Toch voldaan aan vereisten voor ambtshalve vermindering

1.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende, [X] , wonende te [Z] , voor het jaar 2016 een aanslag IB/PVV1 opgelegd. Belanghebbende heeft verzocht die aanslag ambtshalve te verminderen. Dat verzoek is door de Inspecteur afgewezen. Het tegen die beschikking gemaakte bezwaar is door de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar ongegrond verklaard.

1.2. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij de Rechtbank.2 De Rechtbank heeft bij uitspraak van 11 december 2019 dat beroep gegrond verklaard.3

1.3. Tegen de uitspraak van de Rechtbank is de Inspecteur in hoger beroep gekomen bij het Hof.4 Het Hof heeft bij uitspraak van 22 september 2020 de uitspraak van de Rechtbank vernietigd.5

1.4. Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris6 heeft een verweerschrift ingediend. Hierop is niet gerepliceerd.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1. Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:

2.1. Belanghebbende heeft op 31 januari 2014 de woning aan de [a-straat 1] te [Z] in eigendom verkregen. Ter financiering hiervan is zij een hypothecaire geldlening aangegaan bij de ABN-AMRO Bank en een (aanvullende) geldlening bij haar vader, [A] . De overeenkomst van geldlening met haar vader is op 31 januari 2014 gesloten met een looptijd van 30 jaar. De hoofdsom bedraagt € 70.315 en de jaarlijkse rente 4%. De woning vormt een eigen woning in de zin van de in de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001) vervatte eigenwoningregeling.

2.2. Belanghebbende heeft in de aangifte IB/PVV voor het jaar 2016 de bij de ABN-AMRO aangegane hypothecaire lening vermeld als eigenwoningschuld en de aan de bank betaalde hypotheekrente in aftrek gebracht. Ter zake van de overeenkomst van geldlening met haar vader heeft belanghebbende niets in haar aangifte vermeld. Zij heeft ter zake van die lening in de aangifte geen aanspraak gemaakt op aftrek van rente.

2.3. Overeenkomstig deze aangifte heeft de Inspecteur met dagtekening 17 mei 2017 de aanslag IB/PVV 2016 aan belanghebbende opgelegd.

2.4. Op 12 april 2018 heeft belanghebbende een ‘herziene aangifte’ IB/PVV 2016 ingediend. Daarin heeft zij (alsnog) aanspraak gemaakt op aftrek van € 2.740 aan rente van schulden met betrekking tot de eigen woning ter zake van de met haar vader gesloten overeenkomst van geldlening. In dit verzoek heeft belanghebbende de in artikel 17b, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (hierna: Uitvoeringsregeling IB 2001) genoemde informatie aan de Inspecteur verstrekt.

2.5. De Inspecteur heeft deze ‘herziene aangifte’ aangemerkt als zowel een bezwaarschrift tegen de aanslag IB/PVV 2016 als een verzoek tot ambtshalve vermindering van die aanslag. Het bezwaarschrift is wegens overschrijding van de wettelijke bezwaartermijn niet-ontvankelijk verklaard door de Inspecteur. Bij beschikking van 17 juli 20177 heeft de Inspecteur voorts het verzoek tot ambtshalve vermindering van belanghebbende afgewezen. Tegen deze afwijzing heeft belanghebbende vergeefs bezwaar aangetekend.

2.6. In beroep is belanghebbende met betrekking tot de niet-verleende ambtshalve vermindering door de Rechtbank in het gelijk gesteld. De Rechtbank heeft de rente van € 2.740 in aftrek toegelaten en de aanslag IB/PVV 2016 verminderd tot een aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning tot € 21.876.

2.7. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

2.8. Bij brief van 13 augustus 2019, nr. 2019-0000099209, gepubliceerd in V-N 2019/40.4 heeft de Staatssecretaris van Financiën naar aanleiding van een verzoek krachtens de Wet openbaarheid van bestuur onder meer het beleid van de Belastingdienst bekendgemaakt met betrekking tot de ‘herstelmogelijkheid informatieplicht art. 3.119g Wet IB 2001’. Daarin is onder meer het volgende vermeld:

‘Casus

(....)

Op de website van de Belastingdienst staat vermeld dat herstel nog mogelijk is tot het onherroepelijk worden van de aanslag. Echter uit de wettekst leid ik dat niet af.

Toelichtend:

- A meldt de (gegevens) onderhandse lening voor de eigen woning niet in zijn aangifte IB 2016.

- De aangifte wordt ingediend op 1 maart 2017.

- De definitieve aanslag heeft als dagtekening 31 oktober 2017.

- Bij bezwaar van 15 november 2017 worden alsnog de gegevens van de onderhandse lening verstrekt.

Vraag

Is herstel van de informatieplicht mogelijk tot het onherroepelijk worden van de aanslag of is na indiening aangifte (eventueel nog voordat de definitieve aanslag wordt opgelegd) herstel niet meer mogelijk voor dat belastingjaar?

Antwoord kennisgroep

Herstel van de informatieplicht is mogelijk tot het onherroepelijk worden van de aanslag. Door de onderhandse lening te melden bij een tijdig bezwaar behoort de onderhandse lening tot de eigenwoningschuld van belastingjaar 2016. (…)’.

Rechtbank Gelderland

2.2. Volgens de Rechtbank had de Inspecteur de aanslag ambtshalve moeten verminderen, omdat geen sprake is van een fiscale faciliteit als bedoeld in art. 45aa, aanhef en onder d, Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001. De belangrijkste overwegingen van de Rechtbank zijn hieronder opgenomen:

7. In artikel 9.6 van de Wet IB zijn bijzondere regels opgenomen voor het ambtshalve verminderen door verweerder van belastingaanslagen IB/PVV. De wetgever heeft deze mogelijkheid tot het ambtshalve verminderen van belastingaanslagen IB/PVV door verweerder wel ingeperkt. In het tweede lid van artikel 9.6 Wet IB 2001 is namelijk bepaald dat in bij ministeriële regeling aan te wijzen gevallen een onjuiste belastingaanslag door verweerder ambtshalve wordt verminderd. Hieraan is uitvoering gegeven in artikel 45aa van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001. Volgens dat artikel (aanhef en onder d) verleent verweerder geen ambtshalve vermindering van een op een te hoog bedrag vastgestelde belastingaanslag als de onjuistheid van de belastingaanslag voortvloeit uit de omstandigheid dat eerst nadat die aanslag onherroepelijk is komen vast te staan een beroep wordt gedaan op een fiscale faciliteit, waarop een beroep moet worden gedaan bij de aangifte of op een ander wettelijk voorgeschreven moment.

8. Naar het oordeel van de rechtbank is dit geval geen sprake van een fiscale faciliteit als bedoeld in artikel 45aa van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001. Er hoeft immers geen beroep te worden gedaan op aftrekbaarheid van de betaalde hypotheekrente. In artikel 3.119g Wet IB 2001 in samenhang met artikel 17b, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling IB 2001 is slechts een extra informatieverplichting opgenomen voor hypothecaire leningen aangegaan bij een ander dan een renseigneringsplichtige. Het niet voldoen aan deze informatieverplichting heeft tot gevolg dat de betaalde rente niet in aftrek kan worden gebracht. Als achteraf blijkt dat de belastingaanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld - in dit geval doordat eiseres is vergeten de betaalde hypotheekrente in de aangifte op te nemen - en deze gegevens later alsnog worden verstrekt ligt het op de weg van verweerder de aanslag ambtshalve te verminderen (net zoals dat het geval zou zijn bij het vergeten van aan een bank betaalde hypotheekrente).

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden

2.3. Door het Hof is vernietigd de uitspraak van de Rechtbank dat de aanslag IB/PVV 2016 ambtshalve moet worden verminderd. Het heeft de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur bevestigd waarbij het verzoek van belanghebbende tot ambtshalve vermindering van de aanslag werd afgewezen.

2.4. Anders dan de Rechtbank is het Hof niet ingegaan op de vraag of sprake is van een fiscale faciliteit als bedoeld in art. 45aa, aanhef en onder d, Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001. Het Hof is in de beoordeling ingegaan op de aanhef van dat artikel, namelijk op de vraag of de aanslag op een te hoog bedrag is vastgesteld.

2.5. Het Hof heeft geoordeeld dat het tijdig voldoen aan de informatieplicht in de aangifte IB/PVV 2016 een noodzakelijke voorwaarde vormt om de uit de onderhandse lening voortvloeiende schuld als een eigenwoningschuld te bestempelen. Omdat op het moment van de herziene aangifte de aanslag IB/PVV 2016 al onherroepelijk vaststaat, kan geen sprake zijn van een eigenwoningschuld bij de onderhandse lening. Het Hof heeft, anders dan de Rechtbank, geoordeeld dat ambtshalve vermindering niet mogelijk is. De onderhandse lening is geen eigenwoningschuld en dat betekent dat de aanslag niet op een te hoog bedrag is vastgesteld, zodat geen grond bestaat voor ambtshalve vermindering.

2.6. De overwegingen van het Hof zijn hieronder opgenomen:

4.1. De Inspecteur stelt zich op het standpunt, kort gezegd, dat belanghebbende geen recht heeft op een ambtshalve vermindering van de aanslag IB/PVV 2016 omdat zij niet in de aangifte IB/PVV 2016 – althans niet vóór het onherroepelijk worden van die aanslag – de gegevens heeft verstrekt als bedoeld in artikel 3.119g Wet IB 2001 in verbinding met artikel 17b, eerste lid, Uitvoeringsregeling IB 2001. Daardoor is, aldus de Inspecteur, geen sprake van een belastingaanslag die op een te hoog bedrag is vastgesteld als bedoeld in artikel 9.6 Wet IB 2001 in verbinding met artikel 45aa Uitvoeringregeling IB 2001. Belanghebbende bestrijdt het standpunt van de Inspecteur en verenigt zich in hoger beroep met de uitspraak van de Rechtbank.

4.2. Dienaangaande is het volgende van belang. Voor de toepassing van de inkomstenbelasting zijn in artikel 9.6 Wet IB 2001 bijzondere regels opgenomen voor het ambtshalve verminderen door de inspecteur van belastingaanslagen IB/PVV. In het tweede lid van artikel 9.6 Wet IB 2001 is bepaald dat in bij ministeriële regeling aan te wijzen gevallen een onjuiste belastingaanslag door de inspecteur ambtshalve wordt verminderd. Aan deze delegatiebepaling is uitvoering gegeven in artikel 45aa Uitvoeringsregeling IB 2001. Blijkens dat artikel vermindert de inspecteur ambtshalve een belastingaanslag die op een te hoog bedrag is vastgesteld zodra hem dat is gebleken, tenzij een van de situaties zich voordoet als beschreven in de onderdelen a tot en met e van dat artikel.

4.3. De Inspecteur heeft zich, zoals gezegd, op het standpunt gesteld dat de aan belanghebbende op 17 mei 2017 opgelegde aanslag IB/PVV 2016 niet op een te hoog bedrag is vastgesteld. Voor de beoordeling van (de juistheid van) dat standpunt dient te rade worden gegaan bij de bepalingen inzake de eigenwoningregeling in de Wet IB 2001 (tekst 2016).

4.4. Volgens artikel 3.120, eerste lid, aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001 zijn de aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning het gezamenlijke bedrag van de renten van schulden die behoren tot de eigenwoningschuld.

4.5. Onder een eigenwoningschuld wordt verstaan, zover hier van belang, het gezamenlijke bedrag van de schulden van de belastingplichtige ter zake waarvan aan de verplichting tot informatieverstrekking als bedoeld in artikel 3.119g Wet IB 2001 wordt voldaan (zie artikel 3.119a, eerste lid, onderdeel d, Wet IB 2001).

4.6. Op grond van artikel 3.119g Wet IB 2001 is een belastingplichtige die bijvoorbeeld, zoals belanghebbende, een overeenkomst van geldlening met een ouder aangaat en die de uit deze overeenkomst voorvloeiende schuld wil rekenen tot de eigenwoningschuld, gehouden jaarlijks in de aangifte de bij ministeriële regeling aan te wijzen gegevens te verstrekken. Het gaat daarbij om: de datum van aangaan van de schuld, het startbedrag van de schuld, de maandelijkse rentevoet, de contractueel vastgelegde looptijd in maanden en de contractueel vastgelegde wijze van aflossing en de identiteitsgegevens van de verstrekker van de lening (artikel 17b, eerste lid, Uitvoeringsregeling IB 2001).

4.7. Blijkens de tekst van artikel 3.119g Wet IB 2001 dient bedoelde informatie dus te worden verstrekt in de aangifte. De totstandkomingsgeschiedenis van de sinds 2016 geldende tekst van artikel 3119g Wet IB 2001 wijst ook in die richting (Kamerstukken II, 2015-2016, 34 305, nr. 3, blz. 3). Vaststaat dat belanghebbende de gegevens niet in haar aangifte IB/PVV 2016 heeft verstrekt.

4.8. De Belastingdienst voert echter het beleid dat het verzuim inzake de onderhavige, uit artikel 3.119g Wet IB 2001 voortvloeiende informatieplicht kan worden hersteld tot het moment van het onherroepelijk worden van de aanslag. Door de gegevens met betrekking tot de onderhandse lening te melden bij een tijdig bezwaar wordt de onderhandse lening alsnog tot de eigenwoningschuld gerekend (zie onderdeel 2.8 van deze uitspraak).

4.9. Als uitgangspunt geldt dat een aanslag onherroepelijk is geworden als deze in rechte onaantastbaar is geworden door het verstrijken van de termijn waarbinnen tegen de aanslag bezwaar kon worden gemaakt (vgl. HR 23 januari 2009, nr. 07/10944, ECLI:NL:HR:2009:BD3565). Belanghebbende heeft niet binnen de wettelijk bezwaartermijn van zes weken bezwaar aangetekend tegen de met dagtekening 17 mei 2017 opgelegde aanslag IB/PVV 2016. Eerst op 12 april 2018 heeft zij een ‘herziene aangifte’ IB/PVV 2016 ingediend. Dit betekent dat de aan belanghebbende opgelegde aanslag IB/PVV 2016 na het verstrijken van de wettelijke bezwaartermijn van zes weken onherroepelijk is geworden op 28 juni 2017. Gelet hierop, kan belanghebbende geen beroep doen op het in onderdeel 2.8 vermelde beleid van de Belastingdienst.

4.10. Uit hetgeen hiervoor is overwogen, volgt de conclusie dat de schuld die voor belanghebbende voortvloeit uit de onderhandse geldleningsovereenkomst met haar vader voor 2016 geen eigenwoningschuld vormt. Anders dan waarvan de Rechtbank kennelijk is uitgegaan, staat het niet-tijdig voldoen aan de informatieverplichting daaraan in de weg. Anders gezegd: het tijdig voldoen aan de onderhavige informatieverplichting vormt een noodzakelijke voorwaarde om de uit de onderhandse lening voortvloeiende schuld als een eigenwoningschuld te bestempelen.

4.11. Nu de uit de met haar vader gesloten overeenkomst van geldlening voortvloeiende schuld voor belanghebbende geen eigenwoningschuld vormt in de zin van artikel 3.119a, eerste lid, aanhef en onderdeel d, Wet IB 2001 is de ter zake van die lening in 2016 betaalde rente van € 2.740, gelet op artikel 3.120, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001, niet aftrekbaar. Dit betekent dat de met dagtekening 17 mei 2017 opgelegde aanslag IB/PVV 2016 niet op een te hoog bedrag is vastgesteld, zodat – anders dan de Rechtbank heeft beslist – geen grond bestaat voor het ambtshalve verminderen van die aanslag. De beslissing van de Inspecteur om het verzoek daartoe af te wijzen, is derhalve juist. Het Hof realiseert zich dat belanghebbende deze uitkomst als onredelijk zal ervaren, maar het Hof is niet bevoegd de redelijkheid van de fiscale wetgeving te beoordelen.

3. Het geding in cassatie

3.1. De klacht van belanghebbende bestrijdt het oordeel van het Hof dat geen grond bestaat voor ambtshalve vermindering op de grond dat de aanslag niet te hoog is vastgesteld volgens art. 45aa, aanhef, Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001.

3.2. Een onderdeel van de klacht houdt in dat ambtshalve vermindering mogelijk is, omdat de aanslag volgens de Wet IB 2001 te hoog is vastgesteld. Dit onderdeel is gericht tegen het oordeel van het Hof dat de rente volgens de Wet IB 2001 niet aftrekbaar is (art. 3.120, lid 1, onderdeel a, Wet IB 2001). Dit omdat de schuld die voor belanghebbende voortvloeit uit de onderhandse geldleningsovereenkomst met haar vader voor 2016 geen eigenwoningschuld vormt (art. 3.119a, lid 1, aanhef en onderdeel d, Wet IB 2001). Het niet tijdig voldoen aan de informatieplicht (art. 3.119g Wet IB 2001) staat daaraan in de weg.
Daarbij voert belanghebbende aan dat de rente aftrekbaar moet zijn omdat de wetgever nooit een inhoudelijke wijziging heeft beoogd met betrekking tot de aftrek van de rente. Ook onder de Wet IB 1964 was de hypotheekrente in verband met een schuld aan een familielid aftrekbaar.
Ook voert belanghebbende aan dat de Rechtbank juist heeft geoordeeld dat de aanslag ambtshalve dient te worden verminderd, aangezien geen sprake is van een fiscale faciliteit (art. 45aa, aanhef en onderdeel d, Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001).

4. Wettelijk kader, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur

4.1. Art. 3.120, lid 1, onderdeel a, Wet IB 2001, inzake de aftrekbare kosten eigen woning, luidt:

1. De aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning zijn het gezamenlijke bedrag van:

a. de renten van schulden die behoren tot de eigenwoningschuld;

4.2. Art. 3.119a, lid 1, aanhef en onderdeel d, Wet IB 2001, inzake de eigenwoningschuld, luidt:

1. Voor de toepassing van deze afdeling en de daarop berustende bepalingen wordt onder eigenwoningschuld verstaan het gezamenlijke bedrag van de schulden van de belastingplichtige:

(…)

d. ter zake waarvan, ingeval artikel 3.119g van toepassing is, aan de verplichting tot informatieverstrekking, bedoeld in dat artikel, wordt voldaan.

4.3. In de procedure van belanghebbende staat vooral centraal art. 3.119g Wet IB 2001, over de informatieplicht bij schulden bij anderen dan aangewezen administratieplichtigen. De gegevens die verplicht dienen te worden verstrekt zijn vermeld in art. 17b Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001. Belanghebbende heeft deze gegevens niet verstrekt in de aangifte IB/PVV 2016. Nadat de aanslag onherroepelijk vaststond heeft belanghebbende bij ‘herziene aangifte’ deze gegevens alsnog verstrekt.

4.4. Art. 3.119g Wet IB 2001 (oud) luidde vóór 2016 als volgt:

1. De belastingplichtige die een overeenkomst van geldlening aangaat anders dan met een op grond van artikel 10.8 aangewezen administratieplichtige en die de uit deze overeenkomst voortvloeiende schuld wil rekenen tot de eigenwoningschuld, bedoeld in artikel 3.119a, is gehouden uiterlijk bij het indienen van de aangifte over het kalenderjaar waarin die overeenkomst tot stand is gekomen, doch uiterlijk op 31 december van het kalenderjaar volgend op het kalenderjaar waarin die overeenkomst tot stand is gekomen, mededeling daarvan te doen en de bij ministeriële regeling aan te wijzen gegevens te verstrekken.

2. Bij wijziging van de gegevens, bedoeld in het eerste lid, gedurende de looptijd van de schuld is de belastingplichtige gehouden binnen een maand na afloop van het kalenderjaar waarin de wijziging zich voordoet van die wijziging mededeling te doen en daarbij de gewijzigde gegevens te verstrekken. Indien de wijziging zich voordoet in het kalenderjaar van aangaan van de schuld geldt, in afwijking van de eerste volzin, de termijn, genoemd in het eerste lid.

3. De mededeling, bedoeld in het eerste en tweede lid, geschiedt door het aan de inspecteur toezenden van het daartoe langs elektronische weg ter beschikking gestelde modelformulier waarop de voorgeschreven gegevens zijn ingevuld.

4. Indien de mededeling, bedoeld in het eerste of tweede lid, niet, niet tijdig of niet volledig is gedaan en de gegevens, bedoeld in het eerste of tweede lid, niet, niet tijdig of niet volledig zijn verstrekt, behoort de schuld met ingang van het kalenderjaar waarin de overeenkomst tot stand is gekomen, onderscheidenlijk met ingang van het kalenderjaar waarin de wijziging zich voordoet, niet tot de eigenwoningschuld. Indien in dat geval de voorgeschreven mededeling en de voorgeschreven gegevens binnen een maand na afloop van een volgend kalenderjaar wordt gedaan, onderscheidenlijk worden verstrekt, behoort, indien aan de overige eisen van artikel 3.119a, eerste lid, is voldaan, de schuld met ingang van dat kalenderjaar tot de eigenwoningschuld.

4.5. Vóór 2016 gold dat aan de informatieplicht werd voldaan via een daartoe opengesteld modelformulier. Het verstrekken van deze informatie was een voorwaarde voor fiscale renteaftrek voor de eigen woning.8 Volgens belanghebbende heeft zij aan de (oude) informatieplicht voldaan en de rente in de jaren 2014 en 2015 in aftrek gebracht.9 Of belanghebbende aan de (oude) informatieplicht heeft voldaan is door de Rechtbank en het Hof niet vastgesteld. De Inspecteur heeft bij de Rechtbank betwist dat de renteaftrek in 2014 is toegestaan. Uit de aangifte IB/PVV 2015 van belanghebbende en overweging 9 van de Rechtbank blijkt dat belanghebbende voor dat jaar de eigenwoningschuld bij haar vader had aangegeven.10

4.6. Met ingang van 2016 is de informatieplicht geïntegreerd in het aangifteproces. Er kan alleen aanspraak op de aftrek van rente worden gemaakt wanneer alle hierop betrekking hebbende vragen in de aangifte zijn beantwoord. Art. 3.119g Wet IB 2001 luidt:

De belastingplichtige die een overeenkomst van geldlening aangaat anders dan met een op grond van artikel 10.8 aangewezen administratieplichtige en die de uit deze overeenkomst voortvloeiende schuld wil rekenen tot de eigenwoningschuld, bedoeld in artikel 3.119a, is gehouden jaarlijks in de aangifte de bij ministeriële regeling aan te wijzen gegevens te verstrekken.

4.7. In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2016 is hierover het volgende opgenomen:11

2.1. Vereenvoudiging informatieplicht bij eigenwoningschuld anders dan bij aangewezen administratieplichtigen

Voor belastingplichtigen met een eigenwoningschuld anders dan bij aangewezen administratieplichtigen (zoals een bank) geldt een informatieplicht. Het gaat dan bijvoorbeeld om een schuld bij de «eigen» besloten vennootschap (bv) of bij een familielid. Op basis hiervan dienen deze belastingplichtigen bepaalde gegevens over deze schuld te verstrekken, via een daartoe apart opgesteld modelformulier. Hierbij gelden verschillende momenten voor het aanleveren van gegevens, namelijk bij het aangaan van de schuld en bij latere wijzigingen (van elementen) daarvan. In de praktijk is dit proces van afzonderlijk aanleveren van gegevens zeer bewerkelijk gebleken voor belastingplichtigen en voor de Belastingdienst. Daarnaast blijken belastingplichtigen zich bij wijzigingen met betrekking tot een schuld vaak pas bij het indienen van de aangifte – en daarmee te laat – te realiseren dat de aanlevertermijn voor de gegevens inmiddels al is verstreken. Deze personen kunnen hierdoor worden geconfronteerd met een (tijdelijke) renteaftrekbeperking.

Het voorgaande is reden om het proces van de informatieplicht bij schulden bij anderen dan aangewezen administratieplichtigen sterk te vereenvoudigen en op andere wijze in te richten. Hiertoe wordt voorgesteld het proces van de informatieplicht te integreren in het aangifteproces en de benodigde informatie vanaf het belastingjaar 2016 nog enkel uit te vragen via de aangifte. De renteaftrek in de aangifte kan enkel worden geclaimd wanneer alle hierop betrekking hebbende vragen zijn beantwoord. Met het doen van aangifte en claimen van renteaftrek voor een schuld bij een ander dan een aangewezen administratieplichtige wordt dus automatisch ook steeds voldaan aan de betreffende informatieplicht. De afzonderlijke sanctie van (tijdelijk) verlies van renteaftrek bij het niet tijdig verstrekken van de gevraagde gegevens kan daarmee vervallen. Voor het verstrekken van onjuiste of onvolledige gegevens gaan de standaard sancties gelden die van toepassing zijn bij het niet, onjuist of onvolledig doen van aangifte. Hoewel de omzetting van het bestaande, bewerkelijke proces van informatieaanlevering door de belastingplichtige naar een gegevensuitvraag via aangifte in veel gevallen kan leiden tot een toename in de frequentie van het aanleveren van gegevens12, wegen de voordelen van de nieuwe opzet hier naar het oordeel van het kabinet ruimschoots tegenop.

Bovendien zal zo veel mogelijk worden getracht de gegevens die een belastingplichtige vanaf het belastingjaar 2016 in de aangifte vermeldt over de schuld bij een ander dan een aangewezen administratieplichtige in latere belastingjaren voor in te vullen in de aangifte zodat de belastingplichtige deze gegevens slechts hoeft te controleren, en expliciet goed te keuren of aan te passen wanneer zich in het betreffende kalenderjaar wijzigingen met betrekking tot de schuld hebben voorgedaan.

4.8. De redactie van Vakstudie-Nieuws heeft dit onderdeel van de memorie van toelichting voorzien van de volgende aantekening:13

Dit lijkt ons voor de praktijk een welkome aanpassing en vereenvoudiging. Als voor de financiering van een eigen woning geld is geleend van iemand die geen verplichting heeft tot het verstrekken van inlichtingen aan de Belastingdienst (bijvoorbeeld een schuld in de familiesfeer of bij de eigen bv) geldt een extra voorwaarde voor aftrek van de eigenwoningrente. De betaalde rente komt alleen in aftrek als tijdig de relevante gegevens over de schuld en de schuldeiser zijn doorgegeven aan de Belastingdienst. Ook een wijziging van een van deze gegevens moet tijdig worden doorgegeven. Als de informatie niet tijdig is verstrekt, dan is de rente vanaf dat jaar niet meer aftrekbaar en dat zal in de praktijk ongetwijfeld voorkomen. Het afzonderlijk aanleveren van gegevens zullen belanghebbende zich namelijk vaak niet (of niet tijdig) realiseren en dan vervalt dus tijdelijk de aftrek. Dat is beslist ongewenst.

In het voorstel wordt de informatieplicht ingebed in het aangifteproces. Aftrek is alleen nog mogelijk als alle hierop betrekking hebbende vragen zijn beantwoord (waartoe dus de benodigde gegevens behoren). Daarmee wordt automatisch voldaan aan de betreffende informatieplicht en kan ook de afzonderlijke sanctie van (tijdelijk) verlies van de renteaftrek vervallen. Bovendien biedt het een opening om de gegevens in latere belastingjaren voor in te vullen in de aangifte VIA).

4.9. In de artikelsgewijze toelichting in dit Kamerstuk is over art. 3.119g Wet IB 2001 het volgende opgenomen:14

In artikel 3.119g van de Wet IB 2001 is de informatieplicht met betrekking tot eigenwoningschulden bij anderen dan bij aangewezen administratieplichtigen opgenomen. Het verstrekken van informatie op basis van deze bepaling is op grond van artikel 3.119a, eerste lid, onderdeel d, van de Wet IB 2001 voorwaarde om een dergelijke schuld tot de eigenwoningschuld te kunnen rekenen en dus om renteaftrek te kunnen claimen. Zoals in het algemeen deel van deze memorie is aangegeven, wordt het proces van aanleveren van de gevraagde gegevens gewijzigd. Deze gegevens zullen vanaf het belastingjaar 2016 steeds via de aangifte worden uitgevraagd. Hierdoor wordt een groot deel van de bepalingen van genoemd artikel overbodig. Omdat in het herziene artikel 3.119g van de Wet IB 2001 geen expliciet onderscheid meer wordt gemaakt tussen gegevens bij aanvang van de schuld en gegevens bij wijziging van (elementen van) die schuld, zal in artikel 17b van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001, waarin de te verstrekken gegevens zijn benoemd, een aanvulling worden opgenomen waarmee duidelijk wordt gemaakt dat ook moet worden aangegeven in hoeverre er een wijziging in de gegevens heeft plaatsgevonden. Overigens is hetgeen is opgenomen in artikel 17b van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 net als artikel 3.119g van de Wet IB 2001 beperkt tot die gegevens die expliciet van belang zijn voor schulden die zijn aangegaan bij anderen dan bij aangewezen administratieplichtigen. De uitvraag in de aangifte zal zoals ook nu reeds het geval is breder zijn, omdat daarin ook gegevens worden gevraagd die voor het overige van belang zijn voor de vaststelling van de belastbare inkomsten uit eigen woning. De uitvraag van dergelijke gegevens is en blijft gebaseerd op artikel 47 van de AWR.

4.10. In de nota naar aanleiding van het verslag bij het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2016 is het volgende opgenomen:15

2. Vereenvoudiging informatieplicht bij eigenwoningschuld anders dan bij aangewezen administratieplichtigen

De leden van de fractie van de PvdA vragen met betrekking tot het voorgestelde artikel 3.119g van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) of de gehele informatievoorziening door de belastingplichtige via de aangifte plaatsvindt en of er nog gevallen resteren waarin de belastingplichtige documentatie moet opsturen.

Voor wat betreft de informatieverplichting van het voorgestelde artikel 3.119g van de Wet IB 2001 geldt het volgende:

– Voor schulden die na 31 december 2015 zijn aangegaan gaat de gehele informatievoorziening vanaf 1 januari 2016 via de aangifte lopen.

– Voor schulden die voor 31 december 2015 zijn aangegaan, gaat de verstrekking van gegevens die betrekking hebben op de periode vanaf 1 januari 2016, vanaf 1 januari 2016 eveneens via de aangifte lopen.

– Voor schulden die voor 31 december 2015 zijn aangegaan, blijft de verstrekking van gegevens die betrekking hebben op de periode voor 1 januari 2016 nog via het oude proces lopen en daarvoor zal dus nog het bestaande informatieformulier moeten worden gebruikt.

Overigens geldt de informatieverplichting van genoemd artikel alleen voor sinds 1 januari 2013 aangegane eigenwoningschulden waarop de fiscale aflossingseis van toepassing is en de lening is aangegaan bij een ander dan een aangewezen administratieplichtige.

De leden van de fractie van de SP vragen naar de sancties voor het niet, onjuist of onvolledig doen van aangifte inkomstenbelasting. Op het niet doen van aangifte staat een verzuimboete. De maximale hoogte van deze verzuimboete is bepaald in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) en wordt nader ingevuld in het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB). Op grond van het BBBB bedraagt de verzuimboete vanwege het niet of niet tijdig doen van aangifte € 369. Het opzettelijk of grof schuldig niet juist of onvolledig doen van aangifte is een vergrijp. De hoogte van de vergrijpboete wordt bepaald door een percentage van het bedrag van de belastingaanslag. In het BBBB zijn strafverzwarende en strafverminderende omstandigheden neergelegd.

(…)

23. Commentaar NOB

Vereenvoudiging informatieplicht bij eigenwoningschuld anders dan bij aangewezen administratieplichtigen

(…)

De NOB vraagt of de sanctie van uitsluiting van de schuld als eigenwoningschuld indien niet alle aangewezen gegevens worden verstrekt proportioneel is.

De eis van artikel 3.119a, eerste lid, onderdeel d, van de Wet IB 2001 wijzigt niet als gevolg van onderhavig wetsvoorstel. Het stellen van de eis dat er enkel sprake is van een eigenwoningschuld als aan de bedoelde informatieverstrekking wordt voldaan, acht het kabinet als zodanig proportioneel. Het gaat hier immers om schulden die veelal zijn afgesloten bij de eigen besloten vennootschap of bij een familielid. Voor dergelijke geldverstrekkers bestaat geen standaardverplichting tot informatieverstrekking aan de Belastingdienst zoals geldt indien de geldverstrekker bijvoorbeeld een bank is. Bovendien gaat het hierbij in de regel niet om een lening bij een derde, maar bij een gelieerde partij. Een goede en volledige informatieverstrekking is daardoor van wezenlijk belang om het recht op renteaftrek te kunnen vaststellen en controleren.

Verder vraagt de NOB voor welke periode de renteaftrek wordt uitgesloten wanneer niet aan de informatieplicht is voldaan. De sanctie van tijdelijk verlies van renteaftrek zoals is opgenomen in de huidige, tot en met 31 december 2015 geldende, bepaling komt met het voorgestelde artikel 3.119g van de Wet IB 2001 juist te vervallen. In de memorie van toelichting is aangegeven dat de aangifte zo wordt ingericht dat alle vragen moeten worden doorlopen voordat men renteaftrek in de aangifte kan claimen. Het doen van aangifte leidt daarmee automatisch tot het voldoen aan de informatieverplichting. Dit is ook de reden dat de afzonderlijke sanctie komt te vervallen. Bovendien zal worden getracht de gegevens die een belastingplichtige vanaf het belastingjaar 2016 in de aangifte vermeldt over de betreffende schuld in latere belastingjaren zo veel mogelijk voor in te vullen in de aangifte zodat de belastingplichtige deze gegevens slechts hoeft te controleren, en expliciet goed te keuren of aan te passen wanneer zich in het betreffende kalenderjaar wijzigingen met betrekking tot de schuld hebben voorgedaan. De door de NOB genoemde aftrekbeperking als gevolg van het te beperkt verstrekken van informatie kan zich dan ook vanaf de aangifte over 2016 niet meer voordoen.

4.11. In beleid van de Belastingdienst – zie onderdeel 2.8 van de uitspraak van het Hof – is geregeld dat herstel van de informatieplicht mogelijk is tot het onherroepelijk worden van de aanslag.

Ambtshalve vermindering

4.12. Art. 109 Wet IB 1914 (oud) luidde:16

Onjuiste aanslagen kunnen door den directeur der directie belastingen, op voorstel van de commissie of den ambtenaar, die den aanslag heeft vastgesteld, ambtshalve worden verminderd.

De ontheffingen volgens hoofdstuk XIII kunnen door dien directeur ambtshalve worden verleend.

4.13. In de memorie van toelichting op het oorspronkelijk wetsontwerp is het volgende opgenomen:

Hoe ruim de termijn voor reclame ook gesteld worde, steeds zullen er personen zijn die hem verzuimen, en er kunnen zich gevallen voordoen waarin hetzij de reden van het verzuim, hetzij het belang van den aangeslagene er voor pleit, eene vermindering waarop naar de wet geen aanspraak meer kan worden gemaakt, niettemin te verleenen.

4.14. De tekst van art. 109 Wet IB 1914 (oud) is na twee wijzigingswetten als volgt komen te luiden:17

Onjuiste aanslagen kunnen door den inspecteur ambtshalve worden verminderd.

4.15. De Hoge Raad heeft op 8 mei 1931 geoordeeld dat art. 109 Wet IB 1914 geheel algemeen aan de Rijksadministratie de bevoegdheid geeft om door haar opgelegde onjuiste aanslagen te verlagen of teniet te doen, zonder enige beperking ten aanzien van de gronden waarop de aanslagen onjuist geoordeeld worden.18

4.16. Art. 65 AWR luidt als volgt:19

1. Een onjuiste belastingaanslag of beschikking kan door de inspecteur ambtshalve worden verminderd. Een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing of teruggaaf kan door hem ambtshalve worden verleend.

2. (…)

4.17. Uit resoluties en besluiten blijkt dat nadere voorwaarden zijn verbonden aan ambtshalve vermindering.20 Zo gold onder het Besluit van 10 december 2009 voor aanslagbelastingen een termijn van zeven jaar.21 Met het Besluit van 16 december 2010 is de termijn waarbinnen de belanghebbende aanspraak kan maken op ambtshalve vermindering voor alle belastingen gesteld op vijf jaar.22 Met ingang van 25 december 2013 is het beleid over ambtshalve vermindering opgenomen in het Besluit Fiscaal Bestuursrecht.23

4.18. In de memorie van toelichting op de Fiscale vereenvoudigingswet 2010 is het volgende opgenomen:24

Bijzondere regels voor ambtshalve verminderingen (artikel 9.6)

Voor ambtshalve verminderingen in de inkomstenbelasting geldt in plaats van artikel 65 van de AWR dit nieuwe artikel 9.6 van de Wet IB 2001. Daarom is in het eerste lid geregeld dat ambtshalve vermindering van een belastingaanslag uitsluitend geschiedt op de voet van dit nieuwe artikel. Hiermee is geborgd dat er rechtsbescherming is en dat dezelfde regels gelden voor ambtshalve vermindering van zowel de belastingaanslag IB als het verzamelinkomen.

Bij ministeriële regeling worden de gevallen aangewezen waarin ambtshalve vermindering plaatsvindt. Dit is geregeld in het tweede lid en komt ook de duidelijkheid voor belastingplichtige ten goede. (…)

4.19. Art. 9.6 Wet IB 2001 luidt:

1. Een ambtshalve vermindering van een belastingaanslag geschiedt uitsluitend op de voet van dit artikel.

2. In bij ministeriële regeling aan te wijzen gevallen wordt een onjuiste belastingaanslag door de inspecteur ambtshalve verminderd.

3. Indien de belastingplichtige een verzoek om ambtshalve vermindering heeft gedaan en dat verzoek geheel of gedeeltelijk wordt afgewezen, beslist de inspecteur dat bij een voor bezwaar vatbare beschikking.

(…)

4.20. Art. 45aa Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 luidt:

De inspecteur vermindert ambtshalve een belastingaanslag die op een te hoog bedrag is vastgesteld zodra hem dat is gebleken, tenzij:

a. vijf jaren zijn verlopen na het einde van het kalenderjaar waarop de belastingaanslag betrekking heeft;

b. de onjuistheid van de belastingaanslag voortvloeit uit jurisprudentie die eerst is gewezen nadat die belastingaanslag onherroepelijk vast is komen te staan, tenzij de Minister van Financiën anders heeft bepaald;

c. de onjuistheid van de belastingaanslag voortvloeit uit beleidsregels van de Minister van Financiën die eerst zijn uitgevaardigd nadat die belastingaanslag onherroepelijk vast is komen te staan, tenzij de Minister van Financiën anders heeft bepaald;

d. de onjuistheid van de belastingaanslag voortvloeit uit de omstandigheid dat eerst nadat die belastingaanslag onherroepelijk vast is komen te staan een beroep wordt gedaan op een fiscale faciliteit, waarop een beroep moet worden gedaan bij de aangifte of op een ander wettelijk voorgeschreven moment; of

e. sprake is van enig feit waardoor ten onrechte inkomstenbelasting is geheven en als gevolg van die heffing een andere belasting, al dan niet van dezelfde belastingplichtige, ter zake van datzelfde feit niet is geheven en ook niet meer kan worden geheven, met dien verstande dat in dat geval wel ambtshalve vermindering plaatsvindt voor zover het bedrag van de eerstgenoemde belasting het bedrag van de andere belasting te boven gaat.

4.21. Uit de toelichtingen op deze ministeriële regeling wordt niet duidelijk wat is bedoeld met een belastingaanslag die op een te hoog bedrag is vastgesteld.25

4.22. Ook in de jurisprudentie komt naar voren dat voor ambtshalve vermindering van belang is of de aanslag te hoog is vastgesteld.26 Op 27 maart 2020 heeft het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch het volgende overwogen:27

4.4. In artikel 45aa Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 is bepaald dat de inspecteur ambtshalve vermindering van een aanslag verleent zodra hem is gebleken dat de aanslag te hoog is vastgesteld. Dit betekent dat de belastingplichtige aannemelijk moet maken dat de aanslag te hoog is vastgesteld. De bewijslast rust dus op de belastingplichtige.

5. Beoordeling van de klacht

5.1. De ambtshalve vermindering is ingevoerd bij art. 109 Wet IB 1914.28 In dat artikel was bepaald dat onjuiste aanslagen door de inspecteur ambtshalve kunnen worden verminderd. Uit de memorie van toelichting blijkt dat een beroep op de bepaling buiten de bezwaartermijn kon worden gedaan. De Hoge Raad heeft op 8 mei 1931 geoordeeld dat de wet geen beperkingen stelde ten aanzien van de gronden waarop de aanslagen onjuist werden bevonden.29

5.2. De bepaling is in art. 65 AWR overgenomen. In resoluties en besluiten is de bevoegdheid van de inspecteur om onjuiste aanslagen ambtshalve te verminderen nader uitgewerkt. Het beleid met betrekking tot ambtshalve vermindering is thans opgenomen in het Besluit Fiscaal Bestuursrecht.30

5.3. Voor de toepassing in het raam van de inkomstenbelasting is zij vervangen door art. 9.6 Wet IB 2001 en art. 45aa Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001. In hoofdzaak beoogt art. 9.6 Wet IB 2001 voortzetting van de regeling dat de inspecteur ambtshalve een onjuiste belastingaanslag vermindert. Het artikel bepaalt echter dat de gevallen waarin ambtshalve vermindering plaatsvindt, door de minister worden aangewezen (lid 2), dat aan de belanghebbende een recht van bezwaar en beroep toekomt (lid 3) en dat ambtshalve vermindering van inkomstenbelasting uitsluitend op de voet van art. 9.6 Wet IB 2001 geschiedt (lid 1).

5.4. Dit laatste houdt in dat art. 65 AWR voor de toepassing van de inkomstenbelasting niet geldt, en evenmin het Besluit Fiscaal Bestuursrecht.31 Wel is in principe denkbaar dat ten aanzien van overeenkomstige begrippen interne rechtsvergelijking plaatsvindt.

5.5. De delegatie van art. 9.6, lid 2, Wet IB 2001 is uitgewerkt in art. 45aa Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001. De aanhef van dit artikel bepaalt dat de belastingaanslag ambtshalve wordt verminderd wanneer de inspecteur is gebleken dat deze op een te hoog bedrag is vastgesteld. Deze formulering sluit naar mijn indruk herstel van formele fouten uit, indien en voor zover deze niet van invloed zijn op de hoogte van de belastingaanslag. Dit terwijl het er bij ambtshalve vermindering juist om gaat dat alsnog de onherroepelijk vastgestelde belastingaanslag in overeenstemming wordt gebracht met de materieel verschuldigde belasting.32

5.6. In art. 45aa Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 zijn vijf gevallen opgesomd waarin geen ambtshalve vermindering wordt toegepast. In de procedure bij de Rechtbank was onbetwist dat vier daarvan niet aan de orde zijn. Volgens de Rechtbank had de Inspecteur de aanslag ambtshalve moeten verminderen, aangezien geen sprake is van een fiscale faciliteit als bedoeld in art. 45aa, onderdeel d. Het Hof is in de beoordeling niet ingegaan op de vraag of sprake is van een fiscale faciliteit. Het is alleen ingegaan op de aanhef van art. 45aa, namelijk op de vraag of de aanslag op een te hoog bedrag is vastgesteld. Wellicht ten overvloede merk ik op dat van een fiscale faciliteit geen sprake is aangezien de toepassing van de kostenaftrek in de eigenwoningregeling niet op verzoek geschiedt maar rechtstreeks uit de wet voortvloeit wanneer aan de geldende vereisten is voldaan. Verder wordt het niet tijdig volgens de Wet IB 2001 doen van een beroep op een aftrekpost niet in een afzonderlijk onderdeel genoemd als uitzonderingsgrond. Daarnaast kom ik in de parlementaire geschiedenis bij de totstandkoming van art. 3.119g Wet IB 2001 geen duidelijke aanwijzingen tegen die erop wijzen dat ambtshalve vermindering is uitgesloten.33

5.7. Aan de vereisten voor ambtshalve vermindering van de aanslag is door belanghebbende voldaan nu de verzuimde overlegging van documenten bij de aangifte is hersteld door deze bij het verzoek de aanslag IB/PVV 2016 ambtshalve te verminderen over te leggen zodat aan de inspecteur, zoals art. 45aa verlangt, is gebleken dat de aanslag op een te hoog bedrag was vastgesteld.34

5.8. Het doel van de onderhavige regeling is om een belanghebbende aftrek toe te staan van in het belastingjaar betaalde rente. Als voorwaarde geldt dat de inspecteur door overlegging van de relevante bescheiden bij de aangifte in staat wordt gesteld om te beoordelen of de lening voldoet aan de wettelijke vereisten. Wanneer de betaalde rente niet is afgetrokken, is de aanslag ‘te hoog’, mits ook aan de overige voorwaarden is voldaan. Of dat laatste het geval is, kan in geval van verzuim van de overlegging van de bescheiden worden aangetoond door de bescheiden alsnog over te leggen. Op dat moment kan de inspecteur zich vergewissen van de gerechtvaardigdheid van de geclaimde renteaftrek. Maar het is niet zo dat pas dan de aanslag ‘te hoog’ wordt; er wordt slechts het bewijs daarvan geleverd. Een dergelijke benadering van de mogelijkheid van ambtshalve vermindering sluit bovendien aan bij de van oudsher bestaande regeling volgens welke een verzuimde aftrek na ommekomst van de bezwaartermijn nog langs de weg van een verzoek om ambtshalve vermindering kon worden verkregen.

5.9. Het standpunt dat de wetgever nooit een inhoudelijke wijziging heeft beoogd met betrekking tot de aftrek van de rente en dat ook onder de Wet IB 1964 de hypotheekrente in verband met een schuld van een familielid aftrekbaar was, wordt tevergeefs voorgesteld gelet op de wijziging van art. 3.119g Wet IB 2001 in 2016.35 Wel is het zo dat de wijziging louter tot doel had om op relatief eenvoudige wijze – ondanks het ontbreken van een renseignering - erin te voorzien dat aan de inspecteur het bewijs wordt verschaft dat de aangegane lening beantwoordt aan de wettelijke vereisten. De wet aldus te interpreteren dat een aanvankelijk verzuim om aan de in art. 3.119a, lid 1, onderdeel d, en art. 3.119g Wet IB 2001 geregelde informatieverstrekking te voldoen niet kan worden hersteld bij wege van verzoek om ambtshalve vermindering, vloeit niet dwingend voort uit de tekst van de wet inzake de eigenwoningregeling, is in strijd met de bedoeling daarvan, en is ook in strijd met tekst en doelstelling van de honderdjarige wettelijke regeling van de ambtshalve vermindering.

5.10. Het criterium dat voor ambtshalve vermindering een belastingaanslag ‘onmiskenbaar onjuist’ moet zijn, is hier niet aan de orde. Het is ontwikkeld in de rechtspraak van de Burgerlijke Kamer inzake de toepassing van art. 65 AWR in gevallen waarin een belanghebbende een onrechtmatige daadsactie instelde tegen de weigering van ambtshalve vermindering en de burgerlijke rechter een marginale toets aanlegde.36

5.11. De klacht slaagt derhalve.

6. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal