Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van X, wonende te Z, belanghebbende, (gemachtigde: mr. S.F. van Immerseel) tegen de uitspraak van 24 november 2022 in de zaken met kenmerken HAA21/2210 tot en met HAA21/2220 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur,
en
de Staat der Nederlanden (de minister van Justitie en Veiligheid), de Staat.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende voor de jaren 2008 tot en met 2018 de navolgende navorderingsaanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) en vergrijpboeten opgelegd en belastingrente in rekening gebracht:
|
jaar
|
belastbaar inkomen
box 1
|
belastbaar inkomen
box 3
|
boete
|
rente
|
|
2008
|
12.287
|
5.538
|
415
|
683
|
|
2009
|
67.020
|
4.633
|
1.041
|
505
|
|
2010
|
15.748
|
4.557
|
1.025
|
445
|
|
2011
|
16.354
|
4.043
|
909
|
362
|
|
2012
|
16.638
|
3.452
|
776
|
282
|
|
2013
|
15.921
|
3.941
|
886
|
283
|
|
2014
|
15.971
|
4.407
|
991
|
264
|
|
2015
|
15.924
|
4.691
|
1.055
|
225
|
|
2016
|
16.756
|
5.130
|
1.154
|
184
|
|
2017
|
16.733
|
5.202
|
1.170
|
124
|
|
2018
|
17.043
|
5.239
|
1.179
|
62
|
1.2. Bij uitspraken op bezwaar van 27 maart 2021 (2008-2011), 16 april 2021 (2012) en 30 maart 2021 (2013-2018) zijn de navorderingsaanslagen en de rentebeschikkingen gehandhaafd en de vergrijpboeten vernietigd.
1.3. Tegen de uitspraken op bezwaar heeft belanghebbende beroepen ingesteld bij de rechtbank. Bij uitspraak van 24 november 2022 heeft de rechtbank de beroepen ongegrond verklaard.
1.4. Het tegen de uitspraak van de rechtbank door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 9 januari 2023 en aangevuld bij brief van 7 februari 2023. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Met dagtekening 8 februari 2023 is de navorderingsaanslag IB/PVV 2018 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 17.043 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 476.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 oktober 2024. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (belanghebbende en de inspecteur worden in de uitspraak van de rechtbank aangeduid als ‘eiseres’ respectievelijk ‘verweerder’):
“Het Easy Future Plan1. Eiseres is geboren [in] 1958 en is ongehuwd. Op 14 juli 1999 heeft eiseres een Easy Future Plan afgesloten ( EFP ) bij het Belgische Alpha Life , dochtervennootschap van de Generale Bank in Brussel . De huidige uitvoerder van het EFP is het Belgische AG Insurance/ BNP Paribas Fortis .2. Over het EFP staat onder meer het volgende vast:- Titularis /verzekeringnemer en verzekerde is eiseres (zie punt 1 en de ondertekening vanhet contract en artikel 1 AV).- In het contract staat (zie punt 5 van het contract - onder het kader):“Ik schrijf in op het EASY FUTURE PLAN , een levensverzekeringscontract gekoppeld aan beleggingsfondsen, en betuig mijn instemming met de Algemene Voorwaarden […]”.- In de Algemene Voorwaarden (AV) staat “Hoe werkt het levensverzekeringscontract?”
(artikel 3.1):
“Het contract is een levensverzekeringscontract dat aan beleggingsfondsen gekoppeld is. Dit betekent dat de stortingen, na aftrek van de kosten, besteed worden volgens de hierna bepaalde modaliteiten aan de aankoop van eenheden van die beleggingsfondsen, waarbij een eenheid een fractie van elk fonds belichaamt. De waarde van het contract in elk fonds verkrijgt men door het totale aantal verworven eenheden te vermenigvuldigen met de waarde van de overeenstemmende eenheid; zij is op ieder ogenblik beschikbaar.”
- Bij “Keuze van de beleggingsmodaliteiten” staat (punt 3 contract):
“VRIJ BEHEER: verdeling van de stortingen [...] E.F.P. EQUITIES 100%”
- In de Algemene Voorwaarden (AV) “Hoe werkt het levensverzekeringscontract?” staat
(artikel 3.2):
“De overlijdensdekking Up Life is optioneel […]”.
- Er is geen “aanvullende overlijdensdekking up life” overeengekomen (punt 5 contract).
- In de Algemene Voorwaarden (AV) “Hoe werkt het levensverzekeringscontract?” staat
(artikel 3.3):
“Bij het overlijden van de verzekerde neemt het contract een einde en betaalt de Maatschappij het kapitaal bij overlijden uit zoals het hiervoren is bepaald. Dat kapitaal wordt verhoogd met het kapitaal bij overlijden Up Life indien de titularis die aanvullende overlijdenswaarborg heeft gesloten zoals ze hiervoren is bepaald.”
- De definitie van “Het kapitaal bij overlijden” luidt (artikel 2.2 AV):
“bij overlijden van de verzekerde betaalt de Maatschappij aan de begunstigde de waarde van het contract, met een minimum dat gelijk is aan het totaal van de door de titularis gedane stortingen, verminderd met de eventueel reeds door de titularis verrichte opnemingen.”
- Begunstigden bij overlijden van eiseres zijn haar wettelijke erfgenamen (punt 1 [het Hof begrijpt: punt 2] contract).
- Stortingen zijn gedefinieerd als (artikel 2.1 AV):
“de door de titularis betaalde verzekeringspremies. De kosten afgehouden van de stortingen bedragen 3%.[...]”
- Er is geen periodieke storting overeengekomen. Onder “Storting bij de ondertekening”
staat (punt 4 contract):
“Ik machtig de Generale Bank ertoe mijn bovenvermelde zichtrekening te debiteren met het bedrag van de eerste storting van BEF 3.661.080 [minimum EUR 2.500 (BEF 100.000)]”
2. Naast de eerste storting van € 90.755 (BEF 3.661.080) is in het jaar 2000 een bedrag van € 30.738 gestort; tezamen dus € 121.493. Andere stortingen zijn er niet geweest.
Er zijn geen opnames geweest. Er is ook geen gehele of gedeeltelijke afkoop, terugbetaling of uitkering geweest.
3. De waarde van de beleggingen van het EFP was op 1 januari van de jaren 2005, 2008, 2009, 2010, 2011 en 2012 in elk geval minder dan de totaal ingelegde premies van € 121.493.
4. Op tot het dossier behorende eindejaarsoverzichten van de verzekeraar van het EFP komen de volgende teksten voor:
“Tegelijk vindt u op www.bnpparibasfortis.be/beleggingsverzekeringen en via PC banking uitvoerige informatie over de samenstelling van uw Easy Fund Plan ”
en
“Levensverzekeringscontract Tak 23 gekoppeld aan beleggingsfondsen”
De aangifteregeling en navorderingen
5. Eiseres heeft de waarde van het EFP niet opgenomen in haar aangiften ib/pvv voor de jaren 2008 tot en met 2018.
6. De Belastingdienst heeft op 5 november 2019 aan eiseres specifieke vragen gesteld over buitenlands vermogen. Daarop heeft eiseres een verklaring over het door haar aangehouden vermogen ingevuld en heeft daarin onder meer opgave gedaan van het EFP . In dat kader heeft eiseres ook verklaard dat het EFP bedoeld is als haar pensioenvoorziening, omdat zij via haar werk vrijwel geen pensioen kon opbouwen.
7. De Belastingdienst kondigt aan het EFP als box 3 bezitting te beschouwen en voornemens te zijn de gedane aangiften ib/pvv op dat punt te corrigeren. Tussen eiseres en de Belastingdienst wordt gecorrespondeerd over de aangekondigde correcties en boeten.
Eiseres is inmiddels arbeidsongeschikt geworden en ontvangt dan een WAO-uitkering. Tot het dossier behoort een brief van 12 mei 2020 van de Belastingdienst aan eiseres waarin staat:
“Naar aanleiding van uw brief van 6 mei 2020, waarin u verzoekt om de door mij aangekondigde navorderingsaanslagen en de boete kwijt te schelden, deel ik u het volgende mee.Ik kan niet aan uw verzoek tegemoetkomen. De reden hiervoor is, dat volgens de opgave van de BNP Paribas Fortis bank het een levensverzekeringscontract Tak 23 betreft. Deze Tak 23 verzekeringen zijn kapitaalverzekeringen, die belast zijn in box 3. Op het moment dat u daar later periodieke uitkeringen van gaat ontvangen, zijn deze uitkeringen onbelast. Het saldo van de bankrekening, waarop de bedragen gestort worden, is wel weer in box 3 belast.”
8. De navorderingsaanslagen en boetes worden opgelegd zoals aangekondigd. Het EFP is daarin als box 3 bezitting meegenomen.
9. Tot het dossier behoort een publicatie van de Belastingdienst van 14 februari 2020 naar aanleiding van een WOB-verzoek getiteld Memo Aandachtspunten projecten Verhuld Vermogen (het Memo). Daarin is onder meer het volgende opgenomen:
“1 Inleiding[…]Vanaf hoofdstuk 7 zijn onderwerpen opgenomen die geheel of gedeeltelijk van toepassing zijn op alle rekeningprojecten. Omdat dit memo ziet op meerdere projecten is het van belang om telkens weer te beoordelen of een onderdeel wel of niet van toepassing is. Dit memo is uitsluitend bedoeld voor intern gebruik. Het memo is een handreiking voor behandelaren Verhuld Vermogen om invulling te geven aan de eigen discretionaire bevoegdheid om belastingaanslagen vast te stellen en boeten op te leggen.[…]8 Herkomst (van vermogen)8.1 AlgemeenDe herkomst van vermogen dient altijd te worden onderzocht. Daarom wordt bij debehandeling van elke Verhuld Vermogen-post om zowel een overzicht van de opnames en stortingen in de 12-jaarsperiode als om een overzicht van de inkomsten (gesorteerd per soort) gevraagd. Belangrijke stortingen en opnames zijn daarom relevant. Daarbij onderzoeken we tevens of de inkomsten alsnog belast moeten worden en/of er sprake is van schenking c.q. een erfenis. We vragen dus uitdrukkelijk naar de herkomst van het geld.[…]8.6 Belgische TAK verzekeringenHet is bekend dat de spaarders eind 2009 in België drie mogelijkheden hadden: contant opnemen, inkeren in Nederland of een TAK-verzekering afsluiten.[volgt zwartgemaakte tekst]8.6.1 Soorten TAK-verzekeringenEr zijn verschillende TAK-verzekeringen bekend o.a.:• TAK 21: hierbij is het kapitaal gewaarborgd en is sprake van een spaar/beleggingsproduct;• TAK 23: is een levensverzekering gekoppeld aan een beleggingsfonds, zonder kapitaal waarborg;• TAK 26: is een beleggingsvorm in een spaarverzekering met garantie en een vaste looptijd;• TAK 44: een combinatie van TAK 21 (zekerheid) en TAK 23 (risico).”
2.2. Ter zitting hebben partijen bevestigd dat deze feiten niet worden betwist en ook het Hof zal van deze feiten uitgaan. Hetzelfde heeft te gelden voor hetgeen is opgenomen onder rechtsoverweging 13 van de uitspraak van de rechtbank:
“13. Partijen zijn het erover eens dat ingeval eiseres gelijk krijgt, de navorderingsaanslagen verminderd dienen te worden tot de volgende bedragen:-De navorderingsaanslag ib/pvv 2008 tot een bedrag van € 283,-De navorderingsaanslag ib/pvv 2009 tot een bedrag van € 143, en-De navorderingsaanslagen ib/pvv 2010 tot en met 2018 tot nihil.”
Het Hof heeft nog de volgende aanvulling.
2.3. Bij zijn verweerschrift in hoger beroep heeft de inspecteur de onder 1.5 vermelde verminderingsbeschikking voor het jaar 2018 gevoegd. Naar aanleiding van het “Kerstarrest” van de Hoge Raad van 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963 (https://pzz.to/click?uid=92743&referrer=https%3A%2F%2Fwww.hetrechtenstudentje.nl%2Fjurisprudentie%2Fbelastingrecht%2Feclinlhr20211963-hoge-raad-biedt-rechtsherstel-en-belast-werkelijke-rendement-box-3-voor-2017-en-2018-in-strijd-met-het-evrm%2F&target_url=http%3A%2F%2Fdeeplink.rechtspraak.nl%2Fuitspraak%3Fid%3DECLI%3ANL%3AHR%3A2021%3A1963&text=ECLI%3ANL%3AHR%3A2021%3A1963), heeft de inspecteur het box 3 inkomen voor dit jaar verminderd. Hierbij is het EFP ten onrechte meegenomen als spaartegoed in plaats van belegging of overig vermogen, met als gevolg dat er een te grote vermindering is verleend, aldus de inspecteur. De inspecteur heeft toegezegd hier voor het jaar 2018 geen gevolgen aan te verbinden.
3. Geschil in hoger beroep
In hoger beroep is, evenals in eerste aanleg, in geschil is of de waarde van het EFP terecht in box 3 in aanmerking is genomen.
4. Overwegingen van de rechtbank
De rechtbank heeft ten aanzien van het geschil als volgt overwogen en beslist:
“Het rechtskader15. Artikel AL IW bepaalt het volgende:“Artikel AL. Kapitaalverzekeringen die via box 1 worden afgewikkeld1. Voor de bepaling van het inkomen uit een op 31 december 2000 bestaandelevensverzekering waarbij een kapitaal is verzekerd, blijven de bepalingen van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 van toepassing zoals die luidden op 31 december 2000. [eerste volzin, [...]]2. De rente begrepen in een kapitaalsuitkering uit levensverzekering die volgens de in het eerste lid, eerste volzin. bedoelde bepalingen tot de inkomsten behoort, wordt voor de toepassing van de Wet inkomstenbelasting 2001 aangemerkt als inkomen uit werk en woning.”16. Onder de Wet inkomstenbelasting 1964 werd de rente die begrepen was in een levensverzekeringsuitkering progressief belast als inkomsten uit vermogen. Onder het overgangsrecht bij de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) blijft het zo dat het rentebestanddeel in die uitkeringen progressief belast wordt. Doordat dit in box 1, als inkomen uit werk en woning gebeurt, behoort de waarde van dergelijke onder het overgangsrecht vallende levensverzekeringen niet tot het box 3 vermogen. Zonder toepassing van het overgangsrecht behoren levensverzekeringen wel tot het box 3 vermogen. Hierover bestaat tussen partijen geen verschil van inzicht. 17. Wel verschillen partijen van mening over de vraag of sprake is van een levensverzekering. Voor de heffing van de inkomstenbelasting wordt voor het begrip levensverzekering achtereenvolgens verwezen naar de Wet toezicht verzekeringsbedrijf 1993 en de Wet Financieel Toezicht, welke laatste wet weer naar het Burgerlijk Wetboek boek 7 doorverwijst. Al deze bepalingen hebben gemeen dat het moet gaan om een verzekeringsovereenkomst tot het doen van een geldelijke uitkering in verband met het leven of de dood van de mens.18. De Hoge Raad heeft hierover op 30 juni 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2815, geoordeeld:“3.3. Het Hof heeft met zijn oordeel dat de onderhavige overeenkomst ieder aspect ontbeert dat die overeenkomst zou kunnen maken tot wat naar algemeen heersende rechtsopvatting een overeenkomst van (levens)verzekering is, tot uitdrukking gebracht dat de onderhavige overeenkomst naar zijn oordeel in de eerste plaats niet kan worden aangemerkt als een overeenkomst tot verzekering als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel b, van de Wet toezicht verzekeringsbedrijf en in de tweede plaats - derhalve - voor de toepassing van artikel 25, lid 2, van de Wet (tekst 1993) niet als een overeenkomst van levensverzekering.3.4. Op grond van de in de Conclusie van de Advocaat- Generaal onder 2 vermelde gegevens moet worden aangenomen dat bij de totstandkoming van de Wet op het Levensverzekeringbedrijf is gekozen voor een ruime omschrijving van overeenkomsten van levensverzekering, welke omschrijving nadien in de Wet toezicht verzekeringsbedrijf is opgenomen met een wijziging die blijkens de in de Conclusie onder 4 vermelde gegevens hier niet van belang is. Er bestaan echter onvoldoende aanwijzingen dat bij de totstandkoming van die omschrijving beoogd werd, ondanks het blijkens de wettekst vereiste verband met het leven of de dood van de mens, ook overeenkomsten onder die omschrijving te laten vallen waarbij de uitkering of de premiebetaling uitsluitend wat betreft het tijdstip waarop de overeenkomst eindigt maar overigens in geen enkel opzicht afhankelijk is van het in leven of dood zijn van een of meer bepaalde personen, hoewel een zodanige afhankelijkheid ook naar de toen heersende rechtsopvatting kenmerkend was voor levensverzekering. Blijkens de in de Conclusie onder 8 vermelde gegevens is er evenmin grond om aan te nemen dat met het verwijzen naar deze omschrijving in artikel 25. lid 2, van de Wet met ingang van 1992 is beoogd voor de toepassing van die bepaling de eis van een dergelijke afhankelijkheid te laten vervallen. Op dit punt komt geen doorslaggevende betekenis toe aan de onder 8.8 van de Conclusie vermelde passage uit de Nadere memorie van antwoord aan de Eerste Kamer. Weliswaar lijkt daarin de opvatting te worden onderschreven dat “pure spaarcontracten, zijnde contracten waarbij de opgerente premies worden uitgekeerd bij overlijden van de verzekerde of bij in leven zijn op een bepaalde datum”, onder voorgestelde regeling vallen, maar daar staat tegenover dat in dezelfde passage de afhankelijkheid van leven en dood wordt vermeld als een in de voorgestelde regeling opgenomen voorwaarde. Gezien deze onduidelijkheid komt aan deze passage onvoldoende gewicht toe om de uit de overige in de Conclusie onder 8 vermelde gegevens blijkende bedoeling volledig aan te sluiten bij de omschrijving in de Wet toezicht verzekeringsbedrijf, waarmee de wettekst in overeenstemming is, terzijde te stellen.3.5. Nu blijkens hetgeen het Hof omtrent de inhoud van de onderhavige overeenkomst heeft vastgesteld een afhankelijkheid als in 3.4 bedoeld daarin ontbreekt, is het hiervoor in 3.3 als eerste vermelde oordeel van het Hof juist.”Kwalificatie van het EFP19. Eiseres stelt dat het EFP een levensverzekering is, omdat ingeval het contract eindigt door het overlijden van eiseres, dan ten minste de waarde van de gedane stortingen min eventuele opnames uitbetaald wordt, ook als de waarde van het contract op dat moment lager is (artikelen 3.3 en 2.2 AV). Hiermee is niet alleen het tijdstip, maar ook de hoogte van de uitkering afhankelijk van haar overlijden, aldus eiseres en zij verwijst naar Hoge Raad 23 juni 1999, ECLI:NL:HR:l999:AA2777.Verweerder stelt daartegenover dat het EFP geen levensverzekering is, omdat zij het kapitaal op elk gewenst moment kan opvragen en hij verwijst naar het arrest van de Hoge Raad van 30 juni 1999. Ook wijst verweerder op het Rapport van de werkgroep levensverzekeringen WTV - Wet IB van 4 juni 1993. In het Rapport worden limitatief drie soorten producten beschreven die een levensverzekering kunnen zijn (A, B of C-producten), maar het EFP valt onder geen van die soorten, aldus verweerder.20. De rechtbank is van oordeel dat het EFP niet een levensverzekering is. Uit de wet en het arrest van de Hoge Raad van 30 juni 1999 leidt de rechtbank af dat kenmerkend voor een levensverzekering is dat de uitkering of de premiebetaling in verband staat met het leven of de dood van de mens. In het onderhavige geval kent de premie niet een dergelijk verband met leven of dood, omdat er “vrij” (naar eigen wens wel of niet, en indien wel, een bedrag naar eigen keuze) gestort kan worden en er een vast, niet op sterftekansen gebaseerd, bedrag aan beheerskosten gerekend wordt. Dan de uitkering: de waarde van de aan het EFP gekoppelde beleggingen kan vrij worden opgenomen, zoals eiseres ook van plan is. Zij wil de belegde gelden immers voor haar pensioenvoorziening gebruiken. Weliswaar eindigt de verzekering bij haar overlijden en komt deze dan tot uitkering, maar dat enkele feit maakt niet dat sprake is van een levensverzekering, zoals de Hoge Raad heeft geoordeeld. Het is immers vrij normaal dat bij overlijden van de contractant de waarde van het product ter beschikking van nabestaanden komt en die omstandigheid behoort dus op zichzelf beschouwd niet tot de wezenlijke kenmerken van een levensverzekering. Anders dan in het arrest van 23 juni 1999 is in het onderhavige geval ook geen sprake van een uitkering bij vooroverlijden (een uitkering ingeval eiseres vóór een bepaalde datum zou komen te overlijden), zodat ook niet in die zin een verband van de uitkering met overlijden gevonden kan worden. Dan rest nog de vraag of het gegeven dat de (minimum) hoogte van het uitgekeerde bedrag bij een eventuele uitkering vanwege overlijden dan wel maakt dat het EFP een levensverzekering is. De rechtbank vindt dat verband niet sterk genoeg. Het onderhavige contract is namelijk naar de vormgeving ervan niet bedoeld om bij overlijden een uitkering van een bepaald bedrag te doen. De hoogte van de uitkering is dan ook helemaal niet op sterftekansen gegrond, evenmin als het tijdstip van uitkering. Het contract is vormgegeven en bedoeld als een spaar-/beleggingsproduct dat vrij opneembaar en vrij inlegbaar is en dat karakter overheerst. Dat er op het tijdstip van overlijden een uitkering komt die minimaal het ingelegde bedrag is, maakt niet dat kan worden gezegd dat dit contract ertoe strekt om een uitkering in verband met het overlijden van eiseres te doen. Er is dus wel enig verband met het leven of de dood van de mens, maar dat verband is te zwak om het EFP als levensverzekering te kunnen beschouwen.21. Aangezien het EFP geen levensverzekering is, brengt het bovenstaande mee dat het overgangsrecht niet van toepassing is op het EFP en dat het EFP daarom in de onderhavige jaren tot de bezittingen van box 3 behoorde. Partijen hebben ook nog de vraag opgeworpen of het EFP een “bonus” kent, zoals volgens verweerder via het Rapport ook nog wordt vereist voor levensverzekeringen, maar het antwoord op die vraag kan dus in het midden blijven.Het Memo22. Op grond van artikel 4:84 van de Algemene wet bestuursrecht moet een bestuursorgaan zoals de Belastingdienst handelen overeenkomstig de beleidsregel.23. Eiseres beroept zich in dit kader op verschillende algemene beginselen van behoorlijk bestuur, die erop neerkomen dat de Belastingdienst zich moet houden aan de inhoud van het Memo. Het Memo bevat de hierboven geciteerde passage van paragraaf 8.6.1, waaruit volgens eiseres opgemaakt moet worden dat de Belastingdienst TAK 23-verzekeringen als levensverzekering aanmerkt en het EFP is een TAK 23 verzekering. Verweerder is het met eiseres weliswaar eens dat beleidsregels en bindende instructies door de Belastingdienst moeten worden nageleefd, maar de passage in het Memo waar eiseres zich op beroept, heeft volgens verweerder slechts een informatief doel. Er staat slechts welke soorten TAK-verzekeringen er in België kunnen zijn, niet hoe die in Nederland fiscaal behandeld moeten worden.24. De rechtbank stelt voorop dat het Memo bij eiseres in elk geval geen vertrouwen kan hebben gewekt. waar zij bij het doen van aangifte ib/pvv over de jaren tot en met 2018 vanuit is gegaan, omdat het memo pas in het jaar 2020 boven water is gekomen via publicatie van de ge-WOB-de stukken. Dat neemt niet weg dat de Belastingdienst zich, zoals beide partijen beamen, moet houden aan beleidsregels. Het Memo is volgens de inleiding bedoeld voor intern gebruik en beschrijft volgens de inleiding vanaf hoofdstuk 7 onderwerpen die wel of niet van toepassing kunnen zijn en geeft handreikingen over het thema Verhuld Vermogen. In paragraaf 8.6 is beschreven welke drie opties Nederlandse spaarders eind 2009 hadden in België en worden in 8.6.1. verschillende Belgische producten omschreven die door Nederlanders werden gebruikt, waaronder TAK 23 verzekeringen die als levensverzekering worden aangeduid. Bij geen van de genoemde vier soorten TAK verzekeringen staat beschreven welke fiscale behandeling gevolgd kan of moet worden. De aanduiding “levensverzekering gekoppeld aan beleggingsfonds” is naar het oordeel van de rechtbank dan ook als typering van de soort TAK 23 bedoeld en in elk geval niet als (bindende) fiscale kwalificatie voor alles wat als TAK 23 verzekering wordt aangeduid. TAK 23 verzekeringen zouden overigens wel levensverzekeringen kunnen zijn, zoals ook als keuzeoptie voorzien is in het contract van eiseres, maar zij heeft daarvan geen gebruik gemaakt.25. De inhoud van het Memo kan er daarom naar het oordeel van de rechtbank dan ook niet toe leiden dat eiseres via een beroep op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur toch recht heeft op toepassing van het overgangsrecht.Vertrouwensbeginsel26. De inspecteur is in beginsel gebonden aan toezeggingen of bewuste standpuntbepalingen die door hem aan eiseres over toepassing van de regels in haar geval zijn gedaan, waarop eiseres vertrouwd heeft, ook als die in strijd zijn met het recht. Die gebondenheid geldt niet, indien de toezegging zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat eiseres op nakoming van die toezegging in redelijkheid niet mocht rekenen.27. In de brief van 12 mei 2020 staat als hoofdboodschap dat niet aan het verzoek van eiseres tegemoetgekomen wordt om — onder andere — de navorderingsaanslagen kwijt te schelden. Alleen al dit gegeven zou eiseres moeten doen twijfelen aan haar uitleg dat die brief de toezegging of standpuntbepaling bevat dat het EFP niet tot het box 3 vermogen behoorde. Ook de specifieke zin waar eiseres op doelt kan bij haar geen in rechte te beschermen vertrouwen gewekt hebben. Er wordt weliswaar in gezegd dat TAK 23 verzekeringen kapitaalverzekeringen zijn, en dus een vorm van levensverzekering, in diezelfde zin staat dat die belast zijn in box 3. Het is redelijkerwijs niet voorstelbaar dat iemand aan het eerste deel van een zin vertrouwen over geen heffing kan ontlenen, terwijl in het tweede deel van die zin juist het omgekeerde staat. De door eiseres voorgestane uitleg zou ook nog eens in tegenspraak zijn met de daarop volgende zin, waarin staat dat de periodieke uitkeringen onbelast zijn, aangezien onder het overgangsrecht het rentebestanddeel in de uitkeringen juist wel belast is. Zowel de specifieke zin als de algemene context van de brief kunnen bij eiseres dus geen in rechte te beschermen vertrouwen hebben gewekt dat het EFP als levensverzekering kwalificeerde en vanwege het overgangsrecht niet tot het box 3 vermogen behoorde.28. Ook overigens ziet de rechtbank geen reden om een beroep op het vertrouwensbeginsel te honoreren. Dat een Belgische bankemployee tegen eiseres kan hebben gezegd dat er geen belasting in Nederland over het EFP hoeft te worden betaald, is ook niet een omstandigheid die in rechte te beschermen vertrouwen kan opwekken. Een buitenlandse bankmedewerker kan geen toezeggingen doen over de toepassing van het Nederlandse belastingrecht. Eiseres had zich bovendien moeten realiseren dat in België gebruikte terminologie niet met de Nederlandse fiscale begrippen hoeft overeen te stemmen. Bij het afsluiten van een contract in het buitenland rust op haar een onderzoekplicht ten aanzien van de Nederlandse fiscale gevolgen.Slotsom29. De slotsom is dat eiseres geen gelijk krijgt en dat de navorderingsaanslagen in stand blijven voor wat betreft het tot het box 3 vermogen rekenen van het EFP . Daarom zal het beroep ongegrond verklaard worden.Proceskosten30. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.”
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Ook in hoger beroep verschillen partijen van mening of het EFP een levensverzekering is. Terecht heeft de rechtbank in rechtsoverweging 17 geconstateerd dat voor de heffing van de inkomstenbelasting voor het begrip levensverzekering achtereenvolgens wordt verwezen naar de Wet toezicht verzekeringsbedrijf 1993 en de Wet Financieel Toezicht, welke laatste wet weer naar boek 7 van het Burgerlijk Wetboek verwijst, en al deze bepalingen gemeen hebben dat het moet gaan om een verzekeringsovereenkomst tot het doen van een geldelijke uitkering in verband met het leven of de dood van de mens.
Het Hof neemt ook het juridisch toetsingskader van de rechtbank zoals opgenomen in rechtsoverwegingen 15, 16, 17 en 18 over en vult dit nog aan met rechtsoverwegingen 3.1 en 3.2. uit het arrest van de Hoge Raad 23 juni 1999, ECLI:NL:HR:l999:AA2777. Hierin is opgenomen:
“3.1. Voorzover het middel zich keert tegen 's Hofs oordeel dat voor kapitaalverzekeringen voorzien van een lijfrenteclausule het zogenaamde kans-op-nadeel-vereiste niet geldt, faalt het. Voor zodanige verzekeringen is - in tegenstelling tot hetgeen tot 1 januari 1992 gold voor andere kapitaalverzekeringen - met ingang van 1965 het kans-op-nadeel-vereiste komen te vervallen.3.2. 's-Hofs oordeel dat de onderhavige overeenkomsten met lijfrenteclausule, genaamd "Amro Obligatie Plus" en "Amro Overall Plus", moeten worden aangemerkt als overeenkomsten van levensverzekering in de zin van artikel 1, lid 1, onderdeel b van de Wet toezicht verzekeringsbedrijf, stemt overeen met de conclusie die de Staatssecretaris van Financiën blijkens de Resolutie van 18 februari 1986, nr. 285-19 643, BNB 1986/112, na overleg met de Verzekeringskamer ten aanzien van verzekeringsvormen als de onderhavige in het algemeen heeft bereikt, en met het standpunt dat de Staatssecretaris van Financiën met betrekking tot de onderhavige soorten polissen in het bijzonder kenbaar heeft gemaakt in zijn brieven van 23 november 1989, nr. DB89/6329, Infobulletin 90/6, V-N 1990, blz. 487, en van 6 augustus 1991, nr. DB91/3851, Infobulletin 91/522, V-N 1991, blz. 2984. 's Hofs oordeel, dat berust op de aan het Hof als feitenrechter voorbehouden uitleg van de onderhavige overeenkomsten, geeft, in aanmerking genomen dat zich hier - in verband met de gegarandeerde minimum uitkering bij vooroverlijden van de verzekerde ter grootte van de bruto-koopsom - niet de situatie voordoet dat de uitkering uitsluitend wat betreft het tijdstip waarop de overeenkomst eindigt maar overigens in geen enkel opzicht afhankelijk is van het in leven of dood zijn van een of meer bepaalde personen, geen blijk van een onjuiste opvatting omtrent het bepaalde in het genoemde wetsartikel en kan voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden onderzocht. Het middel faalt derhalve ook voor het overige.”
5.2 Het Hof stelt voorop dat voor het oordeel dat sprake is van een levensverzekering beslissend is dat is voldaan aan de eis dat de overeenkomst ten aanzien van premiebetaling of uitkering afhankelijk is van leven of dood. Dit is alleen dan niet het geval (zie voornoemd arrest en het arrest van de Hoge Raad van 30 juni 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2815, geciteerd in overweging 18 van de uitspraak van de rechtbank) indien de uitkering uitsluitend wat betreft het tijdstip waarop de overeenkomst eindigt maar overigens in geen enkel opzicht afhankelijk is van het in leven of dood zijn van een of meer bepaalde personen.
De (financiële) uitkomst van de overeenkomst moet dus op enigerlei wijze worden beïnvloed door leven of dood van de verzekerde.
5.3. Het Hof overweegt dat de verzekeraar bij overlijden van de verzekerde (belanghebbende) een uitkering verschuldigd is die minimaal het bedrag van de gedane stortingen, verminderd met de eventueel reeds verrichte opnemingen, bedraagt, ook indien dit bedrag hoger is dan de waarde van de beleggingen, terwijl voor het overlijden slechts aanspraak gemaakt kan worden op de waarde van de beleggingen (ook indien per saldo meer is gestort). Naar het oordeel van het Hof brengt, gelet op voornoemd toetsingskader, deze omstandigheid mee dat het EFP aan te merken is als een levensverzekering. Er doet zich immers dan - in verband met deze gegarandeerde minimum uitkering ten tijde van het overlijden van de verzekerde ter grootte van minimaal het (per saldo) ingelegde bedrag - niet de situatie voor dat de uitkering uitsluitend wat betreft het tijdstip waarop de overeenkomst eindigt maar overigens in geen enkel opzicht afhankelijk is van het in leven of dood zijn van een of meer bepaalde personen. Daarbij merkt het Hof op dat de kans dat de waarde van de beleggingen op dat tijdstip minder bedraagt dan de (per saldo) totaal ingelegde premies niet ondenkbeeldig of op voorhand verwaarloosbaar is (zie onder 3 van de feiten van de rechtbank).
Het Hof onderschrijft de door de rechtbank gemaakte opmerkingen aangaande de vormgeving en bedoeling van de overeenkomst niet, evenmin als de overweging dat het verband met het leven of de dood van een mens te zwak is om het EFP als levensverzekering te kunnen beschouwen.
Alsdan is de conclusie dat sprake is van een levensverzekering. Partijen verschillen bij die uitkomst niet van inzicht dat de waarde van deze onder het overgangsrecht vallende levensverzekering niet tot het box 3 vermogen behoort. Alsdan (zie 2.2) dienen de navorderingsaanslagen verminderd te worden tot de volgende bedragen:
- de navorderingsaanslag ib/pvv 2008 tot een bedrag van € 283;
- de navorderingsaanslag ib/pvv 2009 tot een bedrag van € 143, en
- de navorderingsaanslagen ib/pvv 2010 tot en met 2018 tot nihil.
Immateriële schadevergoeding
5.4. Belanghebbende heeft voor het eerst in hoger beroep verzocht om toekenning van een vergoeding van immateriële schade wegens de lange duur van de procedure. Het (oudste) bezwaarschrift van belanghebbende is door de inspecteur ontvangen op 13 juli 2020. Het Hof doet uitspraak op 22 oktober 2024. De behandeling heeft daarmee vier jaar en afgerond vier maanden geduurd. De redelijke termijn van in totaal vier jaar is daarmee met afgerond een half jaar overschreden. De helft daarvan wordt toegerekend aan de inspecteur en de andere helft aan de staat (ieder € 250).
De slotsom
5.5. De slotsom is dat het hoger beroep slaagt en beslist dient te worden zoals onder 7 is vermeld.
6. Kosten
Voor een vergoeding van de integrale proceskosten ziet het Hof geen termen.
Het Hof vindt aanleiding voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit). Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel a vermelde kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in beroep en hoger beroep (de bezwaarkosten zijn al vergoed).
Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief vast op: € 3.500 [4 punten - beroepschrift, zitting bij de rechtbank, hogerberoepschrift, zitting bij het Hof - x € 875 x 1 (wegingsfactor)]. Op grond van het arrest van de Hoge Raad van 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, zal de vergoeding van dit bedrag deels moeten plaatsvinden door inspecteur en deels door de Staat, waarbij om redenen van eenvoud en uitvoerbaarheid dient te worden uitgegaan van een verdeling waarbij ieder van hen de helft betaalt. Hetzelfde heeft te gelden voor de vergoeding van het griffierecht.
7. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar;
- vermindert de navorderingsaanslag ib/pvv 2008 tot een bedrag van € 283;
- vermindert de navorderingsaanslag ib/pvv 2009 tot een bedrag van € 143;
- vernietigt de navorderingsaanslagen ib/pvv 2010 tot en met 2018;
- veroordeelt de inspecteur tot een vergoeding van immateriële schade ad € 250;
- veroordeelt de Staat tot een vergoeding van immateriële schade ad € 250;
- veroordeelt de inspecteur en de Staat in de proceskosten van belanghebbende ieder tot een bedrag van € 1.750, en
- gelast de inspecteur en de Staat het voor het instellen van het beroep en het hoger beroep betaalde griffierecht aan belanghebbende te vergoeden, ieder tot een bedrag van € 92,50.
De uitspraak is gedaan door mrs. M.J. Leijdekker, voorzitter, F.J.P.M. Haas en J-P.R. van den Berg, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. I.A. Kranenburg als griffier. De beslissing is op 22 oktober 2024 in het openbaar uitgesproken.
