Diverse box 1-, box 2- en box 3-correcties; stelplicht en bewijslast (1)

1.1. De inspecteur heeft navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) 2008 tot en met 2010, navorderingsaanslagen inkomstenbelasting (hierna: IB) 2011 en 2012, de aanslag IB 2013, de aanslag IB/PVV 2014 en de aanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: Zvw) 2014 opgelegd. Tevens is telkens bij beschikking heffingsrente dan wel belastingrente (hierna samen: rente) in rekening gebracht.

1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraken op bezwaar gedaan en de bezwaren ongegrond verklaard.

1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep betreffende de aanslag Zvw 2014 ongegrond verklaard, de overige beroepen gegrond verklaard en nevenbeslissingen gegeven met betrekking tot de vergoeding van immateriële schade, de proceskosten en het griffierecht.

1.4. De inspecteur heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het hof voor zover de uitspraak ziet op de (navorderings)aanslagen IB(/PVV) 2008 tot en met 2014, bij het hof bekend onder nummers 22/872 tot en met 22/878. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en tevens incidenteel hoger beroep ingesteld betreffende de belastingaanslagen IB(/PVV) 2008 tot en met 2013 (nummers 22/872 tot en met 22/877).

1.5. Belanghebbende heeft voorts hoger beroep ingesteld bij het hof voor zover de uitspraak van de rechtbank ziet op de aanslagen IB/PVV en Zvw 2014, bij het hof bekend onder nummers 22/885 en 22/886. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Beide partijen hebben aangegeven digitaal (via Mijn rechtspraak) te willen procederen.

1.6. Het hof heeft mr. A.J. Kromhout aangewezen als raadsheer-commissaris om (een gedeelte van) het vooronderzoek te verrichten.1

1.7. Belanghebbende heeft vóór de zitting voor de raadsheer-commissaris nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de inspecteur.

1.8. De zitting voor de raadsheer-commissaris voor het geven van inlichtingen heeft plaatsgevonden op 5 oktober 2023 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen [gemachtigde 1] en [gemachtigde 2] , als gemachtigden van belanghebbende en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] . Op deze zitting zijn gelijktijdig behandeld de onderhavige zaken en de zaken met de nummers 22/852 tot en met 22/871 en 22/879 tot en met 22/884.

1.9. De raadsheer-commissaris heeft het onderzoek op de zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt voortgezet. Vervolgens heeft de raadsheer-commissaris partijen verzocht schriftelijk inlichtingen te geven en/of stukken in te zenden. Partijen hebben aan dit verzoek voldaan.

1.10. Van de zitting voor de raadsheer-commissaris is een proces-verbaal opgemaakt dat aan het dossier is toegevoegd en aan partijen digitaal ter beschikking is gesteld.

1.11. Partijen hebben vóór de zitting van de meervoudige kamer nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de andere partij.

1.12. De inspecteur heeft voor die zitting voorts een gemeenschappelijke pleitnota met drie bijlagen toegezonden aan het hof ter zake van de gelijktijdig ter zitting behandelde zaken van de verschillende belanghebbenden. De griffier heeft deze pleitnota doorgestuurd naar belanghebbende. Deze pleitnota wordt met instemming van partijen geacht ter zitting te zijn voorgelezen. Belanghebbende heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij deze pleitnota behorende bijlagen.

1.13. Belanghebbende heeft voor de in 1.11 bedoelde zitting een pleitnota met één bijlage toegezonden aan het hof. De griffier heeft deze pleitnota doorgestuurd naar de inspecteur. Deze pleitnota wordt met instemming van partijen geacht ter zitting te zijn voorgelezen. De inspecteur heeft geen bezwaar gemaakt tegen overlegging van de bij deze pleitnota behorende bijlage.

1.14. De zitting van de meervoudige kamer heeft plaatsgevonden op 8 februari 2024 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen [gemachtigde 1] en [gemachtigde 2] , als gemachtigden van belanghebbende en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] . Op deze zitting zijn gelijktijdig behandeld de onderhavige zaken en de zaken met de nummers 22/852 tot en met 22/871 en 22/879 tot en met 22/884.

1.15. Ter zitting heeft belanghebbende het incidenteel hoger beroep ingetrokken voor zover het betrekking heeft op belastingaanslagen die door de rechtbank zijn vernietigd. Het gaat om de navorderingsaanslagen IB/PVV 2008, 2009 en 2010 en de daarmee corresponderende hoger beroepen met de nummers 22/00872 tot en met 22/00874.

1.16.Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

1.17. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden.

2. Feiten

2.1. Voor een weergave van de algemene feiten die voor alle gelijktijdig ter zitting behandelde zaken van belang zijn, verwijst het hof naar de bijlage bij deze uitspraak (hierna: bijlage).

Nadere feiten betrekking hebbende op belanghebbende

2.2. Belanghebbende - in de bijlage alsmede in deze uitspraak aangeduid als [belanghebbende] - heeft in de jaren 2008 tot en met 2014 loon ontvangen van [bedrijf 6] BV en dit loon in zijn aangiften verantwoord.

2.3. Belanghebbende is op 29 november 2010 in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens uitgeschreven van het adres [adres 1] te [plaats] in Nederland met de aanduiding dat belanghebbende is vertrokken naar [ land 1] .

2.4. Gedurende de periode 29 november 2010 tot en met 1 september 2014 heeft belanghebbende volgtijdelijk ingeschreven gestaan op de volgende [ land 1] adressen:

[adres 3] , [adres 4]

[ land 1] [adres 5]

[ land 1] .

2.5. Per 1 september 2014 heeft belanghebbende zich weer in Nederland ingeschreven op het adres [adres 1] te [plaats] .

2.6. Belanghebbende heeft voor de jaren 2008 tot en met 2014 de volgende aangiften IB/PVV naar de volgende bedragen gedaan:

2.7. In het rapport fiscaal onderzoek ten aanzien van belanghebbende (bijlage nr. 1.45; hierna: het onderzoeksrapport) heeft de inspecteur geconcludeerd dat belanghebbende meer inkomen heeft genoten dan hij heeft aangegeven in zijn aangiften IB/PVV 2008 tot en met 2014 en Zvw 2014.

2.8. Omdat voor de jaren 2008 tot en met 2012 al eerder aanslagen waren opgelegd, conform de door belanghebbende ingediende aangiften, heeft de inspecteur voor de correcties in die jaren navorderingsaanslagen opgelegd. Voor de jaren 2013 en 2014 heeft de inspecteur de correcties verwerkt in de aanslagen. De in geschil zijnde belastingaanslagen zijn naar de volgende heffingsgrondslagen vastgesteld, waarbij tevens beschikkingen heffingsrente dan wel belastingrente tot de volgende bedragen zijn genomen:

2.9. De rechtbank heeft de navorderingsaanslagen IB/PVV 2008 tot en met 2010 vernietigd, de aanslag Zvw 2014 gehandhaafd en de overige belastingaanslagen verminderd en wel tot de volgende belastbare inkomens:

2.10. Met betrekking tot de ingediende aangiften IB/PVV blijkt uit het door de Belastingdienst gehanteerde aanslagbelastingsysteem (ABS) het volgende, waarbij Becon-uitstel staat voor belastingconsulentenuitstel:

2.11. Voor het doen van aangifte voor het jaar 2014 heeft belastingadviseur [naam 4] vijf maal verzocht om bijzonder uitstel. Het eerste verzoek is gedaan in april 2016; het laatste verzoek in maart 2017. In de verzoeken is vermeld:

3. Geschil en conclusies van partijen

3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

• Heeft belanghebbende de vereiste aangiften IB(/PVV) 2008 tot en met 2014 gedaan?
• Dient belanghebbende in de periode dat hij stond ingeschreven in [ land 1] , namelijk van 29 november 2010 tot en met 1 september 2014, te worden aangemerkt als binnenlands belastingplichtige?
• Heeft de inspecteur ten onrechte de in geschil zijnde belastingaanslagen vastgesteld dan wel zijn deze tot te hoge bedragen vastgesteld?
• Beroept de inspecteur zich ten aanzien van de correctiepost “afromen van winsten” ten onrechte op de verlengde navorderingstermijn?
• Heeft belanghebbende recht op vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn in hoger beroep?

• Heeft belanghebbende recht op vergoeding van de werkelijke kosten van het geding?

3.2. De inspecteur concludeert tot vermindering van de belastingaanslagen en tot afwijzing van de nevenvorderingen.

3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging dan wel vermindering van de belastingaanslagen en tot toewijzing van de nevenvorderingen.

4. Gronden

Ten aanzien van het geschil

Vooraf

Het procesdossier

4.0.1. Ter zitting hebben partijen ermee ingestemd dat hetgeen in de dossiers van de belanghebbenden in de zaken met de nummers 22/852 tot en met 22/871 en 22/879 tot en met 22/884, die gelijktijdig op zitting zijn behandeld, is opgenomen, indien relevant voor de beoordeling van onderhavige zaken, door het hof in zijn beschouwing mag worden betrokken.

4.0.2. In de procedure bij de rechtbank speelde de vraag of, naast de twee ordners die de voor de belastingprocedure van belang zijnde stukken uit het strafdossier bevatten, ook 23 verhuisdozen aan stukken uit de strafprocedure tot de stukken van het geding behoren. Belanghebbende meent dat het procesdossier kan worden beperkt, voor zover het de stukken uit het strafdossier betreft, tot de twee ordners terwijl de inspecteur aanvoert dat het gehele strafdossier één op de zaak betrekking hebbend stuk is dat hij (dus) moet inbrengen. Verder wilde hij het hele dossier ook inbrengen om daaruit eventueel later nog te kunnen putten. De rechtbank heeft in haar tussenuitspraak van 20 mei 20204 geoordeeld dat in het midden kan blijven of de 23 verhuisdozen zijn aan te merken als 8:42-stukken omdat de inspecteur, afgezien van het antwoord op de vraag of hij op grond van artikel 8:42, lid 1, Awb daartoe verplicht is, desondanks deze verhuisdozen wenst in te brengen. Aangezien de inspecteur heeft gesteld dat de twee ordners de relevante stukken van de strafprocedure bevatten, de omvang van het strafdossier (de 23 verhuisdozen met elk 7 à 9 ordners) enorm is en belanghebbende het verdedigingsbelang heeft aangevoerd, heeft de rechtbank aanleiding gezien het bepaalde in artikel 8:32a Awb toe te passen. Gelet hierop en het feit dat de inspecteur onvoldoende duidelijk heeft gemaakt (substantiëringsplicht) ter toelichting of staving van welke stellingen deze 23 verhuisdozen zijn bedoeld, heeft de rechtbank geoordeeld dat de 23 verhuisdozen buiten beschouwing worden gelaten. Ook heeft zij overwogen dat aanvullende stukken uit de strafprocedure (naast die 23 verhuisdozen) door de inspecteur niet behoefden te worden ingebracht.

4.0.3. In hoger beroep zijn de standpunten van partijen hieromtrent onveranderd gebleven maar vormt dit geen geschilpunt meer omdat op de regiezitting van het hof een procesafspraak is gemaakt. Deze houdt in dat het procesdossier wordt gevormd door het rechtbankdossier, inclusief de twee ordners, het hofdossier, inclusief de mappen “Aangiftebiljetten [echtgenote 1] ” en “Aangiftebiljetten [belanghebbende] ” die op de door de inspecteur in hoger beroep overgelegde USB-stick staan5. De overige mappen van de USB-stick en de 23 verhuisdozen worden buiten beschouwing gelaten, tenzij partijen in hun stukken daarop expliciet een beroep doen. Als zij verwijzen naar bronnen in het strafdossier zoals opgenomen in de 23 verhuisdozen en of de door de inspecteur overgelegde USB-stick worden deze brondocumenten dus niet buiten beschouwing gelaten.

4.0.4. Het hof is van oordeel dat ook in hoger beroep de vraag in het midden kan blijven of de 23 verhuisdozen zijn aan te merken als 8:42-stukken omdat de inspecteur, afgezien van het antwoord op de vraag of hij op grond van artikel 8:42, lid 1, Awb daartoe verplicht is, desondanks deze verhuisdozen en de USB-stick, met deels nieuwe informatie uit het strafdossier, wenst in te brengen. Ook het hof ziet op dezelfde gronden als de rechtbank aanleiding artikel 8:32a Awb toe te passen omdat ook in hoger beroep de inspecteur voor de buiten beschouwing gelaten stukken niet aan zijn substantiëringsplicht heeft voldaan. Met de gemaakte procesafspraak is zeker gesteld dat partijen met in achtneming van de goede procesorde tot tien dagen voor de zitting, indien gewenst, onderdelen van de buiten beschouwing gelaten stukken in het geding konden brengen en de wederpartij daar dan op kan reageren.

4.0.5. De inspecteur heeft bij zijn pleitnota e-mailberichten gevoegd die in strijd met artikel 8:58 Awb op de tiende dag (29 januari 2024) in plaats van de elfde dag voor de zitting zijn ingediend. De bepaling beoogt, blijkens de daarop gegeven toelichting, een behoorlijk verloop van de procedure te waarborgen. Uit de strekking van die bepaling volgt dat de rechter - binnen het kader van een goede procesorde - de mogelijkheid heeft stukken die binnen tien dagen voor de zitting of eerst ter zitting zijn overgelegd al dan niet in de procedure toe te laten.6 Aangezien belanghebbende zowel schriftelijk als mondeling op zitting op de inhoud van de e-mailberichten heeft kunnen reageren, acht het hof het niet in strijd met de goede procesorde deze stukken in deze procedure toe te laten.

De incidentele hoger beroepen

4.0.6. Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld betreffende de belastingaanslagen IB/PVV 2008 tot en met 2013 (nummers 22/00872 tot en met 22/00877). Het incidenteel hoger beroep strekt zich mede uit tot de zaken waarin de rechtbank de navorderingsaanslag heeft vernietigd en de betreffende belanghebbende ook overigens volledig in het gelijk heeft gesteld. Het gaat om de navorderingsaanslagen IB/PVV 2008, 2009 en 2010. Ter zitting heeft belanghebbende zijn incidenteel hoger beroep ingetrokken omdat in die zaken in hoger beroep niet een beter resultaat kan worden bereikt dan in eerste aanleg is bereikt. Het hof voegt hier, ter voorkoming van misverstanden, aan toe dat al hetgeen onder de noemer ‘incidenteel hoger beroep’ is aangevoerd, aangemerkt wordt als onderdeel van de verweerschriften en dientengevolge onderdeel uitmaakt van het in hoger beroep gevoerde partijdebat.

Getuigenaanbod

4.0.7. Belanghebbende heeft tijdens de regiezitting bevestigd dat hij [getuige 1] als getuige wil horen voor het geval aan zijn schriftelijke verklaring geen waarde toekomt. De raadsheer-commissaris heeft toen aangegeven dat het hof daarover geen tussenbeslissing gaat geven en belanghebbende zelf een afweging moet maken en dat hij [getuige 1] kan meenemen naar de zitting. Ter zitting op 8 februari 2024 is [getuige 1] niet verschenen en is geen bewijs aangeboden middels het horen van [getuige 1] als getuige. Voor het geval het bewijsaanbod daarmee niet is ingetrokken heeft het volgende te gelden. Indien een dergelijk bewijsaanbod is gedaan, kan de rechter in beginsel volstaan met de mededeling dat hij gelegenheid biedt tot uitvoering van dat aanbod, bijvoorbeeld door de belanghebbende in de uitnodigingsbrief voor het onderzoek ter zitting te wijzen op de mogelijkheid getuigen mee te brengen of op te roepen. Op 18 januari 2024 is aan partijen een digitaal bericht verzonden met daarin de uitnodiging voor de zitting op 8 februari 2024. Dit bericht bevat een zodanige mededeling. Het hof is niet gebleken van omstandigheden waaruit zou kunnen volgen dat aan belanghebbende in redelijkheid niet kan worden tegengeworpen dat hij heeft nagelaten deze getuige mee te nemen of op te roepen, zodat dit getuigenaanbod onbehandeld is gelaten.7

4.0.8. Tijdens de regiezitting is ter zake van het verzoek van belanghebbende om [getuige 2] en [getuige 3] als getuige te horen geoordeeld dat belanghebbende eerst zelf een poging moet doen hen op te roepen. Belanghebbende heeft in het nader stuk van 17 januari 2024 aangegeven dat gelet op de inmiddels door hem ingebrachte schriftelijke verklaringen van [getuige 2] en [getuige 3] , het op de weg van de inspecteur ligt om (het hof te verzoeken) deze heren als getuigen op te roepen. Ter zitting op 8 februari 2024 heeft belanghebbende bevestigd dat hij zijn aanbod om [getuige 2] en [getuige 3] als getuige te horen, niet langer gestand doet.

4.0.9. Belanghebbende heeft, nadat hij [naam 1] tevergeefs zelf als getuige heeft opgeroepen, het hof verzocht [naam 1] als getuige te doen horen. Ter zitting heeft het hof gevraagd ten aanzien van welke stellingen of geschilpunten [naam 1] kan verklaren. Hierop is geantwoord dat [naam 1] - voor zover in deze procedure van belang - kan verklaren over de herkomst van de contante stortingen, over het wel of niet in aanmerking nemen van de 10% correctie en over de vrijgevigheid naar [belanghebbende] toe. Het hof wijst het verzoek om [naam 1] als getuige op te roepen af. Aangezien zich in het dossier reeds een schriftelijke verklaring van [naam 1] bevindt en belanghebbende niet nader heeft vermeld in hoeverre hij meer of anders kan verklaren dan hij al heeft gedaan, kan een getuigenverhoor redelijkerwijs niet bijdragen aan de beoordeling van de zaak.8

4.0.10. Belanghebbende heeft in bijlage A bij het verweerschrift in hoger beroep, tevens incidenteel hoger beroep, aangeboden om de [advocate 1] ( [advocate 1] ) als getuige te doen horen mocht het hof het standpunt van belanghebbende niet volgen dat de heffingsbevoegdheid ter zake van de investeringen van [belanghebbende] en [naam 1] in diverse projecten in [land 3] , toekomt aan [land 3] . Naar het hof begrijpt ziet dit (voorwaardelijke) aanbod op de correcties met de omschrijving ‘Addax shares’ en ‘Addax land’. Deze correcties heeft de rechtbank niet in stand gelaten en daartegen is de inspecteur niet opgekomen. Voor zover belanghebbende voormeld (voorwaardelijk) getuigenaanbod nog gestand doet, ziet het hof geen aanleiding hierop in te gaan. Belanghebbende heeft gedurende de twee mondelinge behandelingen die het hof heeft gehouden geen gebruik gemaakt van de gelegenheid om getuigen te horen zoals hij kon doen op grond van de uitnodiging en op welke mogelijkheid hij nog is gewezen tijdens de eerste mondelinge behandeling. Het hof heeft daarmee voldaan aan de eis gelegenheid te bieden tot uitvoering van het bewijsaanbod van belanghebbende. Feiten of omstandigheden waaraan de conclusie is te verbinden dat belanghebbende niet in redelijkheid kan worden tegengeworpen dat hij van de geboden mogelijkheid geen gebruik heeft gemaakt, zijn gesteld noch gebleken.

Aanbod tot overleggen van de administratie

4.0.11. Voor zover belanghebbende in de onderhavige zaken, net als in de zaken met de nummers 22/852 tot en met 22/859 en 22/879 tot en met 22/884, het bewijsaanbod heeft gedaan om de volledige administratie van de coffeeshops over te leggen, verwerpt het hof dat bewijsaanbod. Terecht heeft de rechtbank geoordeeld dat op basis van het [naam 7] -rapport9 niet kan worden geconcludeerd dat geen gelden aan de coffeeshops kunnen zijn onttrokken door ophoging van de inkoopprijzen aangezien slechts de geldstroom tot en met de inkoper is te volgen en niet wat daadwerkelijk wordt betaald aan de leverancier, immers wat aan de leverancier is betaald is niet vastgelegd en de pakbonnen zijn vernietigd.10. Aangezien de administratie ten grondslag ligt aan voornoemd rapport wordt het bewijsaanbod van belanghebbende om de volledige administratie van de coffeeshops over te leggen afgewezen. Het hof acht namelijk aannemelijk dat de accountant van [naam 7] en Partners volledig is geweest in zijn verslaglegging, alleen de conclusie dat het onwaarschijnlijk zou zijn dat de inkoopprijzen zouden zijn opgehoogd wordt door het hof onder verwijzing naar het bovenstaande niet gedeeld.

A. Is belanghebbende uitgenodigd tot het doen van aangifte IB/PVV/Zvw?

4.1.1. De inspecteur heeft in hoger beroep herhaald dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard op de grond dat de vereiste aangiften niet zijn gedaan. Belanghebbende bestrijdt de omkering van de bewijslast onder andere met de stelling dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende voor elk van de jaren is uitgenodigd tot het doen van aangiften IB/PVV/Zvw zodat reeds daarom de bewijslast niet kan worden omgekeerd.

4.1.2. Niet in geschil is dat belanghebbende niet is uitgenodigd tot het doen van aangifte IB/PVV 2011 en 2012. Van het niet doen van de vereiste aangifte is geen sprake indien de inspecteur de betrokkene niet heeft uitgenodigd tot het doen van aangifte.11 Ten aanzien van de navorderingsaanslagen IB/PVV 2011 en 2012 kan de bewijslast dus niet worden omgekeerd en verzwaard.

4.1.3. Het hof zal voor de overige jaren eerst beoordelen of belanghebbende voor elk van die jaren tot het doen van aangiften is uitgenodigd12 ondanks het feit dat belanghebbende wel - in zijn visie “spontaan” - de onderhavige aangiften IB/PVV/Zvw heeft ingediend.

4.1.4. Naar het oordeel van het hof heeft de door de inspecteur te verzenden uitnodiging voor het indienen van een aangifte IB/PVV/Zvw13 als een schriftelijk besluit van de inspecteur te gelden. Dit betekent dat indien de belanghebbende, zoals in dit geval, de verzending van het besluit betwist,14 de inspecteur die verzending aannemelijk dient te maken. In een geval als het onderhavige, waarin de inspecteur stelt dat het besluit is bekendgemaakt door verzending per post, houdt die bewijslast in dat hij aannemelijk moet maken dat het desbetreffende poststuk is aangeboden aan een postvervoerbedrijf. Daartoe zal de inspecteur mede aannemelijk moeten maken aan welk postvervoerbedrijf het desbetreffende poststuk is aangeboden.15 Contra-indicaties kunnen echter meebrengen dat geoordeeld moet worden dat het besluit wel moet zijn ontvangen, waarmee - zonder nader bewijs - ook de verzending aannemelijk is. Het kan daarbij bijvoorbeeld gaan om gevallen waarin naar aanleiding van dat besluit handelingen zijn verricht of om informatie is gevraagd waaruit moet worden afgeleid dat de aanbieding van het poststuk met het besluit aan het adres van de belanghebbende wel heeft plaatsgevonden.16

4.1.5. De inspecteur heeft bij zijn pleitnota de in de bij deze uitspraak gevoegde bijlage nr. 1.58 opgenomen e-mailberichten gevoegd. Hieruit blijkt dat de teamleider van de Centrale Verwerking Uitstelregeling van de Belastingdienst verklaart dat nooit uitstel verleend kan worden als geen aangiftebiljet is uitgereikt. Ter zitting van het hof heeft de inspecteur toegelicht dat dit ook in de onderhavige jaren het geval was. Tussen partijen is niet in geschil dat in het geval de inspecteur belanghebbende niet heeft uitgenodigd om aangifte te doen het wel mogelijk is dat een belastingadviseur om zogenaamd belastingconsulentenuitstel (hierna: beconuitstel) vraagt. Het beconuitstel wordt dan volgens de inspecteur echter niet verleend. Verder heeft de inspecteur een verzendrapportage met betrekking tot de verzending van de uitnodiging tot het doen van aangifte IB 2013 overgelegd. Uit deze rapportage kan echter niet worden afgeleid aan welk postvervoerbedrijf de uitnodiging is aangeboden. Ten aanzien van de uitnodigingen tot het doen van de overige aangiften heeft de inspecteur geen verzendrapportages overgelegd. Ter zake van de overgelegde herinnering en aanmaning tot het doen van aangifte IB/PVV en Zvw 2014 heeft de inspecteur wel verzendrapportages met betrekking tot de verzending van beide brieven overgelegd.

4.1.6. Het hof is, mede gelet op het e-mailbericht van de teamleider van de Centrale Verwerking Uitstelregeling van de Belastingdiensten en de uitleg van de inspecteur ter zitting, in afwijking van zijn voorlopig oordeel, van oordeel dat ondanks het gebrek aan afdoende verzendrapportages in voldoende mate sprake is van contra-indicaties die meebrengen dat geoordeeld moet worden dat de uitnodigingen tot het doen van aangiften IB/PVV 2008, 2009, 2010, 2013 en 2014 door belanghebbende wel moeten zijn ontvangen, waardoor de verzendingen ook aannemelijk zijn geworden. Het hof komt tot dit oordeel op grond van de volgende feiten en omstandigheden die in onderlinge samenhang zijn beschouwd. Ten eerste het in de bij deze uitspraak gevoegde bijlage nr. 1.58 opgenomen e-mailbericht van de teamleider Centrale Verwerking Uitstelregeling van de Belastingdienst dat inhoudt dat zonder een uitnodiging tot het doen van aangifte geen beconuitstel kán worden verleend in combinatie met de geloofwaardige verklaring van de inspecteur ter zitting van het hof dat dit ook het geval was in de onderhavige jaren. De blote ontkenning door belanghebbende doet daar niet aan af. De vastleggingen in ABS - het aanslagbelastingsysteem van de Belastingdienst - ondersteunen namelijk deze verklaring. Uit die vastleggingen (zie 2.10) volgt dat aan belanghebbende voor 2008, 2009, 2010 en 2013 beconuitstel is verleend en dat voor 2011 en 2012 – de jaren waarin belanghebbende niet is uitgenodigd tot het doen van aangifte – geen beconuitstel is verleend. Voorts blijkt uit de registratie in ABS dat voor de aangifte IB/PVV 2014 geen beconuitstel is verzocht maar dat herhaaldelijke verzoeken om individueel uitstel op verzoek zijn ingewilligd, hetgeen belanghebbende overigens niet heeft bestreden. Onaannemelijk acht het hof dat belanghebbende individueel uitstel heeft gevraagd als hij niet zou zijn uitgenodigd tot het doen van aangifte. Tot slot ziet het hof een logisch verband tussen de data waarop de aangiften zijn ingediend en de geregistreerde uiterlijke indieningsdata (zie 2.10), hetgeen meer duidt op het gevolg geven aan de aangifteplicht dan op het uit eigen beweging doen van aangiften.

4.1.7. Gelet op het vorenstaande acht het hof aannemelijk dat belanghebbende is uitgenodigd tot het doen van aangiften IB/PVV 2008, 2009, 2010, 2013 en 2014 en Zvw 2014. Belanghebbende heeft gevolg gegeven aan zijn verplichting tot het doen van aangifte voor deze jaren. De inspecteur stelt dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard omdat deze aangiften inhoudelijke gebreken bevatten.

4.1.8. Het hof stelt voorop dat voor de heffing van IB/PVV/Zvw geldt dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting/Zvw-bijdrage verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting/Zvw-bijdrage (hierna: het relatief-aanzienlijk-criterium). Tevens is vereist dat het bedrag van de IB/PVV/Zvw dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is (hierna: het absoluut-aanzienlijk-criterium). Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan IB/PVV/Zvw niet zou worden geheven. Bij de beoordeling of aan deze maatstaf is voldaan, dienen alle feiten en omstandigheden van het geval in aanmerking te worden genomen.17 Naar het oordeel van het hof betekent dit onder meer dat voor de beoordeling – in het kader van de vraag of de vereiste aangifte is gedaan – of sprake is van een bijdragebedrag dat op zichzelf beschouwd aanzienlijk is, er rekening mee dient te worden gehouden dat het bij bijdragebedragen in het algemeen om lagere bedragen gaat dan bij de IB/PVV-bedragen als gevolg van het lagere tarief.

4.1.9. Het hof zal hierna eerst voor alle in geschil zijnde belastingaanslagen de inhoudelijke geschilpunten beoordelen aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast. Daarna zal het hof beoordelen of de vereiste aangiften zijn gedaan. Voordat het hof de door de inspecteur bepleite correctieposten per belastingaanslag zal beoordelen, zal het hof eerst de woonplaats van belanghebbende beoordelen.

B. Woonplaats

4.2.1. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat hij in de periode dat hij stond ingeschreven in [ land 1] , van 29 november 2010 tot en met 1 september 2014, niet kan worden aangemerkt als binnenlands belastingplichtige.

4.2.2. De rechtbank heeft het volgende overwogen:

onder vermelding van de volgende voetnoten:

4.2.3. Het hof volgt het oordeel van de rechtbank en maakt het tot de zijne. In hoger beroep heeft belanghebbende geen nieuwe argumenten ingebracht. Dit leidt tot de conclusie dat belanghebbende voor de periode dat hij in [ land 1] stond ingeschreven, als binnenlands belastingplichtige moet worden aangemerkt en als zodanig ook door Nederland in de heffing mag worden betrokken. Voor de overige perioden waarover de belastingaanslagen zijn opgelegd is niet in geschil dat belanghebbende als binnenlands belastingplichtige dient te worden aangemerkt. Derhalve is belanghebbende voor alle in geschil zijnde jaren binnenlands belastingplichtig. Een binnenlands belastingplichtige wordt in Nederland in de belastingheffing betrokken naar zijn wereldinkomen.

4.2.4. Tussen partijen is niet in geschil dat als belanghebbende moet worden aangemerkt als binnenlands belastingplichtige, hij en [echtgenote 1] als fiscaal partners moeten worden aangemerkt. Derhalve zijn belanghebbende en [echtgenote 1] voor alle in geschil zijnde jaren fiscaal partners van elkaar.

C. Navorderingsaanslag IB/PVV 2008

4.3.1. Niet in geschil is dat belanghebbende in 2008 in Nederland woonde en binnenlands belastingplichtig is. Het hof heeft reeds overwogen dat aannemelijk is dat belanghebbende is uitgenodigd tot het doen van aangifte IB/PVV 2008 en dat de inspecteur aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast aannemelijk dient te maken dat niet de vereiste aangifte IB/PVV 2008 is gedaan (zie 4.1.8).

4.3.2. De inspecteur stelt in hoger beroep dat de navorderingsaanslag IB/PVV 2008 dient te worden vastgesteld op basis van de volgende elementen:

Box 1 op basis van de normale bewijslastverdeling

4.3.3. De inspecteur stelt dat belanghebbende in 2008 bedragen heeft ontvangen van [naam 1] dan wel van diens vennootschappen, die de tegenprestatie vormen voor door [belanghebbende] verrichte werkzaamheden. Volgens de inspecteur zijn die bedragen belastbaar als resultaat uit overige werkzaamheden en heeft belanghebbende die ten onrechte niet aangegeven. De bedragen die de inspecteur tot het resultaat uit overige werkzaamheden heeft gerekend, zijn:

• een bedrag van € 700.000, zijnde één van de bancaire transacties (zie bijlage nr. 1.31), namelijk het bedrag dat [Holding 1] SA heeft ontvangen van [buitenlands rechtspersoon 3] Ltd;
• een bedrag van € 388.637, zijnde de helft van de afgeroomde winsten (zie bijlage nr. 1.47).

4.3.4. Niet in geschil is dat [Holding 1] SA het bedrag van € 700.000 heeft ontvangen en dat belanghebbende bedragen heeft ontvangen van [naam 1] dan wel van een van diens vennootschappen. Ook is niet in geschil dat belanghebbende in 2008 werkzaamheden heeft verricht voor [naam 1] dan wel voor diens vennootschappen. Wel is in geschil of belanghebbende de hiervoor vermelde bedragen heeft ontvangen als tegenprestatie voor verrichte werkzaamheden.

4.3.5. De inspecteur stelt dat belanghebbende intensief betrokken was bij de dagelijkse leiding over de coffeeshops en dat hij namens [naam 1] de verantwoordelijkheid had over de volledige organisatie van [coffeeshop 4] . Ter onderbouwing van deze stelling verwijst hij onder meer naar diverse verklaringen uit het strafrechtelijk onderzoek, waaronder de verklaringen van [getuige 2]18,19, [naam 5]20, [getuige 3]21 en [naam 10]22. Verder verwijst de inspecteur naar passages uit het dagboek van [echtgenote 1]23 en naar een e-mailbericht24 van belanghebbende aan [naam 1] . De inspecteur stelt dat de werkzaamheden zijn aangevangen in 2008, kort voor het moment dat [naam 1] naar [land 3] verhuisde. Ten aanzien van de bancaire transacties (zie bijlage nr. 1.31) heeft de inspecteur erop gewezen dat er een direct verband is tussen de door belanghebbende verrichte werkzaamheden en de bedragen: de bedragen waren aanvankelijk gelijk aan de helft van de door [naam 1] uit zijn vennootschappen genoten dividenden en waren na verkoop van [bedrijf 1] SA gelijk aan de helft van de aflossingen op de koopprijs in verband met de verkoopovereenkomst van 25 oktober 2011 (zie bijlage nr. 1.32). Ten aanzien van de afgeroomde winsten (zie bijlage nr. 1.47) stelt de inspecteur dat belanghebbende daarin voor de helft heeft meegedeeld en dat hij dat afleidt uit het feit dat er contante stortingen zijn verricht op [ land 1] bankrekeningen van belanghebbende, in 2008 voor een totaalbedrag van € 260.000 (zie bijlage nr. 1.30, te weten € 30.000 op 3 juni 2008 en € 230.000 op 21 oktober 2008).

4.3.6. Belanghebbende stelt dat de bedragen niet de tegenprestatie vormen voor door hem verrichte werkzaamheden. Ten aanzien van de bedragen die zijn ontvangen door [Holding 1] SA stelt belanghebbende dat deze bedragen omzet vormen van die vennootschap. Voor zover de bedragen aan belanghebbende ten goede zijn gekomen, heeft [naam 1] deze volgens belanghebbende uit vrijgevigheid aan hem betaald ten titel van schenking, mede gelet op het feit dat belanghebbende in 2008 werkzaamheden heeft verricht vanuit de aan hem gelieerde vennootschappen [bedrijf 6] BV, [bedrijf 8] BV, [bedrijf 5] BV en [bedrijf 7] BV voor [naam 1] en diens vennootschappen. [bedrijf 6] BV heeft in 2008 van deze vennootschappen een vergoeding ontvangen van in totaal € 192.000. Belanghebbende stelt dat hij aldus, voor door hem voor [naam 1] dan wel diens vennootschappen verrichte werkzaamheden, reeds is beloond. Belanghebbende heeft dat als volgt toegelicht.

[bedrijf 8] BV en [bedrijf 5] BV (hierna: de vastgoedvennootschappen) houden de panden in [plaats] en [plaats 2] waarin de coffeeshops zijn gevestigd. Belanghebbende stelt dat hij in 2008 werkzaamheden voor de vastgoedvennootschappen heeft verricht, in die zin dat hij [naam 1] informeerde over de gang en stand van zaken met betrekking tot het vastgoed en de vennootschappelijke structuur. Belanghebbende stelt dat [bedrijf 6] BV hiervoor van de vastgoedvennootschappen in 2008 een managementvergoeding heeft ontvangen van € 73.800 respectievelijk € 49.200.

Belanghebbende stelt dat hij in 2008 verder via [bedrijf 7] BV werkzaamheden op administratief en bedrijfseconomisch vlak heeft verricht voor aan [naam 1] gelieerde vennootschappen. Belanghebbende is in september 2005 gestart met [bedrijf 7] BV, een administratie- en advieskantoor. Belanghebbende stelt dat [bedrijf 7] BV in 2008 bedragen heeft gefactureerd aan [coffeeshop 2] BV, [coffeeshop 3] BV, [belanghebbende 3] BV en [coffeeshop 1] BV ten bedrage van in totaal € 326.553,87 exclusief omzetbelasting.25 [bedrijf 6] BV heeft blijkens het financieel verslag 2008 over 2008 van [bedrijf 7] BV € 69.000 ontvangen als managementvergoeding.

4.3.7. De inspecteur heeft hiertegen ingebracht dat uit niets blijkt dat de facturering door [bedrijf 6] BV ziet op de werkzaamheden van belanghebbende. De inspecteur stelt dat deze facturering door [bedrijf 7] BV betrekking heeft op de omvangrijke administratieve werkzaamheden van [bedrijf 7] BV ten behoeve van de coffeeshops en dus niet op werkzaamheden van belanghebbende. De inspecteur heeft in dat kader verwezen naar branchecijfers van de boekhoud- en administratiekantoren over de jaren 2012 tot en met 2024. Volgens de inspecteur komt hieruit naar voren dat de personeelskosten als percentage van de omzet van [bedrijf 7] BV in lijn liggen met de branchecijfers, wat impliceert dat in de omzet van [bedrijf 7] BV geen werkzaamheden van belanghebbende voor [naam 1] dan wel één van diens vennootschappen zijn begrepen. Verder stelt de inspecteur dat belanghebbende geen facturen van [bedrijf 7] BV aan de coffeeshops heeft ingebracht.

4.3.8. Het hof is van oordeel dat de inspecteur de correctie ‘berekend winstaandeel’ ten bedrage van € 700.000 niet aannemelijk heeft gemaakt. De inspecteur heeft deze correctie gebaseerd op een bancaire overboeking van [buitenlands rechtspersoon 3] Ltd naar [Holding 1] SA.26 De inspecteur heeft echter geen feiten of omstandigheden gesteld waaruit is af te leiden dat niet [Holding 1] SA maar belanghebbende het bedrag als inkomen heeft genoten.

4.3.9. Ten aanzien van de correctie ‘afromen van winsten’ overweegt het hof dat het de door beide partijen ingebrachte bewijsmiddelen tegen elkaar heeft afgewogen en dat het, gelet op het feit dat op de inspecteur de bewijslast rust, van oordeel is dat zelfs indien de winsten van de coffeeshops zijn afgeroomd en belanghebbende de helft van de afgeroomde winsten heeft ontvangen van [naam 1] dan wel een van diens vennootschappen, de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de ontvangen bedragen een tegenprestatie vormen voor de door belanghebbende verrichte werkzaamheden. Dat belanghebbende werkzaamheden voor (ondernemingen van) [naam 1] heeft verricht, is niet in geschil, maar niet aannemelijk is gemaakt dat de werkzaamheden zijn verricht als tegenprestatie voor de ontvangen bedragen. Het standpunt van de inspecteur vindt geen steun in verklaringen van belanghebbende en [naam 1] . Het hof onderkent dat het feit dat belanghebbende direct belanghebbende is en [naam 1] familielid is, afdoet aan de bewijskracht van die verklaringen, maar dat neemt niet weg dat die verklaringen in elk geval geen positief bewijs voor de inspecteur opleveren. Denkbaar is dat er andere feiten zijn op basis waarvan toch aannemelijk is – dan wel moet worden geoordeeld dat zij een bewijsvermoeden rechtvaardigen – dat wel sprake is van een tegenprestatie, maar die zijn hier van onvoldoende bewijskracht. De gestelde omvang van de werkzaamheden is onvoldoende, mede gelet op het feit dat belanghebbende werkzaamheden heeft verricht vanuit de aan hem gelieerde vennootschappen en daar substantiële bedragen voor heeft ontvangen. Dat belanghebbende tevens bedragen krijgt die overeenkomen met 50% van het (exploitatie- dan wel verkoop)resultaat van [naam 1] vanuit de coffeeshops, kan een aanwijzing zijn dat sprake is van een arbeidsgerelateerde beloning, maar is onvoldoende zwaarwegend. Ook de aangehaalde verklaringen van anderen acht het hof, ook in onderlinge samenhang met het overige bezien, onvoldoende. Het hof onderkent dat aan de inspecteur moet worden toegegeven dat onderdelen van de dagboekaantekeningen van [echtgenote 1] en van verklaringen van met name [getuige 3] en/of [getuige 2] zo kunnen worden gelezen dat daarin steun is te vinden voor de stelling van de inspecteur, maar het hof acht ze onvoldoende duidelijk dan wel te indirect. Ten aanzien van een van de dagboekaantekeningen van [echtgenote 1] verdient daarbij opmerking dat de opmerking “alles legaal” juist niet spoort met het scenario dat sprake is van een ‘zwart’ betaalde beloning. Wat betreft de aangehaalde verklaringen van [getuige 3] en/of [getuige 2] is onvoldoende duidelijk of verklaard wordt uit eigen wetenschap en waarneming dan wel of het een en ander wordt verondersteld.

Omdat de bewijslast op de inspecteur rust, is het hof van oordeel dat de inspecteur, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende in 2008 resultaat uit overige werkzaamheden heeft genoten. Het hof acht aannemelijk dat belanghebbende de door hem in 2008 verrichte werkzaamheden ten behoeve van [naam 1] en diens vennootschappen heeft verricht namens [bedrijf 6] BV, de vastgoedvennootschappen en [bedrijf 7] BV en dat voor deze werkzaamheden substantiële bedragen zijn ontvangen. De door belanghebbende in die hoedanigheid verrichte werkzaamheden kunnen dan niet (nogmaals) in aanmerking worden genomen als “overige werkzaamheden” in de zin van artikel 3.90 Wet IB 2001. De inspecteur heeft verder niet aannemelijk gemaakt dat de bedragen die zijn gedeclareerd via [bedrijf 7] BV niet zakelijk waren.

4.3.10. Gelet op het vorenstaande heeft de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat de in 4.3.3 vermelde bedragen zijn behaald met een werkzaamheid. Derhalve behoeft de stelling van belanghebbende dat deze bedragen niet zijn opgekomen in het buitenland en dat de verlengde navorderingstermijn daarom niet van toepassing is, geen beantwoording.

Box 3

4.3.11. [belanghebbende] en [echtgenote 1] hebben aangifte IB/PVV 2008 gedaan naar onder meer een gezamenlijke gemiddelde rendementsgrondslag voor het box 3-inkomen van € 170.268, bestaande uit de gemiddelde waarde van de bezittingen van € 222.023 minus de gemiddelde waarde van de schulden van € 51.755. De aangegeven bank- en spaartegoeden betreffen saldi op rekeningen bij [bank 3] , [bank 4] en [bank 5] . [belanghebbende] en [echtgenote 1] hebben er in de aangiften voor gekozen geen voordeel uit sparen en beleggen aan [belanghebbende] toe te rekenen.

4.3.12. De inspecteur stelt in hoger beroep - uiteindelijk - dat belanghebbende bij [bank 6] SA beschikte over een coderekening [persoon 2] en dat die rekening op 1 januari 2008 een saldo had van € 318.000 en op 31 december 2008 van nihil.

4.3.13. Belanghebbende heeft niet bestreden dat de coderekening op 1 januari 2008 tot de rendementsgrondslag behoort. Ook heeft belanghebbende het saldo van de coderekening op die datum niet betwist. Voorts is aannemelijk dat deze rekening geen deel uitmaakt van de aangegeven bank- en spaartegoeden (zie 4.3.11). Dat leidt tot de conclusie dat het saldo van de coderekening op 1 januari 2008 (€ 318.000) terecht en tot het juiste bedrag tot de rendementsgrondslag is gerekend, zodat de aangegeven gezamenlijke gemiddelde rendementsgrondslag – in de aangiften volledig toebedeeld aan [echtgenote 1] – terecht is verhoogd met € 159.000 (het gemiddelde van € 318.000 op 1 januari 2008 en € 0 op 31 december 2008).

4.3.14. Ten aanzien van alle overige door belanghebbende ingenomen stellingen ten aanzien van box 3 overweegt het hof als volgt. Belanghebbende heeft gesteld dat de inspecteur heeft gehandeld in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het zorgvuldigheidsbeginsel, en de goede procesorde, door tot driemaal toe een nieuwe berekening te maken van het box 3-vermogen. Belanghebbende verbindt hieraan de conclusie dat de correcties in box 3 moeten worden vernietigd. Anders dan belanghebbende bepleit, is het hof van oordeel dat de omissies in de berekeningen van de inspecteur in eerste aanleg en in hoger beroep ieder voor zich, maar ook tezamen en in onderling verband bezien, niet zo ernstig zijn dat sprake is van strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en de goede procesorde en daarom vernietiging van de correcties rechtvaardigt. Met de toelaatbare aanpassingen in de berekeningen van het box 3-vermogen door de inspecteur is de feitelijke grondslag komen te ontvallen aan de stelling van belanghebbende dat het aangegeven vermogen hoger is dan het vermogen waarvoor wordt gecorrigeerd. Ook het beroep van belanghebbende op het verbod op reformatio in peius slaagt niet. Van een verslechtering in bezwaar of beroep ten opzichte van de bestreden beschikking is immers geen sprake.

4.3.15. Belanghebbende heeft nog aangevoerd dat de inspecteur geen rekening houdt met het heffingvrije vermogen. De inspecteur stelt dat het bedrag van € 147.238 de aangegeven gezamenlijke gemiddelde rendementsgrondslag na aftrek van het heffingvrije vermogen betreft. Het hof acht niet aannemelijk dat de inspecteur het juiste bedrag van het heffingvrije vermogen in aanmerking heeft genomen, omdat in dat bedrag slechts rekening is gehouden met het heffingvrije vermogen voor één persoon in plaats van voor twee personen. De gezamenlijke gemiddelde rendementsgrondslag voor het box 3-inkomen van € 170.268 (zie 4.3.11) verminderd met het heffingvrije vermogen voor één persoon van € 20.315 en verminderd met de in de aangifte van [echtgenote 1] vermelde kindertoeslag van € 2.715 bedraagt € 147.238.27 Omdat – naar niet in geschil is – rekening moet worden gehouden met het heffingvrije vermogen voor twee personen stelt het hof de aangegeven gezamenlijke gemiddelde rendementsgrondslag vast op € 126.923 (€ 170.268 min heffingvrij vermogen van € 40.630 min kindertoeslag van € 2.715).28 Het hof stelt de (gecorrigeerde) gezamenlijke gemiddelde rendementsgrondslag, na aftrek van het heffingvrij vermogen en de kindertoeslag, vast op € 285.923, als volgt te specificeren:

4.3.16. [belanghebbende] en [echtgenote 1] hebben ervoor gekozen de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen volledig toe te rekenen aan [echtgenote 1] . Het voorgaande resulteert in een in aanmerking te nemen belastbaar inkomen uit sparen en beleggen bij [belanghebbende] van nihil en bij [echtgenote 1] van € 11.436 (4% van de belastbare grondslag van € 285.923).

Vereiste aangifte

4.3.17. Het niet aangeven van de coderekening [persoon 2] is een inhoudelijk gebrek in de aangifte IB/PVV 2008. Het hof is van oordeel dat belanghebbende ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn, dat door dat gebrek een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven. Door de rekening een codenaam te geven, acht het hof aannemelijk dat belanghebbende bewust het geld buiten het zicht van de inspecteur wilde houden. Naar het oordeel van het hof leidt het bedoelde gebrek er echter niet toe dat is voldaan aan het relatief-aanzienlijk-criterium en het absoluut-aanzienlijk-criterium (hierna samen: het relatief/absoluut-aanzienlijk-criterium).

4.3.18. Bij de beoordeling van de vraag of aan het relatief/absoluut-aanzienlijk-criterium is voldaan, hanteert het hof als uitgangspunt dat alle bestanddelen van de rendementsgrondslag worden geacht bij de belastingplichtige en zijn partner voor de helft tot hun bezit te behoren.29 Het hof gaat in dat kader derhalve voorbij aan de onderlinge verhouding die [belanghebbende] en [echtgenote 1] hebben gekozen in de aangifte of op enig moment nadien. Daarvan uitgaande bedraagt de volgens de (fictief gecorrigeerde) aangifte van [belanghebbende] ter zake van box 3 verschuldigde IB € 88330 en de werkelijk door [belanghebbende] verschuldigde IB ter zake van box 3 € 1.71531. Dat brengt het hof tot de conclusie dat niet is voldaan aan het relatief/absoluut-aanzienlijk-criterium.

4.3.19. Gelet op het vorenstaande is het hof van oordeel dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat niet de vereiste aangifte is gedaan. Voor omkering en verzwaring van de bewijslast is geen plaats.

Tussenconclusie navorderingsaanslag IB/PVV 2008

4.3.20. Nu de inspecteur de door hem bepleite box 1-correcties niet aannemelijk heeft gemaakt (zie 4.3.8-4.3.9) en het box 3-inkomen van [belanghebbende] nihil bedraagt als gevolg van de gezamenlijke keuze van [belanghebbende] en [echtgenote 1] om het box 3-inkomen volledig toe te delen aan [echtgenote 1] , is de slotsom dat de aanslag IB/PVV van [belanghebbende] niet tot een te laag bedrag is vastgesteld. Gelet op het vorenstaande is het hoger beroep van de inspecteur ongegrond, omdat de rechtbank de navorderingsaanslag IB/PVV 2008 terecht heeft vernietigd.

D. Navorderingsaanslag IB/PVV 2009

4.4.1. Niet in geschil is dat belanghebbende in 2009 in Nederland woonde en binnenlands belastingplichtig is. Het hof heeft reeds overwogen dat aannemelijk is dat belanghebbende is uitgenodigd tot het doen van aangifte IB/PVV 2009 en dat de inspecteur aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast aannemelijk dient te maken dat niet de vereiste aangifte IB/PVV 2009 is gedaan (zie 4.1.8).

4.4.2. De inspecteur stelt in hoger beroep dat de navorderingsaanslag IB/PVV 2009 dient te worden vastgesteld op basis van de volgende elementen:

Box 1 op basis van de normale bewijslastverdeling

4.4.3. De inspecteur stelt dat belanghebbende in 2009 bedragen heeft ontvangen van [naam 1] dan wel van diens vennootschappen, die de tegenprestatie vormen voor door [belanghebbende] verrichte werkzaamheden. Volgens de inspecteur zijn die bedragen belastbaar als resultaat uit overige werkzaamheden en heeft belanghebbende die ten onrechte niet aangegeven. De bedragen die de inspecteur tot het resultaat uit overige werkzaamheden heeft gerekend, zijn:

een bedrag van € 300.000, zijnde één van de bancaire transacties (zie bijlage nr. 1.31), namelijk het bedrag dat [Holding 1] SA heeft ontvangen van [buitenlands rechtspersoon 3] Ltd;

een bedrag van € 370.723, zijnde de helft van de afgeroomde winsten (zie bijlage nr. 1.47).

4.4.4. Het hof is van oordeel dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de in 4.4.3 vermelde bedragen moeten worden aangemerkt als tegenprestatie voor door belanghebbende aan (vennootschappen van) [naam 1] verrichte werkzaamheden. Voor de motivering van dit oordeel verwijst het hof naar 4.3.8 en 4.3.9. De feiten en omstandigheden met betrekking tot 2009 waren niet wezenlijk anders dan met betrekking tot 2008.

Box 2 - onttrekkingen [Holding 1] SA

4.4.5. De inspecteur stelt - voor het eerst in hoger beroep - dat belanghebbende in 2009 voordelen uit aanmerkelijk belang heeft genoten, doordat hij € 400.000 respectievelijk € 75.000 heeft onttrokken aan [Holding 1] SA, waarvan belanghebbende enig aandeelhouder is, in verband met de aanschaf van een boot.

4.4.6. De inspecteur stelt dat belanghebbende, samen met [naam 1] , in 2009 een plezierjacht, type [plezierjacht] , heeft gekocht van [persoon 5] en dat belanghebbende de aankoopkosten heeft betaald vanuit een bankrekening van [Holding 1] SA. De inspecteur stelt dat [Holding 1] SA op 17 augustus 2009 in dat kader € 400.000 heeft overgemaakt naar de derdengeldrekening van [kantoor] . De inspecteur heeft verwezen naar een betaalopdracht, ondertekend door [getuige 2] , betreffende de betaling van een bedrag van € 400.000 door [Holding 1] SA van rekening [rekening 6] onder vermelding van “ [vermelding] ” naar een rekening van [kantoor] .32 Ook heeft de inspecteur verwezen naar een bankafschrift van rekening [rekening 7] bij [bank 2] , waarop is vermeld dat € 400.000 is overgeschreven naar een rekening van [kantoor] onder vermelding van “ [vermelding] ”.33 De inspecteur stelt verder dat [naam 1] € 300.000 heeft overgemaakt naar een rekening van [kantoor] .34 Vervolgens is volgens de inspecteur op 19 augustus 2009 een bedrag van € 700.000 overgemaakt vanuit [kantoor] naar [persoon 5] , onder de vermelding “ [plezierjacht] ”.35 Het hof is van oordeel dat de inspecteur daarmee aannemelijk heeft gemaakt dat een vermogensverschuiving heeft plaatsgevonden van [Holding 1] SA naar belanghebbende.

4.4.7. Verder stelt de inspecteur dat op 26 augustus 2009 vanaf een bankrekening op naam van [Holding 1] SA een bedrag van € 75.000 is overgemaakt naar een bankrekening van [kantoor] en dat op 27 augustus 2009 een gelijk bedrag is overgemaakt vanaf laatstgenoemde rekening naar de bankrekening van belanghebbende bij de [bank 7] Bank in [land 3] met nummer [nummer 4] onder vermelding van “solde paiment bateau”. De inspecteur heeft verwezen naar een proces-verbaal van de politie, waarin onder andere deze transactie is beschreven.36 In dit proces-verbaal is een e-mail weergegeven van 21 augustus 2009 van [belanghebbende] aan [getuige 2] waarin [belanghebbende] opdracht geeft om € 75.000 over te maken via de derderekening van [kantoor] naar de rekening op naam van [belanghebbende] bij de [bank 7] Bank. Het hof acht gelet op deze e-mail aannemelijk dat de bancaire overboeking van € 75.000 naar een rekening van [kantoor] afkomstig is van een rekening van [Holding 1] SA.37Het hof is van oordeel dat de inspecteur ook hiermee aannemelijk heeft gemaakt dat een vermogensverschuiving heeft plaatsgevonden van [Holding 1] SA naar belanghebbende.

4.4.8. Belanghebbende heeft gesteld dat hij niet sinds 2 januari 2008 alle aandelen in [Holding 1] SA hield. Volgens belanghebbende lag de juridische eigendom van de aandelen in [Holding 1] SA bij [kantoor] . Economisch begunstigde was aanvankelijk [kantoor] en sinds eind 2008 belanghebbende; belanghebbende heeft in dat kader verwezen naar het formulier “DECLARATION DE BENEFICIAIRE ECONOMIQUE”.38 Belanghebbende stelt verder dat hij tot en met 2014 nooit bestuurder van [Holding 1] SA is geweest. Volgens belanghebbende waren [bestuurder 1] , [bestuurder 2] en [bestuurder 3] de bestuurders; belanghebbende heeft verwezen naar enkele door deze personen namens [Holding 1] SA ondertekende documenten.39 Volgens belanghebbende waren [getuige 2] en [getuige 3] de vertegenwoordigers; belanghebbende heeft in dat kader verwezen naar enkele bankbescheiden.40

4.4.9. Het hof acht aannemelijk dat belanghebbende in 2009 feitelijk bestuurder en de uiteindelijk gerechtigde van [Holding 1] SA was. Het hof leidt dat af (a) uit de verklaring van [getuige 2] , dat het belanghebbende was die hem de besluiten en instructies meedeelde en dat [getuige 2] verifieerde of dat strookte met de activiteit van het bedrijf en het vervolgens uitvoerde41 en (b) uit de e-mail van belanghebbende aan [getuige 2] van 21 augustus 2009, waarin hij verzoekt een bancaire overboeking te doen via de derdengeldrekening van [kantoor] naar de bankrekening van belanghebbende bij de [bank 7] Bank in [land 3] met nummer [nummer 4]42. Naar het oordeel van het hof kan het niet anders dan dat [bestuurder 1] , [bestuurder 2] en [bestuurder 3] niet meer dan formele bestuurders waren die geen feitelijke zeggenschap in [Holding 1] SA hadden. Doordat belanghebbende, woonachtig in Nederland, de feitelijk leidinggevende van [Holding 1] SA is, is deze vennootschap in Nederland gevestigd.

4.4.10. Volgens vaste jurisprudentie is sprake van uitdeling van winst wanneer een vermogensverschuiving van een vennootschap naar de aandeelhouder plaatsvindt (bevoordeling) als gevolg waarvan aan het vermogen van de vennootschap enig geldbedrag of ander goed, gedekt door de daarin aanwezige winst, ten gunste van de aandeelhouder wordt onttrokken, mits zowel de aandeelhouder als de vennootschap zich van die vermogensverschuiving bewust zijn geweest (dubbele bewustheid). Naar het oordeel van het hof is hiervan sprake. Het hof acht aannemelijk dat beide overboekingen verband houden met de aanschaf van een boot (privébesteding), gelet op de bij de overboekingen gehanteerde omschrijving. Dat de boot uitsluitend op naam van [naam 1] is gesteld, zoals belanghebbende onder verwijzing naar een document43 uit het “Register van [buitenlander] vaartuig” stelt, rechtvaardigt naar het oordeel van het hof op zichzelf niet de conclusie dat belanghebbende niet (mede) de aanschafkosten heeft betaald.

4.4.11. Gelet op het vorenstaande is sprake van een vermogensverschuiving van [Holding 1] SA naar belanghebbende. Omdat de vermogensverschuiving ertoe heeft geleid dat met de overgeboekte bedragen een boot is aangeschaft, is het hof van oordeel (a) dat die vermogensverschuiving uitsluitend kan zijn geschied met de bedoeling belanghebbende als aandeelhouder te bevoordelen en (b) dat zowel [Holding 1] SA - waarvan aannemelijk is dat belanghebbende de feitelijke bestuurder is (zie 4.4.9) - als belanghebbende zich bewust was of had moeten zijn van niet alleen de vermogensverschuiving maar ook van die bevoordelingsbedoeling.44 De aanschaf van de boot diende immers geen enkel ander doel dan de bevrediging van de persoonlijke behoeften van [belanghebbende] .

4.4.12. Gelet op het vorenstaande is het hof van oordeel dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende in 2009 reguliere voordelen uit [Holding 1] SA heeft genoten ten bedrage van in totaal € 475.000.

4.4.13. Belanghebbende heeft nog gesteld dat de correcties (i) in strijd zijn met het eerdere standpunt van de inspecteur en daarmee tevens met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het vertrouwensbeginsel, alsook de goede procesorde en (ii) in strijd zijn met het verbod van reformatio in peius. Het staat de inspecteur echter vrij nieuwe elementen van de navorderingsaanslag IB/PVV 2009 aan de orde te stellen en op grond daarvan het standpunt in te nemen dat deze aanslag, hoewel mogelijk op de door belanghebbende bestreden punten onjuist, toch niet of met een lager bedrag moet worden verminderd.45 Weliswaar heeft de inspecteur aanvankelijk het standpunt ingenomen dat het vermogen in [Holding 1] SA moet worden belast in box 3 en dus niet in box 2, maar daarmee heeft de inspecteur naar het oordeel van het hof het standpunt ten aanzien van box 2 niet uitdrukkelijk en ondubbelzinnig laten varen. Van strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur of de goede procesorde is derhalve geen sprake. Ook het beroep van belanghebbende op het verbod op reformatio in peius slaagt niet (zie hierna 4.4.31).

4.4.14. [belanghebbende] en [echtgenote 1] hebben er in hoger beroep voor gekozen het inkomen uit aanmerkelijk belang voor de helft toe te rekenen aan [echtgenote 1] . Het voorgaande resulteert in een in aanmerking te nemen inkomen uit aanmerkelijk belang bij zowel [belanghebbende] als bij [echtgenote 1] van € 237.500.

Box 3

4.4.15. [belanghebbende] en [echtgenote 1] hebben aangifte IB/PVV 2009 gedaan naar onder meer een gezamenlijke gemiddelde rendementsgrondslag voor het box 3-inkomen van € 118.184, bestaande uit de gemiddelde waarde van de bezittingen van € 155.759 minus de gemiddelde waarde van de schulden van € 37.575. De aangegeven bank- en spaartegoeden betreffen saldi op rekeningen bij [bank 8] , [bank 3] , [bank 5] en [bank 9] . Na aftrek van het heffingvrije vermogen van € 41.322 resteert € 76.861. Daarvan is € 73.317 toegerekend aan [belanghebbende] en € 3.544 aan [echtgenote 1] . Aangezien de inspecteur als onderdeel van het door hem bepleite box 3-inkomen uitgaat van een aangegeven gezamenlijke gemiddelde rendementsgrondslag voor het box 3-inkomen van € 73.317 en dit bedrag niet te hoog is, gaat ook het hof bij het vast te stellen box 3-inkomen van dat bedrag uit.

4.4.16. De inspecteur stelt in hoger beroep dat [kantoor] via de derdengeldrekening op 27 augustus 2009 een bedrag van € 75.000 heeft overgemaakt naar een bankrekening met nummer [nummer 4] ten name van [belanghebbende] bij [bank 7] Bank in [land 3] .

4.4.17. Belanghebbende heeft niet betwist dat hij rekeninghouder is van voormelde rekening. Integendeel, belanghebbende heeft verklaard voor welk doel hij de rekening aanhield en dat de rekening begin 2012 is opgeheven. Belanghebbende heeft evenmin het saldo van de rekening op 31 december 2009 betwist. Uit de toelichting op de aangifte blijkt dat een saldo van de [bank 7] Bank geen deel uitmaakt van de aangegeven bank- en spaartegoeden (zie 4.4.15), zodat de correctie terecht is. De stellingen van belanghebbende dat ten onrechte geen rekening is gehouden met het heffingvrije vermogen van € 41.322 en dat het aangegeven vermogen hoger is dan het vermogen waarvoor wordt gecorrigeerd, missen feitelijke grondslag (zie 4.4.15). Gelet op het vorenstaande en op de toelaatbaar geachte aanpassing van de berekening van het box 3-vermogen door de inspecteur (zie 4.3.14), stelt het hof de gezamenlijke gemiddelde rendementsgrondslag na toepassing van het heffingvrij vermogen dienovereenkomstig vast op € 110.817.

4.4.18. [belanghebbende] en [echtgenote 1] hebben ervoor gekozen de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen volledig toe te rekenen aan [echtgenote 1] . Het voorgaande resulteert in een in aanmerking te nemen belastbaar inkomen uit sparen en beleggen bij [belanghebbende] van nihil en bij [echtgenote 1] van € 4.432 (4% van de belastbare grondslag van € 110.817).

4.4.19. Het hof volgt partijen in hun praktische insteek om de herziening van de keuze ten aanzien van de onderlinge verdeling van de gemeenschappelijke bestanddelen toe te passen op de gehele box 3-grondslag, dus met inbegrip van de bestanddelen die zijn opgenomen in de onherroepelijk vaststaande (definitieve) aanslagen.

Voorts begrijpt het hof de inspecteur zo dat zijn beroep op interne compensatie niet ertoe strekt de gevolgen van keuzeherziening weg te nemen. Dit betekent dat een vermindering van het box 3-inkomen van [belanghebbende] door de herziene keuze om de gehele rendementsgrondslag aan [echtgenote 1] toe te delen, leidt tot vermindering van de aanslag van [belanghebbende] in plaats van dat het ruimte biedt voor interne compensatie bij [belanghebbende] . Een dergelijke uitwerking komt het hof ook logisch voor. Het lijkt immers weinig zinvol om in zo’n geval de aanslag van [belanghebbende] niet te verminderen en via interne compensatie het box 3-inkomen toch volledig bij [belanghebbende] belast te laten aangezien een dergelijke uitwerking eenvoudigweg teniet kan worden gedaan doordat [belanghebbende] en [echtgenote 1] het recht op keuzeherziening kunnen uitoefenen totdat beide belastingaanslagen onherroepelijk zijn.

Vereiste aangifte

4.4.20. Het niet aangeven van de onttrekkingen uit [Holding 1] SA is een inhoudelijk gebrek in de aangifte IB/PVV 2009. Het hof is van oordeel dat belanghebbende ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn, dat door dat gebrek een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven. Gelet op wat in 4.4.10 en 4.4.11 is overwogen en omdat de onttrekkingen via [kantoor] hebben plaatsgevonden, acht het hof aannemelijk dat belanghebbende bewust het geld buiten het zicht van de inspecteur wilde houden. Naar het oordeel van het hof leidt dit, mede gelet op de omvang van de onttrekkingen (aandeel [belanghebbende] van € 237.500), ertoe dat is voldaan aan het relatief/absoluut-aanzienlijk-criterium.

4.4.21. Gelet op het vorenstaande is het hof van oordeel dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat niet de vereiste aangifte is gedaan. Dat brengt met zich dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard. Daarbij geldt als uitgangspunt dat de berekening van de navorderingsaanslag IB/PVV 2009 redelijk en dus niet willekeurig behoort te zijn. Voor de beoordeling of aan deze maatstaf wordt voldaan, dient mede in aanmerking te worden genomen in hoeverre de inspecteur beschikt over gegevens voor het opleggen van deze navorderingsaanslag en in hoeverre ervan mag worden uitgegaan dat belanghebbende in staat is opening van zaken te geven. Daarvan uitgaande zal de inspecteur op basis van de feiten en omstandigheden van het geval aanknopingspunten moeten verschaffen waaruit is af te leiden dat zijn berekening of schatting van het bedrag van de navorderingsaanslag redelijk en dus niet willekeurig is. Waar het op aankomt is dat de inspecteur de hoogte van zijn schatting zodanig moet onderbouwen met feitelijke stellingen, dat die schatting de redelijkheidstoets kan doorstaan.46

Omkering en verzwaring van de bewijslast

4.4.22. Het hof heeft reeds (op basis van de normale regels van stelplicht en bewijslast) overwogen dat de correcties in box 2 en box 3 terecht en tot de juiste bedragen in aanmerking zijn genomen. Het hof behoeft daarom uitsluitend ten aanzien van de correcties in verband met het vermeende resultaat uit overige werkzaamheden, te beoordelen of deze de in 4.4.21 bedoelde redelijkheidstoets kunnen doorstaan.

4.4.23. Het hof is van oordeel dat de in box 1 in aanmerking genomen correctie “berekend winstaandeel” ten bedrage van € 300.000 de redelijkheidstoets niet kan doorstaan. De inspecteur heeft deze correctie gebaseerd op een bancaire overboeking van [buitenlands rechtspersoon 3] Ltd naar [Holding 1] SA.47 De inspecteur heeft echter geen aanknopingspunten verschaft waaruit is af te leiden dat niet [Holding 1] SA maar belanghebbende het bedrag als inkomen heeft genoten.

4.4.24. Het hof is van oordeel dat de in box 1 in aanmerking genomen correctie “afromen van winsten” ten bedrage van € 370.723 de redelijkheidstoets wel kan doorstaan (zie 4.4.4 en 4.3.9). Met het memo van belastingadviseur [naam 4] (zie bijlage nr. 1.49) waaruit blijkt dat het afromen voor en na het vertrek van [naam 1] in 2009 in stand bleef, de contante stortingen in 2009 (zie bijlage nr. 1.30), het tapgesprek tussen belanghebbende en zijn zoon, de verklaringen van [getuige 3] (zie bijlage nr. 1.51), [getuige 2] (zie bijlage nr. 1.50) en [naam 5] (zie bijlage nr. 1.48) en de op een usb-stick verwijderde brief48 van belanghebbende van 18 december 2013 (hierna: de verwijderde brief) heeft de inspecteur aanknopingspunten verschaft waaruit is af te leiden dat de coffeeshops ook in 2009 hebben afgeroomd en dat het afromen de contante stortingen verklaart.

Met de verwijderde brief, waarin belanghebbende schrijft dat hij meedoet met “de alternatieve kas” en met het proces-verbaal49 uit het strafrechtelijk onderzoek waarin de rol van [belanghebbende] in [coffeeshop 4] wordt beschreven, heeft de inspecteur tevens aanknopingspunten verschaft waaruit is af te leiden dat belanghebbende werkzaamheden heeft verricht voor [naam 1] dan wel een van zijn vennootschappen. Gelet hierop acht het hof het redelijk aan te nemen dat belanghebbende werkzaamheden voor [naam 1] dan wel een van diens vennootschappen heeft verricht en dat hij voor die werkzaamheden is beloond in die zin dat aan hem de helft van de afgeroomde winsten zijn toegekomen.

4.4.25. Gelet op het vorenstaande is het de inspecteur toegestaan bij de IB/PVV 2009 een resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking te nemen. In dat kader heeft belanghebbende de toepasselijkheid van de verlengde navorderingstermijn ter discussie gesteld. De navorderingsaanslag IB/PVV 2009 is opgelegd met toepassing van de verlengde navorderingstermijn. Het ligt op de weg van de inspecteur om aannemelijk te maken dat een buitenlands bestanddeel aanwezig is.50

4.4.26. De inspecteur heeft gesteld dat [naam 1] in 2009 de uiteindelijk gerechtigde is tot de winsten van de coffeeshops en dus de rechthebbende is tot de contante gelden die zijn gestort (zie bijlage nr. 1.30). De inspecteur heeft uit de verklaring51 van belanghebbende van 9 maart 2016 afgeleid dat het contante geld door belanghebbende en/of [naam 1] naar [ land 1] werd gebracht en dat, eenmaal aangekomen in [ land 1] , [naam 1] als uiteindelijk gerechtigde en rechthebbende besloot contant geld aan belanghebbende te geven. In de verklaring is immers het volgende vermeld:

4.4.27. Het hof acht op grond van voorgaande verklaring van belanghebbende aannemelijk dat het (contante) geld tot het moment waarop [naam 1] als uiteindelijk gerechtigde besloot geld aan belanghebbende toe te kennen, toebehoorde aan [naam 1] dan wel diens vennootschappen. Het hof acht aannemelijk dat de toekenning van het (contante) geld aan belanghebbende plaatsvond op het moment waarop belanghebbende zich in [ land 1] bevond, direct voorafgaand aan het moment van de contante stortingen (zie bijlage nr. 1.30). Hieruit volgt dat het hier gaat om inkomensbestanddelen waarvan de verwerving en ontvangst door belanghebbende een aanknopingspunt hadden met een ander land dan Nederland.52 In een zodanig geval moet worden geoordeeld dat die inkomensbestanddelen bij belanghebbende zijn opgekomen in het buitenland in de zin van artikel 16, lid 4, AWR. Met de stelling van belanghebbende dat de contante bedragen afkomstig zijn uit de Nederlandse coffeeshops, wordt naar het oordeel van het hof miskend dat de vraag of inkomensbestanddelen in het buitenland zijn opgekomen, dient te worden beantwoord naar het moment waarop deze bestanddelen bij belanghebbende zijn opgekomen.

4.4.28. Gelet op het vorenstaande is het de inspecteur toegestaan de correctie “afromen van winsten” in het kader van de omkering en verzwaring van de bewijslast in de heffing te betrekken. De inspecteur heeft de hoogte van het resultaat gebaseerd op correcties van 10% van de inkoopkosten van de cannabisproducten van de coffeeshops. Dit percentage is gebaseerd op de verklaring van [getuige 3] op 11 april 201553 en het tapverslag van een telefoongesprek van belanghebbende met zijn zoon op 25 oktober 2014. Het hof acht de aangebrachte correcties niet onredelijk hoog. Met name de verklaring van [getuige 3] is heel concreet en het telefoongesprek van belanghebbende met zijn zoon bevestigt dit. Dat de correcties van 10% van de inkoopkosten hoger zijn dan de geconstateerde kasstortingen is niet onredelijk. Zo is niet uitgesloten dat er meer contanten voorhanden waren dan de bedragen die zijn gestort. Het is bijvoorbeeld, gelet op een verklaring van een bankmedewerker, niet onredelijk om aan te nemen dat gelden in een kluis waren gedeponeerd.54

4.4.29. Gelet op het vorenstaande is het redelijk en dus niet willekeurig om een bedrag van € 370.723 tot het resultaat uit overige werkzaamheden te rekenen. Belanghebbende heeft niet doen blijken dat de navorderingsaanslag IB/PVV 2009 ten onrechte dan wel tot een te hoog bedrag is vastgesteld.

Interne compensatie en verbod op reformatio in peius

4.4.30. Gelet op het vorenstaande dient de navorderingsaanslag IB/PVV 2009 te worden verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 428.142 (aangegeven € 57.419 plus correctie “afromen van winsten” van € 370.723) en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 237.500. In de navorderingsaanslag IB/PVV 2009 is echter geen belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang begrepen. In dit kader heeft de inspecteur zich beroepen op interne compensatie en belanghebbende op het verbod op reformatio in peius. De inspecteur stelt dat het verbod op reformatio in peius niet wordt geschonden, aangezien dat verbod niet in de weg staat aan de toepassing van interne compensatie en interne compensatie er nooit toe kan leiden dat een opgelegde belastingaanslag hoger wordt.

4.4.31. Interne compensatie kan niet leiden tot verhoging van de betreffende belastingaanslag. In dat geval zou immers het verbod op reformatio in peius worden geschonden. In het onderhavige geval is echter geen sprake van een verhoging van de op deze navorderingsaanslag verschuldigde IB/PVV. De IB over het door het hof op € 237.500 vastgestelde belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang van [belanghebbende] bedraagt € 59.375.55 Belanghebbende is echter, ten gevolge van een vermindering van het belastbare inkomen uit werk en woning van € 300.000, € 156.000 minder IB in box 1 verschuldigd.56 De vermindering van het belastbare inkomen uit werk en woning is dus ruimschoots voldoende voor de verhoging van het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang. Het bedrag aan IB dat op de onderhavige navorderingsaanslag is verschuldigd, wordt door het oordeel van het hof dus niet hoger. Van een verslechtering van de positie van belanghebbende is dan ook geen sprake. Het hof is verder van oordeel dat de mogelijkheid om interne compensatie toe te passen, niet wordt beperkt door het vertrouwensbeginsel.

Tussenconclusie navorderingsaanslag IB/PVV 2009

4.4.32. Gelet op het vorenstaande is het hoger beroep van de inspecteur gegrond, omdat de rechtbank de navorderingsaanslag IB/PVV 2009 ten onrechte heeft vernietigd. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd en de navorderingsaanslag IB/PVV 2009 dient te worden verminderd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 428.142, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 237.500 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil.

E. Navorderingsaanslag IB/PVV 2010

4.5.1. Het hof heeft reeds overwogen dat aannemelijk is dat belanghebbende in 2010 in Nederland woonde en binnenlands belastingplichtig is (zie 4.2.3). Verder heeft het hof al overwogen dat aannemelijk is dat belanghebbende is uitgenodigd tot het doen van aangifte IB/PVV 2010 en dat de inspecteur aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast aannemelijk dient te maken dat niet de vereiste aangifte IB/PVV 2010 is gedaan (zie 4.1.8).

4.5.2. De inspecteur stelt in hoger beroep dat de navorderingsaanslag IB/PVV 2010 - zonder rekening te houden met de ter zitting bij het hof door partijen overeengekomen bijstelling van de correctie “binnenlands vermogen” - dient te worden vastgesteld op basis van de volgende elementen:

Box 1 op basis van de normale bewijslastverdeling

4.5.3. De inspecteur stelt dat belanghebbende in 2010 bedragen heeft ontvangen van [naam 1] dan wel van diens vennootschappen, die de tegenprestatie vormen voor door [belanghebbende] verrichte werkzaamheden. Volgens de inspecteur zijn die bedragen belastbaar als resultaat uit overige werkzaamheden en heeft belanghebbende die ten onrechte niet aangegeven. De bedragen die de inspecteur tot het resultaat uit overige werkzaamheden heeft gerekend, zijn:

een bedrag van in totaal € 1.360.000, zijnde drie bancaire transacties (zie bijlage nr. 1.31), namelijk de bedragen die [Holding 1] SA heeft ontvangen van [buitenlands rechtspersoon 3] Ltd;

een bedrag van € 428.539, zijnde de helft van de afgeroomde winsten (zie bijlage nr. 1.47).

4.5.4. Het hof is van oordeel dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de in 4.5.3 vermelde bedragen moeten worden aangemerkt als tegenprestatie voor door belanghebbende aan (vennootschappen van) [naam 1] verrichte werkzaamheden. Voor de motivering van dit oordeel verwijst het hof naar 4.3.8 en 4.3.9. De feiten en omstandigheden in 2010 waren niet wezenlijk anders dan ten opzichte van 2008 en 2009.

Box 3

4.5.5. [belanghebbende] en [echtgenote 1] hebben aangifte IB/PVV 2010 gedaan zonder daarin een bedrag aan gezamenlijke gemiddelde rendementsgrondslag voor het box 3-inkomen te vermelden.

4.5.6. De correctie “binnenlands vermogen” bestaat uit saldi van Nederlandse bankrekeningen. De in het overzicht voor 2010 vermelde correctiebedragen aan binnenlands vermogen heeft de inspecteur ontleend aan een proces-verbaal dat in het kader van het strafrechtelijk onderzoek is opgesteld.57 De specificatie van de in dat proces-verbaal genoemde bedragen luidt, voor zover voor 2010 van belang, als volgt:

4.5.7. Ter zitting bij het hof heeft de inspecteur verklaard dat enkele bankrekeningen zijn meegenomen waarvan niet kan worden vastgesteld dat deze tot de rendementsgrondslag van [belanghebbende] en [echtgenote 1] kunnen worden gerekend. Het gaat, voor zover voor 2010 van belang, om de rekeningnummers [rekeningnummer 3] , [rekeningnummer 18] , [rekeningnummer 8] , [rekeningnummer 12] en [rekeningnummer 14] . De inspecteur heeft aangegeven dat de correctie moet worden verminderd voor zover het de saldi van die bankrekeningen betreft. Belanghebbende heeft desgevraagd ter zitting verklaard akkoord te zijn met de correctie “binnenlands vermogen” zoals die na deze aanpassing resteert.

4.5.8. Dit betekent dat het hof voor de becijfering van de correctie “binnenlands vermogen” uitgaat van de volgende bedragen:

De correctie “binnenlands vermogen” wordt derhalve in aanmerking genomen voor het gemiddelde van € 25.175 en € 67.912, dus voor € 46.543.

4.5.9. Met betrekking tot de correctie “bankrekening [bank 7] ” stelt de inspecteur dat het saldo op eerder genoemde bankrekening bij [bank 7] Bank (zie 4.4.17) per 1 januari 2010 en 31 december 2010 ten minste gelijk is aan het bedrag dat op 27 augustus 2009 op die rekening is ontvangen (€ 75.000). Nu dit niet is weersproken, acht het hof die correctie voor het jaar 2010 terecht.

4.5.10. Met betrekking tot de correctie “bankrekening [bank 8] [ land 1] ” heeft de inspecteur in hoger beroep gesteld dat [belanghebbende] op 3 december 2010 op zijn naam een bankrekening heeft geopend bij [bank 8] in [ land 1] met rekeningnummer [rekeningnummer 19] en dat hieraan de spaarrekening met nummer [rekeningnummer 20] en een creditcard zijn gekoppeld met een saldo op 31 december 2010 van € 155.432. Nu belanghebbende dit niet heeft weersproken, acht het hof ook deze correctie terecht.

4.5.11. Rekening houdende met het voorgaande en met de toelaatbaar geachte aanpassing van de berekening van het box 3-vermogen door de inspecteur (zie 4.3.14), stelt het hof de gecorrigeerde grondslag sparen en beleggen voor 2010 vast op € 157.937:

4.5.12. [belanghebbende] en [echtgenote 1] hebben ervoor gekozen de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen volledig toe te rekenen aan [echtgenote 1] . Het voorgaande resulteert in een in aanmerking te nemen belastbaar inkomen uit sparen en beleggen bij [belanghebbende] van nihil en bij [echtgenote 1] van € 6.317 (4% van de belastbare grondslag van € 157.937).

Vereiste aangifte

4.5.13. Het niet aangeven van de binnenlandse bankrekeningen en de bankrekeningen bij [bank 7] en [bank 8] [ land 1] zijn inhoudelijke gebreken in de aangifte IB/PVV 2010. Naar het oordeel van het hof leiden de bedoelde gebreken er echter niet toe dat is voldaan aan het relatief/absoluut-aanzienlijk-criterium.

4.5.14. Bij de beoordeling van de vraag of aan het relatief/absoluut-aanzienlijk-criterium is voldaan, hanteert het hof de in 4.3.18 vermelde uitgangspunten. Daarvan uitgaande bedraagt de volgens de aangifte van [belanghebbende] ter zake van box 3 (fictief gecorrigeerde) verschuldigde belasting € 16458 en de werkelijk door [belanghebbende] verschuldigde belasting ter zake van box 3 € 94759. Dat brengt het hof tot de conclusie dat niet is voldaan aan het absoluut-aanzienlijk-criterium.

4.5.15. Gelet op het vorenstaande is het hof van oordeel dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat niet de vereiste aangifte is gedaan. Voor omkering en verzwaring van de bewijslast is geen plaats.

Tussenconclusie navorderingsaanslag IB/PVV 2010

4.5.16. Nu de inspecteur de door hem bepleite box 1-correcties niet aannemelijk heeft gemaakt (zie 4.5.3-4.5.4) en het box 3-inkomen van [belanghebbende] nihil bedraagt als gevolg van de gezamenlijke keuze van [belanghebbende] en [echtgenote 1] om het box 3-inkomen volledig toe te delen aan [echtgenote 1] , is de slotsom dat de (primitieve) aanslag IB/PVV van [belanghebbende] niet tot een te laag bedrag is vastgesteld. Gelet op het vorenstaande is het hoger beroep van de inspecteur ongegrond, omdat de rechtbank de navorderingsaanslag IB/PVV 2010 terecht heeft vernietigd.

F. Navorderingsaanslag IB 2011

4.6.1. Het hof heeft reeds overwogen dat aannemelijk is dat belanghebbende in 2011 in Nederland woonde en binnenlands belastingplichtig is (zie 4.2.3). Niet in geschil is dat belanghebbende niet is uitgenodigd tot het doen van aangifte IB 2011 (zie 4.1.2). De bewijslast kan dan niet worden omgekeerd zoals het hof reeds heeft overwogen in 4.1.2. De inspecteur dient aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast aannemelijk te maken dat de navorderingsaanslag IB 2011 niet te laag is vastgesteld.

4.6.2. De inspecteur stelt dat de navorderingsaanslag IB 2011 dient te worden vastgesteld op basis van de volgende elementen:

Box 1 - resultaat uit overige werkzaamheden

4.6.3. De inspecteur stelt dat belanghebbende in 2011 bedragen heeft ontvangen van [naam 1] dan wel van diens vennootschappen, die de tegenprestatie vormen voor door [belanghebbende] verrichte werkzaamheden. Volgens de inspecteur zijn die bedragen belastbaar als resultaat uit overige werkzaamheden en heeft belanghebbende die ten onrechte niet aangegeven. De bedragen die de inspecteur tot het resultaat uit overige werkzaamheden heeft gerekend, zijn:

• een bedrag van in totaal € 1.669.689, zijnde drie bancaire transacties (zie bijlage nr. 1.31), namelijk de bedragen die [Holding 1] SA heeft ontvangen van [buitenlands rechtspersoon 3] Ltd;
• een bedrag van € 374.913, zijnde de helft van de afgeroomde winsten (zie bijlage nr. 1.47).

4.6.4. Het hof is van oordeel dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat het in 4.6.3 vermelde bedrag van € 1.669.689 moet worden aangemerkt als tegenprestatie voor door belanghebbende aan (vennootschappen van) [naam 1] verrichte werkzaamheden. Voor de motivering van dit oordeel verwijst het hof naar 4.3.8. De feiten en omstandigheden ten aanzien van de bancaire transacties in 2011 waren niet wezenlijk anders dan ten opzichte van 2008, 2009 en 2010.

4.6.5. Ten aanzien van de correctie van € 374.913 stelt belanghebbende dat hij in 2011, net als in 2008, 2009 en 2010, werkzaamheden heeft verricht vanuit de aan hem gelieerde vennootschappen [bedrijf 6] BV, [bedrijf 8] BV, [bedrijf 5] BV en [bedrijf 7] BV voor [naam 1] en diens vennootschappen. Belanghebbende stelt dat hij daarnaast met ingang van 2011 desgevraagd via [bedrijf 9] BV werkzaamheden is gaan verrichten voor [naam 6] en de coffeeshops. Deze werkzaamheden bestonden uit het geven van bedrijfseconomische adviezen. Belanghebbende stelt dat [bedrijf 9] BV per maand op basis van gewerkte uren facturen aan [bedrijf 7] BV heeft gestuurd en dat [bedrijf 7] BV deze bedragen één op één heeft doorbelast aan de coffeeshops. Ter onderbouwing van deze stelling verwijst belanghebbende naar de verklaringen61 van [naam 6] in het strafrechtelijk onderzoek, de jaarstukken62 van [bedrijf 9] BV, emailverkeer63 tussen belanghebbende en [naam 23] met betrekking tot het aantal declarabele uren van belanghebbende, facturen64 van [bedrijf 9] BV aan [bedrijf 7] BV, een grootboekkaart65 van [bedrijf 9] BV en een e-mail66 van [eigenaar] , de huidige eigenaar van [bedrijf 7] BV.

4.6.6. De inspecteur heeft, in aanvulling op wat hij ten aanzien van de in 2008, 2009 en 2010 vermeende afgeroomde winsten heeft gesteld (zie 4.3.5), betwist dat de facturen van [bedrijf 9] BV aan [bedrijf 7] BV zijn uitgereikt. Hij stelt in dat kader dat op enkele facturen geen boekstuknummer of poststempel is aangebracht en geen btw of btw-nummer is vermeld.

4.6.7. Het hof is van oordeel dat de inspecteur, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende in 2011 resultaat uit overige werkzaamheden heeft genoten. De inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt dat de bedragen die zijn gedeclareerd via [bedrijf 9] BV en [bedrijf 7] BV niet zakelijk waren. Het hof acht aannemelijk dat belanghebbende de door hem in 2011 verrichte werkzaamheden ten behoeve van [naam 1] en van diens vennootschappen heeft verricht namens [bedrijf 9] BV, [bedrijf 6] BV, de vastgoedvennootschappen en [bedrijf 7] BV en dat voor deze werkzaamheden substantiële bedragen zijn ontvangen. De door belanghebbende in die hoedanigheid verrichte werkzaamheden kunnen dan niet (nogmaals) in aanmerking worden genomen als “overige werkzaamheden” in de zin van artikel 3.90 Wet IB 2001. Het hof neemt daarbij verder in aanmerking dat belanghebbende met ingang van 2011 méér werkzaamheden is gaan verrichten voor [naam 1] dan wel diens vennootschappen dan wel de coffeeshops en dat daarmee in lijn ligt dat de daarvoor ontvangen bedragen ook navenant zijn toegenomen. Het hof acht aannemelijk dat [bedrijf 9] BV aan [bedrijf 7] BV in verband daarmee bedragen heeft doorbelast, gelet op de overgelegde e-mails en grootboekkaart van [bedrijf 9] BV. De omstandigheid dat de facturen inconsistenties bevatten, rechtvaardigt op zichzelf niet de conclusie dat de betreffende fees niet zijn doorbelast.

4.6.8. Gelet op het vorenstaande heeft de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat de in 4.6.3 vermelde bedragen moeten worden aangemerkt als tegenprestatie voor door belanghebbende aan (vennootschappen van) [naam 1] verrichte werkzaamheden. Derhalve behoeft de stelling van belanghebbende dat de bedragen niet zijn opgekomen in het buitenland en de verlengde navorderingstermijn daarom niet van toepassing is, geen beantwoording.

Box 1 - loon (salaris en auto) van [vennootschap]

4.6.9. De inspecteur stelt dat belanghebbende een dienstbetrekking had bij [vennootschap] SA. De inspecteur heeft verwezen naar de tussen belanghebbende en [vennootschap] SA gesloten arbeidsovereenkomst.67 In deze arbeidsovereenkomst zijn belanghebbende en [vennootschap] SA overeengekomen dat belanghebbende per 1 december 2010 in dienst is getreden en dat het bruto maandsalaris is vastgesteld op € 2.500. Verder stelt de inspecteur dat belanghebbende in de aangifte IB/PVV 2011 zelf een inkomen van € 30.187 heeft aangegeven onder gelijktijdige vermindering van een aftrek elders belast van € 30.187. Weliswaar kan het hof, net als de rechtbank68, deze inkomsten niet herleiden uit de aangifte IB/PVV 2011 die tot de gedingstukken behoort, maar belanghebbende heeft het door de inspecteur belaste salaris niet betwist en voorts constateert het hof dat dit salaris is opgenomen in de [ land 1] aangifte van belanghebbende69 waarnaar de inspecteur ter zitting bij de rechtbank heeft verwezen70. Het hof is, gelet op het vorenstaande, van oordeel dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende een salaris van [vennootschap] SA van € 30.187 heeft genoten. Feiten en omstandigheden waaraan de gevolgtrekking is te verbinden dat de heffingsbevoegdheid over dit salaris niet aan Nederland toekomt, heeft belanghebbende, op wie de bewijslast rust, niet aannemelijk gemaakt.

4.6.10. De inspecteur stelt dat [vennootschap] SA aan belanghebbende van 8 juni 2011 tot en met 11 september 2014 een auto voor privégebruik ter beschikking heeft gesteld. Belanghebbende heeft dat niet weersproken. Ter zitting bij de rechtbank heeft belanghebbende aangegeven geen verweer met betrekking tot de bijtelling privégebruik auto te hebben indien wordt geoordeeld dat belanghebbende inwoner is van Nederland. In zijn incidenteel hoger beroep stelt belanghebbende dat de leasetermijnen voor die auto feitelijk door hem zijn voldaan. Belanghebbende borduurt daarbij voort op de stellingen van de inspecteur dat ofwel de bankrekeningen van [vennootschap] SA aan hem moeten worden toegerekend ofwel hij de bedragen als informeel kapitaal heeft gestort in [Holding 1] SA die deze gelden vervolgens heeft ingebracht in [vennootschap] SA. Belanghebbende stelt voorts dat de inspecteur heeft gehandeld in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het zorgvuldigheidsbeginsel en de goede procesorde, door deze stellingen ter zitting van de rechtbank te verlaten. Verder stelt belanghebbende dat hem niet retrospectief kan worden verweten geen zakelijke rittenadministratie te hebben bijgehouden.

4.6.11. Het hof acht niet aannemelijk dat de leasetermijnen feitelijk door belanghebbende zijn voldaan of dat belanghebbende een vergoeding voor het gebruik voor privé-doeleinden is verschuldigd.71 Belanghebbende heeft namelijk geen feiten of omstandigheden gesteld waaruit is af te leiden dat belanghebbende bedragen heeft gestort in [vennootschap] SA dan wel [Holding 1] SA of dat de bankrekeningen van [vennootschap] SA aan belanghebbende moeten worden toegerekend. Verder is niet in geschil dat belanghebbende geen rittenadministratie heeft bijgehouden. De omstandigheid dat belanghebbende geen zakelijke rittenadministratie heeft bijgehouden, komt voor zijn rekening en risico. Ten slotte mocht de inspecteur ter zitting van de rechtbank zijn standpunt wijzigen. Belanghebbende heeft in hoger beroep voldoende mogelijkheden gehad het standpunt van de inspecteur te weerspreken en heeft deze ook benut. De inspecteur heeft derhalve terecht een voordeel wegens privégebruik van de auto in aanmerking genomen.

4.6.12. De inspecteur heeft het voordeel wegens privégebruik van de auto vastgesteld op € 17.653. Belanghebbende heeft dit bedrag niet betwist. Het hof acht de correctie gelet op het voorgaande terecht.

Box 2 - onttrekkingen [Holding 1] SA

4.6.13. De inspecteur stelt - voor het eerst in hoger beroep - dat belanghebbende in 2011 voordelen uit aanmerkelijk belang heeft genoten, doordat hij € 2.000.000 heeft onttrokken aan [Holding 1] SA.

4.6.14. De inspecteur stelt dat op 11 oktober 2011 een bedrag van € 2.000.000 is overgemaakt van de rekening [rekening 6] bij [bank 2] Europe ten name van [bedrijf 12] SA naar de rekening met nummer [nummer 5] bij [bank 10] in [land 11] ten name van belanghebbende. De inspecteur heeft verwezen naar een proces-verbaal, waarin wordt verwezen naar een rekeningafschrift.72

4.6.15. Het hof acht aannemelijk dat belanghebbende in 2011, net als in 2009, feitelijk bestuurder en de uiteindelijk gerechtigde van [Holding 1] SA is, nu niet is gesteld en aannemelijk is gemaakt dat de feiten en omstandigheden in zoverre zijn veranderd. Voor de motivering hiervan verwijst het hof naar 4.4.9.

4.6.16. Het hof acht op basis van het rekeningafschrift van [bank 10]73 en de omstandigheid dat belanghebbende het bedrag van € 2.000.000 als zodanig niet betwist, aannemelijk dat op 11 oktober 2011 een bedrag van € 2.000.000 is overgemaakt van de bankrekening met nummer [rekening 6] ten name van [Holding 1] SA naar belanghebbendes rekening met nummer [nummer 5] bij [bank 10] in [land 11] .74 De stelling van de inspecteur dat belanghebbende daarmee vermogen heeft onttrokken aan [Holding 1] SA heeft belanghebbende niet betwist. Het dossier bevat bovendien geen enkel aanknopingspunt ten aanzien van de titel waarvan het bedrag van € 2.000.000 naar belanghebbende is overgemaakt. Het hof acht daarom aannemelijk dat sprake is van een vermogensverschuiving van [Holding 1] SA naar belanghebbende, dat die vermogensverschuiving uitsluitend kan zijn geschied met de bedoeling belanghebbende als aandeelhouder te bevoordelen en dat zowel [Holding 1] SA als belanghebbende zich bewust was of had moeten zijn van niet alleen de vermogensverschuiving maar ook van die bevoordelingsbedoeling.75

4.6.17. Belanghebbende heeft gesteld dat de correcties (i) in strijd zijn met het eerdere standpunt van de inspecteur en daarmee tevens met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het vertrouwensbeginsel, alsook de goede procesorde en (ii) in strijd zijn met het verbod van reformatio in peius. Van strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur of de goede procesorde is naar het oordeel van het hof geen sprake; het hof verwijst voor de motivering van dit oordeel naar 4.4.13. Ook het beroep van belanghebbende op het verbod op reformatio in peius slaagt niet (zie hierna 4.6.28).

Box 2 - onttrekkingen [vennootschap] SA

4.6.18. De inspecteur stelt dat belanghebbende in 2011 voordelen uit aanmerkelijk belang heeft genoten, doordat [vennootschap] SA in 2011 aan belanghebbende een appartement in [land 10] voor privédoeleinden ter beschikking heeft gesteld. Volgens de inspecteur had belanghebbende gedurende het gehele jaar de vrije beschikking over het appartement. De inspecteur heeft de voordelen (het gebruiksrecht) vastgesteld op € 21.230, uitgaande van 5 procent van de waarde dan wel de aanschafkosten van het appartement van € 424.600. De inspecteur heeft in dat kader gesteld dat [vennootschap] SA op 9 december 2010 een bedrag van € 400.600 heeft betaald voor de aanschaf van het appartement en daarbij gewezen op een proces-verbaal uit het strafrechtelijk onderzoek.76 Verder heeft de inspecteur gesteld dat [vennootschap] SA voor het appartement aanvullend twee betalingen heeft gedaan, namelijk van € 4.000 respectievelijk € 10.000.

4.6.19. Belanghebbende stelt primair dat hij geen voordeel heeft genoten, omdat hij het appartement uit privémiddelen heeft betaald en dat de correctie in strijd is met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het zorgvuldigheidsbeginsel en de goede procesorde. Subsidiair stelt belanghebbende dat de inspecteur het bedrag van de onttrekking tot een te hoog bedrag heeft vastgesteld.

4.6.20. Het hof acht aannemelijk dat belanghebbende het gehele jaar 2011 de vrije beschikking heeft gehad over het appartement nu dit niet is verhuurd dan wel anderszins aan derden ter beschikking heeft gestaan. Belanghebbende kon gebruik maken van het appartement. Dat belanghebbende niet alle dagen feitelijk in het appartement heeft verbleven, leidt niet tot de conclusie dat belanghebbende niet het gehele jaar de beschikking heeft gehad over het appartement. Het hof is van oordeel (a) dat het voor privédoeleinden ter beschikking stellen van het appartement door [vennootschap] SA uitsluitend kan zijn geschied met de bedoeling belanghebbende als aandeelhouder te bevoordelen omdat hiermee geen zakelijk belang kan zijn gediend en (b) dat zowel [vennootschap] SA als belanghebbende zich daarvan en van de bevoordelingsbedoeling bewust was of had moeten zijn.

4.6.21. Het hof acht aannemelijk dat de inspecteur terecht is uitgegaan van een waarde van het gemeubileerde appartement van € 424.600, gelet op het feit dat het appartement voor dit bedrag ook te boek is gesteld.77 Gelet hierop is het hof van oordeel dat een waarde van het gebruiksrecht en daarmee de waarde van het voordeel uit [vennootschap] SA terecht is bepaald op € 21.230. Het hof acht aannemelijk dat een rendement van vijf procent een reële waarde van het gebruiksrecht weergeeft. De verklaring van [verhuurder] die belanghebbende daartegenover stelt, brengt het hof niet tot een ander oordeel. Haar verklaring is gegeven voor de situatie van medio 2014 en niet die van 2011 en zij geeft een waarde aan voor langdurige verhuur, terwijl voor korte verhuur over het algemeen hogere rendementen kunnen worden behaald. Van strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur of de goede procesorde is naar het oordeel van het hof geen sprake; het hof verwijst voor de motivering van dit oordeel naar 4.4.13.

4.6.22. Gelet op het vorenstaande is het hof van oordeel dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende in 2011 reguliere voordelen uit [Holding 1] SA en [vennootschap] SA heeft genoten ten bedrage van, in totaal, € 2.021.230. Belanghebbende en [echtgenote 1] hebben er in hoger beroep voor gekozen het inkomen uit aanmerkelijk belang voor de helft toe te rekenen aan [echtgenote 1] . Het voorgaande resulteert in een in aanmerking te nemen inkomen uit aanmerkelijk belang bij zowel belanghebbende als bij [echtgenote 1] van € 1.010.615.

Box 3

4.6.23. [belanghebbende] heeft voor het jaar 2011 aangifte IB/PVV gedaan zonder daarin een bedrag aan rendementsgrondslag voor het box 3-inkomen te vermelden. [echtgenote 1] heeft aangifte IB/PVV 2011 gedaan naar een rendementsgrondslag voor het box 3-inkomen van nihil, bestaande uit de waarde van de bezittingen van € 47.315 minus de waarde van de schulden van € 54.415, dus per saldo een vermogen van negatief € 7.199. De door [echtgenote 1] aangegeven bank- en spaartegoeden betreffen uitsluitend saldi op rekeningen bij [bank 3] .

4.6.24. Met betrekking tot de correctie “bankrekening [bank 7] ” stelt de inspecteur dat het saldo op eerder genoemde bankrekening bij [bank 7] Bank (zie 4.4.17 en 4.5.9) per 1 januari 2011 ten minste gelijk is aan het bedrag dat op 27 augustus 2009 op die rekening is ontvangen (€ 75.000). Nu dit niet is weersproken, acht het hof die correctie voor het jaar 2011 terecht.

4.6.25. Voor de correctie “bankrekening [bank 8] [ land 1] ” verwijst het hof naar hetgeen met betrekking tot het jaar 2010 is overwogen (zie 4.5.10) hetgeen inhoudt dat het saldo van deze rekening per 1 januari 2011 € 155.432 bedraagt.

4.6.26. Hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd, kan niet leiden tot een lager gecorrigeerd gezamenlijke box 3-vermogen dan het door de inspecteur verdedigde bedrag van € 181.663. Rekening houdend met de toelaatbaar geachte aanpassing van de berekening van het box 3-vermogen door de inspecteur (zie 4.3.14), stelt het hof de gecorrigeerde gezamenlijke grondslag sparen en beleggen voor 2011 vast op € 181.663 (zie 4.6.2).

4.6.27. [belanghebbende] en [echtgenote 1] hebben ervoor gekozen de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen volledig toe te rekenen aan [echtgenote 1] . Het voorgaande resulteert in een in aanmerking te nemen belastbaar inkomen uit sparen en beleggen bij [belanghebbende] van nihil en bij [echtgenote 1] van € 7.266 (4% van de belastbare grondslag van € 181.663).

Interne compensatie en verbod op reformatio in peius

4.6.28. Gelet op het vorenstaande dient de navorderingsaanslag IB 2011 te worden verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 98.554 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 1.010.615. In de navorderingsaanslag IB 2011 is het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang slechts voor een bedrag van € 21.230 in aanmerking genomen. In dit kader heeft de inspecteur zich beroepen op interne compensatie en belanghebbende op het verbod op reformatio in peius. In het onderhavige geval is echter geen sprake van een verhoging van de op de navorderingsaanslag verschuldigde IB. Belanghebbende is, ten gevolge van een vermindering van het belastbare inkomen uit werk en woning met € 2.044.602, € 1.063.193 minder IB in box 1 verschuldigd.78 Deze vermindering in box 1 is ruimschoots voldoende om het meerdere in box 2 te belasten. De IB over het door het hof op € 1.010.615 vastgestelde belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang bedraagt immers € 252.654.79 Van een verslechtering van de positie van belanghebbende is dus geen sprake. Het hof is verder van oordeel dat de mogelijkheid om interne compensatie toe te passen, niet wordt beperkt door het vertrouwensbeginsel.

Tussenconclusie navorderingsaanslag IB 2011

4.6.29. Gelet op het vorenstaande is het hoger beroep van de inspecteur gegrond, omdat de rechtbank de navorderingsaanslag IB 2011 tot een te laag bedrag heeft vastgesteld. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd en de navorderingsaanslag IB 2011 dient te worden verminderd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 98.554 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 1.010.615 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil.

4.6.30. Gelet op het vorenstaande is het incidenteel hoger beroep van belanghebbende ongegrond.

G. Navorderingsaanslag IB 2012

4.7.1. Het hof heeft reeds overwogen dat aannemelijk is dat belanghebbende in 2012 in Nederland woonde en binnenlands belastingplichtig is (zie 4.2.3). Niet in geschil is dat belanghebbende niet is uitgenodigd tot het doen van aangifte IB/PVV 2012 (zie 4.1.2). De bewijslast kan daarom niet worden omgekeerd. De inspecteur dient aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast aannemelijk te maken dat de navorderingsaanslag IB 2012 niet te laag is vastgesteld.

4.7.2. De inspecteur stelt dat de navorderingsaanslag IB 2012 - zonder rekening te houden met de ter zitting bij het hof door partijen overeengekomen bijstelling van de correctie “binnenlands vermogen” - dient te worden vastgesteld op basis van de volgende elementen:

Box 1 - resultaat uit overige werkzaamheden

4.7.3. De inspecteur stelt dat belanghebbende in 2012 ten onrechte geen resultaat uit overige werkzaamheden heeft aangegeven. De inspecteur stelt dat belanghebbende in 2012 bedragen heeft ontvangen van [naam 1] dan wel van diens vennootschappen, die de tegenprestatie vormen voor door [belanghebbende] verrichte werkzaamheden. Volgens de inspecteur zijn die bedragen belastbaar als resultaat uit overige werkzaamheden. De bedragen die de inspecteur tot het resultaat uit overige werkzaamheden heeft gerekend, zijn:

• een bedrag van in totaal € 557.875, zijnde drie bancaire transacties (zie bijlage nr. 1.31), namelijk de bedragen die [Holding 1] SA heeft ontvangen van [buitenlands rechtspersoon 3] Ltd respectievelijk [buitenlands rechtspersoon 4] Ltd;
• een bedrag van € 201.747, zijnde de helft van de afgeroomde winsten (zie bijlage nr. 1.47);
• een bedrag van € 1.000.000, zijnde het bedrag dat belanghebbende heeft ontvangen via de derdengeldenrekening van [kantoor] van [naam 1] (zie bijlage nr. 1.33).

4.7.4. Het hof is van oordeel dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de in 4.7.3 vermelde bedragen moeten worden aangemerkt als tegenprestatie voor door belanghebbende aan (vennootschappen van) [naam 1] verrichte werkzaamheden. Voor de motivering van dit oordeel verwijst het hof naar 4.3.8, 4.3.9 en 4.6.7. De feiten en omstandigheden in 2012 waren niet wezenlijk anders dan ten opzichte van 2008 tot en met 2011.

Box 1 - loon (salaris en auto) van [vennootschap]

4.7.5. De inspecteur stelt dat belanghebbende in 2012, net als in 2011, een dienstbetrekking had bij [vennootschap] SA (zie 4.6.9). De inspecteur verwijst verder naar de aangifte IB/PVV 2012, waarin belanghebbende een salaris uit [vennootschap] SA van € 30.749 heeft aangegeven onder gelijktijdige vermindering van een aftrek elders belast van € 30.749. Het hof is, gelet op de omstandigheid dat het inkomen is vermeld in de tot de gedingstukken behorende aangifte IB/PVV 2012 en belanghebbende het door de inspecteur belaste salaris niet heeft betwist, van oordeel dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende in 2012 salaris heeft genoten van [vennootschap] SA ten bedrage van € 30.749. Feiten en omstandigheden waaraan de gevolgtrekking is te verbinden dat de heffingsbevoegdheid over dit salaris niet aan Nederland toekomt, heeft belanghebbende, op wie de bewijslast rust, niet aannemelijk gemaakt.

4.7.6. De inspecteur stelt dat [vennootschap] SA in 2012, net als in 2011, de auto aan belanghebbende ter beschikking heeft gesteld. De inspecteur heeft het voordeel wegens privégebruik van de auto vastgesteld op € 31.152. Het hof is van oordeel dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de correctie privégebruik auto terecht en tot het juiste bedrag in aanmerking is genomen. Het hof verwijst voor de motivering van zijn oordeel naar 4.6.10 en 4.6.11.

Box 2 - onttrekkingen [vennootschap] SA

4.7.7. De inspecteur stelt dat belanghebbende in 2012, net als in 2011, voordelen uit aanmerkelijk belang heeft genoten, doordat [vennootschap] SA in 2012 aan belanghebbende het appartement in [land 10] ter beschikking heeft gesteld.

4.7.8. Het hof is van oordeel dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende het gehele jaar 2012 de beschikking heeft gehad over het appartement, dat de waarde van het gebruiksrecht en daarmee de waarde van het voordeel uit [vennootschap] SA terecht is bepaald op € 21.230 en dat belanghebbende dus reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang genoten ten bedrage van € 21.230. Voor de motivering van dit oordeel verwijst het hof naar 4.6.20 en 4.6.21. De feiten en omstandigheden in 2012 waren niet wezenlijk anders ten opzichte van die in 2011.

4.7.9. Belanghebbende en [echtgenote 1] hebben er in hoger beroep voor gekozen het inkomen uit aanmerkelijk belang voor de helft toe te rekenen aan [echtgenote 1] . Het voorgaande resulteert in een in aanmerking te nemen inkomen uit aanmerkelijk belang bij zowel belanghebbende als bij [echtgenote 1] van € 10.615.

Box 3

4.7.10. [belanghebbende] en [echtgenote 1] hebben aangifte IB/PVV 2012 gedaan zonder daarin een bedrag aan rendementsgrondslag voor het box 3-inkomen te vermelden. Het door de inspecteur vermelde bedrag van nihil aan aangegeven rendementsgrondslag strookt met de tot de gedingstukken behorende aangiften en is voorts niet bestreden.

4.7.11. De correctie “binnenlands vermogen” bestaat net als in 2010 uit saldi van Nederlandse bankrekeningen. De in het overzicht voor 2012 vermelde correctiebedragen aan binnenlands vermogen heeft de inspecteur ontleend aan een proces-verbaal dat in het kader van het strafrechtelijk onderzoek is opgesteld.81 De specificatie van de in dat proces-verbaal genoemde bedragen luidt, voor zover voor 2012 van belang, als volgt:

4.7.12. Ter zitting bij het hof heeft de inspecteur verklaard dat enkele bankrekeningen zijn meegenomen waarvan niet vastgesteld kan worden dat deze tot de rendementsgrondslag van [belanghebbende] en [echtgenote 1] kunnen worden gerekend. Het gaat voor wat betreft 2012 uitsluitend om het rekeningnummer [rekeningnummer 18] . De inspecteur heeft aangegeven dat de correctie moet worden verminderd voor zover het gaat om het saldo van die bankrekening. Belanghebbende heeft desgevraagd ter zitting verklaard akkoord te zijn met de correctie “binnenlands vermogen” zoals die na deze aanpassing resteert.

4.7.13. Dit betekent dat de correctie “binnenlands vermogen” van € 49.188 (zie 4.7.11) moet worden verminderd met € 964 tot een bedrag van € 48.224.

4.7.14. Met betrekking tot de correctie “bankrekening [bank 7] ” stelt de inspecteur dat het saldo op eerder genoemde bankrekening bij [bank 7] Bank (zie 4.4.17, 4.5.9 en 4.6.24) per 1 januari 2012 ten minste gelijk is aan het bedrag dat op 27 augustus 2009 op die rekening is ontvangen (€ 75.000). Nu dit niet is weersproken, acht het hof die correctie voor het jaar 2012 terecht.

4.7.15. Met betrekking tot de correctie “bankrekening [bank 8] [ land 1] ” heeft de inspecteur in hoger beroep gesteld dat [belanghebbende] op 3 december 2010 op zijn naam een bankrekening heeft geopend bij [bank 8] in [ land 1] met rekeningnummer [rekeningnummer 19] en dat het saldo op 1 januari 2012 € 284.402 bedraagt. Verder heeft de inspecteur gesteld dat aan deze bankrekening een creditcard is gekoppeld met een saldo op 1 januari 2012 van € 6.313. Nu belanghebbende dit niet heeft weersproken, acht het hof ook de correctie van in totaal € 290.715 terecht.

4.7.16. Ook de correctie “bankrekening [bank 10] ” is terecht. De inspecteur heeft namelijk in hoger beroep onweersproken gesteld dat [belanghebbende] sinds 12 september 2011 op eigen naam een bankrekening heeft bij Bank [bank 10] in [land 11] , met rekeningnummer [nummer 5] en dat het saldo op 31 december 2011 € 1.999.863 is.

4.7.17. Met betrekking tot de correctie “ [adres 2] -woning” hebben partijen ter zitting bij het hof eensluidend verklaard dat het pand [adres 2] in [plaats] tot de rendementsgrondslag behoort en dat de rechtbank de waarde voor 2012 terecht op € 80.600 heeft vastgesteld.82

4.7.18. Rekening houdende met het voorgaande en met de toelaatbaar geachte aanpassing van de berekening van het box 3-vermogen door de inspecteur (zie 4.3.14) stelt het hof het gecorrigeerde box 3-vermogen voor het jaar 2012 vast op € 2.453.088 (zie 4.7.2) minus € 964 (zie 4.7.13) is € 2.452.124.

4.7.19. [belanghebbende] en [echtgenote 1] hebben ervoor gekozen de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen volledig toe te rekenen aan [echtgenote 1] . Het voorgaande resulteert in een in aanmerking te nemen belastbaar inkomen uit sparen en beleggen bij [belanghebbende] van nihil en bij [echtgenote 1] van € 98.084 (4% van de belastbare grondslag van € 2.452.124).

Tussenconclusie navorderingsaanslag IB 2012

4.7.20. Gelet op het vorenstaande is het hoger beroep van de inspecteur gegrond, omdat de rechtbank de navorderingsaanslag IB 2012 tot een te laag bedrag heeft vastgesteld. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd en de navorderingsaanslag IB 2012 dient te worden verminderd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 143.36383, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 10.615 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil.

4.7.21. Gelet op het vorenstaande is het incidenteel hoger beroep van belanghebbende ongegrond.

H. Aanslag IB 2013

4.8.1. Het hof heeft reeds overwogen dat aannemelijk is dat belanghebbende in 2013 in Nederland woonde en binnenlands belastingplichtig is (zie 4.2.3). Verder heeft het hof reeds overwogen dat aannemelijk is dat belanghebbende is uitgenodigd tot het doen van aangifte IB 2013 en dat de inspecteur aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast aannemelijk dient te maken dat niet de vereiste aangifte IB 2013 is gedaan (zie 4.1.8).

4.8.2. De inspecteur stelt dat de aanslag IB 2013 dient te worden vastgesteld op basis van de volgende elementen:

Box 1 op basis van de normale bewijslastverdeling

4.8.3. De inspecteur stelt dat belanghebbende in 2013 bedragen heeft ontvangen van [naam 1] dan wel van diens vennootschappen, die de tegenprestatie vormen voor door [belanghebbende] verrichte werkzaamheden. Volgens de inspecteur zijn die bedragen belastbaar als resultaat uit overige werkzaamheden en heeft belanghebbende die ten onrechte niet aangegeven. Het bedrag dat de inspecteur tot het resultaat uit overige werkzaamheden heeft gerekend, is € 245.664, zijnde de helft van de afgeroomde winsten (zie bijlage nr. 1.47).

4.8.4. Het hof is van oordeel dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat het in 4.8.3 genoemde bedrag moet worden aangemerkt als tegenprestatie voor door belanghebbende aan (vennootschappen van) [naam 1] verrichte werkzaamheden. Voor de motivering van dit oordeel verwijst het hof naar 4.3.9 en 4.6.7. De feiten en omstandigheden in 2013 waren niet wezenlijk anders ten opzichte van die in 2008 tot en met 2012.

4.8.5. De inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende in 2013, net als in 2011 en 2012, een dienstbetrekking had bij [vennootschap] SA. De inspecteur heeft verwezen naar de tussen belanghebbende en [vennootschap] SA gesloten arbeidsovereenkomst (zie 4.6.9)85. Het hof is van oordeel dat de inspecteur daarmee aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende salaris heeft genoten van [vennootschap] SA ten bedrage van twaalf maal € 2.500 ofwel € 30.000. Het hof neemt daarbij tevens in aanmerking dat in de winst- en verliesrekening 2014 van [vennootschap] SA is vermeld dat “Salaires et traitements” ten bedrage van € 31.715,52 zijn vermeld met betrekking tot 2013.

4.8.6. De inspecteur stelt dat [vennootschap] SA in 2013, net als in 2011 en 2012, de auto aan belanghebbende ter beschikking heeft gesteld. De inspecteur heeft het voordeel wegens privégebruik van de auto, net als in 2012, vastgesteld op € 31.152. Het hof is van oordeel dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de correctie privégebruik auto terecht en tot het juiste bedrag in aanmerking is genomen. Het hof verwijst voor de motivering van zijn oordeel naar 4.6.10 en 4.6.11.

4.8.7. Indien belanghebbende in Nederland woont en binnenlands belastingplichtig is, is niet in geschil dat de correctie [verzekering] terecht en tot het juiste bedrag in aanmerking is genomen.

Box 2 - onttrekkingen [vennootschap] SA

4.8.8. De inspecteur stelt dat belanghebbende in 2013, net als in 2011 en 2012, voordelen uit aanmerkelijk belang heeft genoten, doordat [vennootschap] SA in 2013 aan belanghebbende het appartement in [land 10] ter beschikking heeft gesteld.

4.8.9. Het hof is van oordeel dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende het gehele jaar 2013 de vrije beschikking heeft gehad over het appartement, dat de waarde van het gebruiksrecht en daarmee de waarde van het voordeel uit [vennootschap] SA terecht is bepaald op € 21.230 en dat belanghebbende dus reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang genoten ten bedrage van € 21.230. Voor de motivering van dit oordeel verwijst het hof naar 4.6.20 en 4.6.21. De feiten en omstandigheden in 2013 waren niet wezenlijk anders dan die in 2011 en 2012.

4.8.10. Belanghebbende en [echtgenote 1] hebben er in hoger beroep voor gekozen het inkomen uit aanmerkelijk belang voor de helft toe te rekenen aan [echtgenote 1] . Het voorgaande resulteert in een in aanmerking te nemen inkomen uit aanmerkelijk belang bij zowel belanghebbende als bij [echtgenote 1] van € 10.615.

Box 3

4.8.11. [belanghebbende] heeft voor het jaar 2013 aangifte IB/PVV gedaan zonder daarin een bedrag aan rendementsgrondslag voor het box 3-inkomen te vermelden. [echtgenote 1] heeft voor het jaar 2013 aangifte IB/PVV gedaan naar een grondslag sparen en beleggen van € 56.951, bestaande uit de waarde van de bezittingen van € 80.190 min de waarde van de schulden van € 2.100 en min het heffingvrije vermogen van € 21.139. De aangegeven bank- en spaartegoeden betreffen saldi op rekeningen bij [bank 3] .

4.8.12. Met betrekking tot de correctie “bankrekening [bank 7] ” overweegt het hof als volgt. Naar het hof uit de processtukken van de inspecteur opmaakt, is het totaalbedrag van de door de inspecteur bepleite saldi op bankrekeningen die [belanghebbende] bij [bank 7] aanhoudt als volgt samengesteld:

4.8.13. Terecht stelt belanghebbende dat een banksaldo per 1 januari 2013 geen bedragen kan omvatten die eerst in oktober 2013 daarnaartoe zijn overgemaakt. Tot een bijstelling van het correctiebedrag bestaat evenwel geen aanleiding. Het hof acht belanghebbende de meest gerede partij bewijs te leveren van informatie over de [bank 7] -rekeningen van [belanghebbende] waaronder de saldi en het bewijs dat de rekening met nummer [nummer 4] begin 2012 is opgeheven zoals belanghebbende heeft gesteld. Aangezien belanghebbende dienaangaande geen bewijs hiervan heeft geleverd, acht het hof de inspecteur in zijn bewijs geslaagd. Daarnaast constateert het hof dat een teveel aan saldo dat de inspecteur aanhoudt voor de [bank 7] -rekening deels, namelijk tot een bedrag van € 298.332,99, wegvalt tegen het niet afzonderlijk door de inspecteur meegenomen saldo op de [bank 10] rekening per 1 januari 2013. De inspecteur heeft namelijk in hoger beroep onweersproken gesteld dat [belanghebbende] sinds 12 september 2011 op eigen naam een bankrekening heeft bij Bank [bank 10] in [land 11] , met rekeningnummer [nummer 5] en de volgende saldi:

31 december 2011 € 1.999.863,06

31 december 2012 € 298.332,99.

4.8.14. Met betrekking tot de correctie “bankrekening [bank 8] [ land 1] ” heeft de inspecteur in hoger beroep gesteld dat [belanghebbende] op 3 december 2010 op zijn naam een bankrekening heeft geopend bij [bank 8] in [ land 1] met rekeningnummer [rekeningnummer 19] en dat hieraan de spaarrekening met nummer [rekeningnummer 20] en een creditcard zijn gekoppeld met saldi op 1 januari 2013 van € 40.549, € 572.157 respectievelijk € 7.047, in totaal € 869.919. Nu belanghebbende dit niet heeft weersproken, acht het hof ook deze correctie terecht.

4.8.15. Met betrekking tot de correctie “ [adres 2] -woning” hebben partijen ter zitting bij het hof eensluidend verklaard dat het pand [adres 2] in [plaats] tot de rendementsgrondslag behoort en dat de rechtbank de waarde voor 2013 terecht op € 80.600 heeft vastgesteld.86

4.8.16. Gelet op het voorgaande en de toelaatbaar geachte aanpassing van de berekening van het box 3-vermogen door de inspecteur (zie 4.3.14) is het hof van oordeel dat de inspecteur de grondslag sparen en beleggen terecht heeft vastgesteld op € 2.959.179 (zie 4.8.2).

4.8.17. [belanghebbende] en [echtgenote 1] hebben ervoor gekozen de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen volledig toe te rekenen aan [echtgenote 1] . Het voorgaande resulteert in een in aanmerking te nemen belastbaar inkomen uit sparen en beleggen bij [belanghebbende] van nihil en bij [echtgenote 1] van € 118.367 (4% van de belastbare grondslag van € 2.959.179).

Vereiste aangifte

4.8.18. Vervolgens dient het hof de vraag te beantwoorden of belanghebbende de vereiste aangifte heeft gedaan. Bij de beoordeling van die vraag stelt het hof het volgende voorop. Het hof heeft reeds overwogen dat aannemelijk is dat belanghebbende is uitgenodigd tot het doen van aangifte IB/PVV 2013 (zie 4.1.7). Het hof kan echter niet vaststellen of belanghebbende is uitgenodigd tot het doen van aangifte als binnenlands belastingplichtige dan wel buitenlands belastingplichtige. De uitnodiging zelf behoort niet tot de gedingstukken. In het door [persoon 6] op 8 september 2022 opgemaakte rapport van de verzending van de uitnodiging tot het doen van aangifte IB/PVV 2013 is vermeld dat de uitnodiging betrekking heeft enerzijds op de “aangifte binnenland” en anderzijds op de “aangifte buitenland”. Dat niet kan worden vastgesteld of belanghebbende is uitgenodigd tot het doen van aangifte IB/PVV 2013 als binnenlands of buitenlands belastingplichtige is voor de vraag of belanghebbende is uitgenodigd tot het doen van die aangifte op zichzelf niet van belang. Maar bij de beoordeling van de vraag of belanghebbende de vereiste aangifte IB/PVV 2013 heeft gedaan, dient deze ongerijmdheid voor rekening en risico van de inspecteur te komen. Derhalve gaat het hof ervan uit dat belanghebbende niet is uitgenodigd als binnenlands belastingplichtige. Het aangiftebiljet, dat tot de gedingstukken behoort, laat geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende aangifte IB/PVV 2013 heeft gedaan als buitenlands belastingplichtige. Daarvan uitgaande kan aan de enkele omstandigheid dat belanghebbende geen aangifte als binnenlands belastingplichtige heeft gedaan, nog niet de gevolgtrekking worden verbonden dat hij niet de vereiste aangifte heeft gedaan als bedoeld in artikel 25, lid 3, en artikel 27e AWR.87

4.8.19. Naar het oordeel van het hof dient de inspecteur aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast aannemelijk te maken dat belanghebbende, ware hij buitenlands belastingplichtige, niet de vereiste aangifte IB 2013 heeft gedaan (zie 4.1.8). De inspecteur dient aannemelijk te maken dat belanghebbende als buitenlands belastingplichtige in 2013 belastbaar inkomen in Nederland genoot. In een geval als het onderhavige dient de inspecteur aannemelijk te maken dat belanghebbende buitenlandse inkomensbestanddelen ingevolge de Wet IB 2001 ten onrechte niet dan wel tot een te laag bedrag heeft aangegeven. Omdat het heffingsrecht over deze inkomensbestanddelen mogelijk (ook) is toegewezen aan een ander land, dient de inspecteur bovendien aannemelijk te maken dat Nederland heffingsrecht ten aanzien van die bestanddelen heeft.

4.8.20. Het aangiftebiljet, dat tot de gedingstukken behoort, laat geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende in de aangifte IB/PVV 2013 heeft gekozen voor toepassing van de regels van de Wet IB 2001 voor binnenlandse belastingplichtigen.88 Dat leidt tot de conclusie dat belanghebbende in de aangifte zijn wereldinkomen, met inachtneming van de beperkingen van het keuzerecht in artikel 2.5, lid 2, Wet IB 2001 (oud) (had) moet(en) aangeven. Het hof heeft reeds geoordeeld dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende ten onrechte niet heeft aangegeven de uitkering van [verzekering] (€ 10.247; zie 4.8.7) en de met [vennootschap] SA verband houdende inkomsten: het salaris (€ 30.000; zie 4.8.5), het privégebruik van de ter beschikking gestelde auto (€ 31.152; zie 4.8.6) en de onttrekking (€ 21.230; zie 4.8.9).

4.8.21. De inspecteur dient vervolgens aannemelijk te maken dat Nederland heffingsrecht heeft ten aanzien van deze inkomensbestanddelen. Ten aanzien van de reguliere voordelen uit het aanmerkelijk belang van belanghebbende in [vennootschap] SA oordeelt het hof als volgt. Indien ervan wordt uitgegaan dat [vennootschap] SA in [ land 1] is gevestigd, zijn de voordelen belastbaar in het woonland van de aandeelhouder, derhalve in Nederland.89 Weliswaar mag [ land 1] ook 15 percent van de voordelen belasten, maar omdat gesteld noch gebleken is dat in [ land 1] belasting is geheven, hoeft Nederland geen vermindering te verlenen.90 Het niet aangeven van de reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang (€ 21.230) is een gebrek dat ertoe leidt dat reeds hierom de volgens de aangifte verschuldigde belasting lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. De werkelijk door [belanghebbende] verschuldigde IB ter zake van de voordelen uit aanmerkelijk belang bedraagt € 2.653, zodat is voldaan aan het absoluut-aanzienlijk-criterium.91 Ook is voldaan aan het relatief-aanzienlijk-criterium.92 Ten slotte is het hof van oordeel dat aannemelijk is dat belanghebbende ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat door het niet aangeven van de reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang een aanzienlijk bedrag aan IB/PVV niet zou worden geheven. Het aangiftebiljet, dat tot de gedingstukken behoort, laat geen andere conclusie toe dan dat de aangifte IB/PVV 2013 is ingediend door [persoon 1] . Naast de bewustheid van belanghebbende zelf, dient de kennis en het inzicht van [persoon 1] en zijn collega [naam 4] aan belanghebbende te worden toegerekend. Het hof acht aannemelijk dat belanghebbende aan [persoon 1] en/of [naam 4] niet de benodigde informatie voor het opstellen van de aangifte IB/PVV 2013 heeft verstrekt, dan wel, indien belanghebbende die informatie wel heeft verstrekt, dat [persoon 1] zich ervan bewust moest zijn dat door het niet aangeven van de reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang een aanzienlijk bedrag aan IB/PVV niet zou worden geheven. Het voor privédoeleinden ter beschikking stellen van het appartement door [vennootschap] SA kan immers uitsluitend zijn geschied met de bedoeling belanghebbende als aandeelhouder te bevoordelen omdat niet aannemelijkzis dat hiermee een zakelijk belang kan zijn gediend.

4.8.22. Gelet op het vorenstaande is het hof van oordeel dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat niet de vereiste aangifte IB 2013 is gedaan. Dat brengt met zich dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard. Daarbij geldt als uitgangspunt dat de berekening van de aanslag IB 2013 redelijk en dus niet willekeurig behoort te zijn (zie 4.4.21).93

Omkering en verzwaring van de bewijslast

4.8.23. Het hof heeft reeds (op basis van de normale regels van stelplicht en bewijslast) overwogen dat de correcties in verband met het loon van [vennootschap] SA (€ 30.000 en € 31.152), de uitkering van [verzekering] en de correcties in box 2 en box 3 terecht en tot het juiste bedrag in aanmerking zijn genomen. Het hof behoeft daarom uitsluitend ten aanzien van de correctie in verband met het afromen van winsten in box 1 (€ 245.664) te beoordelen of deze de in 4.4.21 bedoelde redelijkheidstoets kan doorstaan.

4.8.24. Het hof is van oordeel dat de in box 1 in aanmerking genomen correctie afromen van winsten ten bedrage van € 245.664 de redelijkheidstoets kan doorstaan. Voor de motivering van dit oordeel verwijst het hof naar 4.4.24. De feiten en omstandigheden in 2013 waren niet wezenlijk anders dan die in 2009. Voor zover er geen sprake zou zijn van omkering van de bewijslast slaagt de inspecteur met toepassing van de normale regels van de bewijslast er niet in aannemelijk te maken dat er voor een bedrag van € 245.664 sprake zou zijn van een regulier voordeel.

4.8.25. Gelet op het vorenstaande is het redelijk en dus niet willekeurig om een bedrag van € 245.664 tot het resultaat uit overige werkzaamheden te rekenen. Belanghebbende heeft niet doen blijken dat de aanslag IB 2013 in zoverre ten onrechte dan wel tot een te hoog bedrag is vastgesteld.

Tussenconclusie aanslag IB 2013

4.8.26. Gelet op het vorenstaande is het hoger beroep van de inspecteur gegrond, omdat de rechtbank de aanslag IB 2013 tot een te laag bedrag heeft vastgesteld. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd en de aanslag IB 2013 dient te worden verminderd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 377.063, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 10.615 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil.

4.8.27. Gelet op het vorenstaande is het incidenteel hoger beroep van belanghebbende ongegrond.

I. Aanslag IB/PVV 2014

4.9.1. Het hof heeft reeds overwogen dat aannemelijk is dat belanghebbende in 2014 in Nederland woonde en binnenlands belastingplichtig is (zie 4.2.3). Verder heeft het hof reeds overwogen dat aannemelijk is dat belanghebbende is uitgenodigd tot het doen van aangifte IB/PVV 2014 en dat de inspecteur aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast aannemelijk dient te maken dat niet de vereiste aangifte IB/PVV 2014 is gedaan (zie 4.1.8).

4.9.2. De inspecteur stelt dat de aanslag IB/PVV 2014 dient te worden vastgesteld op basis van de volgende elementen:

Box 1 op basis van de normale bewijslastverdeling

4.9.3. De inspecteur stelt dat belanghebbende in 2014 bedragen heeft ontvangen van [naam 1] dan wel van diens vennootschappen, die de tegenprestatie vormen voor door [belanghebbende] verrichte werkzaamheden. Volgens de inspecteur zijn die bedragen belastbaar als resultaat uit overige werkzaamheden en heeft belanghebbende die ten onrechte niet aangegeven. De bedragen die de inspecteur tot het resultaat uit overige werkzaamheden heeft gerekend, zijn:

• een bedrag van € 213.976, zijnde de helft van de afgeroomde winsten (zie bijlage nr. 1.47);
• een bedrag van € 100.000, zijnde het bedrag dat [Holding 1] SA bancair heeft ontvangen van [bedrijf 1] SA (zie bijlage nr. 1.36).

4.9.4. Het hof is van oordeel dat de inspecteur de correctie bancaire overboeking ten bedrage van € 100.000 niet aannemelijk heeft gemaakt. De inspecteur heeft deze correctie gebaseerd op een bancaire overboeking van [bedrijf 1] SA naar [Holding 1] SA op 5 juni 2014. De inspecteur heeft echter geen feiten of omstandigheden gesteld waaruit is af te leiden dat niet [Holding 1] SA maar belanghebbende het bedrag als inkomen heeft genoten.

4.9.5. Verder is het hof van oordeel dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat het in 4.9.3 vermelde bedrag van € 213.976 moet worden aangemerkt als tegenprestatie voor door belanghebbende aan (vennootschappen van) [naam 1] verrichte werkzaamheden. Voor de motivering van dit oordeel verwijst het hof naar 4.3.9 en 4.6.7. De feiten en omstandigheden in 2014 waren niet wezenlijk anders ten opzichte van die in 2008 tot en met 2013.

4.9.6. De inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende in 2014, net als in 2010 tot en met 2013 een dienstbetrekking had bij [vennootschap] SA. De inspecteur heeft verwezen naar de tussen belanghebbende en [vennootschap] SA gesloten arbeidsovereenkomst95 en heeft gesteld dat hem uit niets is gebleken dat de dienstbetrekking is geëindigd. Ter zitting heeft de inspecteur erop gewezen dat belanghebbende in 2014 nog de beschikking had over een door [vennootschap] SA ter beschikking gestelde auto.

4.9.7. Wat betreft de auto stelt de inspecteur dat [vennootschap] SA deze in 2014, net als in 2011 tot en met 2013, aan belanghebbende ter beschikking heeft gesteld. De inspecteur heeft het voordeel wegens privégebruik van de auto vastgesteld op € 21.720. Het hof is van oordeel dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de correctie privégebruik auto terecht en tot het juiste bedrag in aanmerking is genomen. Het hof verwijst voor de motivering van zijn oordeel naar 4.6.10 en 4.6.11. De feiten en omstandigheden in 2014 waren niet wezenlijk anders ten opzichte van die in 2011 tot en met 2013.

4.9.8. Het hof is van oordeel dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende salaris heeft genoten van [vennootschap] SA ten bedrage van € 20.000. Het hof neemt daarbij in aanmerking dat in de winst- en verliesrekening 2014 van [vennootschap] SA bij “Salaires et traitements” geen bedrag is vermeld.96 Dat belanghebbende in 2014 een auto van [vennootschap] SA ter beschikking had, rechtvaardigt op zichzelf niet de conclusie dat belanghebbende daarnaast salaris heeft genoten. De inspecteur heeft zich ter zitting van het hof op het standpunt gesteld dat de gebruikelijk loonregeling van toepassing is, omdat in de jaarrekening 2014 van [vennootschap] SA geen loonkosten zijn opgenomen. Het hof is van oordeel dat de inspecteur dit standpunt te laat heeft ingenomen en verklaart dit tardief, want in strijd met de goede procesorde.

Box 2 - onttrekkingen [vennootschap] SA

4.9.9. De inspecteur stelt dat belanghebbende in 2014, net als in 2011 tot en met 2013, voordelen uit aanmerkelijk belang heeft genoten, doordat [vennootschap] SA in 2014 aan belanghebbende het appartement in [land 10] ter beschikking heeft gesteld.

4.9.10. Het hof is van oordeel dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende het gehele jaar 2014 de beschikking heeft gehad over het appartement, dat de waarde van het gebruiksrecht en daarmee de waarde van het voordeel uit [vennootschap] SA terecht is bepaald op € 21.230 en dat belanghebbende dus reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang heeft genoten ten bedrage van € 21.230. Voor de motivering van dit oordeel verwijst het hof naar 4.6.20 en 4.6.21. De feiten en omstandigheden in 2014 waren niet wezenlijk anders ten opzichte van die in 2011 tot en met 2013. De verklaring van [verhuurder] dat zij medio 2014 door belanghebbende werd benaderd met de vraag of er een markt voor was om het appartement langdurig te verhuren kan, zonder nader bewijs, dat ontbreekt, niet tot de conclusie leiden dat het appartement belanghebbende niet het hele jaar 2014 vrij ter beschikking stond.

4.9.11. Gelet op het vorenstaande en gelet op het feit dat belanghebbende in 2014 reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang tot een bedrag van € 195.993 heeft aangegeven, heeft belanghebbende in 2014 reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang genoten ten bedrage van, in totaal, € 217.223.

4.9.12. Belanghebbende en [echtgenote 1] hebben er in hoger beroep voor gekozen het inkomen uit aanmerkelijk belang 2014 voor de helft toe te rekenen aan [echtgenote 1] . Dat resulteert in een in aanmerking te nemen inkomen uit aanmerkelijk belang bij zowel belanghebbende als [echtgenote 1] van € 108.612.

Box 3

4.9.13. [belanghebbende] heeft aangifte IB/PVV 2014 gedaan naar een grondslag sparen en beleggen van € 2.602.551, bestaande uit de waarde van de bezittingen van € 3.069.382 min de waarde van de schulden van € 424.553 en min het heffingvrije vermogen van € 42.278. De aangegeven bank- en spaartegoeden omvatten niet de in 4.8.13 genoemde bankrekeningen van [belanghebbende] bij [bank 7] . Bij de bezittingen is verder onder meer een bedrag van € 2.288.976 aangegeven in de niet nader gespecificeerde rubriek Overige vorderingen en contant geld. Als schuld is onder meer een bedrag van € 290.000 opgenomen met als omschrijving ‘ [naam 1] ’. Het door de inspecteur vermelde bedrag aan aangegeven rendementsgrondslag strookt met de tot de gedingstukken behorende aangifte en is voorts niet bestreden. Een aangifte van [echtgenote 1] voor het jaar 2014 behoort niet tot de processtukken.

4.9.14. Belanghebbende stelt dat in de aangegeven rendementsgrondslag een vordering op [naam 1] is begrepen van € 2.000.000. Volgens belanghebbende moet het aangegeven vermogen met dit bedrag worden verminderd op de grond dat deze vordering door [naam 1] wordt betwist en aldus nooit heeft bestaan. Naar het oordeel van het hof heeft belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur geen feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt waaraan de gevolgtrekking kan worden verbonden dat de aangegeven rendementsgrondslag moet worden verminderd.

4.9.15. Met betrekking tot de correctie “bankrekening [bank 7] ” acht het hof deze, anders dan belanghebbende, cijfermatig goed te volgen. De inspecteur heeft voor wat betreft het saldo per 1 januari 2014 aangesloten bij het saldo per 1 januari 2013. Voor de specificatie van het saldo per 1 januari 2014 verwijst het hof naar 4.8.13. Verder acht het hof belanghebbende de meest gerede partij bewijs te leveren van informatie over de [bank 7] -rekeningen van [belanghebbende] waaronder de saldi en het bewijs dat de rekening met nummer [nummer 4] begin 2012 is opgeheven zoals belanghebbende heeft gesteld. Aangezien belanghebbende dienaangaande geen bewijs hiervan heeft geleverd, acht het hof de inspecteur in zijn bewijs geslaagd.

4.9.16. Volgens belanghebbende betreft de schuld aan [naam 1] van € 290.000 die onderdeel vormt van de aangegeven rendementsgrondslag, een schuld tegenover het in de kluis aangetroffen bedrag dat in de aangifte tot de bezittingen is gerekend. Belanghebbende verwijst voor de onderbouwing van deze schuld naar de verklaring van [naam 1] van 7 november 2020.97 In die verklaring is, voor zover van belang, vermeld:

De inspecteur heeft deze schuld van € 290.000 gecorrigeerd en acht deze schuld met voormelde verklaring onvoldoende onderbouwd. Naar het oordeel van het hof heeft belanghebbende op wie de bewijslast rust, tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat de schuld van € 290.000 in aanmerking moet worden genomen.

4.9.17. Met betrekking tot de correctie “ [adres 2] -woning” hebben partijen ter zitting bij het hof eensluidend verklaard dat het pand [adres 2] in [plaats] tot de rendementsgrondslag behoort en dat de rechtbank de waarde voor 2014 terecht op € 79.980 heeft vastgesteld.98

4.9.18. Gelet op het voorgaande en de toelaatbaar geachte aanpassing van de berekening van het box 3-vermogen door de inspecteur (zie 4.3.14) is het hof van oordeel dat de inspecteur de grondslag sparen en beleggen terecht heeft vastgesteld op € 5.195.545 (zie 4.9.2).

4.9.19. [belanghebbende] en [echtgenote 1] hebben ervoor gekozen de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen 2014 volledig toe te rekenen aan [belanghebbende] . Het voorgaande resulteert in een bij [belanghebbende] in aanmerking te nemen belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 207.821 (4% van de belastbare grondslag van € 5.195.545).

Vereiste aangifte

4.9.20. Bij de beoordeling van de vraag of belanghebbende de vereiste aangifte heeft gedaan, stelt het hof het volgende voorop. Anders dan voor wat betreft 2013 doet zich de in 4.8.18 bedoelde omstandigheid in 2014 niet voor. Belanghebbende heeft zich per 1 september 2014 in Nederland ingeschreven (zie 2.5) en heeft aangifte IB/PVV 2014 gedaan als binnenlands belastingplichtige. Derhalve gaat het hof ervan uit dat belanghebbende is uitgenodigd als binnenlands belastingplichtige.

4.9.21. Het niet aangeven van de met [vennootschap] SA verband houdende inkomsten, namelijk het privégebruik van de ter beschikking gestelde auto (€ 21.720; zie 4.9.7) en het appartement in [land 10] (€ 21.230; zie 4.9.10) zijn inhoudelijke gebreken in de aangifte IB/PVV 2014. Het niet aangeven van de hiermee verband houdende inkomsten zijn gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting.

4.9.22. Bij de beoordeling van de vraag of aan het relatief/absoluut-aanzienlijk-criterium is voldaan, hanteert het hof, in aanvulling op het in 4.3.18 gehanteerde uitgangspunt, als uitgangspunt dat het inkomen uit aanmerkelijk belang, een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel, geacht wordt bij belanghebbende en zijn partner voor de helft op te komen.99 Daarvan uitgaande bedraagt de volgens de (fictief gecorrigeerde) aangifte van [belanghebbende] verschuldigde IB € 47.412100 en de werkelijk door [belanghebbende] verschuldigde IB € 58.869101. Dat brengt het hof tot de conclusie dat is voldaan aan het relatief/absoluut-aanzienlijk-criterium. Ten slotte acht het hof aannemelijk dat belanghebbende ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat door het niet aangeven van het privégebruik van de ter beschikking gestelde auto en het appartement in [land 10] een aanzienlijk bedrag aan IB/PVV niet zou worden geheven. Uit het aangiftebiljet, dat tot de gedingstukken behoort, kan niet worden afgeleid of de aangifte IB/PVV 2014 door belanghebbende zelf of door [persoon 1] is ingediend. In dat laatste geval dient naast de bewustheid van belanghebbende zelf de kennis en het inzicht van [persoon 1] en zijn collega [naam 4] aan belanghebbende te worden toegerekend. Voor dat geval acht het hof aannemelijk dat belanghebbende aan [persoon 1] en/of [naam 4] niet de benodigde informatie voor het opstellen van de aangifte IB/PVV 2014 heeft verstrekt, dan wel indien belanghebbende die informatie wel heeft verstrekt, dat [persoon 1] zich ervan bewust moest zijn dat door het niet aangeven van de reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang een aanzienlijk bedrag aan IB/PVV niet zou worden geheven. Het voor privédoeleinden ter beschikking stellen van de auto en het appartement door [vennootschap] SA kan immers uitsluitend zijn geschied met de bedoeling belanghebbende als aandeelhouder te bevoordelen omdat niet aannemelijk is dat hiermee een zakelijk belang kan zijn gediend.

4.9.23. Gelet op het vorenstaande is het hof van oordeel dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat niet de vereiste aangifte IB/PVV 2014 is gedaan. Dat brengt met zich dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard. Daarbij geldt als uitgangspunt dat de berekening van de aanslag IB/PVV 2014 redelijk en dus niet willekeurig behoort te zijn (zie 4.4.21).

Omkering en verzwaring van de bewijslast

4.9.24. Het hof heeft reeds (op basis van de normale regels van stelplicht en bewijslast) overwogen dat de correctie privégebruik auto (zie 4.9.7), de onttrekking aan [vennootschap] SA (zie 4.9.10) en de correcties in box 3 (zie 4.9.18) terecht en tot het juiste bedrag in aanmerking zijn genomen.

4.9.25. Het hof is van oordeel dat de in box 1 in aanmerking genomen correctie bancaire overboeking ten bedrage van € 100.000 de redelijkheidstoets niet kan doorstaan. De inspecteur heeft deze correctie gebaseerd op een bancaire overboeking van [bedrijf 1] SA naar [Holding 1] SA. De inspecteur heeft geen aanknopingspunten verschaft waaruit is af te leiden dat niet [Holding 1] SA maar belanghebbende het bedrag als inkomen heeft genoten.

4.9.26. Het hof is van oordeel dat de in box 1 in aanmerking genomen correctie “afromen van winsten” ten bedrage van € 213.976 de redelijkheidstoets wel kan doorstaan. Voor de motivering van dit oordeel verwijst het hof naar 4.4.24. De feiten en omstandigheden in 2014 waren niet wezenlijk anders dan die in 2009.

4.9.27. Het hof is van oordeel dat ook de in box 1 in aanmerking genomen correctie in verband met het van [vennootschap] SA genoten salaris ten bedrage van € 20.000 de redelijkheidstoets kan doorstaan. Weliswaar heeft het hof in het kader van de normale bewijslastverdeling geoordeeld dat het feit dat belanghebbende in 2014 een auto van [vennootschap] SA ter beschikking had, op zichzelf niet de conclusie rechtvaardigt dat belanghebbende daarnaast salaris heeft genoten (zie 4.9.8). Echter, in het kader van de redelijkheidstoets is het hof van oordeel dat de inspecteur op basis van feiten en omstandigheden voldoende aanknopingspunten heeft verschaft, waaruit is af te leiden dat het door hem in aanmerking genomen bedrag van het salaris redelijk en dus niet willekeurig is. Het hof neemt daarbij in aanmerking dat belanghebbende tot 1 september 2014 in [ land 1] was ingeschreven (zie 2.5) in samenhang bezien met het feit dat belanghebbende in 2014 de beschikking had over de door [vennootschap] SA ter beschikking gestelde auto. Het hof acht een salaris van € 2.500 per maand, gelet op het feit dat in de arbeidsovereenkomst102 is bepaald dat het bruto maandsalaris is vastgesteld op € 2.500, gedurende acht maanden niet onredelijk.

4.9.28. Gelet op het vorenstaande is de aanslag IB/PVV 2014 redelijk en dus niet willekeurig voor zover die is opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 279.660, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 108.612 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 207.821. Belanghebbende heeft niet doen blijken dat de aanslag IB/PVV 2014 in zoverre ten onrechte dan wel tot een te hoog bedrag is vastgesteld.

Tussenconclusie aanslag IB/PVV 2014

4.9.29. Gelet op het vorenstaande is het hoger beroep van de inspecteur gegrond, omdat de rechtbank de aanslag IB/PVV 2014 tot een te laag bedrag heeft vastgesteld. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd en de aanslag IB/PVV 2014 dient te worden verminderd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 279.660, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 108.612 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 207.821.

4.9.30. Gelet op het vorenstaande is het hoger beroep van belanghebbende ongegrond.

J. Aanslag Zvw 2014

4.10.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende de aanslag Zvw 2014 opgelegd naar een bijdrage-inkomen van € 27.414, rekening houdend met het maximuminkomen van € 51.414 en het loon waarover reeds Zvw is ingehouden (€ 24.000).

4.10.2. Het hof heeft reeds geoordeeld dat het niet aangeven van het privégebruik van de auto (€ 21.720) een inhoudelijke gebrek in de aangifte IB/PVV 2014 is en dat belanghebbende ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn, dat door dat gebrek een bedrag aan belasting niet zou worden geheven (zie 4.9.22). Ook voor de Zvw wordt ten aanzien van dat gebrek voldaan aan het relatief/absoluut-aanzienlijk-criterium, in aanmerking genomen dat geen aanslag Zvw zou zijn opgelegd als de aangifte IB/PVV 2014 zou zijn gevolgd. Gelet op het vorenstaande is het hof van oordeel dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat niet de vereiste aangifte is gedaan.

4.10.3. Het hof heeft reeds geoordeeld dat het in de aanslag IB/PVV 2014 begrepen belastbaar inkomen uit werk en woning redelijk en dus niet willekeurig is tot een bedrag van € 279.660 (zie 4.9.28). Belanghebbende heeft niet doen blijken dat dit bedrag te hoog is.

4.10.4. Verder is het hof van oordeel dat de afgeroomde winsten (€ 213.976) en het salaris en het privégebruik van de auto van [vennootschap] SA behoort tot het bijdrage-inkomen als bedoeld in artikel 43, lid 2, Zorgverzekeringswet. Het hof is daarom van oordeel dat de aanslag Zvw 2014 terecht en tot het juiste bedrag is vastgesteld.

Tussenconclusie aanslag Zvw 2014

4.10.5. Gelet op het vorenstaande is het hoger beroep van belanghebbende ongegrond.

K. Heffingsrente en belastingrente

4.11. De hoger beroepen worden geacht mede betrekking te hebben op de beschikkingen heffingsrente en belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Voor zover de belastingaanslagen IB/PVV door het hof worden verminderd zal het hof beslissen dat de heffingsrenten en belastingrenten dienovereenkomstig dienen te worden verminderd.

L. Vergoeding van immateriële schade

4.12.1. De rechtbank heeft geoordeeld dat [belanghebbende] en [echtgenote 1] samen recht hebben op een vergoeding van immateriële schade van € 2.000 wegens overschrijding van de redelijke termijn. Belanghebbende is niet opgekomen tegen dit oordeel van de rechtbank. Het hof laat in zoverre de uitspraak van de rechtbank in stand.

4.12.2. Belanghebbende verzoekt in hoger beroep om een vergoeding van immateriële schade, naar het hof begrijpt wegens overschrijding van de redelijke termijn in hoger beroep. Het hoger beroep is door de inspecteur ingesteld op 3 mei 2022 en door belanghebbende op 6 mei 2022. Voor de berechting van een zaak in hoger beroep heeft als uitgangspunt te gelden dat het hof uitspraak doet binnen twee jaar nadat hoger beroep is ingesteld. Indien de redelijke termijn is overschreden, dient voor de schadevergoeding als uitgangspunt een tarief te worden gehanteerd van € 500 per half jaar waarmee die termijn is overschreden, waarbij het totaal van de overschrijding naar boven wordt afgerond.103 Met inachtneming van deze uitgangspunten stelt het hof de vergoeding van immateriële schade vast op € 500. Vanwege de samenhang tussen de zaken van belanghebbende en [echtgenote 1] wordt de helft van de schadevergoeding, € 250, in deze uitspraak toegekend en de andere helft in de uitspraak van [echtgenote 1] .

M. Vergoeding van de werkelijke kosten

4.13. Belanghebbende verzoekt om vergoeding van de werkelijke kosten van bezwaar en de werkelijke proceskosten die belanghebbende in beroep en hoger beroep heeft gemaakt. Het hof ziet geen redenen die afwijking van de forfaitaire proceskostenvergoeding rechtvaardigen. Naar het oordeel van het hof is van bijzondere omstandigheden geen sprake. Dit oordeel behoeft geen nadere motivering.104

Ten aanzien van het griffierecht

4.14. Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden en evenmin om van de inspecteur griffierecht te heffen.

Ten aanzien van de proceskosten

4.15. Nu het door de inspecteur ingestelde hoger beroep betreffende de navorderingsaanslagen IB/PVV 2008 en IB/PVV 2010 ongegrond is, acht het hof termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de kosten, die belanghebbende in verband met de behandeling van het op die navorderingsaanslagen betrekking hebbende hoger beroep bij het hof redelijkerwijs heeft moeten maken.

4.16. Het hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2½ (punten)105 x € 875 (waarde per punt) x 2 (factor gewicht van de zaak) is € 4.375.

5. Beslissing

Het hof:

• verklaart de hoger beroepen van de inspecteur betreffende de navorderingsaanslagen IB/PVV 2008 en IB/PVV 2010 (nummers 22/872 en 22/874) ongegrond;
• verklaart de hoger beroepen van de inspecteur betreffende de navorderingsaanslagen IB/PVV 2009, IB 2011 en IB 2012 en de aanslagen IB 2013 en IB/PVV 2014 gegrond;
• verklaart de hoger beroepen belanghebbende ongegrond;
• verklaart de incidenteel hoger beroepen van belanghebbende betreffende de navorderingsaanslagen IB 2011 tot en met IB 2013 (nummers 22/875 tot en met 22/877) ongegrond;
• vernietigt de uitspraak van de rechtbank, met uitzondering van de beslissingen ten aanzien van de navorderingsaanslagen IB/PVV 2008 en 2010 en de aanslag Zvw 2014 en de beslissingen over het griffierecht, de proceskosten en de schadevergoeding;
• vernietigt de desbetreffende uitspraken op bezwaar;
• vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2009 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 428.142, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 237.500 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil;
• vermindert de navorderingsaanslag IB 2011 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 98.554, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 1.010.615 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil;
• vermindert de navorderingsaanslag IB 2012 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 143.363, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 10.615 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil;
• vermindert de aanslag IB 2013 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 377.063, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 10.615 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil;
• vermindert de aanslag IB/PVV 2014 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 279.660, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 108.612 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 207.821;
• vermindert de beschikkingen heffingsrente en belastingrente evenredig;
• veroordeelt de minister tot vergoeding van de schade die belanghebbende heeft geleden tot een bedrag van € 250;
• veroordeelt de inspecteur in de kosten van het geding bij het hof van € 4.375.

De uitspraak is gedaan door A.J. Kromhout, voorzitter, J.M. van der Vegt en W.A.P. van Roij, in tegenwoordigheid van M.M. Stassen-Kanters, als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 10 juli 2024 en een afschrift van de uitspraak is op die datum in Mijn Rechtspraak geplaatst.

Bijlage algemene feitenweergave

Structuur “ [coffeeshop 4] ” en eigendom

1.1. Tot de organisatie “ [coffeeshop 4] ” behoren een viertal coffeeshops. De coffeeshops worden geëxploiteerd door onderscheidenlijk [coffeeshop 1] BV en [coffeeshop 2] BV, gevestigd te [plaats 2] en [belanghebbende 3] BV en [coffeeshop 3] BV, gevestigd te [plaats] (hierna: de coffeeshops).

1.2. [bedrijf A] BV en [bedrijf B] BV zijn oorspronkelijk opgericht als besloten vennootschap (BV). Op 25 augustus 2006 is de rechtsvorm gewijzigd naar een naamloze vennootschap (NV). Op 23 november 2012 zijn de vennootschappen weer omgezet in besloten vennootschappen. De vennootschappen worden hierna - uit oogpunt van leesbaarheid - alleen aangeduid met de BV-aanduiding. [bedrijf A] BV houdt 100% van de aandelen in [coffeeshop 1] BV. [bedrijf B] BV houdt 100% van de aandelen in [coffeeshop 2] BV, [belanghebbende 3] BV en [coffeeshop 3] BV.

1.3. Het bestuur over de coffeeshops wordt gevoerd door [bedrijf 3] en [bedrijf 19] BV. De aandelen in [bedrijf 3] en [bedrijf 19] BV worden voor 50% gehouden door [bedrijf A] BV en voor 50% door [bedrijf B] BV.

1.4. De aandelen in [bedrijf A] BV en [bedrijf B] BV worden in elk geval tot medio 2011 gehouden door [bedrijf 1] SA, gevestigd in [ land 1] .

1.5. [naam 1] (hierna: [naam 1] ) is tot in elk geval medio 2011 de uiteindelijk enig aandeelhouder van [bedrijf 1] SA en daarmee indirect eigenaar van de coffeeshops. De aandelen in [bedrijf 1] SA werden door [naam 1] middellijk gehouden door wisselende buitenlandse rechtspersonen, waaronder [buitenlands rechtspersoon 1] SA en [buitenlands rechtspersoon 2] SA, gevestigd in [ land 1] en [buitenlands rechtspersoon 3] Ltd en [buitenlands rechtspersoon 4] Ltd, gevestigd in [land 4] . [naam 1] is in 2009 vanuit [land 2] naar [land 3] geëmigreerd en in de onderhavige jaren woonachtig in [land 3] .

[belanghebbende]

1.6. [belanghebbende] ( hierna: [belanghebbende] ) is de broer van [naam 1] . [belanghebbende] is getrouwd met [echtgenote 1] (hierna: [echtgenote 1] ).

1.7. [belanghebbende] is nooit direct of indirect aandeelhouder geweest van de coffeeshops.

1.8. [belanghebbende] is in de onderhavige jaren (tot 30 september 2013) enig aandeelhouder van [bedrijf 5] BV en [bedrijf 6] BV. [bedrijf 6] BV houdt alle aandelen in [bedrijf 7] BV, [bedrijf 8] BV en [bedrijf 9] BV. [bedrijf 7] BV voert de administratie van de coffeeshops. [bedrijf 6] BV heeft op 30 september 2013 de aandelen in [bedrijf 7] BV verkocht aan [naam 8] . [bedrijf 9] BV is opgericht op 7 april 2011.

1.9. [bedrijf 8] BV en [bedrijf 5] BV houden onroerend goed in onder andere [plaats] en [plaats 2] . [bedrijf 7] BV verricht ook voor deze vennootschappen werkzaamheden.

1.10. [Holding 1] SA is opgericht op 2 januari 2008 en statutair gevestigd in [land 5] . [Holding 1] SA is enig aandeelhouder van [Holding 2] Ltd, opgericht 13 oktober 2009 en gevestigd in [land 4] . Vanaf 26 december 2010 is [Holding 2] Ltd aandeelhouder van de op 23 november 2010 opgerichte vennootschap [vennootschap] SA die statutair is gevestigd in [ land 1] .

Enige andere betrokkenen

1.11. Tot 22 januari 2009 was [naam 9] directeur van de coffeeshops. In de periode van 22 januari 2009 tot en met 7 september 2010 was [naam 10] (hierna: [naam 10] ) de directeur van de coffeeshops. Vanaf 7 september 2010 is [naam 6] de directeur (hierna: [naam 6] ).

1.12. [getuige 1] is inkoper voor de coffeeshops (hierna: [getuige 1] ).

1.13. Tot medio 2011 was [naam 5] (hierna: [naam 5] ) enig leverancier/inkoper van cannabis voor de coffeeshops. In de periode daarna zijn er meerdere leveranciers tegelijkertijd werkzaam voor de coffeeshops.

1.14. [bedrijf A] BV, [bedrijf B] BV en [belanghebbende 3] BV worden fiscaal geadviseerd door het belastingadvieskantoor van [belastingadvieskantoor] (hierna: het belastingadvieskantoor). Het belastingadvieskantoor verzorgt de aangiften vennootschapsbelasting (hierna: vpb) voor de vennootschappen. Contactpersoon is [naam 4] (hierna: [naam 4] ).

1.15. [kantoor] (hierna: [kantoor] ) is een advocaten- en trustkantoor gevestigd in [ land 1] . Werkzaam bij [kantoor] zijn onder andere de advocaat [getuige 3] (hierna: [getuige 3] ) en de medewerker [getuige 2] (hierna: [getuige 2] ). Zij hebben diverse handelingen verricht voor [belanghebbende] en [naam 1] , zoals het oprichten van buitenlandse rechtspersonen en het uitvoeren van betalingen. Andere medewerkers van [kantoor] waarvan de namen in de processtukken voorkomen zijn [medewerker 1] en [medewerker 2] .

(Formele) wijziging in coffeeshop-structuur in 2011

1.16. In het procesdossier bevindt zich een optieovereenkomst welke op 6 oktober 2011 is ondertekend. Met Partijen A en B in de overeenkomst worden [getuige 1] en [naam 6] bedoeld. Met Partij C wordt [naam 1] bedoeld. De overeenkomst luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

1.17. Op 25 oktober 2011 is een overeenkomst gesloten tussen [bedrijf 10] SA en [buitenlands rechtspersoon 1] SA betreffende de verkoop door [buitenlands rechtspersoon 1] SA van 1.250 aandelen in [bedrijf 1] SA aan [bedrijf 10] SA (hierna: de verkoopovereenkomst van 25 oktober 2011).106 De rechtspersoon [bedrijf 10] SA was aanvankelijk eigendom van [getuige 1] en [naam 6] gezamenlijk. De (vertaalde) verkoopovereenkomst luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

1.18. Op 25 oktober 2011 is tussen [bedrijf 10] SA, [buitenlands rechtspersoon 1] SA en [kantoor] een overeenkomst gesloten waarin is bepaald dat de 1.250 aandelen in [bedrijf 1] SA in geblokkeerde bewaring worden gehouden door [kantoor] .

1.19. Begin 2012 wordt een derdengeldrekening op naam van [kantoor] geopend (hierna: de [kantoor] -derdengeldenrekening). De [kantoor] -derdengeldrekening wordt gebruikt voor overboekingen van en naar [belanghebbende] en [naam 1] en de vennootschappen waarvan zij enig aandeelhouder zijn.

(Formele) wijziging in coffeeshop-structuur in 2012

1.20. [bedrijf 2] BV is opgericht op 6 november 2012. [naam 6] houdt 99 van de 100 aandelen in [bedrijf 2] BV. Zijn echtgenote, [echtgenote 2] , houdt het andere aandeel.

1.21. Op 23 november 2012 is tussen [bedrijf 1] SA en [bedrijf 2] BV een overeenkomst ondertekend waarin de aandelen in [bedrijf A] BV en [bedrijf B] BV voor € 3.700.000 worden verkocht aan [bedrijf 2] BV. Op dezelfde datum heeft [bedrijf 1] SA een koopoptie met [bedrijf 2] BV gesloten, waarin is bepaald dat [bedrijf 1] SA tegen betaling van € 1, de helft van de aandelen in [bedrijf A] BV en [bedrijf B] BV kan terugkopen van [bedrijf 2] BV.

1.22. Op 5 september 2013 is [bedrijf 1] SA opgegaan in [bedrijf 10] SA. Op dezelfde dag is de naam van [bedrijf 10] SA gewijzigd in [bedrijf 1] SA.

Fiscale coffeeshop-structuur

1.23. [bedrijf A] BV is zelfstandig belastingplichtig voor de vpb tot 1 januari 2014. [bedrijf A] BV is tot 1 januari 2014 moedermaatschappij van een fiscale eenheid voor de vpb met (onder meer) [coffeeshop 1] BV en vanaf het jaar 2012 ook met [bedrijf 11] BV. Met ingang van 1 januari 2014 vormt [bedrijf 2] BV als moedermaatschappij een fiscale eenheid voor de vpb met [bedrijf A] BV, [coffeeshop 1] BV, en [bedrijf 11] BV.

1.24. [bedrijf B] BV is zelfstandig belastingplichtig voor de vpb. Zij is moedermaatschappij van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting samen met [coffeeshop 2] BV en [coffeeshop 3] BV.

1.25. [belanghebbende 3] BV is in de jaren 2010 tot en met 2014 zelfstandig belastingplichtig voor de vpb.

Inkoopproces

1.26. De inkopen van cannabis voor de coffeeshops geschiedt door de inkoper, [getuige 1] .

1.27. Wanneer de cannabisproducten zijn geleverd door een leverancier worden ze gewogen met geijkte weegsystemen. Het gewicht wordt geregistreerd op zogeheten weeglijsten. De inkoper maakt op basis van de weeglijsten en de prijs per gram inkooplijsten die in de administratie worden verwerkt. De inkooplijsten vermelden een bedrag dat aan de leverancier dient te worden betaald. [bedrijf 7] BV verwerkt de inkooplijsten en legt op basis daarvan geld klaar voor de inkoper in een kluis. De inkoper betaalt daarmee de leverancier.107 Er bevinden zich in de administratie in de coffeeshops geen documenten waarop de leverancier ‘aftekent’ voor het bedrag dat aan hem wordt betaald.

1.28. In de periode dat [naam 5] enig leverancier van de cannabis was voor de coffeeshops, werden door hem pakbonnen opgemaakt. Op de pakbonnen stonden (door [naam 5] ) handgeschreven de prijs, een indicatie van het gewicht en de naam van het cannabisproduct. De pakbonnen werden na de registratie van de weeglijst niet bewaard maar vernietigd. Dit gebeurde (ook) door [getuige 1] en [naam 6] .108

1.29. [getuige 1] heeft op 24 april 2020 bij een notaris een beëdigde verklaring afgelegd (hierna: de beëdigde verklaring). Over de pakbonnen en de reden van vernietiging heeft [getuige 1] onder meer het volgende verklaard:

Contante stortingen en bancaire transacties

1.30. In de periode 2008 tot en met 2011 zijn er diverse malen contante stortingen verricht op [ land 1] bankrekeningen voor in totaal € 1.785.000. De uiteindelijk belanghebbenden van de rekeningen waar het geld op is gestort zijn [belanghebbende] en [naam 1] . De gelden die zijn gestort, zijn afkomstig uit niet eerder bij de Nederlandse Belastingdienst aangegeven inkomsten. De contante stortingen zijn opgenomen in het volgende overzicht:

1.31. In de periode 2008 tot en met 2012 heeft [Holding 1] SA van [buitenlands rechtspersoon 3] en [buitenlands rechtspersoon 4] Ltd, via bancaire transacties, in het totaal een bedrag van € 4.587.564 ontvangen (hierna: de bancaire transacties). De transacties zijn opgenomen in het volgende overzicht:

1.32. Tot de verkoopovereenkomst van 25 oktober 2011 bestonden de bedragen die [belanghebbende] via de bancaire transacties ontving uit de helft van de door [naam 1] uit zijn vennootschappen genoten dividenden. Na het sluiten van de verkoopovereenkomst bestonden de ontvangen bedragen uit 50% van de aflossingen op de koopprijs die [naam 1] in verband met de verkoopovereenkomst van 25 oktober 2011 ontving.

1.33. Op 19 maart 2012 wordt een bedrag van € 1.000.000 vanaf de [kantoor] -derdengeldenrekening overgeschreven naar een rekening op naam van [belanghebbende] en [naam 1] in [land 3] .

1.34. [belanghebbende] heeft op 31 mei 2012 een kluis gehuurd bij de bank ‘ [bank 1] ’ in [ land 1] . Vanwege gewijzigd beleid bij de [ land 1] banken werden contante stortingen op enig moment niet meer geaccepteerd. Dit had te maken met regelgeving in [ land 1] ter voorkoming van witwassen. [belanghebbende] heeft, in opdracht van [naam 1] , een tas met geld vanuit Nederland naar [ land 1] gebracht en heeft deze in de kluis geplaatst (hierna: de tas).

1.35. Op 2 juli 2014 is door de [ land 1] autoriteiten beslag gelegd op de inhoud van de kluis. In de kluis is de tas aangetroffen met daarin contant geld voor een bedrag van € 290.000.

1.36. Op 5 juni 2014 heeft een overboeking plaatsgevonden van [bedrijf 1] SA naar [bedrijf 12] SA voor een bedrag van € 100.000.

1.37. In het procesdossier bevindt zich een schrijven van [naam 1] met als dagtekening 1 december 2010. Hierin verklaart [naam 1] dat hij een bedrag schenkt aan [belanghebbende] . In het document staat geschreven: ‘Noteer dat het gaat om een schenking van € 150.000,-- welke je buiten je erfdeel wordt gegeven’.

Strafrechtelijk onderzoek

1.38. Op 1 november 2012 is in Nederland een strafrechtelijk onderzoek gestart onder de naam [onderzoek] (hierna: het strafrechtelijk onderzoek), waarin onder anderen [naam 1] en [belanghebbende] als verdachten zijn aangemerkt.

1.39. In juni 2013 heeft een doorzoeking van het kantoor van [kantoor] plaatsgevonden waarbij de structuur van [naam 1] is onderzocht. Tot dit moment was met name [getuige 2] de contactpersoon voor [naam 1] en [belanghebbende] bij [kantoor] . Daarna heeft [getuige 3] het contact overgenomen.

1.40. In juli 2014 is [naam 1] in [land 3] gearresteerd op verdenking van witwassen in [land 3] . Op 10 november 2015 is hij in [land 3] strafrechtelijk veroordeeld.

1.41. Op 4 juli 2014 hebben in het kader van het strafrechtelijke onderzoek diverse doorzoekingen plaatsgevonden. Zo is de woning van [belanghebbende] aan de [adres 1] in [plaats] doorzocht en heeft er bij het belastingadvieskantoor een doorzoeking plaatsgevonden. Tevens is op 4 juli 2014 beslag gelegd op onder andere de panden [adres 1] en [adres 2] in [plaats] en op saldi van diverse bankrekeningen van onder anderen [belanghebbende] en de coffeeshops.

Fiscale onderzoeken

1.42. Op 21 maart 2015 heeft de Officier van Justitie toestemming verleend aan de inspecteur om de informatie uit het strafrechtelijk onderzoek te gebruiken voor de belastingheffing van belanghebbenden.

1.43. Ten aanzien van [bedrijf A] BV, [bedrijf B] BV en [belanghebbende 3] BV hebben fiscale onderzoeken plaatsgevonden naar de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschapsbelasting over de jaren 2010 tot en met 2014. De conclusies van deze fiscale onderzoeken zijn neergelegd in drie onderzoeksrapporten gedagtekend 9 november 2016.

1.44. Ten aanzien van [naam 1] heeft een fiscaal onderzoek plaatsgevonden naar de aanvaarbaarheid van zijn aangiften IB/PVV voor de jaren 2012 tot en met 2014. De conclusies van dit fiscale onderzoek zijn neergelegd in een onderzoeksrapport met dagtekening 18 april 2017.

1.45. Ten aanzien van [belanghebbende] en [echtgenote 1] heeft een fiscaal onderzoek plaatsgevonden naar de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV voor de jaren 2008 tot en met 2014. De conclusies van het fiscale onderzoek zijn neergelegd in een onderzoeksrapport met dagtekening 1 september 2017.

Vermeende afromen

1.46. Uitgaande van de bedragen aan inkoopkosten van de cannabis die in de administratie van de coffeeshops worden geadministreerd, bedragen de inkoopkosten jaarlijks ongeveer 50% van de aangegeven omzet volgens de inspecteur. Volgens belanghebbende fluctueert de brutowinstmarge tussen 45,5% en 55%.

1.47. In de hiervoor genoemde fiscale onderzoeksrapporten is geconcludeerd dat de inkoop van de cannabis tegen een hoger bedrag werd ingeboekt dan waarvoor deze feitelijk is aangekocht. Het verschil van ongeveer 10% werd volgens de conclusie van de onderzoeksrapporten periodiek afgestort en is ten goede gekomen aan [naam 1] en [belanghebbende] . De inspecteur heeft de inkoopgegevens uit de administratie van de coffeeshops gebruikt als basis voor de berekening van de correcties in verband met het afromen van de winst. De inspecteur heeft daarop de volgende berekening toegepast: 10/110 x bedrag inkoop cannabisproducten volgens de administratie = correctie. Bijvoorbeeld voor [coffeeshop 3] is voor het jaar 2010 uitgaande van de geadministreerde inkoopkosten van € 2.725.369 de correctie berekend op 10/110 daarvan, dus € 247.761. In het volgende overzicht zijn de correcties per coffeeshop per jaar weergegeven:

1.48. Op 22 juni 2013 is [naam 5] verhoord. Door de politie is hem onder andere gevraagd naar het vermeende afromen van de winst bij de coffeeshops. [naam 5] heeft daarover, voor zover hier van belang, het navolgende verklaard, waarbij “O” staat voor opmerking verbalisanten, “A” staat voor antwoord verdachte en “V” staat voor vraag verbalisanten:

1.49. Bij de doorzoeking van het belastingadvieskantoor op 4 juni 2014 is een memo aangetroffen dat op 22 april 2014 is opgesteld door [naam 4] . Dit memo is opgesteld naar aanleiding van de doorzoeking in juni 2013 van het kantoor van [kantoor] en heeft betrekking op [naam 1] (in het memo aangeduid als ‘X’). Het memo vermeldt de volgende feiten en de volgende vraagstelling:

In onderdeel d van het memo is onder meer het volgende vermeld:

1.50. [getuige 2] heeft op 29 juli 2014 als verdachte in [ land 1] een verklaring afgelegd, waarin hij onder meer als volgt verklaart:

1.51. [getuige 3] heeft tijdens een verhoor op 25 juli 2014 onder meer als volgt verklaard:

1.52. [getuige 1] heeft in zijn beëdigde verklaring over de vastlegging van de inkoop als volgt verklaard:

Wat betreft de verklaring van [naam 5] over het ophogen van de inkoopprijs heeft [getuige 1] in de beëdigde verklaring het volgende verklaard:

1.53. [naam 6] heeft in een verklaring voorafgaand aan een verhoor in oktober 2016 als volgt gereageerd op verklaringen van [naam 5] :

1.54. Belanghebbenden hebben het forensisch accountantsbureau [naam 7] & Partners verzocht om de aanvaardbaarheid van de administratie van de coffeeshops over de periode 2008 tot en met 2014 te beoordelen en om te beoordelen of de juistheid en volledigheid van de verantwoorde inkopen kon worden bepaald. Het accountantsbureau heeft van het onderzoek een rapport opgemaakt met dagtekening 28 oktober 2021 (hierna: het [naam 7] -rapport). Voor zover hier van belang, heeft het accountantsbureau naar aanleiding van het onderzoek het volgende geconcludeerd:

1.55. Bij de doorzoeking van de woning van [belanghebbende] op 4 juli 2014 is op een USB stick een bestand aangetroffen met de naam [naam 24] . In het Proces-verbaal bevindingen betreffende een aangetroffen brief op een USB stick, proces-verbaalnummer [nummer 2] is vermeld dat het bestand volgens digitale experts werd aangemaakt op 18 december 2013 omstreeks 15:14 uur en voor het laatst gewijzigd op 23 december 2013 omstreeks 10:04 uur en als status “verwijderd” had. Dit bestand heeft de volgende inhoud:109

1.56. [belanghebbende] heeft bij aanvang van zijn verhoor op 9 maart 2016 onder meer het volgende verklaard:110

1.58. De inspecteur heeft bij de in hoger beroep overgelegde pleitnota twee mailberichten van 31 oktober 2023 gevoegd. Deze zien op de uitstelregeling voor het indienen van aangiften. In die mailberichten is het volgende vermeld: