X (bv; belanghebbende) heeft in de jaren 2010 en 2011 panden verkocht. De opbrengst bij verkoop was hoger dan de boekwaarde van de panden. X wenst voor het verschil (de boekwinsten) een herinvesteringsreserve (HIR) te vormen.
Hof Arnhem-Leeuwarden heeft geoordeeld dat vorming van een HIR niet mogelijk is, omdat X niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij op de balansdata een realiseerbaar voornemen tot herinvestering had. Het Hof heeft daartoe geoordeeld dat een herinvestering op dat moment niet realiseerbaar was, gelet op de financiële positie van X. Het Hof heeft dit laatste oordeel gebaseerd op het hoge verlies en het negatieve werkkapitaal in die jaren. Het oordeel dat X niet een herinvesteringsreserve voor het jaar 2010 heeft kunnen vormen, heeft het Hof daarnaast gebaseerd op het in dat jaar ontbreken van concrete plannen voor herinvestering of voor het verkrijgen van financiering. Met betrekking tot het jaar 2011 heeft het Hof vastgesteld dat X weliswaar verkoopinformatie heeft opgevraagd over een door haar gehuurd pand, maar het Hof heeft een herinvestering op dat moment niet realiseerbaar geacht vanwege de afhankelijkheid van externe financiering voor de koopsom van ongeveer € 2 miljoen.
X voert in cassatie terecht aan dat voor de vorming van een HIR niet is vereist dat het voornemen tot herinvestering realiseerbaar is in het jaar van vervreemding van het bedrijfsmiddel. Het realiteitsgehalte van het voornemen tot herinvestering kan wel van belang zijn in die zin dat geen HIR kan worden gevormd onderscheidenlijk gehandhaafd indien redelijkerwijs niet is te verwachten dat de voorgenomen herinvestering binnen de daarvoor in artikel 3.54 Wet IB 2001 voorziene termijn zal kunnen plaatsvinden, bijvoorbeeld vanwege de financiële onmogelijkheid daartoe voor de belastingplichtige. De stelplicht en bewijslast daarvoor rusten op de Inspecteur.
Het Hof heeft dit miskend. Gelet hierop verklaart de Hoge Raad het cassatieberoep gegrond.
De zaak is verwezen naar Hof Den Bosch.
Voor het geding na verwijzing merkt de Hoge Raad op dat voor de vorming van een HIR, anders dan voor toepassing van de zogenoemde ruilarresten (Zie HR 23 mei 2014, 13/01702, ECLI:NL:HR:2014:1183, r.o. 3.3) niet is vereist dat de belastingplichtige een concreet plan heeft voor een vervangende investering. Evenmin is vereist dat de belastingplichtige al een concreet plan heeft voor de financiering van die investering.
Ten slotte wordt de boete wegens overschrijding van de redelijke termijn in de cassatiefase met 5% verminderd tot € 3.553 (vgl. HR 19 december 2008, 42.763, ECLI:NL:HR:2008:BD0191).
Arrest in de zaak van X bv te Z (hierna: belanghebbende) tegen de Staatssecretaris van Financiën op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 8 september 2020, nrs. 18/00745 tot en met 18/00747, op het hoger beroep van belanghebbende en het incidentele hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Gelderland (nrs. AWB17/416 tot en met AWB17/418) betreffende een aan belanghebbende over het jaar 2010 opgelegde navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting en de daarbij gegeven beschikking inzake heffingsrente, de aan belanghebbende voor het jaar 2011 opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting, de daarbij gegeven boetebeschikking en de daarbij gegeven beschikking inzake heffingsrente, en de aan belanghebbende voor het jaar 2012 opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting en de daarbij gegeven beschikking inzake belastingrente.
1. Geding in cassatie
Belanghebbende, vertegenwoordigd door A.J. Bakhuijsen, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door P, heeft een verweerschrift ingediend.
2. Beoordeling van de middelen
2.1. Belanghebbende heeft in de jaren 2010 en 2011 panden verkocht. De opbrengst bij verkoop was hoger dan de boekwaarde van de panden. Belanghebbende wenst voor het verschil (de boekwinsten) een herinvesteringsreserve te vormen.
2.2. Naar het oordeel van het Hof is vorming van een herinvesteringsreserve niet mogelijk omdat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij op de balansdata een realiseerbaar voornemen tot herinvestering had. Het Hof heeft daartoe geoordeeld dat een herinvestering op dat moment niet realiseerbaar was, gelet op de financiële positie van belanghebbende. Het Hof heeft dit laatste oordeel gebaseerd op het hoge verlies en het negatieve werkkapitaal van belanghebbende in die jaren. Het oordeel dat belanghebbende niet een herinvesteringsreserve voor het jaar 2010 heeft kunnen vormen, heeft het Hof daarnaast gebaseerd op het in dat jaar ontbreken van concrete plannen voor herinvestering of voor het verkrijgen van financiering. Met betrekking tot het jaar 2011 heeft het Hof vastgesteld dat belanghebbende weliswaar verkoopinformatie heeft opgevraagd over een door haar gehuurd pand, maar het Hof heeft een herinvestering op dat moment niet realiseerbaar geacht vanwege de afhankelijkheid van externe financiering voor de koopsom van ongeveer € 2 miljoen.
2.3.1. Het eerste middel voert terecht aan dat voor de vorming van een herinvesteringsreserve niet is vereist dat het voornemen tot herinvestering realiseerbaar is in het jaar van vervreemding van het bedrijfsmiddel. Het realiteitsgehalte van het voornemen tot herinvestering kan wel van belang zijn in die zin dat geen herinvesteringsreserve kan worden gevormd onderscheidenlijk gehandhaafd indien redelijkerwijs niet is te verwachten dat de voorgenomen herinvestering binnen de daarvoor in artikel 3.54 Wet IB 2001 voorziene termijn zal kunnen plaatsvinden, bijvoorbeeld vanwege de financiële onmogelijkheid daartoe voor de belastingplichtige. De stelplicht en bewijslast daarvoor rusten op de inspecteur.
2.3.2. Het Hof heeft hetgeen hiervoor in 2.3.1 is overwogen miskend. Het eerste middel slaagt in zoverre en behoeft voor het overige geen behandeling.
2.4. De overige middelen kunnen niet tot cassatie leiden. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze middelen is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).
2.5.1. Gelet op hetgeen hiervoor in 2.3.2 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor een hernieuwd onderzoek naar de vraag of belanghebbende een herinvesteringsreserve kan vormen voor de boekwinsten die zij in de jaren 2010 en 2011 heeft behaald bij de vervreemding van panden.
2.5.2. Voor het geding na verwijzing verdient opmerking dat voor vorming van een herinvesteringsreserve, anders dan voor toepassing van de zogenoemde ruilarresten, niet is vereist dat de belastingplichtige een concreet plan heeft voor een vervangende investering. Evenmin is vereist dat de belastingplichtige al een concreet plan heeft voor de financiering van die investering.
2.5.3. De Inspecteur heeft zich voor het Hof onder meer op het standpunt gesteld dat over het jaar 2010 stukken ontbreken waaruit een herinvesteringsvoornemen voor dat jaar blijkt, en dat daarom dit voornemen niet aannemelijk is gemaakt. Naar aanleiding daarvan verdient opmerking dat de enkele omstandigheid dat dergelijke stukken over een voornemen in het jaar 2010 ontbreken, niet noodzakelijkerwijs meebrengt dat een voornemen tot herinvestering niet kan worden bewezen. Het bewijs daarvan kan ook op andere wijze dan door stukken worden geleverd. Bovendien kunnen stukken en andere bewijsmiddelen die zien op de periode na de balansdatum van belang zijn, omdat feiten die zich voordoen na de balansdatum aanwijzingen kunnen geven over de aanwezigheid (of afwezigheid) van een herinvesteringsvoornemen op de balansdatum.
3. Proceskosten
De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
4. Overschrijding van de redelijke termijn in de cassatieprocedure
In deze zaak is beroep in cassatie ingesteld op 12 oktober 2020. Het tijdsverloop sindsdien tot het moment dat de Hoge Raad in deze zaak arrest wijst, levert wat de cassatieprocedure betreft een overschrijding op van de redelijke termijn.
Wat betreft de navorderingsaanslag, de aanslagen en de beschikkingen inzake heffingsrente en belastingrente leidt dit niet tot toekenning van een vergoeding voor immateriële schade, omdat belanghebbende daarom niet heeft verzocht.
Wat betreft de boetebeschikking geldt het volgende. De overschrijding van de redelijke termijn bedraagt minder dan zes maanden. De boete beloopt meer dan € 1.000. De Hoge Raad ziet om die reden aanleiding om aan de overschrijding van de redelijke termijn in de cassatiefase gevolgen te verbinden en zal de boete verminderen met 5 procent tot € 3.553.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, maar uitsluitend voor zover deze betrekking heeft op de navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting over het jaar 2010 en de daarbij gegeven beschikking inzake heffingsrente, en op de aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 2011, de daarbij gegeven boetebeschikking en de daarbij gegeven beschikking inzake heffingsrente,
vermindert de boete tot € 3.553,
verwijst het geding naar het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
draagt de Staatssecretaris van Financiën op aan belanghebbende te vergoeden het griffierecht dat belanghebbende voor de behandeling van het beroep in cassatie heeft betaald van € 532, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 1.518 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is gewezen door de raadsheer M.W.C. Feteris als voorzitter, en de raadsheren E.F. Faase en J.A.R. van Eijsden, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 21 oktober 2022.
