Bewijsplicht bij Franse vrijstelling bronbelasting strijdig met EU-recht

Voorlopige editie

ARREST VAN HET HOF (Zesde kamer)

7 september 2017 (*)

„Prejudiciële verwijzing – Directe belastingen – Vrijheid van vestiging – Vrij verkeer van kapitaal – Bronbelasting – Richtlijn 90/435/EEG – Artikel 1, lid 2 – Artikel 5, lid 1 – Vrijstelling – Dividenden die een ingezeten dochteronderneming uitkeert aan een niet-ingezeten moedermaatschappij die direct of indirect in handen is van ingezetenen van een derde staat – Vermoeden – Belastingfraude, ‑ontwijking en ‑misbruik”

In zaak C‑6/16,

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Conseil d’État (hoogste bestuursrechter, Frankrijk) bij beslissing van 30 december 2015, ingekomen bij het Hof op 6 januari 2016, in de procedure

Eqiom SAS, voorheen Holcim France SAS,

Enka SA

tegen

Ministre des Finances et des Comptes publics,

wijst

HET HOF (Zesde kamer),

samengesteld als volgt: E. Regan, kamerpresident, A. Arabadjiev en C. G. Fernlund (rapporteur), rechters,

advocaat-generaal: J. Kokott,

griffier: V. Giacobbo-Peyronnel, administrateur,

gezien de stukken en na de terechtzitting op 30 november 2016,

gelet op de opmerkingen van:

–        Eqiom SAS en Enka SA, vertegenwoordigd door R. Alberti, avocat,

–        de Franse regering, vertegenwoordigd door D. Colas en S. Ghiandoni als gemachtigden,

–        de Deense regering, vertegenwoordigd door C. Thorning en M. Wolff als gemachtigden,

–        de Duitse regering, vertegenwoordigd door T. Henze en R. Kanitz als gemachtigden,

–        de Spaanse regering, vertegenwoordigd door A. Rubio González en V. Ester Casas als gemachtigden,

–        de Italiaanse regering, vertegenwoordigd door G. Palmieri als gemachtigde, bijgestaan door E. De Bonis, avvocato dello Stato,

–        de Europese Commissie, vertegenwoordigd door W. Roels en L. Pamukcu als gemachtigden,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 19 januari 2017,

het navolgende

1        Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van de artikelen 49 en 63 VWEU alsmede van artikel 1, lid 2, van richtlijn 90/435/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten (PB 1990, L 225, blz. 6), zoals gewijzigd bij richtlijn 2003/123/EG van de Raad van 22 december 2003 (PB 2004, L 7, blz. 41) (hierna: „moeder-dochterrichtlijn”).

2        Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Eqiom SAS, voorheen Holcim France SAS, rechtsopvolgster van de vennootschap Euro Stockage, en Enka SA enerzijds en de Franse belastingdienst anderzijds over diens weigering om de dividenden die Euro Stockage aan Enka, de moedermaatschappij van Euro Stockage, heeft uitgekeerd, vrij te stellen van bronbelasting.

3        De derde en de vijfde overweging van de moeder-dochterrichtlijn luiden als volgt:

„Overwegende dat de huidige fiscale voorschriften voor de betrekkingen tussen moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten van land tot land aanzienlijke verschillen vertonen en in het algemeen minder gunstig zijn dan de voorschriften voor de betrekkingen tussen moedermaatschappijen en dochterondernemingen van dezelfde lidstaat; dat de samenwerking tussen vennootschappen van verschillende lidstaten hierdoor benadeeld wordt ten opzichte van de samenwerking tussen vennootschappen van dezelfde lidstaat; dat deze benadeling moet worden opgeheven door invoering van een gemeenschappelijke regeling en dat hergroeperingen van vennootschappen op communautair niveau aldus vergemakkelijkt moeten worden;

[...]

Overwegende dat voorts de winst, die een dochteronderneming aan haar moedermaatschappij uitkeert, behoudens in enkele speciale gevallen, van inhouding van een belasting aan de bron moet worden vrijgesteld teneinde de belastingneutraliteit te verzekeren; [...]”

4        Artikel 1 van deze richtlijn bepaalt:

„1.      Elke lidstaat past deze richtlijn toe:

op uitkeringen van winst die door vennootschappen van deze Staat zijn ontvangen van hun dochterondernemingen uit andere lidstaten;

op winst die door vennootschappen van deze Staat is uitgekeerd aan vennootschappen van andere lidstaten, waarvan zij dochteronderneming zijn,

[...]

2.      Deze richtlijn vormt geen beletsel voor de toepassing van nationale of verdragsrechtelijke voorschriften [die noodzakelijk zijn] ter bestrijding van fraude en misbruiken.”

5        Artikel 5, lid 1, van deze richtlijn luidt:

„De door een dochteronderneming aan de moedermaatschappij uitgekeerde winst wordt vrijgesteld van bronbelasting.”

6        De code général des impôts (algemeen belastingwetboek), zoals van toepassing ten tijde van de feiten in het hoofdgeding (hierna: „CGI”), bepaalt in artikel 119 bis, lid 2, eerste alinea:

„Over de in de artikelen 108 tot en met 117 bis bedoelde opbrengsten wordt een bronbelasting geheven tegen het in artikel 187‑1 bepaalde tarief wanneer zij ten goede komen aan personen die hun fiscale woonplaats of zetel niet in Frankrijk hebben. Bij decreet worden de nadere regels en voorwaarden voor toepassing van deze bepaling vastgelegd.”

7        Artikel 119 ter CGI bepaalt:

„1.      De in artikel 119 bis, lid 2, bedoelde bronbelasting geldt niet voor dividenden die aan een rechtspersoon die voldoet aan de in lid 2 van dit artikel opgesomde voorwaarden, zijn uitgekeerd door een vennootschap of instelling die tegen het normale tarief aan de vennootschapsbelasting is onderworpen.

2.      Om voor de in lid 1 bedoelde vrijstelling in aanmerking te komen, moet de rechtspersoon jegens de schuldenaar of de betaler van deze inkomsten aantonen dat hij de daadwerkelijke begunstigde van de dividenden is en aan de volgende voorwaarden voldoet:

a)      zijn daadwerkelijke bestuurszetel is gelegen in een lidstaat van de Europese Gemeenschap zonder dat hij krachtens een dubbelbelastingverdrag met een derde staat wordt beschouwd als een rechtspersoon met fiscale woonplaats buiten de Gemeenschap;

b)      hij neemt een van de vormen aan die zijn opgesomd in een lijst die wordt vastgesteld bij besluit van de minister van Economie overeenkomstig de bijlage bij de [moeder-dochterrichtlijn];

c)      hij bezit rechtstreeks en ononderbroken gedurende ten minste twee jaar ten minste 25 % van het kapitaal van de uitkerende rechtspersoon of hij verbindt zich ertoe deze deelneming ononderbroken gedurende ten minste twee jaar aan te houden en hij duidt, zoals inzake de belasting over de toegevoegde waarde een vertegenwoordiger aan die verantwoordelijk is voor betaling van de in lid 1 bedoelde bronbelasting ingeval van niet-nakoming van deze verbintenis;

Het in de vorige alinea bepaalde participatiepercentage wordt verlaagd tot 20 % voor dividenden die zijn uitgekeerd tussen 1 januari 2005 en 31 december 2006, tot 15 % voor dividenden die zijn uitgekeerd tussen 1 januari 2007 en 31 december 2008 en tot 10 % voor dividenden die worden uitgekeerd vanaf 1 januari 2009;

d)      hij is in de lidstaat van vestiging van zijn daadwerkelijke bestuurszetel aan de vennootschapsbelasting van die lidstaat onderworpen, zonder keuzemogelijkheid en zonder ervan te zijn vrijgesteld.

[...]

2 bis.      De bepalingen van lid 1 zijn van toepassing op dividenden die worden uitgekeerd aan vaste inrichtingen van rechtspersonen die voldoen aan de in lid 2 gestelde voorwaarden, wanneer deze vaste inrichtingen zijn gelegen in Frankrijk of in een andere lidstaat van de Europese Gemeenschap.

3.      De bepalingen van lid 1 zijn niet van toepassing wanneer de dividenden worden uitgekeerd aan een rechtspersoon die direct of indirect wordt gecontroleerd door één of meerdere personen gevestigd in staten die geen lid van de Gemeenschap zijn, tenzij die rechtspersoon aantoont dat de keten van deelnemingen niet als voornaamste doel of als een van haar voornaamste doelen heeft om voordeel te halen uit de bepalingen van lid 1.

[...]”

8        Eqiom, voorheen Holcim France, rechtsopvolgster van Euro Stockage, een vennootschap naar Frans recht, is een 100 %‑dochteronderneming van de vennootschap naar Luxemburgs recht, Enka. Enka is zelf voor meer dan 99 % in handen van Waverley Star Investments Ltd, een vennootschap naar Cypriotisch recht, die op haar beurt volledig wordt gecontroleerd door Campsores Holding SA, een vennootschap naar Zwitsers recht.

9        Euro Stockage heeft in de loop van 2005 en 2006 dividenden uitgekeerd aan haar moedermaatschappij, Enka. Na afloop van een audit bij eerstgenoemde vennootschap heeft de Franse belastingdienst deze vennootschap onderworpen aan de bronbelasting van artikel 119 bis, lid 2, CGI.

10      Beide vennootschappen hebben daarop verzocht om krachtens artikel 119 ter van dat wetboek te worden vrijgesteld van de bronbelasting. De belastingdienst heeft hun verzoek evenwel afgewezen op grond van artikel 119 ter, lid 3, van dat wetboek, dat bepaalt dat die vrijstelling niet van toepassing is wanneer de dividenden worden uitgekeerd aan een rechtspersoon die direct of indirect wordt gecontroleerd door een of meerdere personen gevestigd in staten die geen lid van de Europese Unie zijn, tenzij die rechtspersoon aantoont dat de keten van deelnemingen niet als voornaamste doel of als een van de voornaamste doelen heeft om voordeel te halen uit de vrijstelling.

11      Deze vennootschappen hebben bij de Tribunal administratif de Montreuil (bestuursrechter in eerste aanleg Montreuil, Frankrijk) beroep ingesteld tot ontheffing van de betrokken bronbelasting. Nadat hun beroepen bij vonnis van 28 april 2011 waren verworpen, hebben zij hoger beroep ingesteld bij de Cour administrative d’appel de Versailles (bestuursrechter in tweede aanleg Versailles, Frankrijk), die de verwerping van de beroepen heeft bevestigd.

12      Daarop hebben diezelfde vennootschappen hogere voorziening bij de Conseil d’État (hoogste bestuursrechter, Frankrijk) ingesteld en ter ondersteuning aangevoerd dat de betrokken wettelijke belastingregeling onverenigbaar is met het primaire Unierecht en met de moeder-dochterrichtlijn.

13      Tegen deze achtergrond heeft de Conseil d’État de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

„1)      Als een nationale regeling van een lidstaat in het nationaal recht gebruikmaakt van de mogelijkheid voorzien in artikel 1, lid 2, van [de moeder-dochterrichtlijn], kunnen dan de handelingen of overeenkomsten ter uitvoering van die mogelijkheid worden getoetst aan het primaire Unierecht?

2)      Moeten de bepalingen van artikel 1, lid 2, van [de moeder-dochterrichtlijn], die de lidstaten een ruime beoordelingsmarge geven om te bepalen welke voorschriften [noodzakelijk zijn] ‚ter bestrijding van fraude en misbruiken’, aldus worden uitgelegd dat zij eraan in de weg staan dat een lidstaat een mechanisme instelt dat ertoe strekt het voordeel van de vrijstelling niet te verlenen voor dividenden die worden uitgekeerd aan een rechtspersoon die direct of indirect wordt gecontroleerd door personen die zijn gevestigd in landen die geen leden van de Unie zijn, behalve indien die rechtspersoon aantoont dat de keten van deelnemingen niet als voornaamste of als een van haar voornaamste doelen heeft om voordeel te halen uit de vrijstelling?

3)      a)      Als de verenigbaarheid met het Unierecht van het voornoemde ‚anti-misbruik’-mechanisme ook moet worden getoetst aan de bepalingen van het Verdrag, moet daarbij ook rekening worden gehouden met het voorwerp van de betrokken wetgeving, in het licht van de bepalingen van artikel 43 [EG], thans artikel 49 [VWEU], wanneer de vennootschap die in aanmerking komt voor de uitkering van de dividenden, als resultaat van de keten van deelnemingen die als een van haar voornaamste doelstellingen het voordeel van de vrijstelling heeft, direct of indirect wordt gecontroleerd door een of meerdere personen die zijn gevestigd in derde landen, en die zich dus niet kunnen beroepen op de vrijheid van vestiging?

b)      Als voornoemde vraag ontkennend wordt beantwoord, moet dan de verenigbaarheid worden onderzocht in het licht van artikel 56 [EG], thans artikel 63 [VWEU]?

4)      Moeten voornoemde bepalingen aldus worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan een nationale regeling die de dividenden die een vennootschap van een lidstaat uitkeert aan een vennootschap die is gevestigd in een andere lidstaat, uitsluit van de vrijstelling van de bronbelasting, wanneer die dividenden worden uitgekeerd aan een rechtspersoon die direct of indirect wordt gecontroleerd door een of meerdere personen die zijn gevestigd in landen die geen leden van de Unie zijn, tenzij die rechtspersoon aantoont dat die keten van deelnemingen niet als voornaamste of als een van haar voornaamste doelen heeft om voordeel te halen uit die vrijstelling?”

14      Met zijn vragen, die samen dienen te worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 1, lid 2, van de moeder-dochterrichtlijn alsmede artikel 49 of artikel 63 VWEU aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale wettelijke belastingregeling als die in het hoofdgeding, volgens welke als voorwaarde voor het belastingvoordeel van artikel 5, lid 1, van deze richtlijn – namelijk vrijstelling van bronbelasting voor winstuitkeringen van een ingezeten dochteronderneming aan een niet-ingezeten moedermaatschappij wanneer deze moedermaatschappij direct of indirect wordt gecontroleerd door een of meer ingezetenen van een derde staat – geldt dat deze moedermaatschappij aantoont dat de keten van deelnemingen niet als voornaamste doel of als een van haar voornaamste doelen heeft, voordeel te halen uit deze vrijstelling.

15      Aangezien de prejudiciële vragen betrekking hebben op zowel de bepalingen van de moeder-dochterrichtlijn als de Verdragsbepalingen en een nationale maatregel inzake een materie die op het niveau van de Unie uitputtend is geharmoniseerd, volgens vaste rechtspraak aan de bepalingen van die harmonisatiemaatregel moet worden getoetst en niet aan die van het primaire recht (arrest van 8 maart 2017, Euro Park Service, C‑14/16, EU:2017:177, punt 19 en aldaar aangehaalde rechtspraak), dient vooraf te worden uitgemaakt of artikel 1, lid 2, van de moeder-dochterrichtlijn een dergelijke harmonisatie tot stand brengt.

16      Blijkens de bewoordingen van die bepaling is dit duidelijk niet het geval.

17      Artikel 1, lid 2, van de moeder-dochterrichtlijn beperkt zich immers ertoe de lidstaten de bevoegdheid te laten de nationale of verdragsrechtelijke voorschriften toe te passen die noodzakelijk zijn ter bestrijding van fraude en misbruik. Bijgevolg kunnen dergelijke bepalingen worden getoetst aan het primaire Unierecht.

18      Uit het voorgaande volgt dat een nationale wettelijke regeling als die in het hoofdgeding, die is vastgesteld om uitvoering te geven aan artikel 1, lid 2, van de moeder-dochterrichtlijn, niet alleen aan de bepalingen van die richtlijn kan worden getoetst, maar ook aan de toepasselijke bepalingen van het primaire recht.

19      Vooraf zij verduidelijkt dat niet wordt betwist dat de bij het hoofdgeding betrokken vennootschappen onder de moeder-dochterrichtlijn vallen en evenmin dat de betrokken winstuitkeringen binnen de werkingssfeer van artikel 5, lid 1, ervan vallen.

20      Zoals uit de derde overweging ervan blijkt, beoogt de moeder-dochterrichtlijn door de invoering van een gemeenschappelijke fiscale regeling iedere benadeling van de samenwerking tussen vennootschappen uit verschillende lidstaten ten opzichte van de samenwerking tussen vennootschappen van dezelfde lidstaat op te heffen en aldus de hergroepering van vennootschappen op het niveau van de Unie te vergemakkelijken. Deze richtlijn beoogt aldus de fiscale neutraliteit van de winstuitkering door een in een lidstaat gelegen dochteronderneming aan haar in een andere lidstaat gevestigde moedermaatschappij te verzekeren (arrest van 8 maart 2017, Wereldhave Belgium e.a., C‑448/15, EU:C:2017:180, punt 25 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

21      Daartoe wordt in de vijfde overweging van deze richtlijn verklaard dat, teneinde de belastingneutraliteit te verzekeren, de winst die een dochteronderneming aan haar moedermaatschappij uitkeert, van inhouding van een belasting aan de bron moet worden vrijgesteld.

22      Op die grondslag formuleert artikel 5, lid 1, van diezelfde richtlijn het beginsel van een verbod van bronbelasting op de door een in een lidstaat gevestigde dochteronderneming aan haar in een andere lidstaat gevestigde moedermaatschappij uitgekeerde winst ter voorkoming van dubbele belasting (zie in die zin arresten van 17 oktober 1996, Denkavit e.a., C‑283/94, C‑291/94 en C‑292/94, EU:C:1996:387, punt 22, en 25 september 2003, Océ van der Grinten, C‑58/01, EU:C:2003:495, punt 83).

23      Door de lidstaten te verbieden een bronbelasting in te houden op de winstuitkeringen van een ingezeten dochteronderneming aan haar niet-ingezeten moedermaatschappij, beperkt artikel 5, lid 1, van de moeder-dochterrichtlijn de bevoegdheid van de lidstaten tot het belasten van de winsten die door op hun grondgebied gevestigde vennootschappen worden uitgekeerd aan vennootschappen die in een andere lidstaat zijn gevestigd (zie in die zin arrest van 1 oktober 2009, Gaz de France – Berliner Investissement, C‑247/08, EU:C:2009:600, punt 38).

24      Derhalve kunnen de lidstaten niet eenzijdig beperkende maatregelen vaststellen en het recht op de in dat artikel 5, lid 1, voorziene vrijstelling van bronbelasting aan verschillende voorwaarden koppelen (zie in die zin beschikking van 4 juni 2009, KBC Bank en Beleggen, Risicokapitaal, Beheer, C‑439/07 en C‑499/07, EU:C:2009:339, punt 38 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

25      Artikel 1, lid 2, van de moeder-dochterrichtlijn bepaalt evenwel dat deze richtlijn geen beletsel vormt voor de toepassing van nationale of verdragsrechtelijke voorschriften ter bestrijding van fraude en misbruiken.

26      Zoals de advocaat-generaal in de punten 24 en 25 van haar conclusie heeft opgemerkt, moet artikel 1, lid 2, van de moeder-dochterrichtlijn, hoewel daarin uitdrukking wordt gegeven aan het algemene beginsel van Unierecht dat niemand zich met misbruik of frauduleus kan beroepen op de door het rechtsstelsel van de Unie geboden rechten, als afwijking van de bij deze richtlijn ingevoerde belastingregels strikt worden uitgelegd (zie in die zin arrest van 25 september 2003, Océ van der Grinten, C‑58/01, EU:C:2003:495, punt 86).

27      Van de bij artikel 1, lid 2, van de moeder-dochterrichtlijn aan de lidstaten geboden bevoegdheid om ter zake toepassing te maken van de nationale of verdragsrechtelijke voorschriften ter bestrijding van fraude en misbruik kan dus geen uitlegging worden gegeven die verder gaat dan de tekst zelf van die bepaling (zie in die zin arrest van 25 september 2003, Océ van der Grinten, C‑58/01, EU:C:2003:495, punt 86).

28      Dienaangaande zij opgemerkt dat uit de bewoordingen van die bepaling blijkt dat enkel de toepassing is toegestaan van de nationale of verdragsrechtelijke voorschriften die daartoe „noodzakelijk” zijn.

29      Alsdan rijst de vraag of een nationale wettelijke belastingregeling als die in het hoofdgeding voldoet aan dit noodzakelijkheidsvereiste.

30      In dit verband zij eraan herinnerd dat een nationale wettelijke regeling slechts beoogt fraude en misbruik te voorkomen wanneer zij specifiek tot doel heeft, gedragingen te verhinderen die erin bestaan, volstrekt kunstmatige constructies op te zetten die geen verband houden met de economische realiteit en bedoeld zijn om ten onrechte een belastingvoordeel te verkrijgen (zie in die zin arresten van 12 september 2006, Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, punt 55, en 5 juli 2012, SIAT, C‑318/10, EU:C:2012:415, punt 40).

31      Bijgevolg kan een algemeen vermoeden van fraude en misbruik geen rechtvaardiging vormen voor een belastingmaatregel die afbreuk doet aan de doelstellingen van een richtlijn of afdoet aan de uitoefening van een door het Verdrag gewaarborgde fundamentele vrijheid (arresten van 26 september 2000, Commissie/België, C‑478/98, EU:C:2000:497, punt 45 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 5 juli 2012, SIAT, C‑318/10, EU:C:2012:4153, punt 38).

32      Bij het onderzoek of met een transactie fraude en misbruik wordt nagestreefd, kunnen de bevoegde nationale autoriteiten niet ermee volstaan, vooraf vastgestelde algemene criteria toe te passen, maar zij moeten in elk concreet geval de betreffende transactie in haar geheel onderzoeken. De vaststelling van een belastingregel van algemene strekking die bepaalde categorieën van belastingplichtigen automatisch van het belastingvoordeel uitsluit, zonder dat de belastingdienst gehouden is zij het maar een begin van bewijs of aanwijzingen van fraude en misbruik over te leggen, gaat verder dan ter voorkoming van fraude en misbruik noodzakelijk is (zie in die zin arrest van 8 maart 2017, Euro Park Service, C‑14/16, EU:C:2017:177, punten 55 en 56).

33      In casu dient te worden vastgesteld dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde wettelijke regeling niet tot specifiek doel heeft, volstrekt kunstmatige constructies waarmee wordt beoogd ten onrechte dat voordeel te verkrijgen, uit te sluiten van een belastingvoordeel, maar in het algemeen ziet op elke situatie waarin een moedermaatschappij die direct of indirect wordt gecontroleerd door ingezetenen van een derde staat, haar zetel om welke reden ook buiten Frankrijk heeft.

34      Zoals de advocaat-generaal in de punten 27 en 28 van haar conclusie heeft opgemerkt, impliceert alleen al de omstandigheid dat een in de Unie gevestigde vennootschap direct of indirect wordt gecontroleerd door ingezetenen van een derde staat, evenwel niet dat sprake is van een volstrekt kunstmatige constructie die geen verband houdt met de economische realiteit en die uitsluitend is opgezet om ten onrechte een belastingvoordeel te verkrijgen.

35      Bovendien zij gepreciseerd dat een dergelijke vennootschap hoe dan ook is onderworpen aan de belastingwetgeving van haar lidstaat van vestiging (zie in die zin arrest van 12 december 2002, Lankhorst-Hohorst, C‑324/00, EU:C:2002:749, punt 37 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

36      Door als voorwaarde voor de vrijstelling van bronbelasting over winstuitkeringen van een ingezeten dochteronderneming aan haar niet-ingezeten moedermaatschappij te stellen dat deze moedermaatschappij aantoont dat de keten van deelnemingen niet als voornaamste doel of als een van haar voornaamste doelen heeft, voordeel uit deze vrijstelling te halen, zonder dat de belastingdienst gehouden is zij het maar een begin van bewijs van fraude en misbruik te leveren, voert de in het hoofdgeding aan de orde zijnde wettelijke regeling bijgevolg een algemeen vermoeden van fraude en misbruik in en doet zij af aan het met de moeder-dochterrichtlijn nagestreefde doel om dubbele belasting over winstuitkeringen van een dochteronderneming aan haar moedermaatschappij te vermijden.

37      Aan deze uitlegging wordt niet afgedaan door de omstandigheid dat de betrokken moedermaatschappij direct of indirect wordt gecontroleerd door een of meerdere ingezetenen van een derde staat. Dienaangaande behoeft slechts te worden opgemerkt dat uit geen enkele bepaling van de moeder-dochterrichtlijn blijkt dat de herkomst van de aandeelhouders van de in de Unie gevestigde vennootschappen van enig belang is voor het recht van deze vennootschappen om aanspraak te maken op de bij deze richtlijn geboden belastingvoordelen.

38      Gelet op al het voorgaande dient te worden vastgesteld dat artikel 1, lid 2, van de moeder-dochterrichtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale wettelijke belastingregeling als die in het hoofdgeding, volgens welke als voorwaarde voor het belastingvoordeel van artikel 5, lid 1, van deze richtlijn – namelijk vrijstelling van bronbelasting voor winstuitkeringen van een ingezeten dochteronderneming aan een niet-ingezeten moedermaatschappij wanneer deze moedermaatschappij direct of indirect wordt gecontroleerd door een of meer ingezetenen van een derde staat – geldt dat deze moedermaatschappij aantoont dat de keten van deelnemingen niet als voornaamste doel of als een van haar voornaamste doelen heeft, voordeel te halen uit deze vrijstelling.

39      Uit de rechtspraak van het Hof blijkt dat de fiscale behandeling van dividenden zowel onder de vrijheid van vestiging als onder het vrije verkeer van kapitaal kan vallen (arrest van 15 september 2011, Accor, C‑310/09, EU:C:2011:581, punt 30 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

40      Voor de beantwoording van de vraag of een nationale wettelijke regeling onder de ene of de andere vrijheid van verkeer valt, dient rekening te worden gehouden met het voorwerp van de wettelijke regeling in kwestie (arrest van 15 september 2011, Accor, C‑310/09, EU:C:2011:581, punt 31 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

41      In dit verband heeft het Hof reeds geoordeeld dat een nationale wettelijke regeling die alleen van toepassing is op deelnemingen waarmee een bepalende invloed op de besluiten van een vennootschap kan worden uitgeoefend en de activiteiten ervan kunnen worden bepaald, onder de Verdragsbepalingen inzake de vrijheid van vestiging valt. Nationale bepalingen die van toepassing zijn op participaties die enkel als belegging worden genomen zonder dat het de bedoeling is invloed op het bestuur en de zeggenschap van de onderneming uit te oefenen, moeten daarentegen uitsluitend aan het beginsel van het vrije verkeer van kapitaal worden getoetst (arrest van 15 september 2011, Accor, C‑310/09, EU:C:2011:581, punt 32 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

42      In casu blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde wettelijke belastingregeling in 2005 en 2006 van toepassing was op moedermaatschappijen die minstens 20 % van het kapitaal van hun dochterondernemingen in handen hadden. Die beslissing bevat daarentegen geen gegevens over het voorwerp van die wettelijke regeling.

43      Zoals de advocaat-generaal in punt 42 van haar conclusie heeft verklaard, impliceert een dergelijke deelneming niet noodzakelijk dat de houdster ervan een bepalende invloed op de besluiten van de uitkerende vennootschap uitoefent (zie in die zin arrest van 13 april 2000, Baars, C‑251/98, EU:C:2000:205, punt 20).

44      In die omstandigheden dient rekening te worden gehouden met de feitelijke gegevens van het concrete geval teneinde uit te maken of de situatie waarop het hoofdgeding betrekking heeft, onder de ene of de andere van deze vrijheden van verkeer valt (zie in die zin arrest van 13 november 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, punten 93 en 94).

45      Wat de feitelijke gegevens van het hoofdgeding betreft, blijkt uit het aan het Hof overgelegde dossier dat Enka ten tijde van de feiten het volledige kapitaal van haar Franse dochteronderneming, Euro Stockage, in handen had.

46      Derhalve dient te worden vastgesteld dat een dergelijke deelneming eerstbedoelde vennootschap een bepalende invloed op de besluiten van laatstbedoelde vennootschap verleende, waardoor zij de activiteiten ervan kon bepalen. Bijgevolg moeten de op deze deelnemingen toepasselijke nationale bepalingen worden getoetst aan de vrijheid van vestiging.

47      In deze context zij gepreciseerd dat, anders dan de Franse regering aanvoert, de omstandigheid dat een moedermaatschappij die ingezetene is van een andere lidstaat dan de Franse Republiek, direct of indirect wordt gecontroleerd door een of meerdere ingezetenen van een derde staat, deze vennootschap niet het recht ontneemt om zich op deze vrijheid te beroepen.

48      Het Hof heeft immers reeds voor recht verklaard dat uit geen enkele Unierechtelijke bepaling volgt dat de herkomst van de aandeelhouders – natuurlijke dan wel rechtspersonen – van in de Unie gevestigde vennootschappen een invloed heeft op dit recht, aangezien de hoedanigheid van vennootschap van de Unie ingevolge artikel 54 VWEU gebaseerd is op de plaats van de maatschappelijke zetel en de rechtsorde waarin de vennootschap is opgericht, en niet op de nationaliteit van haar aandeelhouders (arrest van 1 april 2014, Felixstowe Dock and Railway Company e.a., C‑80/12, EU:C:2014:200, punt 40).

49      In het hoofdgeding staat vast dat de betrokken moedermaatschappij een in de Unie gevestigde vennootschap is. Bijgevolg kan deze vennootschap zich op de vrijheid van vestiging beroepen.

50      Deze vaststelling kan niet worden weerlegd door de overwegingen in de punten 99 en 100 van het arrest van 13 maart 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161), aangezien – anders dan in de situatie waarover het ging in de zaak die heeft geleid tot dat arrest – in het hoofdgeding de moedermaatschappij de zeggenschapsrelatie over haar dochteronderneming heeft.

51      Gelet op het voorgaande dienen de prejudiciële vragen te worden beantwoord tegen de achtergrond van de vrijheid van vestiging.

52      De door artikel 49 VWEU aan de onderdanen van de Unie toegekende vrijheid van vestiging omvat voor hen de toegang tot werkzaamheden anders dan in loondienst en de uitoefening daarvan alsmede de oprichting en het bestuur van ondernemingen onder dezelfde voorwaarden als in de wetgeving van de lidstaat van vestiging voor de eigen onderdanen zijn vastgesteld. Zij brengt overeenkomstig artikel 54 VWEU voor de vennootschappen die in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat zijn opgericht en die hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de Unie hebben, het recht mee om in de betrokken lidstaat hun bedrijfsactiviteit uit te oefenen door middel van een dochteronderneming, een filiaal of een agentschap (arrest van 17 juli 2014, Nordea Bank Danmark, C‑48/13, EU:C:2014:2087, punt 17 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

53      Aangaande de behandeling in de lidstaat van ontvangst blijkt uit de rechtspraak van het Hof dat artikel 49, eerste alinea, tweede volzin, VWEU de marktdeelnemers uitdrukkelijk de mogelijkheid biedt om vrij de rechtsvorm te kiezen die bij de uitoefening van hun werkzaamheden in een andere lidstaat past, zodat deze vrije keuze niet mag worden beperkt door discriminerende fiscale bepalingen (arrest van 17 mei 2017, X, C‑68/15, EU:C:2017:379, punt 40 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

54      Bovendien moeten alle maatregelen die het gebruik van de vrijheid van vestiging verbieden, belemmeren of minder aantrekkelijk maken, als beperkingen van deze vrijheid worden beschouwd (arrest van 8 maart 2017, Euro Park Service, C‑14/16, EU:C:2017:177, punt 59 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

55      Uit het aan het Hof overgelegde dossier blijkt dat enkel wanneer een ingezeten dochteronderneming winst uitkeert aan een niet-ingezeten moedermaatschappij die direct of indirect wordt gecontroleerd door een of meerdere ingezetenen van een derde staat, als voorwaarde voor de vrijstelling van bronbelasting geldt dat deze moedermaatschappij aantoont dat de keten van deelnemingen niet als voornaamste doel of als een van haar voornaamste doelen heeft, voordeel uit deze vrijstelling te halen. Wanneer een dergelijke dochteronderneming winst uitkeert aan een ingezeten moedermaatschappij die ook direct of indirect wordt gecontroleerd door een of meerdere ingezetenen van een derde staat, kan deze ingezeten moedermaatschappij daarentegen voor deze vrijstelling in aanmerking komen zonder dat deze voorwaarde voor haar geldt.

56      Een dergelijk verschil in behandeling kan een niet-ingezeten moedermaatschappij ervan afhouden in Frankrijk een activiteit uit te oefenen via een in deze lidstaat gevestigde dochteronderneming en vormt dus een belemmering van de vrijheid van vestiging.

57      Deze belemmering kan enkel worden aanvaard indien zij betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn, of wordt gerechtvaardigd door dwingende redenen van algemeen belang die door het Unierecht zijn erkend. In dat geval moet de belemmering ook geschikt zijn om het nagestreefde doel te verwezenlijken en mag zij niet verder gaan dan nodig is voor het verwezenlijken van dat doel (arrest van 17 december 2015, Timac Agro Deutschland, C‑388/14, EU:C:2015:829, punten 26 en 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

58      Aangaande de vergelijkbaarheid van de situatie van een ingezeten vennootschap en de situatie van een niet-ingezeten vennootschap die dividenden van een ingezeten dochteronderneming ontvangen, zij gepreciseerd dat de vrijstelling van bronbelasting voor winstuitkeringen van een dochteronderneming aan haar moedermaatschappij – zoals is uiteengezet in punt 22 van het onderhavige arrest – beoogt dubbele belasting of opeenvolgende belasting over die winst te voorkomen.

59      Weliswaar heeft het Hof met betrekking tot maatregelen die een lidstaat heeft getroffen om opeenvolgende belasting of dubbele belasting over door een ingezeten vennootschap uitgekeerde winst te voorkomen of te verminderen, geoordeeld dat de situatie van ingezeten dividend ontvangende aandeelhouders niet noodzakelijk vergelijkbaar is met die van dividend ontvangende aandeelhouders die ingezetenen zijn van een andere lidstaat, maar het Hof heeft ook gepreciseerd dat, zodra een lidstaat niet alleen ingezeten aandeelhouders maar ook niet-ingezeten aandeelhouders voor het dividend dat zij van een ingezeten vennootschap ontvangen, aan zijn heffingsbevoegdheid onderwerpt, de situatie van deze niet-ingezeten aandeelhouders die van de ingezeten aandeelhouders benadert (arrest van 14 december 2006, Denkavit Internationaal en Denkavit France, C‑170/05, EU:C:2006:783, punten 34 en 35 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

60      In het hoofdgeding dient te worden geoordeeld, aangezien de Franse Republiek ervoor heeft gekozen haar heffingsbevoegdheid uit te oefenen over winstuitkeringen door een ingezeten dochteronderneming aan haar niet-ingezeten moedermaatschappij, dat de situatie van deze niet-ingezeten moedermaatschappij vergelijkbaar is met die van een ingezeten moedermaatschappij.

61      Met betrekking tot de rechtvaardiging voor en de evenredigheid van de belemmering voert de Franse Republiek aan dat deze belemmering wordt gerechtvaardigd zowel door de doelstelling van bestrijding van belastingfraude en ‑ontwijking als door de doelstelling van behoud van een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten.

62      Deze lidstaat voert met name aan dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale wettelijke regeling beoogt „treaty shopping” te voorkomen, waarbij constructies worden opgezet die in een derde staat gevestigde vennootschappen gebruiken om te ontsnappen aan de toepassing van het tarief van de bronbelasting over binnenlandse dividenden zoals dat is bepaald naar Frans recht of in het verdrag tussen de derde staat en de Franse Republiek teneinde via de in de moeder-dochterrichtlijn voorziene vrijstelling van bronbelasting tussen lidstaten onder een lager belastingtarief te vallen zoals dat is bepaald in het verdrag tussen een andere lidstaat en diezelfde derde staat.

63      In dit verband zij opgemerkt dat het voorkomen van belastingfraude en ‑ontwijking en het behoud van een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten met elkaar samenhangende doelstellingen zijn (arrest van 17 december 2015, Timac Agro Deutschland, C‑388/14, EU:C:2015:829, punt 47 en aldaar aangehaalde rechtspraak) en voorts dat deze doelstellingen, omdat zij dwingende redenen van algemeen belang vormen, een belemmering van de uitoefening van de door het Verdrag gewaarborgde vrijheden van verkeer kunnen rechtvaardigen (arrest van 8 maart 2017, Euro Park Service, C‑14/16, EU:C:2017:177, punt 65 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

64      Niettemin dient te worden vastgesteld dat de doelstelling van bestrijding van belastingfraude en ‑ontwijking dezelfde draagwijdte heeft, ongeacht of ze wordt aangevoerd krachtens artikel 1, lid 2, van de moeder-dochterrichtlijn dan wel als rechtvaardiging voor een belemmering van het primaire recht. De in de punten 30 tot en met 36 van dit arrest uiteengezette overwegingen gelden dus evenzeer met betrekking tot die vrijheid.

65      De door de Franse Republiek in het hoofdgeding aangevoerde doelstelling van bestrijding van belastingfraude en ‑ontwijking kan derhalve een belemmering van de vrijheid van vestiging niet rechtvaardigen.

66      Gelet op al het voorgaande dient op de prejudiciële vragen te worden geantwoord dat artikel 1, lid 2, van de moeder-dochterrichtlijn alsmede artikel 49 VWEU aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale wettelijke belastingregeling als die in het hoofdgeding, volgens welke als voorwaarde voor het belastingvoordeel van artikel 5, lid 1, van deze richtlijn – namelijk vrijstelling van bronbelasting voor winstuitkeringen van een ingezeten dochteronderneming aan een niet-ingezeten moedermaatschappij wanneer deze moedermaatschappij direct of indirect wordt gecontroleerd door een of meer ingezetenen van een derde staat – geldt dat deze moedermaatschappij aantoont dat de keten van deelnemingen niet als voornaamste doel of als een van haar voornaamste doelen heeft, voordeel te halen uit deze vrijstelling.

67      Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Zesde kamer) verklaart voor recht:

Artikel 1, lid 2, van richtlijn 90/435/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten, zoals gewijzigd bij richtlijn 2003/123/EG van de Raad van 22 december 2003, alsmede artikel 49 VWEU moeten aldus worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale wettelijke belastingregeling als die in het hoofdgeding, volgens welke als voorwaarde voor het belastingvoordeel van artikel 5, lid 1, van deze richtlijn – namelijk vrijstelling van bronbelasting voor winstuitkeringen van een ingezeten dochteronderneming aan een niet-ingezeten moedermaatschappij wanneer deze moedermaatschappij direct of indirect wordt gecontroleerd door een of meer ingezetenen van een derde staat – geldt dat deze moedermaatschappij aantoont dat de keten van deelnemingen niet als voornaamste doel of als een van haar voornaamste doelen heeft, voordeel te halen uit deze vrijstelling.

ondertekeningen

* Procestaal: Frans.