Samenvatting
Een (voormalig) werknemer van A BV met een bestuurdersfunctie heeft op 9 april 1999 een ontslagvergoeding ontvangen ter grootte van fl. 1.276.349 waarover fl. 574.356 loonbelasting is ingehouden en afgedragen. De werknemer is het niet eens met de inhouding van loonbelasting omdat de Nederlandse fiscus in zijn visie niet heffingsbevoegd is ten aanzien van het deel van de vergoeding dat kan worden toegerekend aan de periode dat hij feitelijk werkzaam is geweest in België en Luxemburg voor een Belgische zustermaatschappij.
De werknemer moet echter reeds in het ongelijk gesteld worden omdat de ontslagvergoeding niet (deels) is doorbelast aan de Belgische zustermaatschappij maar aan de nieuwe moedermaatschappij van A BV.
Een ontslagvergoeding kan namelijk slechts worden aangemerkt als een beloning ex artikel 16 par. 2 van het Verdrag met België indien en voorzover zij ten laste is gekomen van de vennootschap waarvan de ontvanger van de vergoeding bestuurder was.
Niettemin gaat de Hoge Raad uitvoerig in op de vraag hoe ontslagvergoedingen in gevallen als de onderhavige aan de betrokken landen moeten worden toegerekend.
De Hoge Raad stelt voorop dat bij ontslagvergoedingen in het algemeen rekening wordt gehouden met een veelheid van factoren, waarvan het deel van de vergoeding dat betrekking heeft op immateriële schade en kosten die onvoldoende verband houden met de dienstbetrekking onbelast is. Per factor waarop de schadevergoeding betrekking heeft variëren de fiscale consequenties.
Gegeven de moeilijkheden die zich in de praktijk voordoen geeft de Hoge Raad voor gevallen waarin het arbeidsverleden zich in verschillende staten heeft afgespeeld een richtlijn waarvan slechts in bijzondere gevallen kan worden afgeweken. De heffingsbevoegdheid over de ontslagvergoeding komt aan België en Luxemburg toe voor het gedeelte van de totale arbeidsbeloning dat respectievelijk in België en Luxemburg met inachtneming van het bepaalde in artikel 15, par 1 en 2 Verdrag met België en artikel 16, leden 1 en 2 Verdrag met Luxemburg voor aldaar verrichte werkzaamheden kon worden belast.
Daarvoor moet als periode in aanmerking worden genomen het jaar van ontslag tot de ontslagdatum en de vier aan dat jaar voorafgaande jaren. Die toerekening leidt uitzondering indien en voorzover de berekende gedeelten van de ontslagvergoeding niet ten laste zijn gekomen van een werkgever die inwoner is van die staten of van een vaste inrichting of een vast middelpunt dat de wetgever in die staten heeft. Deze uitzondering brengt zoals gezegd mee dat deze (voormalige) werknemer geen reductie ter voorkoming van dubbele belasting kan krijgen.
De werknemer krijgt tenslotte ook niet de door hem gevraagde schadevergoeding vanwege het feit dat de inspecteur in de bezwaarfase had verzocht om informatie welke ook in de vooroverlegfase ingewonnen had kunnen worden. Er is geen sprake van een bijzondere omstandigheid.
Conform A-G Wattel
Arrest gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 12 september 2001, nr. P00/02118, betreffende na te melden ingehouden bedrag aan loonbelasting.
1.Inhouding, bezwaar en geding voor het Hof
Van belanghebbende is in april 1999 een bedrag van f 574.356 ingehouden aan loonbelasting. Belanghebbende heeft tegen dit bedrag bezwaar gemaakt en verzocht om teruggaaf van voormeld bedrag, welk verzoek bij uitspraak van de Inspecteur is afgewezen.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard en de bestreden uitspraak bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 12 maart 2003 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het cassatieberoep.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende is in 1985 in dienst getreden bij A B.V., gevestigd te Q (hierna: A Nederland). A Nederland behoorde tot het A-concern. Tot 1 januari 1992 heeft belanghebbende uitsluitend in Nederland gewerkt. In 1992 en 1993 heeft hij uitsluitend in België en Luxemburg gewerkt ten behoeve van A N.V. te R (hierna: A België), een zustervennootschap van A Nederland. In 1994 en 1995 heeft belanghebbende een aantal maanden in Nederland gewerkt (voor A Nederland) en een aantal maanden in België en Luxemburg (ten behoeve van A België). In 1996 en 1997 heeft hij uitsluitend in België en Luxemburg gewerkt (ten behoeve van A België). Ook na 1 januari 1992 bleef belanghebbende in dienstbetrekking bij A Nederland. A Nederland heeft (een deel van) het door haar aan belanghebbende in de jaren 1992 tot en met 1997 betaalde salaris doorbelast aan A België.
3.1.2. Eind 1997 is het A-concern overgenomen door het B-concern. Dat heeft tot gevolg gehad dat de werkzaamheden van belanghebbende in België en Luxemburg met ingang van 1 januari 1998 werden beëindigd en dat belanghebbende met ingang van die datum werd aangesteld als adviseur van de directie van A Nederland. De arbeidsovereenkomst tussen belanghebbende en A Nederland is met ingang van 1 maart 1998 ontbonden. Aan belanghebbende is een ontslagvergoeding toegekend die in april 1999, vermeerderd met rente en onder inhouding van een bedrag aan loonheffing, aan belanghebbende is uitbetaald. A Nederland heeft de ontslagvergoeding doorbelast aan het in Duitsland gevestigde Europese hoofdkantoor van A B.
3.1.3. Belanghebbende woonde in 1999 en in de voorgaande jaren in Nederland.
3.2. Voor het Hof was tussen partijen in geschil of Nederland ter zake van de ontslagvergoeding een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting moet verlenen.
3.3. Het Hof heeft geoordeeld dat de ontslagvergoeding niet kan worden aangemerkt als een rechtstreekse beloning voor bepaalde, al dan niet in België of Luxemburg verrichte arbeid, nu zij haar oorzaak vindt in het ontslag uit een Nederlandse dienstbetrekking en de daaruit voortvloeiende schade, bestaande in toekomstige inkomensderving. Dat de hoogte van de ontslagvergoeding mede afhankelijk is van het aantal verstreken dienstjaren, brengt niet mee dat deze vergoeding ook moet worden toegerekend aan de arbeid die in het verleden is verricht. Nu geen rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte arbeid en de ontslagvergoeding, kan niet worden gezegd dat artikel 15 of 16 van het Belastingverdrag Nederland-België van 19 oktober 1970 (hierna: het Verdrag Nederland-België) in het onderhavige geval van toepassing is, zulks te meer niet nu de ontslagvergoeding is doorbelast aan de moedermaatschappij in Duitsland en niet is doorbelast aan de zustermaatschappij in België. De ontslagvergoeding is dan ook niet deels toe te rekenen aan in België of Luxemburg verrichte werkzaamheden, aldus nog steeds het Hof. Deze oordelen worden in de middelen I tot en met IV bestreden.
3.4. Bij de beoordeling van deze middelen moet het volgende worden vooropgesteld.
3.4.1. Bij de vaststelling van ontslagvergoedingen wordt in het algemeen rekening gehouden met een veelheid van factoren, zoals de leeftijd van de betrokken werknemer, de lengte van zijn dienstverband, de hoogte van zijn arbeidsbeloning, de mate van verwijtbaarheid van het ontslag aan de zijde van de werkgever, de resterende periode tot de aanvang van het pensioen, de hoogte van het pensioen, de mogelijkheid voor de betrokken werknemer een nieuwe baan te vinden, de "nuisance value" van het door deze niet meewerken aan het ontslag, de gemiste arbeidsbeloning voor concrete werkzaamheden, en immateriële schade en kosten.
3.4.2. Indien en voorzover een ontslagvergoeding strekt tot vergoeding van immateriële schade en kosten die onvoldoende verband houden met de dienstbetrekking om de vergoeding als loon in de zin van artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 aan te merken, is de vergoeding geen bestanddeel van het belastbare inkomen en derhalve niet belastbaar. De toewijzingsregels van het Verdrag Nederland-België en van het Belastingverdrag Nederland-Luxemburg van 8 mei 1968 (hierna: het Verdrag Nederland-Luxemburg) zijn dan niet van belang.
3.4.3. Indien en voorzover een ontslagvergoeding bestaat uit een beloning voor in concreto verrichte werkzaamheden, mag die vergoeding ingevolge het bepaalde in artikel 15, § 1, van het Verdrag Nederland-België respectievelijk artikel 16, lid 1, van het Verdrag Nederland-Luxemburg worden belast in de werkstaat, tenzij de beloning ingevolge het bepaalde in artikel 15, § 2, van het Verdrag Nederland-België c.q. artikel 16, lid 2, van het Verdrag Nederland-Luxemburg slechts kan worden belast in de woonstaat.
3.4.4. Hetzelfde geldt indien en voorzover de ontslagvergoeding een vergoeding vormt voor een gemiste arbeidsbeloning voor de in een bepaalde periode verrichte werkzaamheden, zoals een tantième, gerelateerd aan een nog vast te stellen dividend.
3.4.5. Indien en voorzover de ontslagvergoeding bestaat uit een bedrag dat is afgestemd op en strekt tot voorziening in het levensonderhoud vanaf het ontslag tot aan de aanvang van het pensioen dan wel tot verbetering van onvoldoende pensioenrechten, is sprake van een beloning soortgelijk aan pensioen als bedoeld in artikel 18 van het Verdrag Nederland-België en artikel 19 van het Verdrag Nederland-Luxemburg en is deze mitsdien toegewezen aan de woonstaat.
3.4.6. Indien en voorzover een ontslagvergoeding niet valt onder een van de categorieën bedoeld in 3.4.2 tot en met 3.4.5, moet worden aangenomen dat zij in algemene zin verband houdt met de uitoefening van de dienstbetrekking (vgl. HR 3 mei 2000, nr. 34361, BNB 2000/296). Dit brengt mee dat, indien de dienstbetrekking zowel in Nederland als in België en/of Luxemburg is uitgeoefend, de bevoegdheid tot het belasten van de hier bedoelde ontslagvergoeding (hierna ook: de vergoeding) in beginsel dient te worden verdeeld op basis van het arbeidsverleden.
3.4.7. Omdat een verdeling op basis van het arbeidsverleden in gevallen waarin de belastingplichtige zijn dienstbetrekking in verschillende staten heeft uitgeoefend veelal op praktische problemen zal stuiten en tevens om inhoud te geven aan het vereiste verband tussen de vergoeding en de vroeger in de onderscheiden staten verrichte werkzaamheden, zal de Hoge Raad hierna in 3.4.8 voor deze verdeling een richtlijn geven welke van toepassing zal zijn tenzij sprake is van een bijzondere omstandigheid welke een andere verdeling van de heffingsbevoegdheid rechtvaardigt. Bij dit laatste verdient opmerking dat indien en voorzover de ontslagvergoeding niet ten laste is gekomen van een werkgever die inwoner is van de werkstaat of van een vaste inrichting die of een vast middelpunt dat de werkgever in de werkstaat heeft, de band van de ontslagvergoeding met het arbeidsverleden in die werkstaat (in zoverre) onvoldoende moet worden geacht om te kunnen zeggen dat de ontslagvergoeding een beloning vormt ter zake van de uitoefening van de dienstbetrekking in die staat, als bedoeld in artikel 15, § 1, van het Verdrag Nederland-België respectievelijk artikel 16, lid 1, van het Verdrag Nederland-Luxemburg.
3.4.8. De verdeling van de heffingsbevoegdheid dient aldus plaats te vinden dat aan elke staat waarin is gewerkt, het deel van de vergoeding ter heffing toevalt, dat zich verhoudt tot het gehele bedrag van die vergoeding zoals het deel van de totale arbeidsbeloning dat in de hierna te noemen periode in die staat met inachtneming van het bepaalde in artikel 15, § 1 en § 2, van het Verdrag Nederland-België respectievelijk artikel 16, leden 1 en 2, van het Verdrag Nederland-Luxemburg kon worden belast, zich verhoudt tot de totale in die periode uit de dienstbetrekking genoten beloning. De in aanmerking te nemen periode bestaat uit het tussen 1 januari en het ingaan van het ontslag liggende gedeelte van het jaar waarin het ontslag is verleend, en voorts uit de vier aan die datum van 1 januari voorafgaande kalenderjaren. Bij toepassing van deze formule dient Nederland als woonstaat een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting te verlenen voor de gedeelten van de vergoeding die volgens de uitkomst van de formule ter heffing zijn toegewezen aan België en/of Luxemburg, behoudens indien en voorzover die gedeelten van de ontslagvergoeding niet ten laste zijn gekomen van een werkgever die inwoner is van die staten of van een vaste inrichting die of een vast middelpunt dat de werkgever in die staten heeft.
3.5. Een ontslagvergoeding kan slechts worden aangemerkt als een beloning als bedoeld in artikel 16, § 2, van het Verdrag Nederland-België, indien en voorzover zij ten laste is gekomen van de vennootschap waarvan de ontvanger van de vergoeding bestuurder was.
3.6. In cassatie is niet bestreden 's Hofs oordeel dat de ontslagvergoeding is doorbelast aan de moedermaatschappij in Duitsland en niet is doorbelast aan de zustermaatschappij in België. Zulks brengt, gelet op het hiervoor overwogene, mee dat Nederland ter zake van de ontslagvergoeding geen vermindering ter voorkoming van dubbele belasting behoeft te verlenen, zodat de middelen I tot en met IV niet tot cassatie kunnen leiden, wat er zij van de door het Hof gebezigde gronden.
3.7. De middelen V en VI bestrijden de weigering van het Hof om de Inspecteur in de proceskosten te veroordelen. 's Hofs oordeel dat geen sprake was van een bijzondere omstandigheid die noopt tot een veroordeling in de proceskosten in afwijking van het eerste lid van het Besluit proceskosten fiscale procedures, geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is overigens feitelijk en niet onbegrijpelijk. Middel V faalt derhalve.
Middel VI faalt op de gronden weergegeven in de conclusie van de Advocaat-Generaal, in de onderdelen 5.7 tot en met 5.9.
4.Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
5. Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president A.E.M. van der Putt-Lauwers als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, P. Lourens, C.B. Bavinck en J.W. van den Berge, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 11 juni 2004.
