Onterechte medeplegersboete van € 1 miljoen voor belastingadvieskantoor

De medewerker van belanghebbende heeft namens [X-B] bij brief van 24 september 2013 een soortgelijke reactie verzonden.

2.5.3. Bij brief van 15 oktober 2013 en e-mail van 11 november 2013 heeft inspecteur [G] aanvullende informatie opgevraagd over de leningovereenkomsten. De medewerker van belanghebbende heeft bij brief van 22 oktober 2013 en e-mail van 13 november 2013 gereageerd op die verzoeken en heeft daarbij leningovereenkomsten gevoegd.

2.5.4. In een e-mail van 6 november 2013 betreffende “Profit Sharing Loan” van inspecteur [I] (Financiële instellingen) aan inspecteurs [J] (medewerker Team MGO) en [G] , met inspecteur [K] in de ‘CC’, is onder meer vermeld:

2.5.5. Over inspecteur [J] heeft de Inspecteur tijdens de zitting van het Hof op 21 april 2021 het volgende verklaard:

2.5.6. Op 19 december 2013 heeft een bespreking plaatsgevonden over de verliesverrekening tussen de Belastingdienst en belanghebbende. Namens de Belastingdienst waren de inspecteurs [G] (Regiocoördinator Haaglanden Trust/SPF), [I] (Financiële instellingen) en [M] (Loonheffingen, specialist aandelen en optieplannen) aanwezig. Namens belanghebbende was de heer [N] aanwezig.

Na de bespreking heeft de heer [N] bij brief van 29 januari 2014 gericht aan inspecteur [G] , nadere informatie verstrekt over de waardering van de PSL van de zijde van [X-A] (waarderingsrapport, de berekening en de gegevens waarop de berekening is gebaseerd). Verder vermeldt de brief met betrekking tot de positie van [X-B] dat er contact is geweest met inspecteur [H] .

2.5.7. In een interne notitie van 11 augustus 2014 van inspecteur [G] staat onder meer het volgende:

2.6.1. Tot de stukken van het geding behoort een “verslag interne bespreking inzake behandeling structuren [C B.V.] managers” van een interne bespreking bij de Belastingdienst op 23 januari 2015. Dit verslag vermeldt onder meer:

2.6.2. In een e-mail van inspecteur [Q] van 6 februari 2015 is te lezen dat hij het in 2.6.1 vermelde verslag heeft doorgestuurd aan inspecteur [F] omdat [F] inmiddels contact heeft gehad met inspecteur [O] over de structuur.

2.6.3. In een email van 9 februari 2015 naar aanleiding van het in 2.6.1 vermelde verslag van inspecteur [O] aan inspecteur [M] , met inspecteurs [F] , [P] , [Q] en [R] in de ‘CC’, staat onder meer:

2.6.4. In een e-mail van 30 april 2015 stuurt inspecteur [M] aan inspecteur [F] diverse stukken toe inzake [X-A-1 Ltd.] en [X-A-2 Ltd.] . Uit de tot het dossier behorende e-mails volgt dat in de periode april tot en met juli 2015 onder meer intern overleg is gevoerd over de vestigingsplaatsproblematiek.

2.7.1. Bij brieven van 22 september 2015 gericht aan een medewerker van belanghebbende vraagt inspecteur [F] op basis van artikel 47 AWR om de gehele boekhouding met betrekking tot de jaren 2008 tot en met 2012 van de Guernsey limiteds over te leggen om te kunnen beoordelen waar de vestigingsplaats van de limiteds is. De Inspecteur vraagt onder andere om alle e-mails, de overeenkomsten/akten en onderliggende bescheiden die betrekking hebben op de kapitaalstortingen en geldverstrekkingen.

2.7.2. Bij brieven van 4 januari 2016 en 17 oktober 2016 verstrekt de medewerker van belanghebbende diverse stukken, waaronder kopieën van notulen van directievergaderingen, kopieën van facturen en e-mails aan de Inspecteur. In de brieven vermeldt de medewerker onder meer dat e-mailcorrespondentie tussen belanghebbende en het trustkantoor is verwijderd in verband met het informeel verschoningsrecht. Bij de brieven van 4 januari 2016 is een lijst gevoegd van de verwijderde e-mails.

2.8.1. In een e-mail van 18 november 2016, 14:59 uur, schrijft inspecteur [F] aan de Directeur-Generaal Belastingdienst onder meer:

2.8.2. In een e-mail van 18 november 2016, 17:30 uur, schrijft de advocaat/deskundige formeel recht van de Belastingdienst aan de Landelijk vaktechnisch coördinator Vennootschapsbelasting:

2.9.1. In een e-mail van 24 november 2016, 19:28 uur, stuurt inspecteur [F] aan de strategisch en vaktechnisch adviseur formeel recht directie Grote Ondernemingen een concept “Kennisgeving medepleger [belanghebbende] 24 november 2016 intern verzonden”. De begeleidende e-mail vermeldt onder meer:

2.9.2. In een aan inspecteur [F] gerichte e-mail van 24 november 2016, 19:57 uur, heeft de strategisch en vaktechnisch adviseur formeel recht directie Grote Ondernemingen gereageerd op het concept kennisgeving medepleger belanghebbende.

2.9.3. De strategisch en vaktechnisch adviseur formeel recht directie Grote Ondernemingen heeft op 25 november 2016, 18:46 uur, een e-mail verzonden aan de Directeur Grote Ondernemingen (DGO). Bij de e-mail is een drietal bijlagen gevoegd, te weten een “Kennisgeving pleger [X-A-2 Ltd.] 21 november 2016 intern verzonden”, een “Kennisgeving medepleger 21 november 2016 intern verzonden” welke betrekking heeft op een medewerker van belanghebbende en een “Overzicht e-mails”. De e-mail vermeldt onder meer:

2.9.4. Het concept “Kennisgeving medepleger [belanghebbende] 24 november 2016 intern verzonden” is niet gevoegd bij de e-mail bedoeld in 2.9.3.

2.9.5. De strategisch en vaktechnisch adviseur formeel recht directie Grote Ondernemingen heeft bij e-mail van 25 november 2016, 18:56 uur, de e-mail in 2.9.3 doorgestuurd naar inspecteur [F] waarbij eerstgenoemde onder meer schrijft:

2.9.6. In een reactie van 27 november 2016, 18:58 uur, op de in 2.9.3 genoemde e-mail, schrijft de DGO aan de strategisch en vaktechnisch adviseur formeel recht directie Grote Ondernemingen onder meer:

2.10. In een e-mail van 5 december 2016, 15:09 uur, schrijft de Landelijk vaktechnisch coördinator IH/S&E aan de Landelijk vaktechnisch coördinator formeel recht onder meer:

2.11.1. Op 6 december 2016 heeft op het ministerie van Financiën een bespreking plaatsgevonden die werd bijgewoond door het behandelteam, medewerkers van de directie Grote Ondernemingen en medewerkers van de afdeling Directoraat-Generaal Belastingdienst.

2.11.2. Op 7 december 2016 is een definitief memo “Verzoek om toestemming opleggen vergrijpboete aan (…) en medepleger (adviseur)” gericht aan “DGBel”. Het memo vermeldt onder meer:

2.11.3. In een e-mail van 8 december 2016, 7:15 uur, schrijft een medewerker van de afdeling Directoraat-Generaal Belastingdienst aan de Landelijk vaktechnisch coördinatoren formeel recht onder meer:

2.12. Bij brieven van 9 december 2016 heeft de Inspecteur aangekondigd aan de Guernsey limiteds navorderingsaanslagen vennootschapsbelasting op te leggen over het jaar 2011 naar een belastingbedrag van respectievelijk € 3.634.287 en € 9.055.093 met 100% vergrijpboetes. De Inspecteur heeft daarbij het standpunt ingenomen dat de Guernsey limiteds in Nederland waren gevestigd en dus in Nederland belastingplichtig waren, en dat het aan de (voorwaardelijk) opzet van deze vennootschappen is te wijten dat voor de hiervoor vermelde bedragen in Nederland te weinig belasting is geheven (artikel 67e AWR).

2.13. Eveneens bij brief van 9 december 2016 heeft de Inspecteur aangekondigd dat hij voornemens is aan belanghebbende op grond van artikel 5:1 Awb juncto artikel 67e AWR een vergrijpboete van € 1.000.000 op te leggen voor het medeplegen (primair) dan wel feitelijk leidinggeven (subsidiair) van het beboetbare feit als vermeld in artikel 67e AWR. De Inspecteur heeft daarbij het standpunt ingenomen dat het vermoeden bestaat dat het mede aan het (voorwaardelijke) opzet van een medewerker van belanghebbende is te wijten dat te weinig vennootschapsbelasting is geheven van de, naar zijn mening, in Nederland gevestigde Guernsey limiteds en dat de gedragingen van de medewerker en de verwijtbaarheid daarvan aan belanghebbende kunnen worden toegerekend.

2.14. Met dagtekening 30 december 2016 heeft de Inspecteur de onder 2.12 vermelde navorderingsaanslagen en vergrijpboetes opgelegd. De vergrijpboetes zijn bij uitspraak op bezwaar vernietigd, omdat de Guernsey limiteds reeds waren ontbonden.

2.15. Bij beschikking van 28 december 2016 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een vergrijpboete van € 1.000.000 opgelegd.

2.16. De door de Inspecteur ter zitting van het Hof van 21 april 2021 overgelegde pleitnota vermeldt onder meer:

Oordeel van de Rechtbank

3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:

Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen

4.1. In hoger beroep is in geschil of de vergrijpboete terecht aan belanghebbende is opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de volgende vragen:

• Beschikt de Inspecteur voor de aan de Guernsey limiteds opgelegde navorderingsaanslagen Vpb 2011 over een nieuw feit als bedoeld in artikel 16, lid 1, AWR en, zo nee, zijn de Guernsey limiteds te kwader trouw?
• i) Zijn de stukken die ten grondslag liggen aan de in paragraaf 2, lid 6, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB) bedoelde toestemming op de zaak betrekking hebbende stukken (artikel 8:42 Awb)?
• ii) Dient de boete te worden vernietigd omdat niet voldaan is aan het toestemmings-

vereiste als bedoeld in paragraaf 2, lid 6, van het BBBB?

Heeft de Inspecteur misbruik gemaakt van zijn bevoegdheid?

Zijn de navorderingsaanslagen rechtsgeldig bekend gemaakt aan de Guernsey limiteds?

Is de overtreding voldoende geconcretiseerd?

Indien de overtreding bestaat uit het nalaten te adviseren te verzoeken om uitgenodigd te worden tot het doen van aangifte, is die overtreding dan beboetbaar op grond van artikel 67ca AWR in plaats van artikel 67e AWR?

Is voor de rechtsgeldigheid van de onderhavige boete relevant of de navorderingsaanslagen op formele gronden moeten worden vernietigd?

Waren de Guernsey limiteds in 2011 binnenlands belastingplichtig?

Is het standpunt van de Guernsey limiteds dat zij niet binnenlands belastingplichtig zijn, pleitbaar?

Kan belanghebbende worden aangemerkt als medepleger, dan wel als feitelijk leidinggever ten aanzien van de beboetbare feiten?

Is bij belanghebbende sprake van opzet, dan wel grove schuld als bedoeld in artikel 67e AWR?

4.2. De Inspecteur concludeert, zo begrijpt het Hof, tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en bevestiging van de uitspraak op bezwaar.

4.3. Belanghebbende concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep. Voorts concludeert belanghebbende tot een veroordeling van de Inspecteur tot vergoeding van de werkelijke proceskosten in hoger beroep.

Beoordeling van het hoger beroep

5.1. Het Hof zal om proceseconomische redenen eerst beoordelen of de boete dient te worden vernietigd omdat niet voldaan is aan het toestemmingsvereiste als bedoeld in paragraaf 2, lid 6, BBBB. In dit verband zal het Hof ook de vraag beantwoorden of de stukken die verband houden met het voormelde toestemmingsvereiste op de zaak betrekking hebbende stukken zijn, welke vraag de Inspecteur ontkennend beantwoordt en belanghebbende bevestigend.

5.2. Paragraaf 2, lid 6, BBBB vermeldt voor zover van belang (tekst 2016):

Op de zaak betrekking hebbende stukken

5.3. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de stukken die verband houden met het voormelde toestemmingsvereiste geen op de zaak betrekking hebbende stukken zijn als bedoeld in artikel 8:42 Awb, omdat die stukken niet van belang kunnen zijn voor de beslechting van de nog bestaande geschilpunten.

5.4. Van op de zaak betrekking hebbende stukken is sprake indien:

(i) de stukken de inspecteur ter raadpleging ter beschikking staan of hebben gestaan; en

(ii) deze stukken van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten. Zie o.m. HR 25 juni 2021, ECLI:NL:HR:2021:995, BNB 2021/160 en HR 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:672, BNB 2018/164.

5.5. Naar het oordeel van het Hof zijn de stukken die verband houden met het voormelde toestemmingsvereiste op de zaak betrekking hebbende stukken. Het Hof overweegt hiertoe als volgt.

5.5.1. Artikel 4:84 Awb bepaalt dat het bestuursorgaan overeenkomstig de beleidsregel handelt, tenzij dat voor een of meer belanghebbenden gevolgen zou hebben die wegens bijzondere omstandigheden onevenredig zijn in verhouding tot de met de beleidsregel te dienen doelen.

5.5.2. Voormeld artikel brengt mee dat de Inspecteur dient te handelen overeenkomstig de in paragraaf 2, lid 6, BBBB neergelegde beleidsregel. Uit deze beleidsregel volgt dat een bestuurlijke boete aan een medepleger of feitelijk leidinggever wordt opgelegd met voorafgaande toestemming van, in het onderhavige geval, de Directeur Grote Ondernemingen (DGO) en het Directoraat-generaal Belastingdienst (DGBel). Het verkrijgen van voorafgaande toestemming vormt derhalve een constitutief vereiste voor het opleggen van een vergrijpboete aan belanghebbende als medepleger dan wel feitelijk leidinggever.

5.5.3. Gelet op het voorgaande zijn de stukken die betrekking hebben op de besluitvorming die ten grondslag ligt aan deze toestemming van belang voor de beoordeling van de rechtmatigheid van de boetebeschikking. Belanghebbende heeft zich in dit verband onder meer op het standpunt gesteld dat de vereiste toestemming ontbreekt dan wel dat de toestemming – kort gezegd – is verleend in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel en het motiveringsbeginsel.

5.5.4. Zodoende zijn de stukken die verband houden met het toestemmingsvereiste van belang voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten. Aangezien het aan de Inspecteur is de vereiste toestemming te verkrijgen, zijn de stukken die verband houden met het toestemmingsvereiste voorts stukken die de Inspecteur ter raadpleging ter beschikking staan. Nu aan beide criteria in 5.4 is voldaan, is sprake van op de zaak betrekking hebbende stukken.

5.5.5. De Inspecteur heeft wat betreft de aan de toestemming ten grondslag liggende stukken in een gesloten envelop kopieën van een aantal interne e-mailberichten van de Belastingdienst uit de periode november en december 2016 en (concept-)memo’s aan de geheimhoudingskamer van het Hof gezonden en daarbij een beroep gedaan op artikel 8:29 Awb. Bij tussenuitspraak van 30 september 2021 heeft de geheimhoudingskamer van het Hof beslist dat deze stukken door de Inspecteur aan belanghebbende dienen te worden verstrekt, waarbij de namen van (een deel van) de betrokken medewerkers van de Belastingdienst mogen worden geschoond. De Inspecteur heeft daarop deze stukken alsnog, onder protest daartoe gehouden te zijn, in het geding gebracht.

Toestemmingsvereiste

5.6. Belanghebbende heeft zich onder meer op het standpunt gesteld dat de procedure op grond waarvan toestemming door de DGO en DGBel is verleend niet voldoet aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het zorgvuldigheids- en het motiveringsbeginsel. Belanghebbende voert hiertoe aan dat de toestemmingen zijn verleend op basis van onvolledige dossierkennis en zijn gebaseerd op aannames en veronderstellingen.

5.7. Het toestemmingsvereiste als bedoeld in paragraaf 2, lid 6, BBBB (zie 5.2) is in het BBBB opgenomen per 1 juli 2009 in verband met de opname van artikel 5:1 in de Awb (onderdeel vierde tranche Awb) op basis waarvan, naast de pleger, ook de medepleger en feitelijk leidinggever beboet kunnen worden. De wetgever heeft het toestemmingsvereiste als volgt toegelicht (Kamerstukken II, 2009-2010, 32 128, nr. 3, p. 102, “bijlage 2 bij het Belastingplan 2010 Notitie Fiscaal boete- en strafrecht”):

5.8. Voorkomen moet worden dat een boete voor mededaders door de Inspecteur kan worden gebruikt voor een ander doel dan waarvoor zij is bedoeld (Handelingen I 2008-2009, nr. 36, blz. 1630). In het kader van de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel waarin wordt voorzien in openbaarmaking van vergrijpboeten opgelegd aan medeplegers die beroeps- of bedrijfsmatig bijstand verleenden, heeft de wetgever opgemerkt dat het toestemmingsvereiste een waarborg is tegen willekeur en misbruik van bevoegdheid (Kamerstukken I, 2019-2020, 35 303, nr. C, p. 3). Het toestemmingsvereiste dient derhalve te waarborgen dat de Inspecteur niet lichtvaardig gebruik maakt van de mogelijkheid een boete op te leggen.

5.9. Aangezien het verkrijgen van voorafgaande toestemming een constitutief vereiste vormt voor het opleggen van een vergrijpboete, is het Hof van oordeel dat uit het toestemmingsbesluit van de toestemmingsgevers expliciet moet blijken op welke daderschapsvorm (medeplegen, feitelijk leidinggeven etc.) de gegeven toestemming ziet. Hetzelfde heeft te gelden voor de schuldkwalificatie ((voorwaardelijk) opzet of grove schuld) en het op te leggen boetebedrag. De Inspecteur heeft ter zitting toegelicht dat de toestemminggevers enkel toetsen of het feitencomplex van voldoende gewicht is om een boete op te leggen, waarna de Inspecteur zelf nader invulling kan geven aan voormelde punten. Echter, door de verdere invulling van de op te leggen boete volledig over te laten aan de inspecteur kan de boete voor mededaders alsnog worden gebruikt voor een ander doel (bijvoorbeeld als pressiemiddel) dan waarvoor zij is bedoeld. Aangezien de Inspecteur ter zitting heeft verklaard dat de toestemminggevers geen (expliciete) toestemming hebben verleend voor het opleggen van een boete op grond van de door de Inspecteur gestelde subsidiaire standpunten, te weten grove schuld en feitelijk leidinggeven, kan de mededadersboete aan belanghebbende niet op deze gronden worden opgelegd.

5.10. Gelet op de waarborg die het toestemmingsvereiste dient, is het van belang dat degenen die toestemming moeten verlenen juist en volledig worden geïnformeerd over de gronden waarop de boete zal worden gebaseerd.

5.11. Uit de interne stukken die zien op het toestemmingstraject leidt het Hof af dat de DGO bij e-mail van 27 november 2016 (zie 2.9.6) schriftelijk toestemming heeft verleend voor het opleggen van een medepleegboete aan belanghebbende. Uit de daaraan voorafgaande e-mail van de strategisch adviseur gericht aan de DGO (zie 2.9.3) blijkt echter niet dat de DGO juist en volledig is geïnformeerd over de gronden waarop de aan belanghebbende op te leggen boete is gebaseerd.

5.11.1. In de eerste plaats blijkt uit vorenbedoelde e-mail niet dat een neutrale weergave is gegeven van de feiten in de casus van belanghebbende. De toestemmingverlener is niet op de hoogte gebracht van het feit dat de onderhavige fiscale structuur was ingegeven door invoering van de lucratiefbelangregeling in 2009 en dat de IB-component van de structuur (de liquidatie van de Guernsey limiteds en de terugwenteling van het aanmerkelijkbelangverlies van 2012 naar 2011) uitgebreid besproken is met en akkoord is bevonden door de Inspecteur (zie 2.5.7). Dat ten onrechte rekening is gehouden met het liquidatieverlies in de aangiften inkomstenbelasting zoals beschreven in de “kennisgeving medepleger 21 november 2016 intern verzonden” die aan de DGO is gezonden, is dan ook niet in lijn met het (eerder) door de Belastingdienst ingenomen standpunt (zie 2.10). Bovendien is tijdens dat afstemmingsproces reeds informatie over de (vestigingsplaats van de) Guernsey limiteds verstrekt.

Daarbij geldt dat bij het afstemmingsproces van de onderhavige structuur ook een inspecteur betrokken is geweest die zich bezig houdt met het bestrijden van constructies en onderzoek doet naar woon- en vestigingsplaatsen (zie 2.5.4 en 2.5.5).

Naar belanghebbende onweersproken heeft gesteld was de liquidatie van de Guernsey limiteds in 2012 vereist in verband met de terugwenteling van het liquidatieverlies van box 2 naar 2011. De Inspecteur heeft in zijn pleitnota van 27 oktober 2021 erop gewezen dat uit een telefoonnotitie van 30 januari 2012, 15:40 uur, blijkt dat volgens een medewerker van belanghebbende de reden om niet te kiezen voor de naar het recht van Guernsey eenvoudigere manier van ‘voluntary strike off ’ is gelegen in ‘some Netherland tax issues’ en dat daarbij is aangegeven: “It is important that the company cannot be ‘brought back to life ”. Belanghebbende heeft verklaard dat de wijze van liquidatie van de limiteds was ingegeven om een liquidatieverlies te kunnen claimen, dat maar één jaar kon worden teruggewenteld en dat daarom ‘zo definitief mogelijk’ moest zijn. Het Hof acht deze verklaring geloofwaardig. Het kan belanghebbende in dit verband niet worden aangerekend dat daarbij is gekozen voor de veiligste weg. Weliswaar moet worden vastgesteld dat het feit dat de liquidatie zodanig was vormgegeven dat de Guernsey limiteds niet meer kunnen herleven, invordering van (eventueel) door deze vennootschappen in Nederland verschuldigde vennootschapsbelasting bemoeilijkt, zo niet onmogelijk maakt. Dit gegeven rechtvaardigt echter op zichzelf niet de conclusie dat “met gebruikmaking van deze vennootschappen bewust [cursivering Hof] de invordering van de feitelijk in Nederland verschuldigde vennootschapsbelasting [wordt] bemoeilijkt”, zoals is vermeld in de bij de vorenbedoelde e-mail aan de DGO gevoegde concept-kennisgevingen.

5.11.2. In de tweede plaats is in de bij de vorenbedoelde e-mail aan de DGO gevoegde concept-kennisgevingen vermeld dat de Guernsey limiteds zijn “opgericht om vennootschapsbelasting te ontgaan over het variabele deel van de arbeidsvergoeding” en wordt in de e-mail zelf gesproken over “een abjecte structuur waarbij gepoogd wordt een aanzienlijke variabele beloning (…) voor de vennootschapsbelastingheffing buiten bereik van de fiscus te brengen”. Belanghebbende heeft erop gewezen dat het hier om de opbrengst van een investering door [X-B] en [X-A] in de vorm van een achtergestelde lening gaat (een PSL) en dat de DGO op dit punt onjuist is voorgelicht omdat wordt gesproken van ‘beloning’. In het arrest HR 30 november 2018, ECLI:NL:HR:2018:2198, BNB 2019/46 is ter zake van een met de onderhavige PSL vergelijkbare PSL geoordeeld dat de aan de desbetreffende managers geboden vergoeding het karakter had van een van de winst afhankelijke beloning voor hun werkzaamheden bij [C B.V.] (zie r.o. 2.4.3), zodat niet kan worden geoordeeld dat hetgeen de strategisch adviseur aan de DGO heeft voorgehouden onjuist is. Volgens het Hof kan echter door het gebruik van de term ‘beloning’ evenwel niet worden uitgesloten dat bij de DGO de suggestie is gewekt dat tegenover die beloning een last heeft gestaan die in Nederland aftrekbaar is voor de vennootschapsbelasting, terwijl op het moment dat de DGO werd geadviseerd reeds vaststond dat bij de houdstermaatschappij ter zake van de PSL geen rentelast in aftrek is gebracht.

5.11.3. In de derde plaats wordt in de vorenbedoelde e-mail opgemerkt dat “weinig tijd beschikbaar [was] om een volledige analyse van het feitencomplex” te maken en dat “nadere afstemming in het vervolg-traject (…) gezien de noodzakelijke snelle besluitvorming nu een logische conditie [lijkt]”. Uit de stukken blijkt dat de strategisch adviseur nadat de DGO toestemming heeft verleend, betrokken is gebleven bij het toestemmingstraject in het kader van de van DGBel te verkrijgen toestemming; zo heeft hij onder meer een op 6 december 2016 op het ministerie van Financiën gehouden bespreking bijgewoond en het memo van 7 december 2016 ontvangen op basis waarvan DGBel toestemming heeft verleend voor het opleggen van de onderhavige boete. De Inspecteur heeft ter zitting gesteld dat de strategisch adviseur namens de DGO betrokken is geweest bij de besluitvorming die plaatsvond tijdens vorenbedoelde bespreking en dat de zaak meerdere keren besproken is geweest met de DGO. Belanghebbende heeft dit echter betwist bij gebrek aan wetenschap. Op de Inspecteur rust dan de last het door hem gestelde aannemelijk te maken. Naar het oordeel van het Hof is hij daarin niet geslaagd, omdat de Inspecteur zijn blote stelling niet heeft gestaafd met (een) stuk(ken) waaruit vorenbedoelde nadere afstemming met de DGO - op basis van het hiervoor bedoelde memo, dan wel op basis van een completer en neutraler geformuleerd feitencomplex, zonder de hiervoor in 5.11.1 en 5.11.2 geconstateerde onjuistheden en onzorgvuldigheden - blijkt.

5.11.4. Evenmin heeft de DGO kennis genomen van het concept “Kennisgeving medepleger [belanghebbende] 24 november 2016 intern verzonden” en de gronden die daarin zijn opgenomen om een boete aan belanghebbende op te leggen (2.9.1 tot en met 2.9.3). Hierbij geldt dat de boete aan belanghebbende een eigen beoordeling vergt en de gronden waarop de boete aan een medewerker van belanghebbende is gebaseerd niet zomaar kunnen worden toegerekend aan belanghebbende. De DGO kon naar het oordeel van het Hof hierbij niet volstaan met beoordeling van hetgeen zijn strategisch adviseur in vorenbedoelde e-mail naar voren heeft gebracht, omdat hetgeen in deze e-mail is vermeld (“Verwijt is dat men wist dat de feitelijke vestigingsplaats Nederland is. Dat bewijs kan met behulp van constructie van bewijsvermoedens geleverd worden (…) De boete aan het kantoor vindt zijn rechtvaardiging in het onvoldoende nemen van maatregelen (AO/IB) om te voorkomen dat in de advisering een loopje met de werkelijkheid genomen wordt”) te summier is om de onderhavige beslissing tot het verlenen van toestemming op te kunnen baseren.

5.11.5. Belanghebbende heeft erop gewezen dat terechte en onderbouwde bedenkingen van de landelijk vaktechnisch coördinator IH/S&E (zie 2.10) de toestemminggevers kennelijk is onthouden. De Inspecteur heeft daarover ter zitting verklaard dat de vaktechnisch coördinator was uitgenodigd voor de hiervoor bedoelde bespreking van 6 december 2016, maar zich niet te kunnen herinneren of hij daadwerkelijk de bespreking heeft bijgewoond. De Inspecteur heeft verder gesteld dat uiteindelijk wel dertig medewerkers (waaronder alle landelijk vaktechnisch coördinatoren) naar de zaak hebben gekeken, en dat het besluitvormingsproces uiteindelijk heeft geresulteerd in een oordeel namens de Belastingdienst dat is vervat in het memo van 7 december 2016. Daarvoor geldt echter dat, gelijk hiervoor in 5.11.3 is overwogen, niet aannemelijk is gemaakt dat nadere afstemming met de DGO heeft plaatsgevonden.

5.12. Al het vorenoverwogene in onderling verband beziend en wegend is het Hof van oordeel dat de DGO toestemming heeft verleend op basis van onvolledige en gekleurde informatie, zonder volledig te zijn geïnformeerd over de feiten, waaronder de volledige structuur en de beoordeling van die structuur door verschillende inspecteurs, en de gronden van de op te leggen boete. Gelet hierop is het Hof van oordeel dat niet is voldaan aan het toestemmingsvereiste als bedoeld in paragraaf 2, lid 6, BBBB, omdat het gebruik van de door de DGO verleende toestemming zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat het gebruik daarvan onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht.

Opzet

5.13. Voor het geval in weerwil van het voorgaande moet worden geoordeeld dat wél aan het in paragraaf 2, lid 6, BBBB neergelegde toestemmingsvereiste is voldaan, is het Hof van oordeel dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat het aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende als medepleger dan wel als feitelijk leidinggever is te wijten dat te weinig vennootschapsbelasting is geheven als bedoeld in artikel 67e AWR.

5.14.1. Voor de kwalificatie medeplegen is vereist dat sprake is van nauwe en bewuste samenwerking (vgl. o.a. HR 12 juni 2018, ECLI:NL:HR:2018:893, RvdW 2018/749 en HR 2 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3474, NJ 2015/390). Deze nauwe en bewuste samenwerking impliceert dubbel opzet bij de medepleger, te weten opzet gericht op de samenwerking en opzet gericht op het doel van die samenwerking, te weten het beboetbare feit. Dit brengt mee dat de Inspecteur aannemelijk dient te maken dat het aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende is te wijten dat te weinig vennootschapsbelasting is geheven van de Guernsey limiteds (het beboetbare feit) en dat de betrokkenheid bij de uitvoering van het beboetbare feit met (voorwaardelijk) opzet door belanghebbende is begaan.

5.14.2. In feitelijk leidinggeven ligt een zelfstandig opzetvereiste op de verboden gedraging besloten. Voor dit opzet van de leidinggever geldt als ondergrens dat hij bewust de aanmerkelijke kans aanvaardt dat de verboden gedraging zich zal voordoen (vgl. HR 26 april 2016, ECLI:NL:HR:2016:733, NJ 2016/375). Om een boete te kunnen opleggen aan belanghebbende als feitelijk leidinggever dient de Inspecteur derhalve aannemelijk te maken dat belanghebbende bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat te weinig vennootschapsbelasting zou worden geheven van de Guernsey limiteds.

5.14.3. Hetgeen hiervoor onder 5.14.1 en 5.14.2 is overwogen, brengt mee dat de Inspecteur in ieder geval aannemelijk moet maken dat het aan (voorwaardelijk) opzet van (de medewerkers van) belanghebbende is te wijten dat te weinig vennootschapsbelasting is geheven van de Guernsey limiteds om een boete aan belanghebbende te kunnen opleggen voor het medeplegen dan wel feitelijk leidinggeven. Overigens geldt daarvoor ook nog de voorwaarde dat de gedragingen en verwijtbaarheid van de medewerkers van belanghebbende aan belanghebbende toegerekend moeten kunnen worden. Ook hiervan berust de bewijslast op de Inspecteur.

5.15. De Inspecteur heeft zich in dit verband op het standpunt gesteld dat de medewerkers van belanghebbende wisten dat de feitelijke leiding van de Guernsey limiteds in Nederland werd uitgeoefend. Desalniettemin hebben de medewerkers van belanghebbende in samenwerking met het trustkantoor, [X-A] en [X-B] de feiten zodanig gepresenteerd aan de inspecteurs bij de Belastingdienst dat daarmee de indruk werd gewekt dat (kern)beslissingen ten aanzien van de Guernsey limiteds op Guernsey werden genomen.

De Inspecteur heeft hiertoe in hoger beroep aangevoerd dat uit het memo van 18 juni 2008 van belanghebbende (zie 2.2; hierna ook: het advies) blijkt dat de onderhavige structuur oorspronkelijk er op was gericht om de werkelijke leiding op Guernsey uit te oefenen. Volgens de Inspecteur gaat het echter bij de implementatie en uitvoering van de structuur in 2008 al ‘mis’, omdat, kort gezegd, overeenkomsten van te voren in Nederland door belanghebbende werden opgesteld, de daarbij betrokken partijen al in Nederland overeenstemming hadden bereikt en beslissingen op Guernsey slechts nog werden geratificeerd (‘rubber stamping’). Hieruit volgt dat het trustkantoor, [X-A] , [X-B] en belanghebbende, mede gelet op hun (fiscaal-)juridische kennis en de bij hen bekende feiten en omstandigheden, volgens de Inspecteur, op 2 december 2008 al wisten dat de werkelijke leiding van de Guernsey limiteds niet werd uitgeoefend op Guernsey, maar in Nederland. De “constructie” had slechts als doel om te fingeren dat de werkelijke leiding van de Guernsey limiteds werd uitgeoefend op Guernsey terwijl de betrokken partijen wisten dat de werkelijke leiding werd uitgeoefend in Nederland en derhalve wisten dat de Guernsey limiteds belastingplichtig waren in Nederland, aldus de Inspecteur.

5.16.1. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur met hetgeen hij heeft aangevoerd niet aannemelijk gemaakt dat het aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende als medepleger dan wel als feitelijk leidinggever is te wijten dat te weinig vennootschapsbelasting is geheven van de Guernsey limiteds als bedoeld in artikel 67e AWR.

5.16.2. Uit geen van de gedingstukken blijkt immers dat de structuur is opgezet met het doel vennootschapsbelasting te ontduiken. Het advies was erop gericht om de Guernsey limiteds daadwerkelijk op Guernsey gevestigd te laten zijn om zodoende de belastingheffing over de winst behaald met de PSL op toegestane wijze te beperken (zie 2.2). Zo wordt in het advies meerdere malen benadrukt dat het nodig is dat de Guernsey limiteds daadwerkelijk op Guernsey gevestigd moeten zijn om aan de doorstootverplichting te kunnen voldoen.

5.16.3. Ook de uitvoering van het advies was erop gericht om de Guernsey limiteds daadwerkelijk op Guernsey gevestigd te laten zijn. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat de Guernsey limiteds zijn opgericht naar het recht van Guernsey, dat hun statutaire zetel zich bevond op Guernsey, dat de bestuursvergaderingen werden gehouden op Guernsey, dat het bestuur bestond uit (op Guernsey woonachtige medewerkers van) het trustkantoor enerzijds en [X-A] respectievelijk [X-B] anderzijds en dat beide bestuurders slechts gezamenlijk de respectieve vennootschappen konden vertegenwoordigen, dat voor zover het ging om bedragen van minder dan € 5.000 het trustkantoor ook alleen vertegenwoordigingsbevoegd was, dat de bankrekeningen werden aangehouden en de administratie werd bijgehouden op Guernsey, alsmede dat aldaar de jaarrekeningen werden opgesteld. Naar het oordeel van het Hof is hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd onvoldoende voor het oordeel dat de medewerkers van belanghebbende wisten dat het niet anders kon dan dat de Guernsey limiteds in Nederland waren gevestigd, dan wel dat de medewerkers van belanghebbende wisten dat er een aanmerkelijke kans was dat de Guernsey limiteds in Nederland waren gevestigd en deze kans willens en wetens voor lief hebben genomen.

Volgens de jurisprudentie van de Hoge Raad geldt bij de vraag waar een vennootschap is gevestigd als uitgangspunt dat de werkelijke leiding van het lichaam bij zijn bestuur berust, en dat de vestigingsplaats van een lichaam overeenkomt met de plaats waar dit bestuur zijn leidinggevende taak uitoefent. Wanneer echter aannemelijk is dat de werkelijke leiding van het lichaam door een ander wordt uitgeoefend dan dat bestuur, kan er aanleiding zijn als vestigingsplaats van het lichaam aan te merken de plaats van waaruit die ander de leiding uitoefent (HR 23 september 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5105, BNB 1993/193, r.o. 3.3.3 en HR 17 december 2004, ECLI:NL:HR:2004:AP5258, BNB 2005/106).

Indien in het onderhavige geval sprake zou zijn van ‘rubber stamping’, zoals de Inspecteur stelt, is daarmee nog niet uitgesloten dat de adviseurs meenden te blijven binnen de hoofdregel uit vorenbedoelde jurisprudentie omdat in hun visie in Nederland voorbereidingshandelingen werden verricht en bestuursbesluiten pas daadwerkelijk tot stand kwamen tijdens de op Guernsey gehouden bestuursvergaderingen. Al zou achteraf moeten worden geconstateerd dat - in het licht van de jurisprudentie en de hier aan de orde zijnde feiten - de onjuistheid van dat standpunt door de adviseurs had moeten worden onderkend en zodoende lichtvaardig is gehandeld, dan is die omstandigheid niet voldoende om het hier vereiste (voorwaardelijk) opzet aanwezig te achten.

5.16.4. Voor zover de Inspecteur stelt dat de wijze van liquidatie van de Guernsey limiteds de invordering van de, volgens hem, feitelijk in Nederland verschuldigde vennootschapsbelasting heeft bemoeilijkt, maakt hij evenmin aannemelijk dat het aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende is te wijten dat te weinig vennootschapsbelasting is geheven als bedoeld in artikel 67e AWR. Het kan belanghebbende immers niet worden aangerekend dat is gekozen voor de veiligste weg om het uit de Guernsey limiteds voortvloeiende liquidatieverlies te kunnen claimen (zie 5.11.1).

Grove schuld

5.17. De Inspecteur vermeldt in zijn nader stuk van 18 mei 2021 dat hij ter zitting van het Hof van 21 april 2021 het standpunt heeft ingenomen dat belanghebbende grofschuldig heeft nagelaten te verzoeken om een uitnodiging tot het doen van aangiften Vpb (zie 2.16).

5.18. Belanghebbende stelt dat aan dit standpunt van de Inspecteur voorbij moet worden gegaan omdat deze terloops genoemde schuldkwalificatie voor haar volledig “uit de lucht kwam vallen”. De Inspecteur heeft geen feiten en omstandigheden aangevoerd om aannemelijk te maken dat de adviseurs van belanghebbende grofschuldig hebben gehandeld, dat de grove schuld van de medewerkers kan worden toegerekend aan belanghebbende dan wel dat anderszins sprake zou zijn van grove schuld bij belanghebbende.

5.19. Uit vaste jurisprudentie van de Hoge Raad volgt dat in het verwijt van opzet niet tevens het verwijt van grove schuld besloten ligt (vgl. o.m. HR 17 augustus 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2283, BNB 1998/329 en HR 22 september 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2870, BNB 2000/122). Opzet en grove schuld zijn nadrukkelijk van elkaar te onderscheiden kwalificaties, elk met een geheel eigen toetsingskader. Op de Inspecteur rust de bewijslast om de feiten en omstandigheden aan te voeren die de conclusie kunnen dragen dat sprake is van grove schuld.

5.20. De Inspecteur heeft gedurende de procedure steeds aangevoerd dat de medewerkers van belanghebbende wisten dat de werkelijke leiding van de Guernsey limiteds in Nederland was gevestigd en dat zij willens en wetens een correcte belastingheffing hebben gefrustreerd. Deze verwijten van de Inspecteur passen bij de schuldkwalificatie opzet en kunnen dus niet ook inhouden dat bij belanghebbende sprake was van grove schuld. Onder grove schuld moet immers worden verstaan “een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid en omvat mede grove onachtzaamheid”. De Inspecteur had derhalve feiten en omstandigheden moeten stellen die de conclusie kunnen dragen dat belanghebbende dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan haar grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is geheven. De Inspecteur heeft echter niets aangevoerd ten aanzien van zijn stelling dat sprake is van grove schuld noch heeft hij verduidelijkt waarom de eerder door hem aangevoerde feiten en omstandigheden in verband met de schuldkwalificatie opzet zouden moeten leiden tot de schuldkwalificatie grove schuld. De enkele verwijzing naar het begrip grove schuld tussen haken in zijn stukken zonder enige nadere onderbouwing is daartoe onvoldoende.

Slotsom

5.21. Het hoger beroep is ongegrond.

Proceskosten en griffierecht

6.1. Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten, omdat het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep ongegrond is.

6.2. Belanghebbende heeft het Hof verzocht om vergoeding van de werkelijke kosten die zij in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken. Belanghebbende voert in dit verband aan dat de Inspecteur tegen beter weten in procedeert en dat de door de Inspecteur aangevoerde gronden dermate juridisch onjuist zijn dat het door hem ingestelde hoger beroep moet worden gekwalificeerd als misbruik van recht.

6.3.1. Het uitgangspunt van het op artikel 8:75 van de Awb gebaseerde Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb) bij vergoeding van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand is dat een forfaitaire vergoeding wordt toegekend. In artikel 2, derde lid, van het Bpb is neergelegd dat hiervan in bijzondere omstandigheden kan worden afgeweken. De toelichting bij het Bpb (Kamerstukken II, 27 024, nr. 16, blz. 3) vermeldt hierover dat in uitzonderlijke gevallen strikte toepassing van de regeling onrechtvaardig kan uitpakken en dat de rechter in bijzondere omstandigheden de volgens het Bpb berekende vergoeding - zonder af te doen aan het karakter van een tegemoetkoming in de daadwerkelijke kosten - kan verhogen of verlagen.

6.3.2. Voor toekenning van een proceskostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen op grond van het Bpb is grond, indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, (1) terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden (HR 13 april 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA2802, BNB 2007/260) of (2) wanneer het bestuursorgaan in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld (HR 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2975, BNB 2011/103).

6.4. Naar het oordeel van het Hof is een hogere dan forfaitaire vergoeding gerechtvaardigd gelet op de wijze waarop de toestemming is verkregen, zoals overwogen in 5.6 tot en met 5.12, en de omstandigheid dat een bijzonder hoge boete is opgelegd zonder doorslaggevend bewijs van (voorwaardelijk) opzet. Daarbij komt dat het standpunt dat sprake is van grove schuld, op geen enkele manier is onderbouwd. Het Hof stelt de vergoeding in goede justitie vast op € 20.000. Voor een hogere vergoeding ziet het Hof geen aanleiding.

6.5. Voorts wordt van de Inspecteur een griffierecht geheven van € 519.

Beslissing

Het Gerechtshof:

• bevestigt de uitspraak van de Rechtbank;
• veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in hoger beroep tot een bedrag van € 20.000; en
• heft van de Inspecteur een griffierecht voor de behandeling in hoger beroep van € 519.

Deze uitspraak is vastgesteld door Chr.Th.P.M. Zandhuis, I. Reijngoud en A. van Dongen, in tegenwoordigheid van de griffier R. Wijkstra. De beslissing is op 2 maart 2022 in het openbaar uitgesproken.