IB / eigenwoningregeling / bijleenregeling

Inkomstenbelasting. Eigenwoningregeling; bijleenregeling

Besluit / beleidsregel, Fiscaal | 26-08-2010 | Inkomstenbelasting

Directoraat-generaal Belastingdienst, Brieven en Beleidsbesluiten

Besluit van 26 augustus 2010, nr. DGB2010/3057M, Staatscourant 2010, 13576

De minister van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit bevat het beleid over de toepassing van artikel 3.119a en 3.119b, van de Wet IB 2001 (de bijleenregeling) Het besluit van 20 februari 2007, nr. CPP2006/1942M is geactualiseerd en aangevuld met nieuwe beleidsstandpunten. Daarnaast zijn er enkele redactionele wijzigingen doorgevoerd. Met de redactionele wijzigingen is geen inhoudelijke wijziging van bestaand beleid beoogd.

0. Inleiding

Dit besluit bevat het beleid over de toepassing van de artikelen 3.119a en 3.119b, van de Wet IB 2001 (de bijleenregeling)

Door nieuwe wetgeving is een aantal onderdelen vervallen. Andere onderdelen zijn hierdoor aangepast. Ook zijn er nieuwe standpunten opgenomen. Het betreft de volgende onderwerpen.

Onderdeel 1.1. ((Fictieve) verwerving en vervreemding van een eigen woning) is uitgebreid. Bij een fictieve vervreemding is de opbrengst niet liquide. Toch wordt dan de bijleenregeling toegepast. Verzoeken om toepassing van de hardheidsclausule worden afgewezen.

Onderdeel 1.2. (Aangaan (beperkte) huwelijksgemeenschap) is nieuw. Boedelmenging heeft geen gevolgen voor de bijleenregeling. Dit geldt ook bij partiële boedelmenging.

Onderdeel 1.3. (In aanmerking te nemen eigenwoningschuld) is nieuw. Het vervreemdingssaldo is de vervreemdingsprijs minus de eigenwoningschuld op de vervreemde woning. Andere schulden worden niet in aanmerking genomen.

Onderdeel 1.4. (Overwaarde kan niet worden gebruikt voor de nieuwe woning) is nieuw. Ook als de overwaarde niet kan worden gebruikt voor de nieuwe woning wordt de bijleenregeling toegepast. Een uitzondering kan gelden voor gedupeerden door het faillissement van een bank die valt onder de Europese toezichtregels.

Onderdeel 1.5. (Eigenwoningreserve vervalt per 2010 na drie jaar) is nieuw. Op 1 januari 2010 bestaande eigenwoningreserves vervallen ook na drie jaar.

Onderdeel 2.2. (De partnerregeling bij goedkoper wonen) heeft per 1 januari 2010 zijn belang verloren door de afschaffing van de goedkoperwonenregeling.

Onderdeel 2.3. (De verlaging door de partnerregeling) behandelde de invloed van de goedkoperwonenregeling op de partnerregeling. Dat heeft per 1 januari 2010 door de afschaffing van de goedkoperwonenregeling zijn belang verloren. In onderdeel 2.3. zat ook de goedkeuring dat de eigenwoningreserve van een partner/huisgenoot die door de partnerregeling de eigenwoningschuld van zijn partner heeft verlaagd, niet in aanmerking wordt genomen zolang de partnerregeling van toepassing is. Deze goedkeuring is vanaf 11 juli 2008 gecodificeerd in artikel 3.119a, vijfde lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001. De goedkeuring heeft dus zijn belang verloren bij de toepassing van de partnerregeling vanaf 11 juli 2008.

Onderdeel 2.4. (Lening bij de partner) was gebaseerd op het (goedkoperwonen)voorbeeld in onderdeel 2.3. De goedkoperwonenregeling en het daarop gebaseerde onderdeel 2.3. zijn vervallen. Daarom is het voorbeeld in onderdeel 2.4. aangepast.

Onderdeel 3. (Goedkoperwonenregeling en de zesmaandseis) heeft per 1 januari 2010 zijn belang verloren door de afschaffing van goedkoperwonenregeling.

Onderdeel 4. (Verwervings-, vervreemdings- en verbouwingskosten) behandelde het onderscheid in behandeling tussen kosten van verwerving en kosten van verbouwing (onderhoud en verbetering). Dat onderscheid heeft per 1 januari 2010 zijn belang verloren door de afschaffing van goedkoperwonenregeling. Die passage is niet meer opgenomen.

Onderdeel 4.1. (Verbouwingskosten) is vervallen. Dit onderdeel bevatte de goedkeuring om de € 5.000-grens bij onderhoud niet meer toe te passen. Vanaf 11 juli 2008 is de € 5.000-grens door wetswijziging vervallen.

Onderdeel 4.2. (Kosten van verwerving van de eigen woning. Afsluitkosten van de lening) is aangepast omdat per 1 januari 2010 de eigenwoningschuld ook bij doorstromers wordt verhoogd met de lening voor de financieringskosten voor de verwerving van de eigen woning. Goedgekeurd is dat voor de afboeking van de eigenwoningreserve geen rekening wordt gehouden met het bedrag dat ingevolge artikel 3.119a, tweede lid, van de Wet IB 2001 als eigenwoningschuld in aanmerking wordt genomen.

Onderdeel 4.4.1. (Sloop, brand en her- of nieuwbouw van een eigen woning) is herschreven. Brand of sloop van de eigen woning is een fictieve vervreemding. Bij de eigenwoningschuld van de nieuwe woning hoeft geen rekening te worden gehouden met de overwaarde van de afgebrande of gesloopte woning.

Onderdeel 7. (Overgangsrecht) behandelde het overgangsrecht voor de invoering van de bijleenregeling in 2004. Die situatie zal zich thans in de praktijk niet meer voordoen. Dat onderdeel is vervangen door de behandeling van het overgangsrecht 2010 in het kader van de afschaffing van de goedkoperwonenregeling. Ook is een goedkeuring opgenomen voor het overgangsrecht 2010. Het gaat om de situatie waarin de oude woning al is geleverd voor 1 januari 2010 en de nieuwe woning wel is gekocht op 1 oktober 2009, maar pas wordt geleverd na 1 januari 2010.

1. Algemeen

De bijleenregeling bepaalt mede de maximale hoogte van de eigenwoningschuld. In de in dit besluit opgenomen voorbeelden wordt steeds bepaald welke hoogte de eigenwoningschuld maximaal kan hebben door de werking van de bijleenregeling. De uiteindelijke eigenwoningschuld is uiteraard nooit hoger dan de daadwerkelijke lening. Voor zover de lening hoger is dan de eigenwoningschuld zijn de renten en kosten over dat deel niet aftrekbaar in box 1. De bijleenregeling werkt direct als er een eigenwoningschuld is.

Voorbeeld
A heeft een eigenwoningreserve van € 110.000. Hij laat een nieuwe woning bouwen voor € 280.000. De woning wordt zonder keuken opgeleverd. A gaat een keuken inbouwen van € 15.000. Zijn eigenwoningschuld is dus maximaal € 185.000. A leent bij de bank € 280.000 en stort dit in een nieuwbouwdepot. Voor de hoogte van de eigenwoningschuld moet al direct rekening worden gehouden met de eigenwoningreserve. In dit geval kan maximaal € 185.000 worden aangemerkt als eigenwoningschuld in box 1. De rest van de lening is een schuld in box 3.

1.1. (Fictieve) verwerving en vervreemding van een eigen woning

De bijleenregeling sluit voor de verwerving en vervreemding aan bij het begrip eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet IB 2001 (artikel 3.119a, zevende lid, van de Wet IB 2001). Normaliter zal verwerving en vervreemding gelijk zijn aan aan- en verkoop. Er kan ook sprake zijn van een fictieve verwerving of vervreemding als de eigenwoningregeling zonder aan- of verkoop aanvangt of eindigt. Beëindiging van de verhuis-, echtscheidings- of uitzendregeling van artikel 3.111, tweede tot en met zesde lid, van de Wet IB 2001, is een fictieve vervreemding, tenzij de woning daarna als eigen woning wordt aangemerkt. Maar ook de overdracht van de blote eigendom of het vruchtgebruik van de eigen woning is een vervreemding. In zo’n geval wordt de eigen woning fictief geheel vervreemd. Het restant vruchtgebruik of blote eigendom gaat naar box 3.

Bij zo’n fictieve vervreemding gaat de woning naar box 3. Dan wordt er dus geen verkoopopbrengst geïncasseerd. Toch wordt de bijleenregeling toegepast. Het is de bedoeling van de bijleenregeling dat de fictief gerealiseerde overwaarde gevolgen heeft voor de renteaftrek van de (nieuwe) eigen woning. Verzoeken om toepassing van de hardheidsclausule vanwege het ontbreken van liquide middelen wijs ik daarom af.

Gedeeltelijke vervreemding van de eigen woning
Als de eigenwoningregeling deels eindigt, is sprake van een gedeeltelijke vervreemding. Een voorbeeld is gedeeltelijke verhuur.

Bij tijdelijke verhuur als bedoeld in artikel 3.113 van de Wet IB 2001 of kamerverhuur als bedoeld in artikel 3.114 van de Wet IB 2001 verandert voor (het verhuurde deel van) de woning de toepassing van de eigenwoningregeling niet. Daardoor is er in die gevallen geen sprake van een gedeeltelijke vervreemding.

(Gedeeltelijk) tenietgaan van de eigen woning
Als de woning geheel tenietgaat, bijvoorbeeld door brand, dan staat deze woning de belastingplichtige niet langer ter beschikking als eigen woning. Er is dan sprake van een gehele vervreemding in de zin van de bijleenregeling. Als de woning gedeeltelijk is afgebrand, hangt het van de feiten en omstandigheden af of de woning nog ter beschikking staat als eigen woning. Zie ook onderdeel 4.4.1 van dit besluit.

1.2. Aangaan (beperkte) huwelijksgemeenschap

Boedelmenging door voltrekking van een huwelijk of wijziging van huwelijkse voorwaarden heeft geen gevolgen voor de bijleenregeling (artikel 3.119a, zevende lid, tweede volzin, van de Wet IB 2001). Dit geldt bij een huwelijk en het daarmee gelijkgestelde geregistreerd partnerschap. In de wetsgeschiedenis is het voorbeeld genoemd dat een boedelmenging door het ontstaan van een algehele gemeenschap van goederen niet leidt tot een verwerving of een vervreemding in de zin van de bijleenregeling (NV, Kamerstukken II 2003/04, 29 210, nr. 22, blz. 50). Ook het aangaan van een partiële gemeenschap (bijvoorbeeld alleen het huis behoort tot een gemeenschap), heeft geen gevolgen voor de bijleenregeling. Het maakt daarbij niet uit of de echtgenoot die het huis inbrengt daarvoor een vergoeding krijgt (de zogenoemde reprise).

1.3. In aanmerking te nemen eigenwoningschuld

Het vervreemdingssaldo is de vervreemdingsprijs minus de eigenwoningschuld op de vervreemde woning. Andere schulden worden niet in aanmerking genomen.

Voorbeeld 1
De netto vervreemdingsprijs is € 200.000. De hypotheekschuld was € 180.000, waarvan € 150.000 eigenwoningschuld en € 30.000 een box 3-schuld. Het vervreemdingssaldo is € 200.000 minus € 150.000 is € 50.000.

Voorbeeld 2
De netto vervreemdingsprijs is € 200.000. De woning was geërfd. De hypotheekschuld was € 25.000. Die schuld was aangegaan om de erfbelasting te betalen die was verschuldigd als gevolg van de erfenis. De schuld was geen eigenwoningschuld, maar een box 3-schuld. Het vervreemdingssaldo is € 200.000.

1.4. Overwaarde kan niet worden gebruikt voor de nieuwe woning

De bijleenregeling gaat uit van de gedachte dat het deel van de verkoopopbrengst van een eigen woning dat niet nodig is om de eigenwoningschuld af te lossen, wordt gebruikt voor de aankoop van een volgende eigen woning. Financiert men de nieuwe woning echter ook voor dat deel met geleend geld dan behoort de lening in zoverre niet tot de eigenwoningschuld, maar tot de rendementsgrondslag van box 3.

Dit uitgangspunt geldt ook als de overwaarde niet of niet direct kan worden aangewend bij de aankoop van de nieuwe woning. Daarvoor kunnen diverse oorzaken zijn, zoals de “papieren” overwaarde die feitelijk niet is geïncasseerd bij een fictieve vervreemding. Ook kan het voorkomen dat na een verkoop de overwaarde niet meer beschikbaar is. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn als de gehele hypotheek moet worden afgelost, maar deze ook was afgesloten voor de aankoop van een auto of andere consumptieve bestedingen. Hetzelfde geldt als de woning is (moest worden) verkocht, omdat de eigenaar wordt aangesproken als borg.

In mijn antwoord van 23 februari 2009, nr. DGB 2009/0800 op vragen van het Tweede Kamerlid Tang ben ik ingegaan op de situatie dat verkopers de verkoopopbrengst van hun woning op een rekening bij Icesave hadden gestort. Na het faillissement van de bank hadden die verkopers als gevolg van het depositogarantiestelsel nog maximaal € 00.000 beschikbaar van hun overwaarde. Bij gedupeerden die meer dan € 00.000 overwaarde op een Icesave-spaarrekening hadden staan, kan afhankelijk van hun individuele vermogenspositie een situatie ontstaan waarin de gevolgen van de bijleenregeling niet in overeenstemming zijn met de bedoeling van de wetgever. Wanneer men voor het deel van de overwaarde dat meer bedraagt dan € 100.000 een lening aangaat, is de rente over dat deel van de lening naar de letter van de bijleenregeling niet aftrekbaar.
Ik ben daarom bereid om afhankelijk van de persoonlijke situatie en na weging van de feiten en omstandigheden artikel 63 van Algemene wet inzake rijksbelastingen (de hardheidsclausule) toe te passen voor zover de werking van de bijleenregeling in deze situaties niet beoogd is. De toezegging kan ook gelden voor gedupeerden door het faillissement van een andere bank. Daarbij acht ik het van belang dat de betrokkenen het geld hebben ondergebracht bij een bank die onder de Europese toezichtregels valt.

1.5. Eigenwoningreserve vervalt per 2010 na drie jaar

Tot en met 2009 verviel de eigenwoningreserve na vijf jaar. Per 2010 is die termijn drie jaar. Die driejaarstermijn geldt voor nieuwe eigenwoningreserves die ontstaan vanaf 1 januari 2010, en ook voor de eigenwoningreserve die op 1 januari 2010 al bestaat.

Voorbeelden
De eigenwoningreserve is ontstaan op 1 juli 2006. De eigenwoningreserve vervalt per 1 januari 2010.

De eigenwoningreserve is ontstaan op 1 juli 2007. De eigenwoningreserve vervalt op 1 juli 2010.

2. Partners

De bijleenregeling wordt toegepast op het niveau van de belastingplichtige. De vaststelling van de aanwezigheid (en hoogte) van een eigenwoningschuld gebeurt op het niveau van een individuele belastingplichtige. Bij (fiscale) partners is de civielrechtelijke eigendomsverhouding en ieders aandeel in de schuld bepalend. Bij echtgenoten die in wettelijke gemeenschap zijn gehuwd, is het uitgangspunt dat ieder de halve eigen woning (onverdeelde helft) en bijbehorende eigenwoningschuld heeft.

2.1. De partnerregeling

In sommige gevallen wordt de eigenwoningschuld van de belastingplichtige verlaagd met de eigenwoningreserve van zijn partner/huisgenoot (artikel 3.119a, negende lid, van de Wet IB 2001). Deze verlaging geldt als de partner/huisgenoot een eigenwoningreserve overhoudt nadat de bijleenregeling bij hem- of haarzelf is toegepast. Deze partnerregeling geldt alleen voor de eigenwoningreserve die is ontstaan na vervreemding van een eigen woning waarin de belastingplichtige en zijn partner al samen hebben gewoond. Die woning hoeft niet de vorige woning te zijn.

Voorbeeld 1
A woont in eigen woning 1. B komt bij hem wonen. A en B hebben niet eerder samengewoond. A verkoopt 50% van de woning aan B. Door de verkoop ontstaat bij A een eigenwoningreserve. Deze heeft echter geen invloed op de maximale eigenwoningschuld van B. De partnerregeling is hierop niet van toepassing, omdat de eigenwoningreserve van A niet is ontstaan uit een vorige woning waarin hij met B woonde. Wel is de eigenwoningschuld van B gemaximeerd tot de halve eigenwoningschuld van A (artikel 3.120, vierde lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001)

Voorbeeld 2
A woonde alleen in eigen woning 1. Bij verkoop krijgt A een eigenwoningreserve. A gaat samenwonen met B in eigen woning 2 die A en B gezamenlijk aanschaffen. De partnerregeling is niet van toepassing omdat de partners niet gezamenlijk in eigen woning 1 hebben gewoond. De bijleenregeling wordt alleen bij A toegepast.

Voorbeeld 3
A en B woonden in eigen woning 1 waarvan A 100% eigenaar was. Bij de verkoop heeft A een eigenwoningreserve behaald. A en B zijn verhuisd naar eigen woning 2, waarvan B 100% eigenaar is. De partnerregeling is van toepassing omdat A een eigenwoningreserve heeft door verkoop van de woning waarin A en B gezamenlijk woonden. De eigenwoningreserve van A beïnvloedt de maximale eigenwoningschuld van B. Dit is niet anders indien A en B niet direct zijn verhuisd naar eigen woning 2. Bijvoorbeeld als zij eerst een jaar in een huurwoning hebben gewoond en daarna zijn verhuisd naar eigen woning 2.

2.2. De partnerregeling bij goedkoper wonen

(vervallen per 1 januari 2010)

2.3. De verlaging door de partnerregeling

(vervallen per 1 januari 2010)

2.4. Lening bij de partner

Door de toepassing van de partnerregeling wordt de maximale schuld van de ene partner verlaagd met de eigenwoningreserve van de andere partner.

Voorbeeld
A en B woonden in de woning van A die is verkocht voor € 200.000. De eigenwoningschuld van A was € 160.000. De eigenwoningreserve van A is € 40.000. B koopt een nieuwe woning voor € 220.000, en gaat daar met A in wonen. B moet rekening houden met de eigenwoningreserve van A. Daardoor is de maximale eigenwoningschuld van B € 180.000 (verwervingskosten € 220.000 minus eigenwoningreserve A € 40.000).

B heeft € 220.000 nodig voor de financiering. Als B bijvoorbeeld € 220.000 leent bij de bank, dan is van die lening € 180.000 aan te merken als eigenwoningschuld. De resterende € 40.000 is een box 3-lening. De wetgever is er immers vanuit gegaan dat de partners in een geval als dit het resterende bedrag van € 40.000 beschikbaar hebben, omdat dit immers deel uitmaakt van de opbrengst van de woning van A.

B kan dus ook het bedrag van € 40.000 van A lenen. Ook in dat geval is voor B voor € 40.000 sprake van een box-3-lening. Als B € 40.000 leent van A kan er een discussie ontstaan over de toepassing van de renteaftrekbeperking voor leningen tussen partners van art. 3.120, negende lid, van de Wet IB 2001. Het is geen bezwaar om in dit soort gevallen de aftrekbeperking niet toe te passen voor zover de schuld van B aan A een box-3-lening is. B heeft in dat geval dus een eigenwoningschuld van € 180.000, waarvoor geen renteaftrekbeperking geldt. De renteaftrekbeperking bij leningen van partners van artikel 3.120, negende lid, van de Wet IB 2001 geldt in hiervoor vermelde voorbeeld dus niet, omdat de maximale eigenwoningschuld is geleend bij de bank. De renteaftrekbeperking werkt wel in het geval dat er bijvoorbeeld € 160.000 bij de bank wordt geleend en € 60.000 bij de partner. De eigenwoningschuld bedraagt op zich € 180.000, maar door de werking van artikel 3.120, negende lid, van de Wet IB 2001 is er slechts renteaftrek mogelijk over € 160.000.

2.5. Van eigendomsverhouding afwijkende toedeling van de eigenwoningreserve

Op gezamenlijk verzoek van de belastingplichtige en zijn gewezen partner kan de eigenwoningreserve aan elk van hen worden toegerekend naar de mate waarin zij feitelijk gerechtigd zijn tot het vervreemdingssaldo eigen woning (artikel 3.119b, tweede lid, van de Wet IB 2001). De bepaling ziet op gevallen waarin op grond van een verrekenbeding de eigenaar een deel van de meerwaarde moet afstaan aan de ander. Onder die omstandigheden kan bij (latere) vervreemding van die woning een deel van het in de reserve opgenomen vervreemdingssaldo eigen woning aan de ander worden toegerekend. Het verrekenbeding moet vooraf zijn opgemaakt, bijvoorbeeld in de samenlevingsovereenkomst. In de praktijk komt het voor dat de ene partner de ander bij (echt)scheiding een deel van de meerwaarde van de woning wil meegeven. Artikel 3.119b, tweede lid, van de Wet IB 2001 ziet niet op een dergelijke afspraak. Dit geldt ook voor aanspraken die in wezen een schuldvergelijking zijn. Dit geldt bijvoorbeeld in de volgende situatie. Als de eigen woning en de eigenwoningschuld niet tot een goederengemeenschap behoren, komt het voor dat de een de kosten voor de ander betaalt. Er ontstaat dan een regresrecht. De stand van de wederzijdse vorderingen en schulden wordt echter niet altijd bijgehouden. Bij echtscheiding komt het voor dat de rechter dan (in het kader van een praktische afwikkeling) de niet-eigenaar recht geeft op 50% van de (meer)waarde van de woning. Deze verrekening is niet vergelijkbaar met een verrekenbeding. Het is een praktische verrekening van vorderingen die zijn ontstaan door het regresrecht. De gewezen partners kunnen de eigenwoningreserve in deze situaties niet aan elkaar toedelen.

3. Goedkoperwonenregeling en de zesmaandseis

(vervallen per 1 januari 2010)

4. Verwervings-, vervreemdings- en verbouwingskosten

Uitgangspunt voor de toedeling van kosten is primair de civielrechtelijke eigendomsverhouding.

4.1. Verbouwingskosten

(vervallen per 11 juli 2008)

4.2. Kosten van verwerving van de eigen woning. Afsluitkosten van de lening

Tot de kosten van verwerving van de eigen woning behoren de gebruikelijke, met de aankoop samenhangende kosten zoals de makelaarskosten, de notariskosten in verband met de verwerving, de inschrijving van de woning in het kadaster, de overdrachtsbelasting, taxatiekosten voor zover die geen verband houden met het verkrijgen van een (hypothecaire) lening.

Kosten die verband houden met de voor de woning benodigde lening zijn geen kosten ter verwerving van de woning. Vanaf 2010 wordt de eigenwoningschuld verhoogd met de lening voor de financieringskosten voor de lening voor de verwerving van de eigen woning (artikel 3.119a, tweede lid, van de Wet IB 2001).

Voorbeeld 1
Stel de aankoopprijs van de woning is € 200.000. De verwervingskosten (zoals overdrachtsbelasting en kosten makelaar) bedragen € 15.000. Er is geen eigenwoningreserve. Men gaat een lening aan van € 220.000, die ook bestemd is voor betaling van de financieringskosten voor die lening van € 5.000. De maximale eigenwoningschuld bedraagt op basis van artikel 3.119a, eerste lid, van de Wet IB 2001 € 200.000 + € 15.000 = € 215.000. De eigenwoningschuld wordt verhoogd met de lening die betrekking heeft op de financeringskosten. De totale eigenwoningschuld waarover renteaftrek mogelijk is, bedraagt dan € 215.000 + € 5.000 = € 220.000.

Voorbeeld 2
Stel de aankoopprijs van de woning is € 220.000. De verwervingskosten (zoals overdrachtsbelasting en kosten makelaar) bedragen € 15.000. De eigenwoningreserve die is ontstaan bij verkoop van de vorige woning is € 75.000. Men gaat een lening aan van € 240.000 (deels ter consumptieve besteding), die ook bestemd is voor betaling van de financieringskosten voor die lening van € 6.000.
De maximale eigenwoningschuld bedraagt op basis van artikel 3.119a, eerste lid, van de Wet IB 2001 € 220.000 + € 15.000 = € 235.000 -/- de eigenwoningreserve € 75.000 = € 160.000.

De aftrekbare financieringskosten met betrekking tot deze eigenwoningschuld bedragen 160/240 x € 6.000 = € 4.000. De eigenwoningschuld wordt verhoogd met het deel van de lening die betrekking heeft op deze € 4.000. De totale eigenwoningschuld waarover renteaftrek mogelijk is, bedraagt dan € 160.000 + € 4.000 = € 164.000. Het restant van de kosten (€ 2.000) blijft, zoals nu al het geval is, niet aftrekbaar en het restant van de lening € 76.000 (€ 240.000 -/- € 164.000) is een box 3-lening. De eigenwoningreserve is in zo’n geval gebruikt. Op grond van de per 1 januari 2010 ongewijzigde wettekst van artikel 3.119a, vijfde lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 kan er in gevallen als deze discussie bestaan over de vermindering van de eigenwoningreserve.

Goedkeuring
Vooruitlopend op wetgeving keur ik het volgende goed. Voor de vermindering van de eigenwoningreserve op grond van artikel 3.119a, vijfde lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001, mag worden uitgegaan van een bedrag gelijk aan de kosten ter verwerving van een eigen woning verminderd met het bedrag dat ingevolge het eerste lid als eigenwoningschuld voor die woning in aanmerking wordt genomen. Er hoeft dus geen rekening te worden gehouden met het bedrag dat ingevolge artikel 3.119a, tweede lid, van de Wet IB 2001 als eigenwoningschuld in aanmerking wordt genomen. In het voorbeeld wordt de eigenwoningreserve door de goedkeuring nihil.

Leningen in de periode 2004-2009 voor meegefinancierde financieringskosten.

De bijleenregeling leidde er van 2004 tot en met 2009 toe dat de lening voor meegefinancierde kosten niet behoort tot de eigenwoningschuld. Er is dus in die jaren een verschil in behandeling tussen de gevallen waarin de bijleenregeling niet werd toegepast (bijvoorbeeld bij starters) en gevallen waarin de bijleenregeling wel werd toegepast (bijvoorbeeld bij doorstromers). Voor de starter is de lening voor meegefinancierde kosten onderdeel van zijn eigenwoningschuld. Voor de doorsstromer is dat voor de eigenwoningschuld die is vastgesteld over de periode 2004 tot en met 2009 niet het geval. Vanaf 2010 behoort ook de door de doorstromer in de periode 2004-2009 afgesloten lening voor meegefinancierde kosten tot zijn eigenwoningschuld.

4.3. Tegenprestatie bij verkoop onder voorwaarden

Voor de toepassing van de bijleenregeling is de aan- en verkoopprijs van de woningen van belang. Indien bij een verwerving of vervreemding een tegenprestatie ontbreekt of is bedongen bij een niet onder normale omstandigheden gesloten overeenkomst, wordt als tegenprestatie aangemerkt de waarde die ten tijde van de verwerving onderscheidenlijk de vervreemding in het economische verkeer aan de woning kan worden toegekend (artikel 3.119a, zevende lid, van de Wet IB 2001).

In het kader van de bevordering van het eigenwoningbezit verkopen woningcorporaties woningen onder voorwaarden. Hierbij komt het voor dat de woningcorporaties een belang bij de waardeontwikkeling toekomt. De prijs die de koper-bewoner bij aankoop betaalt of bij verkoop ontvangt, zal door deze verkoopregulerende bedingen afwijken van de waarde in het economische verkeer die zou gelden bij een verkoop zonder de voorwaarden. Bij verkoop onder voorwaarden door woningcorporaties wordt voor de toepassing van de bijleenregeling uitgegaan van de tegenprestatie die de koper-bewoner betaalt of ontvangt. Bij koop en (terug)verkoop is, gelet op de voorwaarden, sprake van een onder normale omstandigheden gesloten overeenkomst als bedoeld in artikel 3.119a, zevende lid, van de Wet IB 2001.

Voor de duidelijkheid merk ik op dat voor de beoordeling van de vraag of de eigenwoningregeling van toepassing is, een ander uitgangspunt geldt. De eigenwoningregeling geldt als de waardeverandering van de woning de koper-bewoner grotendeels aangaat (artikel 3.111, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001). Voor de beoordeling van het belang bij de waardeverandering wordt uitgegaan van de waarde van de woning in onbewoonde staat, zonder rekening te houden met een waardedrukkend effect van de eventuele voorwaarden.

4.4. Een tegenprestatie ontbreekt

Bij een verwerving of vervreemding kan een tegenprestatie ontbreken of zijn bedongen bij een niet onder normale omstandigheden gesloten overeenkomst. Als tegenprestatie wordt dan aangemerkt de waarde die ten tijde van de verwerving onderscheidenlijk de vervreemding in het economische verkeer aan de woning kan worden toegekend. Als een deel van de woning is vervreemd of verworven, wordt uitgegaan van een evenredig deel van de waarde in het economische verkeer. Als de eigenwoningregeling eindigt door verkoop van een deel van de eigendom, wordt de eigen woning geacht voor 100% te zijn vervreemd. De tegenprestatie is dan 100% van de waarde in het economische verkeer. Dit geldt bijvoorbeeld bij overdracht van de blote eigendom of het vruchtgebruik.

4.4.1. Sloop, brand en her- of nieuwbouw van een eigen woning

De behandeling van de kosten van sloop en her- of nieuwbouw bij een woning is afhankelijk van de vraag of de woning een eigen woning is geweest in de zin van artikel 3.111, eerste lid, van de Wet IB 2001.

Voor de situatie waarin de woning nog geen eigen woning is geweest, valt te denken aan een woning die is gekocht met de bedoeling die te slopen en een nieuwe woning te bouwen. Die nieuwe woning wordt de eigen woning. In zo’n geval zijn de aankoopkosten, de sloopkosten en bouwkosten voor de nieuwe woning tezamen de verwervingskosten voor de nieuwe woning.

Voor de woning die wel eigen woning is geweest, geldt het volgende. Bij sloop van de woning is sprake van een fictieve vervreemding. Dat geldt ook als een woning (volledig) afbrandt, waardoor de woning niet langer als eigen woning ter beschikking staat. Er is sprake van een fictieve vervreemding, waarbij de vervreemdingsprijs ontbreekt. De vervreemdingsprijs moet dan worden vastgesteld op de waarde van de woning net vóór de sloop of de brand. De verwervingsprijs wordt bepaald door de kosten van her- of nieuwbouw.

Goedkeuring
Met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (de hardheidsclausule) keur ik het volgende goed bij sloop of brand waarbij sprake is van een fictieve vervreemding. De sloop of de brand in combinatie met de her- of nieuwbouw worden voor de bijleenregeling niet aangemerkt als een verwerving respectievelijk vervreemding. Hierbij gelden de volgende gezamenlijke uitgangspunten en voorwaarden.

De her- of nieuwbouw vindt plaats op de plek waar de gesloopte of afgebrande eigen woning stond of op een aanhorigheid van de gesloopte of afgebrande eigen woning.
De maximale nieuwe eigenwoningschuld voor de nieuwe woning wordt als volgt vastgesteld:

- de bestaande eigenwoningschuld op de eigen woning voor de sloop of de brand, vermeerderd met
- de kosten van de bouw van de nieuwe eigen woning op dat adres; en vermeerderd met
- de kosten veroorzaakt door de brand of van de sloop van de huidige eigen woning, verminderd met
- elke tegemoetkoming in de kosten vanwege de brand, van de sloop of her- of nieuwbouw, bijvoorbeeld een subsidie van de gemeente of een verzekeringsuitkering.

Als de belastingplichtige vóór de brand of sloop al een eigenwoningreserve heeft door de vervreemding van een andere eigen woning, moet de maximale eigenwoningschuld daarmee nog wel worden verminderd. Dit geldt ook voor een eigenwoningreserve van zijn partner, bij toepassing van de partnerregeling (artikel 3.119a, negende lid, van de Wet IB 2001)

5. Twee woningen

Een eigenwoningreserve is van belang voor vaststelling van de maximale eigenwoningschuld bij de verwerving van de nieuwe eigen woning. Een eigenwoningreserve kan echter ook ontstaan na de verhuizing naar de nieuwe eigen woning. Dit doet zich voor als de oude woning pas na de verhuizing wordt vervreemd. Tot de vervreemding van de oude woning kan de nieuwe woning volledig worden gefinancierd (overbruggingskrediet). Na de vervreemding van de oude woning wordt de maximale eigenwoningschuld van de nieuwe woning herrekend (artikel 3.119a, achtste lid, van de Wet IB 2001). Die herrekening heeft vanaf het moment van vervreemding gevolgen voor de eigenwoningschuld van de nieuwe woning. Tot het tijdstip van verkoop van de oude woning hoeft dus nog geen rekening te worden gehouden met de mogelijke overwaarde van de oude woning. Zolang de oude woning nog niet is verkocht, zal er worden gefinancierd met een overbruggingskrediet dat wordt afgelost met de opbrengst van de oude woning. De rente en de kosten van de geldlening voor de financiering van de woning zijn in beginsel volledig aftrekbaar totdat de oude woning is verkocht. Na verkoop van de oude woning is de eigenwoningschuld maximaal gelijk aan de verwervingskosten van de nieuwe woning minus de eigenwoningreserve. Die eigenwoningreserve is niet bij voorbaat in te schatten. Hierdoor kan de lening voor de nieuwe woning voor een deel een box 3 lening worden, bijvoorbeeld als de verkoopopbrengst van de nieuwe woning hoger is dan geschat. Aflossingen op een dergelijke gemengde lening kunnen zoveel mogelijk worden toegerekend aan het box 3-gedeelte.

5.1. Verhuizing gaat niet door. Vervreemding nieuwe woning

Artikel 3.119a, achtste lid, van de Wet IB 2001 geldt ook als de nieuwe woning wordt vervreemd voordat deze wordt betrokken. Vanaf het moment dat de eigenwoningregeling niet meer geldt voor de nieuwe woning moet de overwaarde worden vastgesteld die is behaald op de nieuwe woning. Dit is het geval als de verhuisregeling van artikel 3.111, derde lid, van de Wet IB 2001 eindigt. Dit kan bijvoorbeeld aan de orde zijn bij verhuur of de verkoop van de nieuwe woning. Een positief vervreemdingssaldo op de nieuwe woning zal de eigenwoningschuld op de oude woning direct verlagen. Een negatief vervreemdingssaldo zal geen directe gevolgen hebben. De eigenwoningschuld is immers gemaximeerd tot de kosten van de verwerving of de (lagere) lening voor de woning. Wel wordt bij latere vervreemding of verwerving met dit negatieve vervreemdingssaldo rekening gehouden.

5.2. Ontbinding koopovereenkomst door (potentiële) koper

Voor een eigen woning is (economische) eigendom vereist. Als een koopovereenkomst door de koper wordt ontbonden vóór de overdracht van de woning zal geen sprake zijn geweest van een eigen woning. De gebruikelijke contractuele boete van 10% in verband met de ontbinding van de koopovereenkomst leidt dus niet tot een negatief vervreemdingssaldo. Naar mijn oordeel werkt dit echter onredelijk uit in bepaalde overmachtsituaties.

Goedkeuring
Ik keur daarom met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hardheidsclausule) goed dat voor de bijleenregeling de boete voor de ontbinding van de koopovereenkomst kan worden aangemerkt als een negatief vervreemdingssaldo. Hierbij gelden de volgende voorwaarden.

- De belastingplichtige had de woning bestemd voor bewoning als eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet IB 2001.
- De aankoop kon niet doorgaan door omstandigheden die niet konden worden voorzien bij de ondertekening van de overeenkomst. Van een dergelijke situatie is bijvoorbeeld sprake als na de ondertekening van de koopovereenkomst een ernstige ziekte wordt geconstateerd, waardoor de aankoop niet kan doorgaan.

In dat geval kan de gebruikelijke contractuele boete van 10% van de koopsom die wordt betaald met de overige aankoopkosten worden aangemerkt als een negatief vervreemdingssaldo. Dit negatieve vervreemdingssaldo vermindert een eventuele positieve eigenwoningreserve. Dit is vooral van belang als de koper, na verkoop van zijn oude eigen woning waarin hij woonde, alsnog verhuist naar een andere eigen woning.

6. Buitenlandse woningen

Voor personen die niet in Nederland wonen, is de eigenwoningregeling slechts van toepassing voor woningen (die niet in Nederland zijn gelegen) als is gekozen voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige. Voor woningen die niet onder het bereik van de eigenwoningregeling vallen, kan dus geen eigenwoningreserve ontstaan.

Volledigheidshalve merk ik op dat in dat geval onder vervreemding mede wordt begrepen het - anders dan door immigratie naar Nederland - niet meer (kunnen) kiezen voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige. Bij vervreemding van de woning ná immigratie naar Nederland is de bijleenregeling van toepassing als de woning vóór de immigratie onder het bereik van de eigenwoningregeling viel. De verhuis- en uitzendregeling van artikel 3.111, tweede en zesde lid, van de Wet IB 2001 zijn bijvoorbeeld alleen van toepassing als de woning tot de immigratie als hoofdverblijf in de Nederlandse belastingheffing is betrokken.

7. Overgangsrecht

In het kader van de afschaffing van de goedkoperwonenregeling per 1 januari 2010 is een overgangsregeling getroffen voor gevallen waarin de aankoop van de nieuwe eigen woning, bedoeld in artikel 3.111 van de Wet inkomstenbelasting 2001, nog vóór 1 oktober 2009 heeft plaatsgevonden en de levering van de oude eigen woning na 31 december 2009. Op grond van deze overgangsregeling is het vervallen van de goedkoperwonenregeling nog niet van toepassing omdat bij de aankoop nog geen rekening kon worden gehouden met de gewijzigde wetgeving. Het gaat om belastingplichtigen die vóór 1 oktober 2009 een nieuwe eigen woning obligatoir hebben gekocht of reeds geleverd hebben gekregen, maar hun oude eigen woning op 31 december 2009 nog niet hebben verkocht of wel hebben verkocht doch nog niet hebben geleverd.

Het overgangsrecht geldt niet als de oude eigen woning al is geleverd vóór 1 janauri 2010 en de nieuwe eigen woning wel is gekocht op 1 oktober 2009, maar pas wordt geleverd na 31 januari 2010.

Goedkeuring
Ik keur met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (de hardheidsclausule) goed dat artikel 3.119a, tweede lid, Wet inkomstenbelasting 2001, zoals dit luidde op 31 december 2009, ook van toepassing blijft indien de belastingplichtige krachtens een vóór 1 oktober 2009 gesloten schriftelijke overeenkomst de nieuwe eigen woning, bedoeld in dat lid, heeft gekocht en de oude eigen woning al vóór 1 januari 2010 is geleverd.

Uitgangspunten voor de overeenkomsten voor de toepassing van het overgangsrecht 2010
Voor toepassing van het overgangsrecht 2010 moet sprake zijn van een reële overeenkomst waardoor betrokken partijen onherroepelijk gebonden zijn. De schriftelijke overeenkomst moet uiterlijk op 1 oktober 2009 tot stand zijn gekomen. Ook moet de koopprijs in de overeenkomst zijn vastgesteld. De overeenkomsten mogen een gebruikelijke ontbindingsclausule bevatten. In alle gevallen geldt het overgangsrecht alleen als de woning daadwerkelijk wordt gekocht en aansluitend aan de levering als eigen woning gaat dienen. Als de overeenkomst wordt ontbonden, geldt het overgangsrecht uiteraard niet. Het overgangsrecht geldt alleen maar voor zover de nieuwe woning is gekocht volgens de op 1 oktober 2009 bestaande overeenkomst.

De overeenkomst is in dit kader niet reëel als de prijs waartegen de woning wordt overgedragen nog niet is vastgesteld of kan veranderen. De overeenkomst moet erop zijn gericht om een woning binnen afzienbare tijd over te dragen.

7.1. Nieuwbouwwoningen

Bij de totstandkoming van nieuwbouwprojecten is het gebruikelijk dat gegadigden op enig moment bij de initiatiefnemer hun belangstelling kenbaar maken voor één van de woningen in het project. Deze registratie kent in de praktijk verschillende vormen. Gemeenschappelijk daarbij is dat nog geen sprake is van een definitieve overeenkomst. De overeenkomst waarbij over en weer verplichtingen worden aangegaan, is de koop-aannemingsovereenkomst. De datum van het afsluiten van laatstbedoelde overeenkomst is bepalend voor de toepassing van het overgangsrecht. Die overeenkomst leidt immers voor de koper pas tot onomkeerbare financiële verplichtingen.

De overgangsregeling voor afschaffing goedkoperwonenregeling is dus niet van toepassing als de belastingplichtige die voor 1 oktober 2009 zijn belangstelling kenbaar maakte, pas na 1 oktober 2009 de koop/aannemingsovereenkomst tekende.

Bij nieuwbouwwoningen komt het voor dat de grond wel is gekocht, maar dat nog geen aannemingsovereenkomst is getekend. In dat geval geldt het overgangsrecht niet, omdat nog geen verplichtingen zijn aangegaan ten aanzien van een woning.

7.2. Ontbindingsclausules en opschortende voorwaarden bij nieuwbouw

Bij nieuwbouw zijn er diverse ontbindingsclausules en opschortende voorwaarden mogelijk. In de praktijk is het bijvoorbeeld gebruikelijk om een overeenkomst aan te gaan onder de opschortende voorwaarde dat de ondernemer op een bepaald tijdstip ten minste een bepaald percentage van de woningen van het project heeft verkocht. Ook kan als voorwaarde gelden dat een bouwvergunning wordt afgegeven of dat de grond door de ondernemer in eigendom wordt verworven. Dergelijke voorwaarden hoeven in beginsel geen belemmering te zijn voor toepassing van het overgangsrecht, mits het gebruikelijke voorwaarden zijn waarvan de vervulling van de voorwaarden zich onttrekt aan de invloedssfeer van de koper. De standaard-ontbindingsclausules die momenteel zijn opgenomen in de koop/aannemingsovereenkomst voor woningen met toepassing van de garantie- en waarborgregeling van de Stichting Garantie-instituut Woningbouw (GIW) zijn daarbij naar mijn oordeel gebruikelijk.

Deze opschortende voorwaarden vormen geen beletsel voor de toepassing van het overgangsrecht als de voorwaarde binnen een periode van zes maanden na de ondertekening van de overeenkomst is vervuld. Het overgangsrecht geldt niet als partijen (na verloop van die periode) overeenkomen de periode te verlengen. Er ontstaat dan een nieuwe overeenkomst waarop het overgangsrecht niet van toepassing is. Dit geldt voor zowel ontbindende als opschortende voorwaarden.

8. Ingetrokken regeling

Het volgende besluit is ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit.
- 20 februari 2007, nr. CPP2006/1942M.

9. Inwerkingtreding

Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst.

Dit besluit zal in de Staatscourant worden geplaatst.

Den Haag, 26 augustus 2010.

De minister van Financiën,
J.C. de Jager.