Hippocrates

Opinie

Artikel 10a Wet VpB 1969, de aftrekbeperking van rente, kosten en valutaverliezen van schulden die verband houden met ‘besmette’ rechtshandelingen (onder meer kapitaalstortingen, winstuitdelingen, interne verhangingen en externe acquisities), zal – als het Belastingplan 2025 in werking treedt zoals het in de Tweede Kamer is aangenomen – met ingang van 2025 veranderen. Ik doel op de wijzigingen die door het kabinet in de toelichting bij het wetsvoorstel Belastingplan 2025 zijn aangeduid als ‘nazorg Wet fiscaal kwalificatiebeleid’. Dit onderdeel van het belastingplan heeft – afgezien van enkele passages in de memorie van toelichting – tijdens de parlementaire behandeling in de Tweede Kamer geen enkele aandacht gehad. Ook het – naar mijn mening terechte – commentaar van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs op dit onderdeel is compleet genegeerd door de Tweede Kamer.

Wat is er aan de hand? Vanaf 1 januari 2025 treden de nieuwe kwalificatieregels voor rechtsvormen in werking. Een onderdeel daarvan is dat het onderscheid dat we thans nog in (onder meer) de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting maken tussen de open commanditaire vennootschap en de besloten commanditaire vennootschap, komt te vervallen: in beginsel worden alle commanditaire vennootschappen vanaf 1 januari 2025 fiscaal transparant. De uitzonderingen doen voor deze opinie niet ter zake. Tegelijk zullen ook naar buitenlands recht opgerichte rechtsvormen die met de Nederlandse commanditaire vennootschap vergelijkbaar zijn, hetzelfde lot ondergaan: alle buitenlandse cv-lookalikes zijn vanaf 1 januari 2025 in beginsel fiscaal transparant.

De wijziging houdt in dat deze nieuwjaars-switch-over van fiscaal niet-transparant naar fiscaal transparant voor de genoemde rechtsvormen vanaf 1 januari 2025 (deels) niet zal worden gevolgd voor de toepassing van artikel 10a Wet VpB 1969. De indieners van het Belastingplan 2025 beogen hiermee te voorkomen dat een bestaande ‘besmette’ 10a-schuld door de inwerkingtreding van de nieuwe kwalificatieregels zou worden ‘ontsmet’. Dat zou zich kunnen voordoen als voor de vraag of de schuld is aangegaan met een verbonden lichaam door de genoemde switch over vanaf 1 januari 2025 zou moeten worden gekeken naar de achterliggende participanten. En als deze achterliggende participanten (via de transparant geworden commanditaire vennootschap) een belang van minder dan een derde in de belastingplichtige (de debiteur) houden, zou aldus de schuld – afgezien van de situatie dat de participanten een samenwerkende groep vormen – niet meer bestaan bij een verbonden lichaam.

Ik weet dat hier allerlei punten en komma’s bij kunnen worden gezet, maar dit is het globale beeld. De ‘nazorg’ bestaat erin dat – om ontsmetting van de besmette 10a-schuld door de gewijzigde kwalificatie van de commanditaire vennootschap en de cv-lookalike te voorkomen – deze twee rechtsvormen voortaan voor de toepassing van artikel 10a Wet VpB 1969 als een lichaam moeten worden gekwalificeerd. Maar overigens blijven dergelijke rechtsvormen fiscaal transparant. Het (beoogde) resultaat is dat de lening aangegaan bij de commanditaire vennootschap, een verbonden lening is (en blijft) als de commanditaire vennootschap ten minste voor een derde een belang heeft in de belastingplichtige.

Deze wijziging doet echter veel meer dan alleen voorkomen dat een besmette 10a-schuld wordt ontsmet door de transparantie van de commanditaire vennootschap en de cv-lookalike vanaf 1 januari 2025. Volgens de duidelijke wettekst worden alle commanditaire vennootschappen (en lookalikes) vanaf 1 januari 2025 voor de toepassing van de verbondenheidsbepalingen als lichaam aangemerkt, dus ook de in 2024 nog transparante besloten commanditaire vennootschappen (en lookalikes). Als de met de besmette rechtshandeling samenhangende schuld nu geen 10a-schuld is, omdat de lening door een besloten commanditaire vennootschap (of lookalike) is verstrekt waar geen van de achterliggende participanten een belang van ten minste een derde in heeft, kan de verleende nazorg ertoe leiden dat de schuld per 1 januari 2025 alsnog een besmette 10a-schuld wordt. Dat is het geval als de ‘verlichaamde’ commanditaire vennootschap (of cv-lookalike) die de lening heeft verstrekt wel een belang van een derde of meer in de belastingplichtige heeft. Een nazorg dus die tot een nieuwe 10a-besmetting kan leiden. Ik merk daarbij op dat deze besmetting door wetswijziging zich mogelijk kan voordoen als de schuld al veel langer bestaat, mits er op 1 januari 2025 een (historisch) verband is tussen de schuld en de (destijds uitgevoerde) besmette rechtshandeling. In dat opzicht heeft de wijziging mogelijk materiële terugwerkende kracht. Overigens doet deze situatie mij denken aan de discussies die destijds zijn gevoerd over de gevolgen van het spoedreparatieregime ten aanzien van artikel 10a Wet VpB 1969 voor reeds bestaande situaties, en de notie dat het wegdenken van de fiscale eenheid geen temporele beperking kent.

Uiteraard geldt deze selectieve non-transparantie ook voor nieuwe commanditaire vennootschappen. Maar – zo blijkt uitdrukkelijk uit de memorie van toelichting – alle andere transparante vehikels (zoals een maatschap, een vennootschap onder firma en daarmee vergelijkbare buitenlandse rechtsvormen) blijven ook voor de toepassing van artikel 10a Wet VpB 1969 fiscaal transparant. Ik vraag me nu hardop af of een (al dan niet bewust opgezochte) conversie van een commanditaire vennootschap in een vennootschap onder firma ook voor de toepassing van de verbondenheidsbepalingen in artikel 10a Wet VpB 1969 zal worden gevolgd; ik zou zeggen van wel.

Maar er is meer. Dat de fiscale vleeswording van de commanditaire vennootschap is doorgetrokken naar de buitenlandse cv-lookalikes, wat mij op zichzelf logisch voorkomt, betekent ook dat latere wijzigingen in het Nederlandse of buitenlandse civiele recht ook kunnen betekenen dat de benadering van de 10a-schuld verandert. Volgens de rechtsvormvergelijkingsmethode moeten immers de kenmerken van de buitenlandse rechtsvorm op grond van het aldaar geldende civiele recht worden vergeleken met de kenmerken van de Nederlandse commanditaire vennootschap. Volgt u het nog?

En dan zijn we er nog niet, want ook op de voorschriften inzake het begrip samenwerkende groep is deze nazorg toegepast. Dus als in de structuur een commanditaire vennootschap of cv-lookalike is betrokken, zal ook deze rechtsvorm vanaf 1 januari 2025 als een lichaam worden gekwalificeerd voor de toepassing van artikel 10a Wet VpB 1969. Maar ook dat geldt weer niet voor alle andere transparante rechtsvormen. Ik begin er niet eens aan om een poging te wagen de potentiële gevolgen hiervan te schetsen in bestaande structuren, laat staan de gevolgen van een latere rechtsvormwijziging dan wel wijzigingen in het toepasselijke Nederlandse of buitenlandse civiele recht.

Het verhaal gaat echter nog verder. Een van de vereisten voor de toepassing van artikel 10a Wet VpB 1969 is dat de besmette rechtshandeling moet zijn verricht door de belastingplichtige (een vennootschapsbelastingplichtig lichaam) of door een met de belastingplichtige verbonden lichaam (de natuurlijk persoon laat ik even buiten beschouwing) dat aan de vennootschapsbelasting is onderworpen. Maar een commanditaire vennootschap noch een (in Nederland gevestigde) cv-lookalike is dat vanaf 1 januari 2025, gelet op de vanaf die datum voor alle andere voorschriften geldende fiscale transparantie. Dus heeft men dan weer separaat geregeld dat voor de vraag of een besmette rechtshandeling is verricht door een vennootschapsbelastingplichtig lichaam, wel weer moet worden doorgekeken naar de achterliggende participanten. De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs heeft hierbij de terechte vraag gesteld of dit dan ook betekent dat de compenserende-heffingstoets bij de achterliggende participanten moet worden uitgevoerd. Maar daarop kwam geen antwoord. Het komt mij overigens voor dat die vraag bevestigend moet worden beantwoord, aangezien de compenserende-heffingstoets volgens de rechtspraak bij de feitelijke financier moet worden toegepast.

Was het niet veel eenvoudiger en evenwichtiger geweest om ook voor artikel 10a Wet VpB 1969 de nieuwe kwalificatieregels te volgen? Onbedoelde ‘ontsmetting’ van een besmette 10a-schuld had prima kunnen worden voorkomen door een meer toegesneden overgangsbepaling, inhoudende dat een op 31 december 2024 bestaande 10a-schuld niet door de inwerkingtreding van de nieuwe kwalificatieregels kan worden ontsmet. De ‘nazorg’ die men nu heeft getroffen, is niet alleen rampzalig complex in de uitvoering, zij leidt mogelijk tot een aftrekbeperking in situaties die volgens de al meer dan 25 jaar bestaande 10a-doctrine niet onder het bereik van deze bepaling zouden mogen vallen. Belastingplichtigen zijn daar niet op beducht en dus is het risico op ongelukken groot. De ingreep maakt ook het nu vrij onsamenhangende beeld dat wij hebben van artikel 10a Wet VpB 1969, er niet beter op. En bovendien roept de wijziging weer op tot verkenning van allerlei nieuwe mogelijkheden om te switchen tussen fiscale transparantie en non-transparantie in relatie tot artikel 10a. Dit zijn allemaal problemen die men gemakkelijk had kunnen voorkomen door een meer gerichte nazorg. Maar misschien heeft de Eerste Kamer hier wel oog voor.

Nazorg, ontsmetting, lichaam … het jargon rondom artikel 10a Wet VpB 1969 dat in het belastingplan is gebezigd, lijkt wel op medische wetenschap. Maar het is de vraag of deze nazorg wel heilzaam is voor de patiënt. Medici moeten de eed van Hippocrates afleggen, waarbij zij zich verplichten om bepaalde beroepsregels te zullen handhaven. Op grond van deze eed is het bewust toedienen van geneesmiddelen die de patiënt ziek(er) maken niet geoorloofd. Deze nazorg treedt die eed, in fiscaal opzicht, met voeten. Ik zou bijna willen zeggen … kwakzalverij.