X (bv; belanghebbende) verzorgt de aanvraag en verlenging van tewerkstellingsvergunningen voor in China woonachtige koks die naar Nederland komen om hier als kok te werken. X maakt daarvoor gebruik van een in China gevestigde Ltd. (hierna: A). X heeft in de aangifte vpb 2010/2011 een, met betrekking tot van A afkomstige facturen, betaald bedrag van € 1.207.387 in aftrek gebracht. De aftrek is na een boekenonderzoek gecorrigeerd omdat niet is aangetoond dat de kosten daadwerkelijk zijn gemaakt. In geschil is een in verband hiermee opgelegde navorderingsaanslag vpb 2010/2011 en boetebeschikking van (na bezwaar) € 85.917.
Rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft de boete verminderd tot € 45.000 en het beroep voor het overige ongegrond verklaard.
Hof Den Bosch heeft in hoger beroep geoordeeld dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat meer kosten in aftrek zijn gebracht dan daadwerkelijk zijn gemaakt, zodat omkering en verzwaring van de bewijslast gerechtvaardigd is. X is niet in dat bewijs geslaagd. Er is volgens het Hof sprake van een redelijke schatting. Het Hof acht de boete passend en geboden en ziet geen aanleiding tot verdere matiging, anders dan door overschrijding van de redelijke termijn in hoger beroep. De boete is aldus gematigd tot € 40.000.
X heeft cassatieberoep ingesteld.
De Hoge Raad heeft de klachten van X over de uitspraak van het Hof beoordeeld. De uitkomst is dat de klachten met toepassing van artikel 81 Wet RO ongegrond worden verklaard.
Wel is er sprake van een ambtshalve bijgebrachte grond voor cassatie voor wat betreft de boetebeschikking.
Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur terecht aan X op grond van artikel 67e, lid 1, AWR een vergrijpboete heeft opgelegd. Aan dit oordeel heeft het Hof ten grondslag gelegd dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat X op het moment van het doen van de aangifte heeft gehandeld met voorwaardelijk opzet gericht op het doen van een onjuiste aangifte. Hierin ligt de opvatting besloten dat het bewijs met betrekking tot opzet als bestanddeel van een beboetbaar feit is geleverd als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden aannemelijk zijn geworden.
Deze opvatting is onjuist. Bij de beantwoording van de vraag of het bewijs met betrekking tot een bestanddeel van een beboetbaar feit, zoals in dit geval (voorwaardelijk) opzet, is geleverd dienen de waarborgen in acht te worden genomen die een belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, EVRM. In dat verband kan de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Deze maatstaf stemt overeen met de in fiscale wetgeving voorkomende formulering ‘doen blijken’, die inhoudt dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond.
De zaak is voor wat betreft de boetebeschikking verwezen naar Hof Arnhem-Leeuwarden.
Arrest in de zaak van X bv te Z (hierna: belanghebbende) tegen de Staatssecretaris van Financiën op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof 's-Hertogenbosch van 23 juli 2020, nr. 17/00215, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nrs. BRE15/7406 en BRE15/7407) betreffende een aan belanghebbende over het boekjaar 2010/2011 opgelegde navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting, de daarbij gegeven beschikking als bedoeld in artikel 20b, lid 3, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, de daarbij gegeven boetebeschikking en de daarbij gegeven beschikking inzake heffingsrente.
1. Geding in cassatie
Belanghebbende, vertegenwoordigd door C.M.I.A. Janssen, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door P, heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
2. Beoordeling van de klachten
De Hoge Raad heeft de klachten over de uitspraak van het Hof beoordeeld. De uitkomst hiervan is dat deze klachten niet kunnen leiden tot vernietiging van die uitspraak. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).
3. Ambtshalve bijgebrachte grond voor cassatie
3.1. Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur terecht aan belanghebbende op grond van artikel 67e, lid 1, AWR een vergrijpboete heeft opgelegd. Aan dit oordeel heeft het Hof ten grondslag gelegd dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende op het moment van het doen van de aangifte heeft gehandeld met voorwaardelijk opzet gericht op het doen van een onjuiste aangifte. Hierin ligt de opvatting besloten dat het bewijs met betrekking tot opzet als bestanddeel van een beboetbaar feit is geleverd als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden aannemelijk zijn geworden.
3.2. De hiervoor in 3.1, laatste volzin, weergegeven opvatting is onjuist. Bij de beantwoording van de vraag of het bewijs met betrekking tot een bestanddeel van een beboetbaar feit, zoals in dit geval (voorwaardelijk) opzet, is geleverd, dienen de waarborgen in acht te worden genomen die de belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, van het EVRM. Die waarborgen brengen onder meer mee dat de bewijslast op de inspecteur rust en dat de belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund. Dit betekent dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Deze maatstaf stemt overeen met de in fiscale wetgeving voorkomende formulering “doen blijken”, die inhoudt dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond.
3.3. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.2 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven voor zover die de beslissing over de boetebeschikking betreft. Verwijzing moet volgen.
3.4.1. Met het oog op het geding na verwijzing verdient het volgende opmerking. Ter motivering van de hiervoor in 3.1 weergegeven oordelen heeft het Hof verwezen naar onderdeel 4.8 van zijn uitspraak. In het kader van de vraag of belanghebbende de vereiste aangifte als bedoeld in artikel 27e, lid 1, AWR heeft gedaan, heeft het Hof in dat onderdeel overwogen dat belanghebbende “zich ervan bewust moet zijn geweest” dat wegens dubbele facturering en dubbele kostenaftrek te weinig belasting zou worden geheven.
3.4.2. Zoals het Hof in onderdeel 4.4 van zijn uitspraak terecht heeft vooropgesteld, komt het bij de beoordeling of de vereiste aangifte als bedoeld in artikel 27e, lid 1, AWR is gedaan, erop aan of de aangifteplichtige op het moment van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat door inhoudelijke gebreken in zijn aangifte een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven.
3.4.3. In dit verband geldt dat de woorden ‘zich ervan bewust moest zijn’ niet hetzelfde betekenen als ‘weten’. In het kader van de vraag of de vereiste aangifte is gedaan, betekenen deze woorden dat, ook als de aangifteplichtige niet wist (en zich dus ook niet ervan bewust was) dat door inhoudelijke gebreken in zijn aangifte een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven, hij zich daarvan in de gegeven omstandigheden wel bewust had moeten zijn, in die zin dat hij dit had behoren te weten.
3.4.4. In het licht hiervan roept de hiervoor in 3.4.1 weergegeven overweging van het Hof de vraag op of het Hof met de woorden “zich ervan bewust moet zijn geweest” het oog heeft gehad op de hiervoor in 3.4.3 nader omschreven maatstaf. In dat geval zou het Hof alleen normatief hebben vastgesteld wat belanghebbende had behoren te weten.
3.4.5. De vaststelling wat de aangifteplichtige omtrent de juistheid van zijn aangifte had behoren te weten, is echter niet voldoende om te oordelen dat hij met voorwaardelijk opzet heeft gehandeld. Daarvoor moet vaststaan (i) dat hij wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven, en (ii) dat hij deze kans bovendien bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen).
4. Proceskosten
De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof een vergoeding moet worden toegekend.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, maar uitsluitend voor zover het betreft de boetebeschikking,
verwijst het geding naar het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
draagt de Staatssecretaris van Financiën op aan belanghebbende te vergoeden het griffierecht dat belanghebbende voor de behandeling van het beroep in cassatie heeft betaald van € 532, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 3.036 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, de vice-president M.E. van Hilten, en de raadsheren M.W.C. Feteris, J. Wortel en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 8 april 2022.
