is incorporated or otherwise constituted and any other relevant factors. In the absence of such agreement, such person shall not be entitled to any relief or exemption from tax provided by this Convention except to the extent and in such manner as may be agreed upon by the competent authorities of the Contracting States.”

Uitlegregels: art. 3(2) Verdrag NL-MT en de artt. 31-33 van het Weense Verdragenverdrag

4.14. Art. 3(2) van het belastingverdrag met Malta luidt in beide authentieke talen:

“Voor de toepassing van deze Overeenkomst door elk van de Staten heeft, tenzij het zinsverband anders vereist, elke niet anders omschreven uitdrukking de betekenis welke die uitdrukking heeft volgens de wetgeving van die Staat met betrekking tot de belastingen die het onderwerp van deze Overeenkomst uitmaken.”

“As regards the application of this Agreement by either of the States, any term not otherwise defined shall, unless the context otherwise requires; have the meaning which it has under the laws of that State relating to the taxes which are the subject of this Agreement.”

4.15. De artt. 31, 32 en 33 van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht24 geven voorschriften voor de interpretatie van internationale verdragen. Hoewel dit in 1969 ondertekende Verdrag pas in 1985 door Nederland is goedgekeurd, is het vanaf 1969 door Nederland toegepast in verdragsrelaties. Volgens u waren de uitlegregels van het Verdragenverdrag overigens uitdrukking van geldend internationaal gewoonterecht.25 Die uitlegregels gelden dus ook voor de uitleg van het Verdrag NL-MT. Zij luiden:

“Artikel 31 Algemene regel van uitlegging1. Een verdrag moet te goeder trouw worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het Verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het Verdrag.

2. Voor de uitlegging van een verdrag omvat de context, behalve de tekst, met inbegrip van preambule en bijlagen:

(…).

4. Een term dient in een bijzondere betekenis verstaan te worden als vaststaat, dat dit de bedoeling van de partijen is geweest.

Artikel 32 Aanvullende middelen van uitlegging

Er kan een beroep worden gedaan op aanvullende middelen van uitlegging en in het bijzonder op de voorbereidende werkzaamheden en de omstandigheden waaronder het verdrag is gesloten, om de betekenis die voortvloeit uit de toepassing van artikel 31 te bevestigen of de betekenis te bepalen indien de uitlegging, geschied overeenkomstig artikel 31:

a) de betekenis dubbelzinnig of duister laat; of

b) leidt tot een resultaat dat duidelijk ongerijmd of onredelijk is.

Artikel 33 Uitlegging van in twee of meer talen geauthentiseerde verdragen

1. Indien een verdrag geauthentiseerd is in twee of meer talen, heeft de tekst in elk der talen rechtskracht, tenzij het verdrag bepaalt of de partijen overeenkomen dat in geval van verschil een bepaalde tekst moet prevaleren.

(…).

3. De termen van een verdrag worden geacht dezelfde betekenis te hebben in de onderscheidene authentieke teksten.

4. Behalve in het geval dat een bepaalde tekst overeenkomstig het eerste lid prevaleert, dient men, wanneer de vergelijking van de authentieke teksten een verschil in betekenis oplevert dat niet door toepassing van de artikelen 31 en 32 wordt weggenomen, de betekenis aan te nemen die, rekening houdend met het voorwerp en doel van het verdrag deze teksten het best met elkaar verzoent.”

5. Rechtspraak over de remittancebepalingen in de Verdragen met het VK en Malta

5.1. HR BNB 1959/36826 betrof een non-domiciled resident van het Verenigd Koninkrijk die dividend ontving op aanmerkelijk-belangaandelen in een Nederlandse vennootschap. Een deel daarvan was niet naar het VK overgemaakt en daarom aldaar niet belast. De vraag was of niettemin het gehele dividend in het VK was ‘onderworpen’. U beantwoordde die vraag bevestigend omdat een non-domiciled resident wel degelijk subjectief belastingplichtig was in het VK. Het dividend was daarom vrijgesteld in Nederland:

“Uit het hierboven weergegeven stelsel van den “Income Tax Act, 1952” blijkt dat niet in Engeland gedomicilieerde personen aldaar aan een regime zijn onderworpen, dat onder bepaalde omstandigheden voor hen gunstiger kan zijn dan het voor personen met domicilie in Engeland geldende. Dit is een punt, dat uitsluitend den Engelsen wetgever regardeert. Aan het bestaan van subjectieven belastingplicht naar Engels recht doet het niet af.Zou men oordelen, dat de uitlegging van den “Income Tax Act, 1952” in overeenstemming met de Engelse rechtsopvatting voor de interpretatie van het Verdrag niet zonder meer beslissend is, en de vraag of de belangh. in Engeland ter zake van het dividend aan belasting is onderworpen voor de toepassing van artikel VI van het Verdrag veeleer beheerst wordt door deze andere vraag of en in hoeverre in feite in Engeland een belastingschuld ontstaat, dan dient in aanmerking te worden genomen dat bezwaarlijk zou kunnen worden volgehouden, dat het niet getransfereerde deel van het dividend geen belastingschuld kan doen ontstaan. Over het bedrag daarvan wordt de belangh. immers belasting verschuldigd, bijaldien en nadat het eenmaal is getransfereerd, mits hij nog subjectief belastingplichtig is ten tijde dat die overmaking haar invloed op de berekening van de belasting kan doen gelden. Er kan dus niet worden gezegd, dat dat bedrag onvoorwaardelijk aan de heffing van de belasting ontsnapt. Het vorenoverwogene leidt tot de conclusie, dat in den zin van artikel VI van het Verdrag de belangh., inwoner van Engeland, aldaar in 1954 ter zake van het gehele dividend potentieel aan de belasting was onderworpen. Dit moet voldoende worden geacht om den verdragsregel te doen gelden, dat het gehele dividend in Nederland van belasting is vrijgesteld.

Een andere opvatting zou ten slotte tot dubbele belastingheffing leiden. Immers, bij uitgesteld transfer zou in Engeland belasting verschuldigd worden, terwijl de heffing in Nederland reeds onherroepelijk zou kunnen zijn geworden. Deze overweging kan bezwaarlijk van haar kracht worden beroofd door de omstandigheid dat bij algeheel achterwege blijven van transfer in zoverre belasting ontgaan wordt, dat de belastingplichtige alsdan mogelijk profiteert van de in Engeland geldende tegemoetkomende bepalingen voor aldaar niet gedomicilieerde "residents". Hadden de opstellers van het Verdrag deze mogelijkheid willen uitsluiten, dan zouden zij aan artikel VI niet de redactie hebben gegeven, welke het heeft gekregen.”

Zoals boven (zie 4.1) bleek, was dit arrest aanleiding voor het opnemen van een remittance bepaling in het latere Verdrag NL-VK 1967.

5.2. HR BNB 1977/11127 (remittance 1) betrof de vraag of de vervolgens in het Verdrag NL-VK 1967 opgenomen remittance bepaling alleen gold voor mede aan Nederland toegewezen inkomsten waarvoor Nederland ‘vermindering’ moest geven of ook voor inkomsten die ingevolge het Verdrag in Nederland waren ‘vrijgesteld’, zodat zich naar de letter geen onderworpenheid gevolgd door ‘vermindering’ voordeed. Het ging om een non-domiciled resident van het VK die een Nederlandse pensioenuitkering ontving die volgens art. 20(1) van het Verdrag ‘slechts belastbaar’ was in de woonstaat28 en die deels niet werd overgemaakt naar het VK. U achtte de in het Verdrag NL-VK 1967 opgenomen remittance bepaling (zie 4.1 hierboven) niet van toepassing op inkomsten die exclusief aan de andere Staat waren toegewezen. U overwoog:

“(…) dat in artikel 20 van het Verdrag [zie voetnoot 29 hieronder; PJW] een in het Nederlandse internationaal belastingrecht zo fundamentele regel is neergelegd, dat alleen dan kan worden aangenomen dat enige andere verdragsbepaling daarop een uitzondering maakt, indien zulks uit de bewoordingen van die bepaling of anderszins onmiskenbaar duidelijk blijkt;

dat in de bewoordingen van het artikel zelf geen enkel voorbehoud wordt gemaakt;

dat het Hof heeft geoordeeld dat artikel 6 van het Verdrag een uitzondering op de regel van artikel 20 bevat;

dat artikel 6 echter niet die ruime strekking heeft, die het Hof daaraan heeft toegekend;

dat weliswaar de plaatsing van artikel 6 voor alle overige bepalingen, die de toewijzing van inkomensbestanddelen regelen, zou kunnen suggereren dat deze bepaling van toepassing is op alle inkomsten waarvoor het Verdrag een regeling geeft, doch dat zwaarder dan die plaatsing weegt de tekst van artikel 6 voornoemd; dat artikel 6 spreekt van vermindering, terwijl uit artikel 14 [over verminderingen en vrijstellingen in de bronstaat voor dividenden, rente en royalty’s ex de artt. 11, 12 en 13; PJW] blijkt dat de verdragsluitende partijen onderscheiden hebben tussen verminderingen en vrijstellingen;

dat daarom artikel 6 slechts van toepassing kan zijn ten aanzien van die inkomensbestanddelen, waarvoor het Verdrag een vermindering voorziet, zoals dit het geval is ten aanzien van dividenden, doch dat dit artikel toepassing mist ten aanzien van die inkomensbestanddelen, waarvoor het Verdrag een onverkorte toewijzingsregeling bevat, gelijk dit het geval is in artikel 20 voor pensioenen; dat mitsdien het primaire onderdeel van het middel gegrond is, zodat het middel voor het overige geen behandeling behoeft;”

Zoals boven (4.3) bleek, was dit arrest aanleiding voor herformulering van de remittance bepaling in het Verdrag NL-VK 1980.

5.3. HR BNB 1999/34729 (remittance 2) betrof de vraag of de remittance bepaling in het Verdrag NL-VK 1980 alleen ‘inkomsten’ omvatte of ook vermogenswinsten, in casu een aanmerkelijk-belangwinst van een inwoner van het VK die niet werd overgemaakt en dus niet werd belast in het VK. U oordeelde dat het Verdrag NL-VK 1980 duidelijk onderscheid maakte tussen inkomsten en vermogenswinsten (net zoals het Verdrag NL-VK 1967 onderscheid maakte tussen ‘vermindering’ en ‘vrijstelling’), dat beide begrippen onder de verzamelterm ‘bestanddelen van het inkomen’ vielen en dat de Verdragsluiters in de remittance bepaling niet die verzamelterm hadden gebruikt, maar de term ‘inkomsten’. Omdat via de uitlegregel van art. 3(2) van het Verdrag ook nationaal recht van belang was, woog u mee dat in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) vermogenswinsten evenmin onder de term ‘inkomsten’ vielen:

“3.4. De uitdrukking 'inkomsten' is in het Verdrag niet omschreven. Ingevolge artikel 3, lid 2, van het Verdrag heeft die uitdrukking de betekenis volgens de Nederlandse wetgeving, tenzij het zinsverband anders vereist. Nu in artikel 22, lid 2, sub c, van het Verdrag de uitdrukking 'bestanddelen van het inkomen', gelet op de in artikel 3, lid 2, van het Verdrag gegeven uitlegregel en gelet op de artikelen 5, 48 en 51 van de Wet, wordt gebezigd als verzamelbegrip voor bepaalde in het Verdrag bedoelde voordelen met inbegrip van vermogenswinsten, behaald bij de vervreemding van een aanmerkelijk belang, is er geen reden om, naar de eisen van het zinsverband, een dergelijke vermogenswinst ook te begrijpen onder de in artikel 27, lid 1, gebruikte uitdrukking 'inkomsten'. Dit klemt te meer, nu de Wet onder 'inkomsten' uitdrukkelijk niet mede winst uit aanmerkelijk belang begrijpt. Indien de verdragsluitende partijen bedoeld hadden in de uitdrukking 'welke inkomsten dan ook' vermogenswinsten mede te betrekken, zouden zij, naar moet worden aangenomen, de uitdrukking 'bestanddelen van het inkomen' hebben gebezigd, nu immers laatstbedoelde, reeds elders in het Verdrag gebruikte, uitdrukking het alsdan bedoelde verzamelbegrip bevat.”

5.4. In de conclusie30 voor dit arrest had advocaat-generaal Van den Berge gewezen op mogelijke verschillen tussen Duits-, Engels- en Nederlandstalige versies van remittance bepalingen. Onder de Engelse term relief viel zijns inziens zowel belastingvermindering als vrijstelling:

“3.7. ‘Relieved’ c.q. ‘relief’ staat hier dus zowel voor ‘Steuerermäßigung’ als voor ‘Steuerbefreiung’. In een aantal door Duitsland afgesloten belastingverdragen wordt de term ‘relief’ c.q. ‘relieved’ in de remittance clausule in het Duits weergegeven met de term ‘Steuerbefreiung’ maar volgens Vogel kan de clausule dan ook worden toegepast als slechts ‘Steuerermäßigung’ moet worden verleend. De Engelse terminologie ziet zijns inziens ook op gevallen van ‘Steuerermäßigung ‘ en de Engelse tekst acht hij in die gevallen, gelet op art. 33, lid 4 van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht van 23 mei 1969 beslissend “weil es dem Zweck der remittance-base-Klausel besser entspricht, auch die ermäßigt besteuerten Einkünfte einzubeziehen." Dat de term ‘relief’ in de Engelse terminologie in dit verband een ruime strekking heeft, kan men ook afleiden uit het hiervoor al aangehaalde boek van Whiteman on Income Tax, die zowel spreekt van ‘relief by exemption’ als van ‘relief by credit or deduction’.”

Hij meende dat remittance bepalingen naar hun strekking ook van toepassing lijken op vermogenswinsten, maar dat de tekst van het verdrag voorgaat op die strekking:

“5.14. Weliswaar zou men gelet op de strekking van de remittance clausules (…) op het eerste gezicht verwachten dat die clausules ook zouden gelden ten aanzien van vermogenswinsten, maar dat is niet steeds het geval. Vogel en Edwardes Kerr maken melding van een beslissing van het Zweedse hoogste administratieve gerechtshof ten aanzien van de remittance clausule van het Zweeds-Britse belastingverdrag, waarin die clausule niet van toepassing werd geacht op vermogenswinsten, omdat daarin werd gesproken van ‘income from a source’. Deze woorden worden ook gebruikt in de remittance clausule van het Brits-Duitse belastingverdrag (zie par. 3.6.). Verdedigd wordt dan ook wel, dat ook die clausule niet van toepassing is op vermogenswinsten, behaald bij vervreemding van aandelen.(…).7.3. Nu zouden de verdragsluitende partijen aan de strekking van het Verdrag en het doel van de remittance bepalingen argumenten hebben kunnen ontlenen om de in art. 27, lid 1 gegeven remittance clausule ook te laten gelden voor vermogenswinsten. Dat had men kunnen bereiken door ook in art. 27, lid 1 te spreken van ‘bestanddelen van het inkomen’. Dat heeft men echter niet gedaan. Dat kan een gevolg zijn van slordigheid, maar het kan ook berusten op een bewuste keuze. Ik zie daarom geen reden om thans bij wege van uitleg de term ‘welke inkomsten dan ook’ op te vatten alsof er stond: 'bestanddelen van het inkomen' en om tot die inkomsten, in weerwil van het resultaat van de in art. 3, lid 2 gegeven uitlegregel, ook vermogenswinsten te rekenen.”

5.5. HR BNB 2002/25831 (remittance 3) betrof de vraag of niet naar het VK overgemaakt dividend op Nederlandse aanmerkelijk-belangaandelen onder de remittance bepaling in het Verdrag NL-VK 1980 viel. U oordeelde dat het Verdrag geen onderscheid maakte tussen dividenden uit a.b. en andere dividenden, zodat Nederland heffingsbevoegd was:

“3.1. Het Hof heeft geoordeeld dat onder 'welke inkomsten dan ook' als bedoeld in artikel 27, lid 1, van het belastingverdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Verenigd Koninkrijk (Trb. 1980, 205; hierna: het Verdrag) mede moeten worden begrepen dividenden als de onderhavige, welke zijn getrokken uit tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen en welke op de voet van de artikelen 49, lid 1, aanhef en letter b, en 20a, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1997) als winst uit aanmerkelijk belang in de inkomstenbelasting worden betrokken.

3.2. Artikel 27, lid 1, van het Verdrag geeft een regel voor het geval waarin op grond van enige andere bepaling van het Verdrag vermindering moet worden verleend van Nederlandse belasting over welke inkomsten dan ook. Het lijdt geen twijfel dat dividenden onder die inkomsten mede moeten worden begrepen. In geen enkele bepaling van het Verdrag wordt onderscheid gemaakt al naar gelang dividenden wel of niet worden getrokken uit aandelen die een aanmerkelijk belang vormen in de zin van de Nederlandse Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet). Aan artikel 27 van het Verdrag valt geen aanknopingspunt te ontlenen voor de opvatting dat voor de toepassing van alleen die bepaling dat onderscheid wel moet worden gemaakt. De omstandigheid dat in artikel 20a van de Wet voor dividenden die uit een aanmerkelijk belang worden getrokken, de term 'voordelen' wordt gebezigd, leidt niet tot een ander oordeel. Zulke dividenden zijn evengoed inkomsten. De hiervoor gebezigde term 'voordelen' heeft in het systeem van de Wet slechts onderscheidende betekenis voor de wijze waarop in Nederland dividenden in de belastingheffing worden betrokken. Dit werkt niet door naar artikel 27, lid 1, van het Verdrag, nu deze bepaling bij de omschrijving van haar toepassingsbereik niet verwijst naar de modaliteit van heffing van Nederlandse belasting.”

5.6. In zijn conclusie32 voor dit arrest ging advocaat-generaal Van Kalmthout in op de vraag hoe bepaald moet worden of voordelen onder de term ‘inkomsten’ in de remittance bepaling vallen. Daarbij achtte hij ook van belang dat de remittance bepaling eenzijdig ten gunste van Nederland strekt: zij kan alleen door Nederland – niet door het VK – worden toegepast:

“10. Zoals de Hoge Raad in BNB 1999/347 opmerkte, is het begrip 'inkomsten' waarvan artikel 27, lid 1, zich bedient, in het Verdrag zelf niet gedefinieerd. Daarom zal in de onderhavige zaak onderzocht moeten worden of hetzij een interpretatie van het Verdrag zelf eist dat de door belanghebbende genoten dividenden als 'inkomsten' worden aangemerkt, hetzij de Nederlandse belastingwetgeving meebrengt dat aan de dividenden het predikaat 'inkomsten' wordt toegekend. Is noch het een, noch het ander het geval, dan kan artikel 27, lid 1, van het Verdrag hier niet worden toegepast. Het is goed zich hierbij te bedenken dat de remittance-bepaling een éénzijdige werking heeft; zij strekt onmiskenbaar ten gunste van Nederland en kan alleen in de Nederlandse rechtssfeer toepassing vinden. Deze omstandigheid kan een factor zijn bij de uitlegging van het Verdrag, vgl. de beschouwingen van de advocaat-generaal Van Soest in diens conclusie voor BNB 1977/111, in het bijzonder die op blz. 503 van BNB, regels 39 t/m 47.”

Recente uitspraken van feitenrechters over het Verdrag met Malta

5.7. Er lijkt enige jaren geleden een confectie-belastingadvies op de markt geweest te zijn op basis waarvan Nederlandse BV’s verplaatst zijn naar Malta, want niet alleen belanghebbendes zaak is bij u aanhangig, maar ook een zaak met nr. 20/02384 (waarin de aandeelhouder naar Zwitserland is verhuisd, waardoor verdere verdragscomplicaties ontstaan), en diverse feitenrechters hebben recent uitspraak gedaan in zaken over zetelverplaatsingen naar Malta waarbij de uitleg van de litigieuze remittance bepaling in geschil was. In sommige van die zaken was mede in geschil of die bepaling alleen ziet op inkomsten uit Nederlandse bron of ook op de inkomsten die de naar Nederlands recht opgerichte BV uit derde landen geniet.

5.8. In het genoemde, nog niet voldongen geschil bij u aanhangig onder rolnummer 20/02384, heeft de Rechtbank Den Haag op 21 maart 2019 in eerste aanleg geoordeeld.33 In geschil is onder meer of Nederland ten laste van een naar Nederlands recht opgerichte maar volgens de belanghebbende feitelijk op Malta gevestigde BV onder de remittance bepaling (art. 2(5) Verdrag NL-MT) mag heffen over onder meer de niet naar Malta overgemaakte rente ontvangen op vorderingen op haar in Zwitserland wonende grootandeelhouder. De Rechtbank oordeelde op basis van het Ierland-II -arrest34 dat de belanghebbende BV na haar emigratie nog slechts beperkt binnenlands belastingplichtig was, nl. alleen voor inkomsten die volgens het Verdrag nog in Nederland belast mochten worden:

“32. Gelet op het voorgaande komt de rechtbank tot het oordeel dat de werkelijke leiding van eiseres zich in 2011 en 2012 op Malta bevond. Eiseres wordt voor toepassing van het verdrag met Malta dan ook geacht inwoner te zijn van Malta. Dit laat onverlet dat eiseres naar Nederlands recht is opgericht en op grond van artikel 2, vierde lid van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) voor toepassing van de Wet Vpb wordt geacht in Nederland te zijn gevestigd. Aldus dient eiseres in Nederland te worden aangemerkt als binnenlands belastingplichtig. Echter, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 17 februari 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC5259, BNB 1994/163, geldt zij als beperkt binnenlands belastingplichtige omdat het heffingsrecht van Nederland gelet op de toewijzingsbepalingen in het verdrag met Malta beperkt is tot Nederlandse bronnen.

33. De navorderingsaanslagen zien op rente-inkomsten die voortvloeien uit vorderingen van eiseres op haar in Zwitserland wonende aandeelhouder. Naar het oordeel van de rechtbank kunnen deze vorderingen niet worden aangemerkt als Nederlandse bronnen, zodat de rente-inkomsten gelet op het verdrag met Malta niet tot de Nederlandse heffingsgrondslag behoren. De remittance-base bepaling ziet niet op deze situatie.”

5.9. In hoger beroep heeft het Hof Den Haag deze uitspraak op 24 juni 2020 vernietigd35 omdat hij de belanghebbende BV feitelijk niet op Malta maar in Nederland gevestigd achtte, maar ten overvloede, subsidiair, ook omdat Nederland zijns inziens onder de remittance bepaling wel degelijk kan heffen over alle niet-overgemaakte inkomsten van een feitelijk op Malta gevestigde BV die het Verdrag in beginsel exclusief aan Malta toewijst:

“5.53. De onderhavige navorderingsaanslagen hebben nagenoeg geheel betrekking op de rente die belanghebbende heeft ontvangen op de vorderingen die zij heeft op haar in Zwitserland wonende aandeelhouder. De Rechtbank heeft belanghebbendes standpunt gehonoreerd dat die vorderingen niet als Nederlandse bronnen kunnen worden aangemerkt, zodat de rente-inkomsten niet onder de "remittance base"-bepaling vallen.

5.54. Het Hof is evenwel van oordeel dat Nederland alleen in zijn heffingsbevoegdheid zou worden beperkt ten aanzien van het gedeelte van de inkomsten (waarvoor Nederland ingevolge de toewijzingsbepalingen van het verdrag een vermindering van belasting moet verlenen) dat naar Malta is overgemaakt of aldaar is ontvangen. Voor de overige bestanddelen van de winst staat het Verdrag met Malta niet in de weg aan effectuering door Nederland van belanghebbendes binnenlandse belastingplicht. Aan de tekst van de "remittance base"-bepaling valt geen aanwijzing te ontlenen dat zij uitsluitend ziet op inkomsten waarvan de bron (in dit geval) in Nederland ligt. De ratio van die bepaling wijst evenmin in die richting. Bedoeld is immers te vermijden dat de situatie ontstaat dat in bepaalde gevallen noch in de ene noch in de andere staat belasting is verschuldigd over inkomsten die volgens het nationale recht van (een van) de staten aldaar belastbaar zijn (voorkoming van dubbele niet-belasting over nationaalrechtelijk belastbare inkomsten). Eenzijdig geformuleerd: bedoeld is dat Nederland geen vermindering hoeft te verlenen voor inkomensbestanddelen die Malta niet belast vanwege zijn "remittance base"-regime. Gelet op deze strekking is de herkomst van de inkomsten niet van belang.”

5.10. De Rechtbank Gelderland daarentegen oordeelde op 11 december 201936 in een vergelijkbare zaak dat als de dual resident BV op basis van de tie break in het Verdrag NL-MT op Malta is gevestigd, er door de resulterende uitgeklede belastingplicht in Nederland in het algemeen niet meer wordt toegekomen aan toepassing van de remittance base bepaling:

“14. (…) niet in geschil is dat de feitelijke leiding van eiseres in 2013 in Malta was gelegen. Op grond van artikel 4, vierde lid, van het Verdrag wordt eiseres dan voor de toepassing van het Verdrag geacht inwoner te zijn van Malta. Hoewel eiseres in Nederland binnenlands belastingplichtig is, is de rechtbank van oordeel dat eiseres daardoor in Nederland alleen in de heffing van vpb kan worden betrokken voor de bronnen die op grond van het Verdrag aan Nederland ter heffing zijn toegewezen, vergelijk Hoge Raad 17 februari 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC5259 (beperkte binnenlandse belastingplicht).

15. Nu geen sprake is van een vaste inrichting van eiseres in Nederland, noch van rente die afkomstig is uit Nederland, is Nederland niet heffingsbevoegd ten aanzien van het bedrag aan schuldig gebleven rente. Deze rente kan daarom niet in Nederland belast worden. Aan toepassing van de remittance base bepaling wordt niet toegekomen, omdat geen sprake is van voorkoming van dubbele belasting. De grondslagbeperking van onbeperkte belastingplicht naar beperkte belastingplicht kan dus niet worden aangemerkt als een vermindering van belasting over bepaalde inkomsten in de zin van de remittance base bepaling, zoals verweerder heeft betoogd. Het beroep is ook op dit onderdeel gegrond.

16. De rechtbank ziet onder ogen dat, als het inwonerschap op basis van het Verdrag toegewezen wordt aan Malta, altijd sprake is van een beperkte belastingplicht in Nederland en dat dan in het algemeen niet wordt toegekomen aan toepassing van de remittance base bepaling. Hoewel daardoor inkomsten mogelijk onbelast blijven, blijkt uit de bewoordingen van de remittance base bepaling en de toelichting daarop niet dat deze bepaling ruimer moet worden uitgelegd.”

5.11. En volgens de Rechtbank Noord-Nederland 13 februari 202037 vallen ook vermogenswinsten onder art. 2(5) Verdrag NL-MT, nu de term ‘inkomsten’ in het verdrag niet wordt omschreven, zodat zij moet worden uitgelegd naar Nederlands recht, i.e. de Wet Vpb, die geen onderscheid maakt tussen inkomensbestanddelen:

“16. Eiseres stelt dat artikel 2, vijfde lid, van het Verdrag niet ziet op vermogenswinsten. Eiseres wijst daarbij onder meer op de arresten van de Hoge Raad van 26 januari 1977, nr. 18 010, ECLI:NL:HR:1977:AX3350 (BNB 1977/111) en 28 oktober 1998, nr. 32 330, ECLI:NL:HR:1998:AA2563 (BNB 1999/347).

17. Verweerder stelt dat de remittance-bepaling wel (ook) ziet op vermogenswinsten.

18. De rechtbank overweegt dat de uitdrukking ‘inkomsten’ niet in het Verdrag is omschreven. Op grond van artikel 3, tweede lid, van het Verdrag heeft voor de toepassing van het verdrag elke niet anders omschreven uitdrukking de betekenis die die uitdrukking heeft volgens de nationale (Nederlandse) wetgeving met betrekking tot de belastingen die het onderwerp van het Verdrag uitmaken, tenzij het zinsverband anders vereist. Omdat het in de onderhavige zaken gaat om de heffing van vennootschapsbelasting moeten de uitdrukkingen ‘inkomsten’ en ‘bestanddelen van inkomen’ dus worden uitgelegd aan de hand van de Wet Vpb.

19. Op grond van artikel 7, leden 1 en 2, van de Wet Vpb wordt de vennootschapsbelasting geheven naar het belastbaar bedrag en wordt het belastbaar bedrag gevormd door de winst verminderd met de te verrekenen verliezen. Op grond van artikel 8 van de Wet Vpb wordt de winst opgevat en bepaald op de voet van – kort gezegd – de bepalingen betreffende de winst uit onderneming uit de Wet inkomstenbelasting 2001. Er wordt dus bij de heffing van de vennootschapsbelasting – anders dan bij de heffing van de inkomstenbelasting – geen onderscheid gemaakt tussen verschillende inkomensbestanddelen. Het onderscheid tussen de uitdrukkingen ‘inkomsten’ en ‘bestanddelen van inkomen’ zoals in het Verdrag wordt gebruikt, heeft daarom voor de heffing van vennootschapsbelasting naar het oordeel van de rechtbank geen gevolgen. Het zinsverband waarin deze uitdrukkingen worden gebruikt, vereist naar het oordeel van de rechtbank ook geen andere uitleg.

20. De rechtbank wijst eiseres erop dat het door haar aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 28 oktober 1998, nr. 32 330, ECLI:NL:HR:1998:AA2563 de heffing van inkomstenbelasting over een aanmerkelijkbelangwinst betrof. Gelet op hetgeen de rechtbank hiervoor heeft overwogen bij 19. volgt uit dit arrest niet dat de door eiseres behaalde vermogenswinsten niet onder het bereik van artikel 2, vijfde lid, van het Verdrag vallen.”

6. Literatuur

6.1. Bunders38 betoogde in 1978 naar aanleiding van het toen nieuwe Verdrag NL-MT en van HR BNB 1977/111 dat art. 2(5) Verdrag NL-MT ook ziet op inkomsten die in Nederland volledig moeten worden vrijgesteld, omdat het ruimer geformuleerd is dan art. 6 Verdrag NL-VK 1967, dat in HR BNB 1977/111 aan de orde was en volgens u geen heffing toestond als het Verdrag noopte tot vrijstelling in plaats van ‘vermindering’ in Nederland (zie 5.2 hierboven):

“Volgens de Maltese belastingwetgeving zijn bepaalde buitenlandse inkomensbestanddelen voor een bepaalde categorie Maltese belastingplichtigen (nl. zij die niet 'ordinarily resident' of 'domiciled' zijn) in Malta belastbaar, voorzover deze inkomensbestanddelen naar Malta zijn overgemaakt of aldaar zijn ontvangen (remittance base). Om te voorkomen dat in zulk een geval Nederland op grond van de overeenkomst geheel of gedeeltelijk afziet van belastingheffing terwijl Malta deze inkomsten op grond van zijn eigen wetgeving niet kan belasten, is in art. 2, lid 5, een regeling opgenomen om dit te voorkomen. De door Nederland te verlenen vermindering c.q. vrijstelling wordt slechts verleend op het gedeelte van het inkomen dat ook daadwerkelijk naar Malta is overgemaakt of aldaar is ontvangen. Deze regeling is vergelijkbaar met art. 6 van de overeenkomst met Engeland. Ten aanzien van dit artikel heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 26 januari 1977, nr. 18010, beslist, dat dit artikel niet van toepassing is op inkomensbestanddelen waarvoor de overeenkomst een onverkorte toewijzingsregeling bevat.

In art. 2, lid 5, van de overeenkomst met Malta wordt echter in tegenstelling tot art. 6 van de overeenkomst met Engeland gesproken over 'hetzij volledige, hetzij gedeeltelijke vermindering van belasting'. Uit het gebruik van het woord 'volledige' moet m.i. geconcludeerd worden, dat hiermee gedoeld wordt op inkomensbestanddelen die in de ene Staat zijn vrijgesteld, en in de andere onverkort aan de belastingheffing kunnen worden onderworpen.”

6.2. Engelen39 constateerde in 1999 dat u in de drie boven (5.1-5.3) besproken remittance -arresten 1, 2 en 3 (HR BNB 1959/368, HR BNB 1977/111 en HR BNB 1999/347) steeds voor de grammaticale methode koos bij de uitleg van de remittance bepalingen in de opvolgende Verdragen met het VK, en weinig betekenis toekende aan doel en strekking van die bepalingen. Zijns inziens strookt het met de in art. 31(1) Verdrag van Wenen voorgeschreven tekstuele interpretatie om dicht bij de gewone betekenis van een verdragsterm in zijn context te blijven. Hij concludeert dat als de Verdragsluiters het ontgaan van belasting via het Verdrag willen uitsluiten, zij dat uitdrukkelijk moeten bepalen:

“Tot driemaal toe is de door Nederland voorgestane uitleg van een bepaling in het belastingverdrag met het Verenigd Koninkrijk door de Hoge Raad afgewezen. En tot driemaal toe werd daarbij een beroep op doel en strekking van de desbetreffende bepaling door de Hoge Raad op grond van de verdragstekst verworpen. (….).

Als gevolg van de Britse belastingheffing op "remittance-basis", hadden alle drie arresten het ongewenste gevolg dat belanghebbende noch in Nederland noch in het Verenigd Koninkrijk belasting verschuldigd was, voorzover de inkomsten niet naar het Verenigd Koninkrijk waren overgemaakt. Dit was voor de Hoge Raad echter geen reden voor een andersluidend oordeel. De teneur van alle drie arresten is dan ook dat, hadden de verdragsluitende partijen een dergelijke uitkomst niet gewenst, zij dit maar duidelijker in de verdragstekst tot uitdrukking hadden moeten brengen.”

6.3. Ook Van Raad (noot in BNB 1999/347) meende dat de Nederlandse verdragsluiter (opnieuw) werd afgestraft en dat dit strookte met art. 31(1) Verdrag van Wenen:

“In het nieuwe verdrag met het VK (1980) herstelde de Nederlandse verdragsluiter het formuleringsgebrek: in art. 27, eerste lid, van dat Verdrag mag Nederland ingeval van 'non-remittance' van de inkomsten naar het VK, alsnog heffen indien het opbrengsten betreft terzake waarvan Nederland als bronstaat 'hetzij volledig , hetzij gedeeltelijk' vermindering moet verlenen. Bij deze tekstuele aanpassing zag de verdragsluiter evenwel over het hoofd dat aan de oude formulering een tweede gebrek kleeft: de bepaling ziet slechts op 'inkomsten' en niet op het ruimere begrip 'bestanddelen van het inkomen'.

Strikt gelezen ziet de huidige bepaling dan ook niet op vermogenswinsten, zoals aanmerkelijkbelangwinst (a.b.-winst). In het onderhavige arrest leest de Hoge Raad de verdragstekst wederom strikt, en staat Nederland niet toe bij het achterwege blijven van heffing in het VK over de kwestieuze a.b.-winst alsnog te heffen, onder voorbijgaan aan het betoog van Financiën over de andersluidende Nederlandse bedoeling inzake die bepaling.

- 2. Met de benadering van de Hoge Raad kan worden ingestemd. Op grond van art. 31, eerste lid, van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht moeten verdragsbepalingen naar de gewone betekenis van de daarin gebezigde woorden worden uitgelegd. '[V]oorwerp en doel van het verdrag', die daarbij in aanmerking moeten worden genomen, omvatten in het geval van het Verdrag van 1980 wel het 'voorkomen van het ontgaan van belasting' (zie de titel alsmede de preambule van het Verdrag), doch dat gaat niet zo ver dat daarmee de duidelijke woorden van een verdragsregel opzij kunnen worden gezet. Bij de uitlegging van belastingverdragen komt aan de tekst van de bepalingen een groter gewicht toe dan bij de interpretatie van nationaal (belasting)recht - en zeker van EG-recht - gebruikelijk is. Belastingverdragen vormen de bruggen tussen nationale fiscale regels die op vele punten sterk van elkaar kunnen verschillen. In het OESO-modelverdrag, waaraan de bestaande belastingverdragen zich in vergaande mate plegen te conformeren, zijn de meeste toewijzingsregels dan ook bondig en eenvoudig geformuleerd zodat misverstanden en uiteenlopende interpretaties zoveel mogelijk worden vermeden. Verdragsstaten dienen daarom terughoudendheid te betrachten bij het meer willen lezen in een verdragstekst dan er staat (de uitdrukking 'inkomsten' omvat in zijn gewone betekenis niet 'vermogenswinsten'). Terughoudendheid moet met name worden betracht bij het toekennen van gewicht aan de bedoeling van een van de verdragsluitende staten in situaties waarin het onzeker is dat de andere staat die bedoeling onderschrijft. En zo'n situatie doet zich voor bij verdragsregels die niet ontleend zijn aan het OESO-modelverdrag (en waarvoor derhalve voor de betekenis ervan niet bij het OESO-commentaar te rade kan worden gegaan), waarbij de verdragsstaten geen gezamenlijke toelichting hebben opgesteld waarin het doel van de bijzondere verdragsregel uiteen wordt gezet (vergelijk het Explanatory Memorandum dat de Verenigde Staten en Canada gezamenlijk publiceerd en inzake hun belastingverdrag van 1980) en deze staten evenmin hun eenzijdige toelichtingen op de afwijkende bepaling op elkaar hebben afgestemd.

(…).”

6.4. Van Poppel bespreekt in NDFR40 de reikwijdte van remittance bepalingen in Nederlandse belastingverdragen. De remittance bepalingen in de verdragen met Ierland, Israël, Singapore en Thailand acht zij op basis van hun tekst alleen van toepassing op inkomsten waarvoor Nederland een ‘vermindering’ moet geven. De remittance bepalingen in de verdragen met Barbados, Ghana, Japan, Maleisië, Malta en het VK daarentegen gelden volgens haar naar hun tekst ook als Nederland vrijstelling moet verlenen. Zij meent op basis van HR BNB 1999/347 dat alle remittance bepalingen, behalve die in de Verdragen met Barbados en Japan, beperkt zijn tot ‘inkomsten’ en daarom niet zien op vermogenswinsten:

“Alle remittance-bepalingen zijn (…) alleen van toepassing op inkomsten. Op grond van BNB 1999/347 vallen onder inkomsten geen vermogenswinsten als in het verdrag een duidelijke onderverdeling in deze categorieën is gemaakt. In alle verdragen met een remittance-bepaling wordt in het voorkomingsartikel onderscheid gemaakt tussen inkomsten, vermogenswinsten en bestanddelen van het inkomen. Op grond van BNB 1999/347 is de conclusie dat voor al deze verdragen de remittance-bepaling alleen van toepassing is op inkomsten dan ook gerechtvaardigd. Een uitzondering vormt de remittance-bepaling in het verdrag met Barbados, waarin de bepaling expliciet van toepassing is op elk 'bestandeel van het inkomen of voordeel'. Art. 31, lid 4, Verdrag Nederland-Barbados is dus ook van toepassing op vermogenswinsten. Voorts is ook art. 23 Verdrag Nederland-Barbados expliciet van toepassing op vermogenswinsten. Ook art. 4, lid 4, Verdrag Nederland-Japan 2010 is van toepassing op bestanddelen van het inkomen.”

6.5. Ook de redactie van de Vakstudie41 meent op grond van HR BNB 1999/347 dat de remittance bepaling in art. 2(5) Verdrag NL-MT niet ziet op vermogenswinsten omdat zij bij grammaticale uitleg van die bepaling niet onder ‘inkomsten’ vallen:

“De HR heeft in het arrest van 28 oktober 1998 (gewezen onder het verdrag Nederland-VK 1980) de bepaling strikt naar de letter uitgelegd en acht, gezien de gebezigde bewoordingen, de bepaling niet van toepassing op vermogenswinsten. Evenals in het verdrag met het Verenigd Koninkrijk wordt in het verdrag met Malta in de bepaling inzake de heffing op remittancebasis gesproken van 'inkomsten', terwijl in het voorkomingsartikel de verzamelterm 'bestanddelen van het inkomen' wordt gebezigd. Gelet op HR 28 oktober 1998, nr. 32 330, zien deze bepalingen dan ook niet op vermogenswinsten.”

Naar aanleiding van HR BNB 2002/258 (zie 5.5. hierboven) gaat de redactie ook in op de vraag of voordelen die in de nationale wet anders dan met de term ‘inkomsten’ worden aangeduid onder de remittance bepaling vallen:

“Met ingang van 1 januari 1997 worden dividenden genoten uit tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen of winstbewijzen voor de toepassing van de Wet IB 1964 (en Wet IB 2001), nationaal geduid als reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang. De vraag is gerezen of deze nationaal geduide reguliere voordelen voor de toepassing van het verdrag zijn aan te merken als 'bepaalde inkomsten'. Onder het verdrag Nederland-VK [1980; PJW] heeft de HR beslist dat dividenden genoten uit een aanmerkelijk belang onder (…) de remittancebasebepaling vallen, ook al worden zij voor de Wet IB 1964 (en 2001) geduid als reguliere voordelen, en dat die bepaling geen onderscheid maakt afhankelijk van de vraag of de dividenden worden ontvangen op aandelen die al dan niet tot een aanmerkelijk belang behoren. Het verdrag met het VK spreekt anders dan het verdrag met Malta niet over bepaalde inkomsten, maar over 'welke inkomsten dan ook' (Malta; 'income'; VK: 'any income'). Onduidelijk is of dit voor de toepassing van het arrest verschil maakt.”

6.6. Kavelaars, De Graaf en Stevens42 vergelijken remittance bepalingen met claw back -bepalingen die het heffingsrecht doen terugkeren naar de bronstaat als de woonstaat geen gebruik maakt van de hem toegewezen heffingsbevoegdheid. Zij merken op dat

“de remittancebepaling ook geduid kan worden als een voorwaarde voor toewijzing van de heffingsbevoegdheid.”

7. Beoordeling

7. Met de feitenrechters en de Staatssecretaris meen ik dat de Inspecteur ten tijde van het opleggen van de definitieve aanslag 2012 en de verliesverrekeningsbeschikking 2011 op 22 maart 2014 geen spontaan onderzoek naar mogelijke non-remittance hoefde te doen naar aanleiding van het gegeven dat de belanghebbende zichzelf verplaatst had naar Malta. Emigratie hoeft er geenszins op te wijzen dat de emigrante ten onrechte alleen het verlies ad -/- € 98.205 uit gewone bedrijfsvoering over de pre-emigratie aangeeft in plaats van aftrek elders belast te vragen voor de rest van het jaar of dat een bijzonder risico van onjuistheid of te lage heffing bestaat. De Inspecteur kon heel wel de kans dat belanghebbendes aangifte volledig was als geenszins denkbeeldig beschouwen.43

7.2. De belanghebbende beroept zich op HR BNB 2011/167,44 waarin u overwoog dat

“de inspecteur, indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen, is gehouden daarnaar onderzoek te doen.”

De belanghebbende heeft in haar aangifte 2012 echter juist niet het gegeven opgenomen dat zij haar winst 2012 buiten bereik van de belastingjurisdictie van haar nieuwe vestigingsstaat hield door niet over te maken, zodat de Inspecteur aan dat niet-opgegeven gegeven ook niet redelijkerwijze hoefde te twijfelen. De belanghebbende lijkt zich op eigen nalatigheid te beroepen, gegeven dat zij (i) in haar aangifte 2012 geen post-emigratie-inkomsten vermeldde, noch aan de orde stelde dat zij daarover wegens non-remittance belastingvrijdom genoot in Malta, (ii) haar aangifte 2013, waarin zij uiteindelijk haar winst 2013 wel vermeldde en aftrek elders belast vroeg, ondanks herinnering en aanmaning pas in 2016 deed en (iii) kennelijk pas na drie informatievorderingen in 2015 en 2016 de voor correcte verdragstoepassing benodigde opening van zaken gaf over haar non-remittance en belastingpositie in Malta.

7.3. De belanghebbende beroept zich verder op een brief45 van de Staatssecretaris die volgens haar getuigt van gewijzigd rechtskundig inzicht, waarop navordering niet kan worden gebaseerd. Die brief begeleidt de openbaarmaking van enige documenten die met een WOB-verzoek zijn opgevraagd. Ik zie er geen rechtskundig inzicht in, laat staan gewijzigd ten opzichte van enig standpunt van enige Inspecteur, en evenmin in de bijlagen, die ingaan op de betekenis van diverse van uw arresten. Al zou dat anders zijn, dan zou dat niet wegnemen dat de Inspecteur pas in de loop van 2016 op de hoogte is geraakt van belanghebbendes non-remittance naar en belastingvrijdom in Malta, zodat er hoe dan ook een nieuw feit is.

7.4. Middel (i) strandt.

Middel (ii): Art. 2(4) Wet Vpb (vestigingsplaatsfictie) en de EU-vestigingsvrijheid

7.5. De belanghebbende vergelijkt zichzelf met een naar buitenlands recht opgerichte vennootschap die na verplaatsing van haar feitelijke leiding uit Nederland nog slechts in de vennootschapsbelasting wordt betrokken voor zover zij Nederlandse winst geniet. De belanghebbende daarentegen wordt, uitsluitend op grond van haar oprichtingsrecht en ondanks haar zetelverplaatsing, nog steeds ex art. 2(4) Wet Vpb aan vennootschaps-belasting onderworpen, hoewel zij geen Nederlandse winst geniet.

7.6. Met het Hof meen ik dat een emigrant vergeleken moet worden met een niet-emigrant en dat uit HvJ EG Van Hilten-van der Heijden 46 volgt dat als emigranten (nog tien jaar na emigratie) onderworpen blijven aan het inwonerregime, dat geen schending van de EU-verkeers-vrijheden oplevert, nu de emigrant alsdan niet ongunstiger wordt behandeld dan de niet-emigrant. Ik voeg daaraan toe dat uit HvJ EG Gilly 47 blijkt dat de lidstaten hun personele heffingsaanknopingspunt kunnen baseren op onder meer de nationaliteit van natuurlijke personen en dat dat criterium EU-rechtelijk neutraal is, alsmede dat uit onder meer HvJ EU Überseering 48 volgt dat (onder meer) het oprichtingsrecht voor rechtspersonen EU-rechtelijk fungeert als de nationaliteit van natuurlijke personen.

7.7. De vergelijking die de belanghebbende maakt met een emigrerende niet naar Nederlands recht opgerichte vennootschap, i.e. met een niet -onderdaan, is niet relevant, nu het EU-recht zich niet verzet tegen eventuele omgekeerde discriminatie (ongunstiger behandeling van eigen onderdanen).49

7.8. Voor zover de belanghebbende geconfronteerd wordt met dubbele administratieve lasten en aangifteplichten en wellicht zelfs dubbele belasting, is dat een gevolg, niet van discriminatie - en ook niet van een dispariteit, zoals het Hof meent (r.o. 4.12), want ook Malta past een vestigingsplaatsfictie toe bij Maltees oprichtingsrecht - maar van parallelle uitoefening van heffingsbevoegdheid (gelijktijdige onderwerping) door zowel het incorporatieland als het siège réèl land. Daartegen bieden de EU-verkeersvrijheden geen bescherming, zoals blijkt uit onder meer de HvJ-arresten Kerckhaert-Morres ,50Damseaux 51 en Block .52 Afhankelijk van de soeverein door lidstaten (mits neutraal) bepaalde personele heffingsaan-knopingspunten kan dubbele heffing of een dubbele regulatory burden ontstaan.

7.9. Nederland is geenszins verplicht tot wederzijdse erkenning in die zin dat Nederland geen belasting- of aangifteplicht zou mogen opleggen aan zijn onderdanen of aan niet-inwoners met binnenlands inkomen enkel omdat die onderdanen of niet-inwoners daaraan ook blootstaan in hun woonstaat.

7.10. Ook middel (ii) strandt.

Middel (iii): het bereik van de remittancebepaling in art. 2(5) Verdrag NL-MT

7.11. Het bereik van de litigieuze remittance bepaling staat op drie punten ter discussie: (a) ziet zij alleen op inkomensbestanddelen waarvoor het Verdrag Nederland enige heffingsjurisdictie laat, maar waarvoor een ‘vermindering’ moet worden geven, of ook op inkomens-bestanddelen die exclusief zijn toegewezen aan de andere Verdragstaat en daarmee geheel onttrokken zijn aan Nederlandse heffingsjurisdictie, zoals in casu ‘voordelen uit onderneming’ / ‘profits of an enterprise’ (art. 7 Verdrag)? (b) Ziet de remittance bepaling alleen op winst uit gewone bedrijfsvoering of ook op vermogensresultaten? (c) Vallen ook voordelen uit derde Staten onder de remittance bepaling?

Ad (a): omvat ‘volledige vermindering van belasting’ ook exclusieve toewijzing aan de andere Verdragstaat?

7.12. Niet in geschil is dat de belanghebbende in 2012 en 2013 feitelijk op Malta was gevestigd en in Nederland geen vaste inrichting onderhield. Dat zo zijnde, was zij - voor de toepassing van het Verdrag NL-MT - geen inwoner van Nederland en dus – gegeven de voorrang en directe werking van dat Verdrag boven art. 4(2) Wet Vpb - hoogstens nog onderworpen voor specifieke inkomsten die door het Verdrag aan Nederland worden toegewezen. Haar winst uit onderneming werd door art. 7 Verdrag exclusief - en gegeven de afwezigheid van een Nederlandse v.i. - volledig toegewezen aan Malta. Dat volgt uit het Ierland II -arrest HR BNB 1994/16353 en het grensambtenaar arrest HR BNB 1980/170:54 de exclusief aan het andere land toegewezen inkomsten verdwijnen uit de naar nationaal recht bepaalde heffingsgrondslag.

7.13. De vraag is nu of die volgens art. 7 Verdrag exclusief aan Malta toegewezen grondslag door de werking van art. 2(5) Verdrag terugkeert naar Nederland voor zover de aan Malta gealloceerde grondslag niet wordt overgemaakt naar Malta. Het antwoord daarop lijkt mij bevestigend te luiden, maar de verdragsluiter heeft enige terminologische verwarring gezaaid. De woordkeus ‘vermindering’ in art. 2(5) Verdrag is immers niet de best denkbare omdat die term lijkt te verwijzen naar de voorkomingsbepaling (art. 25 Verdrag) die vol staat met ‘verminderingen’ tot ontdubbeling van juridische dubbele belasting. Zoals boven (4.11) bleek, gaat het hier echter om een andere ‘vermindering’, nu de voorkomingsregels in art. 25(1)-(3) Nederland alleen als Verdragswoonstaat aangaan en in casu niet Nederland maar Malta de Verdragswoonstaat is.

7.14. Het gaat dus om de betekenis van de term ‘vermindering’ in de context van een remittance bepaling, i.e. in de context van een saving clause die blijkens haar tekst Verdragsbelemmeringen van Nederlandse heffing uitschakelt als Malta als gevolg van non-remittance niet heft over door het Verdrag aan de Maltese heffingsjurisdictie toegewezen inkomsten. ‘Vermindering’ in art. 2(5) Verdrag NL-MT betekent mijns inziens dus wat de Engelse term ‘relief’ in de gelijkelijk authentieke Engelstalige versie van de remittance bepaling betekent (aldus ook de A-G Van den Berge in zijn conclusie voor HR BNB 1999/347; zie 5.4 hierboven), nl. elke verlichting van Nederlandse belasting ingevolge enige bepaling van het Verdrag.

7.15. Een exclusieve Verdragstoewijzing aan de andere Staat valt volgens mij square binnen de term ‘volledige [verlichting] van belasting op grond van een bepaling van deze Overeenkomst in een van de Staten’ in art. 2(5) Verdrag NL-MT.

7.16. Daarmee strandt dit onderdeel van belanghebbendes middel (iii) mijns inziens al, maar dat volgt ook uit de totstandkomingsgeschiedenis en de tekst van en de toelichting op art. 27(1) Verdrag NL-VK 1980 (zie 4.3 en 4.4 hierboven). Die bepaling heeft een tekst gekregen die nagenoeg gelijk luidt aan het daaraan in de tijd drie jaar voorafgaande art. 2(5) Verdrag NL-MT, juist om exclusief toegewezen inkomensbestanddelen (in dat geval: pensioenen) ook te kunnen vatten, zo blijkt uit de in 4.4 geciteerde toelichting. Dat was nodig omdat u in HR BNB 1977/111 (zie 5.2 hierboven) had geoordeeld dat ‘vermindering’ niet mede ‘vrijstelling’ omvat als het Verdrag (zoals art. 14 Verdrag NL-VK 1967) een duidelijk onderscheid maakt tussen ‘vermindering’ en ‘vrijstelling’ (exclusieve toewijzing aan de andere Staat). De term ‘volledige vermindering’ werd in 1980 toegevoegd om ook vrijgestelde, i.e. exclusief aan het andere land toegewezen inkomensbestanddelen te kunnen vatten. Dit impliceert mijns inziens dat de identieke term ‘volledige vermindering’ in art. 2(5) Verdrag NL-MT hetzelfde betekent, nl. door het Verdrag onttrokken aan Nederlandse heffingsgrondslag, zoals art. 7 Verdrag doet met de winst van een Nederlandse BV die feitelijk in Malta is gevestigd en geen v.i. in Nederland heeft.

7.17. Ik wijs er op dat HR BNB 1977/111 is gewezen op 26 januari 1977 en dat het Verdrag met Malta is ondertekend op 18 mei 1977, zodat de kwestie van vrijgesteld inkomen onder de remittance bepaling in het Verdrag met het VK toen al vele jaren liep in bezwaar, beroep en cassatie, dus ook jarenlang tijdens de verdragsonderhandelingen met Malta, hetgeen ongetwijfeld mede de tekst van art. 2(5) in het Verdrag met Malta heeft bepaald. Het ligt mijns inziens voor de hand om te veronderstellen dat de remittance bepaling in het Verdrag NL-VK 1980 is gekopieerd uit het Verdrag NL-MT.

Ad (b): ook vermogenswinsten?

7.18. Art. 2(5) Verdrag NL-MT is slechts van toepassing als ‘ingevolge de in [Malta] geldende wetgeving [de belanghebbende] ter zake van [bepaalde inkomsten/income ] niet voor het volle bedrag aan belasting is onderworpen, doch slechts voor zover die inkomsten/income naar [Malta] zijn overgemaakt of aldaar zijn ontvangen’. Dat betekent mijns inziens dat de niet-belasting in Malta een gevolg moet zijn van de niet-overmaking. Art. 2(5) is geen algemene saving clause of claw back die aangrijpt in elk geval waarin de winner State geen gebruik maakt van het hem toegewezen heffingsrecht, maar grijpt alleen aan als de niet-belasting een gevolg is van wetgeving die non-remitted income onbelast laat. De belanghebbende betoogt (5.2.11 cassatieberoepschrift) dat niet-Maltese vermogenswinsten in Malta zijn vrijgesteld, ongeacht remittance . Als dat zo is, is de niet-belasting in Malta ter zake van vermogenswinsten geen gevolg van diens remittance base regime , maar van andere Maltese wetgeving, die art. 2(5) Verdrag niet activeert.

7.19. De belanghebbende heeft deze stelling echter niet voor het Hof ingenomen. Het is weliswaar een rechtskundige stelling en weliswaar vult ook u van ambtswege de rechtsgronden aan op basis van analoge toepassing van art. 25 Rv. (want art. 8:69 Awb geldt volgens art. 29 AWR niet voor u), maar u kunt niet casseren wegens mogelijk verkeerd begrip van Maltees recht omdat art. 79 Wet RO dat niet toelaat. Art. 8:69(2) Awb lijkt mij niet zo ver te gaan dat het Hof van ambtswege zou hebben moeten bedenken dat Malta mogelijk wetgeving zou kunnen hebben die niet-Maltese vermogenswinsten van houdsters niet belast en daar dan van ambtswege onderzoek naar zou hebben moeten doen, zodat u mijns inziens op dit punt evenmin een motiveringsgebrek kunt constateren. Het lag op de weg van de belanghebbende om het Hof te wijzen op het eventuele bestaan van dergelijke Maltese wetgeving, net zoals het op de weg van de belastingplichtige ligt om zich te beroepen op hem conveniërende beleidsregels, die de rechter niet alle van ambtswege kan kennen (ook al zijn beleidsregels geen ‘rechtsgrond’ in de zin van art. 8:69 Awb en relevant vreemd recht wel) en net zoals de rechter, als uit het dossier niet blijkt van ontbrekende stukken, niet verplicht is om van ambtswege onderzoek te doen naar het mogelijke bestaan van stukken die ten onrechte niet zijn overgelegd.55

7.20. Volgens vaste rechtspraak kunnen in cassatie geen vreemdrechtelijke nova worden opgebracht. Uw eerste kamer overwoog in HR NJ 2006/50556 als volgt in een geschil tussen echtelieden met de Marokkaanse nationaliteit over de vraag of de echtscheiding kon worden uitgesproken:

“3.5.3 De overige klachten, die berusten op voor het eerst in cassatie met een beroep op de inhoud en uitleg van het huidige Marokkaanse (internationaal privaat)recht naar voren gebrachte stellingen, kunnen evenmin tot cassatie leiden. Een onderzoek van die stellingen stuit af op het bepaalde in art. 79 lid 1, aanhef en onder b, RO.”

Volgens HR BNB 2001/19457 hoeft de feitenrechter ook niet van ambtswege na te gaan of EU-lidstaten hun verplichtingen ex het VN Psychotrope Stoffen Verdrag nakomen:

“3.6. Het middel faalt ook voor het overige. Het Hof mocht ervan uitgaan dat alle lidstaten hun verplichtingen uit hoofde van het PSV zijn nagekomen en een verbod tot invoer en verhandeling van paddo's in hun wetgeving hebben geïmplementeerd, nu ten processe niet is aangevoerd dat grond bestaat om aan te nemen dat zulks in één of meer staten niet is geschied.”

Ook in casu heeft de belanghebbende bij het Hof niet aangevoerd dat grond bestaat om aan te nemen dat haar winst in Malta onbelast was op een andere Maltese rechtsgrond dan non-remittance .

7.21. Ik ga daarom niet in op de stelling over Maltees recht.

7.22. Volgens de belanghebbende omvat de term ‘vermindering van belasting over bepaalde inkomsten’ / ‘income (…) relieved from tax’ (curs . PJW) geen vermogenswinsten. Ik zou echter niet weten waarom niet. Zoals de belanghebbende zelf betoogt, verwijst ‘bepaalde inkomsten’ tekstueel naar de in de toewijzingsbepalingen van het Verdrag geregelde verschillende soorten inkomen, waaronder dus ook de inkomenssoort ‘winst/voordelen uit onderneming’ (art. 7 Verdrag), die ook vermogenswinsten omvat, tenzij anders toegewezen door een andere (specialis) Verdragsbepaling. In de context van een saving clause zoals de litigieuze remittance bepaling gaat het dus om de (volledige of gedeeltelijke) ‘vermindering’ (i.e. verlichting ) van belasting die voortvloeit uit de toewijzingsbepalingen voor de inkomenssoorten die het Verdrag regelt.

7.23. De belanghebbende beroept zich op HR BNB 1999/347 (remittance 2; zie 5.3 hierboven), waarin u oordeelde dat zowel het Verdrag NL-VK 1980 als de Wet IB 1964 voor natuurlijke personen onderscheid maakten tussen inkomsten uit vermogen en vermogenswinsten. De uitkomst van dat arrest werd mijns inziens echter geheel bepaald door het fundamentele onderscheid tussen vruchten en bron in de Wet IB 1964, door Verdragsbepalingen die niet over winst uit onderneming gingen, door de feiten van het geval en door de hoedanigheid van de belastingplichtige (natuurlijke persoon/aanmerkelijk-belanghouder). Geen van al die omstandigheden is relevant in belanghebbendes zaak, die maar één inkomenscategorie betreft, nl. ‘winst/ voordelen uit onderneming’ (‘business profits’ / ‘profits of an enterprise’). Het hoofd van art. 7 Verdrag heeft het over ‘winst uit onderneming’; lid 1 heeft het over ‘voordelen uit een onderneming’; de Engelstalige versie heeft het over ‘business profits’ resp. ‘profits of an enterprise’. Ik merk op dat in het Engels de term ‘income’ ook ‘business income’ omvat, en ook ‘corporate income,’ zodat mij net zoals bij ‘vermindering’ / ‘relief’ in elk geval de authentieke Engelse tekst duidelijk lijkt: ‘income’ / ‘bepaalde inkomsten’ omvat ook ‘voordelen uit onderneming’, ‘winst uit onderneming’, ‘business profit’ en ‘profits of an enterprise’. Daaronder vallen mijns inziens ook de door een onderneming op ondernemingsvermogen gerealiseerde vermogensresultaten.

7.24. Toegegeven zij wel dat het Verdrag een weinig consistente terminologische indruk maakt: In het Verdrag NL-MT worden inderdaad verschillende soorten inkomsten genoemd. In de artt. 2, 13, 23 en 25 Verdrag NL-MT worden de termen ‘bestanddelen van het inkomen’ / ‘elements of income’ of ‘items of income’ gebruikt, maar de term ‘inkomsten’ of ‘inkomen’ / ‘income’ wordt ook veelvuldig gebruikt en staat bovendien in de titel van Hoofdstuk 3: ‘Hoofdstuk III. Belastingheffing naar het inkomen’, zodat ook de term ‘het inkomen’ kennelijk een verzamelterm is voor alle inkomenssoorten.

7.25. Voor zover daardoor twijfel zou bestaan, volgt uit HR BNB 1999/347 - anders dan de belanghebbende betoogt - dat art. 3(2) Verdrag NL-MT ertoe noopt om voor de term ‘inkomsten’ / ‘income’ te rade te gaan bij de Nederlandse wetgeving over de relevante belasting, i.e. de vennootschapsbelasting. Door het Verdrag niet gedefinieerde termen zoals ‘bepaalde inkomsten’ / ‘income’ in art. 2(5) Verdrag en ‘winst’ / ‘profit’ en ‘voordelen’ / ‘profit’ in art. 7 Verdrag hebben volgens art. 3(2) Verdrag immers de betekenis die die termen volgens de wetgeving met betrekking tot de vennootschapsbelasting hebben. In de Wet Vpb gaat het steeds om de ‘winst’, omvattende alle voordelen uit onderneming, ook alle vermogensresultaten op ondernemingsvermogen. Niet valt in te zien dat het zinsverband anders zou eisen.

7.26. Dat art. 17(3)(b) Wet Vpb voor de bepaling van het Nederlandse belastbare bedrag van een buitenlands belastingplichtige (wat de belanghebbende niet is) een terminologische bijzonderheid bevat, lijkt mij niet relevant.

7.27. Weliswaar verklaart lid 7 van art. 7 Verdrag dat als een andere aanwijsregel onderdelen van de ‘winst uit onderneming’ anders toewijst dan art. 7 doet, die andere aanwijsregel voorgaat op art. 7, maar de belanghebbende heeft niet gesteld dat zij vermogenswinsten heeft gemaakt op onroerend goed buiten Nederland, of andere vermogenswinsten die in andere Verdragsbepalingen dan art. 7 geregeld zijn en daarin niet aan Nederland worden toegewezen.

7.28. Ik meen daarom dat ook dit middelonderdeel strandt.

Ad (c): ook inkomsten uit derde landen?

7.29. De partijen gaan ook in op de vraag of door de belanghebbende genoten, niet-overgemaakte voordelen uit derde landen onder de remittance bepaling vallen, maar kennelijk zonder feitelijke grondslag, want de feitenrechters hebben niet vastgesteld dat de belanghebbende in 2012 en 2013 voordelen heeft genoten uit derde landen. De belanghebbende stelt wel dat er geen Nederlandse inkomenbronnen waren,58 maar niet uit welke derde landen dan welk deel van haar winsten 2012 en 2013 afkomstig waren. Voor zover er iets over aard en herkomst van haar winsten in die jaren is vastgesteld, is het dat zij in de maanden vóór haar emigratie een verlies uit gewone bedrijfsvoering had geleden en dat zij in de geschiljaren een vermogenswinst en een vermogensverlies heeft gemaakt, volgens de Rechtbank op Nederlandse aandelen.59 Voor het overige hebben de feitenrechters niets vastgesteld over aard of herkomst van belanghebbendes winsten.

7.30. Ik meen daarom dat deze kwestie in belanghebbendes geval – althans in cassatie - hypothetisch is en dat het geen zin heeft - en misschien zelfs riskant is - om u er over uit te laten zonder feiten en zonder filtering door de feitenrechter(s).

7.31. De kwestie komt trouwens expliciet aan de orde in de nog niet voldongen, bij u aanhangige zaak met rolnr. nr. 20/02384 (zie 5.7 en 5.8 hierboven), waarin een naar Malta verplaatste BV rente ontvangt op vorderingen op haar in Zwitserland wonende grootaandeelhoudster, en ik moet voor mijn trouwe abonnées toch ook een cliff hanger bewaren voor de conclusie in die zaak, waarnaar desgewenst, in de woorden van Van Dun (zie 2.16 hierboven), reikhalzend kan worden uitgekeken omdat ‘daarin op bondige wijze, aan de hand van een heldere analyse van de aan de orde zijnde vragen, en onder verwijzing naar de relevante rechtsbronnen een leidraad wordt geboden’ voor uw oordeelsvorming. Om verwachtingen te reguleren, merk op dat de kans bestaat dat u ook in die zaak niet aan de kwestie toe komt, nu het Hof er in die zaak slechts subsidiair op ingaat: primair wordt het hogere beroep van de Inspecteur in die zaak gegrond verklaard op het voornamelijk feitelijke oordeel dat de belanghebbende in die zaak feitelijk niet op Malta, maar in Nederland was gevestigd.

8. Conclusie

Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de belanghebbende ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal