Prejudiciële vragen over bestuurdersaansprakelijkheid

2. Prejudiciële vraagstelling

2.1. Het gaat hier om artikel 1b van deRijkswet rechtsmacht Hoge Raad voor Aruba, Curaçao, Sint Maarten en voor Bonaire, Sint Eustatius en Saba , in verbinding met de artikelen 392-395 Rv-NL. Naar het oordeel van het Hof is aan de eis van artikel 392 lid 1 onder b Rv-NL voldaan. Aannemelijk is dat Sint Maarten dezelfde fiscale wetgeving heeft als Curaçao, maar in Aruba bestaat eenLandsverordening aansprakelijkheid belastingen en premies volksverzekeringen , A.B. 2014, no. 9. De fiscale BES-wetgeving is na 10/10/10 herzien.

2.2. In het tussenvonnis is het voornemen neergelegd om voorlopig geformuleerde prejudiciële vragen te stellen aan de Hoge Raad. Partijen hebben daarop gereageerd. Het Hof blijft bij zijn voornemen. Vraag 3 in het tussenvonnis (vraag 5 in dit vonnis) is aangepast. Voorts heeft het Hof twee beslissingen uit het tussenvonnis als vraag toegevoegd.

Feiten

2.3. Zie het tussenvonnis onder 2:

2.1.A. [appellant] is directeur van Venta. Tot 1998 was [appellant] ook aandeelhouder van Venta.

2.1.B. Op 14 juni 2016 heeft de Ontvanger dwangschriften doen betekenen aan het woonadres van [appellant] tot een totaalbedrag van NAf 63.825,-. De dwangschriften hebben betrekking op aanslagen AVBZ, Basisverzekering Ziektekosten en loonbelasting. Bovenaan de dwangschriften staat vermeld: VENTA TRADING N.V.

2.1.C. Op 13 oktober 2017 heeft de Ontvanger dwangschriften doen betekenen tot een totaalbedrag van NAf 150.847,- . De dwangschriften hebben betrekking op belastingschulden van Venta uit hoofde van AVBZ, Basisverzekering Ziektekosten, loonbelasting, omzetbelasting en winstbelasting. Bovenaan de dwangschriften staat vermeld:VENTA TRADING N.V . , met als handgeschreven adres het woonadres van [appellant] . Verderop staat vermeld:“Vaardigt de voornoemde Ontvanger dit dwangschrift uit tegen de hiervoor vermelde schuldenaar/verleend tegen [appellant], wonende (…).”

2.1.D. Op 24 januari 2018 heeft de Ontvanger op het woonadres van [appellant] executoriaal beslag doen leggen op aan [appellant] in eigendom toebehorende roerende zaken. Het proces-verbaal van beslag verwijst naar de op 13 oktober 2017 betekende dwangschriften.

2.1.E. Op 6 oktober 2020 heeft de Ontvanger [appellant] aangezegd dat de datum van verkoop van de beslagen roerende goederen wordt vastgesteld op 2 december 2020.

2.1.F. Op 26 november 2020 hebben Venta en [appellant] een verzetschrift tegen de voorgenomen veiling bij de Ontvanger laten betekenen.

Wetgeving

2.4. Het gaat in deze zaak om de AVBZ, Basisverzekering Ziektekosten (BVZ), loonbelasting, omzetbelasting en winstbelasting en om een aansprakelijk gestelde bestuurder van een naamloze vennootschap. Het Hof zal in het vervolg gemakshalve spreken van een ‘bestuurder’ en van de ‘vennootschap’.

2.5. Artikel 62 lid 2 van deLandsverordening Algemene Verzekering Bijzondere Ziektekosten (AVBZ) luidt:

2. De aansprakelijkheid van de niet hier te lande gevestigde werkgever krachtens de bepalingen van deze landsverordening wordt gedragen door zijn hier te lande gevestigde vertegenwoordiger dan wel degene die de leiding heeft over de hier te lande verrichte werkzaamheden.

2.6. Artikel 10.2 van deLandsverordening Basisverzekering ziektekosten (BVZ) luidt:

2. De aansprakelijkheid van de niet hier te lande gevestigde inhoudingsplichtige krachtens de bepalingen van deze landsverordening wordt gedragen door zijn hier te lande gevestigde vertegenwoordiger dan wel degene die de leiding heeft over de hier te lande verrichte werkzaamheden.

2.7. De artikelen 21-21b van deLandsverordening op de Loonbelasting 1976 luiden:

Artikel 21

1.Hoofdelijk aansprakelijk is:

a.

voor de belasting en de administratieve boete verschuldigd door een niet binnen Curaçao wonende of gevestigde inhoudingsplichtige: de leider van zijn vaste inrichting binnen Curaçao, zijn binnen Curaçao wonende of gevestigde vaste vertegenwoordiger, dan wel degene, die de leiding heeft van de hier te lande verrichte werkzaamheden;

b.

voor de belasting en de administratieve boete verschuldigd door een binnen Curaçao gevestigde rechtspersoon: ieder van de bestuurders;

c.

voor de belasting en de administratieve boete verschuldigd door een niet rechtspersoonlijkheid bezittende vennootschap of vereniging: ieder van de bestuurders;

d.

voor de belasting en de administratieve boete verschuldigd door twee of meer inhoudingsplichtigen: ieder van de inhoudingsplichtigen.

e.

voor de belasting welke de inhoudingsplichtige verschuldigd is in verband met het verrichten van werkzaamheden door een werknemer die met instandhouding van de dienstbetrekking tot de inhoudingsplichtige door deze ter beschikking is gesteld van een derde om onder diens toezicht of leiding werkzaam te zijn: die derde, behoudens voorzover hij aantoont dat te zijnen aanzien een te hoog bedrag aan belasting in aanmerking is genomen. Onder derde worden niet begrepen de openbare rechtspersoon Curaçao, of een andere Curaçaose publiekrechtelijke rechtspersoon.

2.De werknemer kan hoofdelijk aansprakelijk gesteld worden voor de van hem ten onrechte niet ingehouden loonbelasting, tenzij hij de Inspecteur tijdig van de nalatigheid van de inhoudingsplichtige in kennis heeft gesteld.

3.Indien de inhoudingsplichtige niet binnen Curaçao woont of gevestigd is, kan de werknemer mede aansprakelijk worden gesteld voor de verschuldigde belasting.

4.Met afwijking in zoverre van hetgeen in artikel 11, eerste lid, is bepaald, kan de werknemer, die in dienstbetrekking is bij een niet binnen Curaçao wonende of gevestigde inhoudingsplichtige en die Curaçao wenst te verlaten, terstond mede aansprakelijk gesteld worden voor de verschuldigde belasting.

Artikel 21a

1.In dit artikel wordt verstaan onder:

a.

aannemer: degene, die zich jegens een ander, de opdrachtgever, verbindt om buiten dienstbetrekking een werk van stoffelijke aard uit te voeren tegen een te betalen prijs;

b.

onderaannemer: degene, die zich jegens een aannemer verbindt om buiten dienstbetrekking het onder a bedoelde werk geheel of gedeeltelijk uit te voeren tegen een te betalen prijs.

2.Voor de toepassing van dit artikel wordt de onderaannemer ten opzichte van zijn onderaannemer als aannemer beschouwd.

3.Voor de toepassing van dit artikel wordt met een aannemer gelijkgesteld degene, die zonder daartoe van een opdrachtgever opdracht te hebben gekregen buiten dienstbetrekking in de normale uitoefening van zijn bedrijf een werk van stoffelijke aard uitvoert.

4.Voor de toepassing van dit artikel wordt ten opzichte van de aannemer als onderaannemer beschouwd de verkoper van een toekomstig goed, indien en voor zover de koop en verkoop voortvloeit uit of verband houdt met het in het eerste lid, onder a, bedoelde werk.

5.De aannemer is hoofdelijk aansprakelijk voor de belasting:

a.

die de onderaannemer en, indien een werk geheel of gedeeltelijk door een of meer volgende onderaannemers wordt uitgevoerd, iedere volgende onderaannemer verschuldigd is in verband met het verrichten van werkzaamheden door zijn werknemers ter zake van dat werk, behoudens voor zover hij aannemelijk maakt dat te zijnen aanzien een te hoog bedrag aan belasting in aanmerking is genomen;

b.

waarvan de onderaannemer en, indien een werk geheel of gedeeltelijk door een of meer volgende onderaannemers wordt uitgevoerd, iedere volgende onderaannemer ingevolge artikel 21, lid 1 onder e, hoofdelijk aansprakelijk is ter zake van dat werk, behoudens voor zover hij aannemelijk maakt dat te zijnen aanzien een te hoog bedrag aan belasting in aanmerking is genomen.

6.Indien en voor zover een aannemer ingevolge een schriftelijke overeenkomst met een onderaannemer het bedrag waarvoor hij op grond van het vijfde lid hoofdelijk aansprakelijk is heeft overgemaakt op een rekening die door die onderaannemer bij een ingevolge de Landsverordening toezicht Bank- en Kredietwezen (P.B. 1972, no. 138) ingeschreven kredietinstelling ter zake van dat werk wordt gehouden voor betaling van belasting, wordt elke betaling die de onderaannemer voor dat doel voor het tijdvak waarin het werk is uitgevoerd ten laste van die rekening heeft gedaan, vermoed betrekking te hebben op dat werk. Onder betaling van belasting, bedoeld in de vorige volzin, wordt mede begrepen een betaling door een onderaannemer aan zijn onderaannemer, welke betaling ingevolge een tussen hen gesloten schriftelijke overeenkomst wordt gedaan op een rekening als bedoeld in de vorige volzin. De Minister kan voor zoveel nodig in overeenstemming met de Minister van Arbeid en Sociale Zaken met betrekking tot de toepassing van dit lid nadere regelen stellen.

7.De aansprakelijkheid op grond van het vijfde lid geldt niet met betrekking tot de belasting verschuldigd door een aannemer indien aannemelijk is dat de niet-betaling door de onderaannemer noch aan hem noch aan de aannemer te wijten is, dan wel, indien de aannemer uiterlijk binnen een week na dagtekening van de overeenkomst met de onderaannemer een afschrift van de door alle partijen ondertekende overeenkomst aan de Inspecteur der Belastingen heeft overgelegd. De overeenkomst dient in ieder geval te vermelden de naam of benaming en de woonplaats van de onderaannemer, het onderdeel van het werk waarvoor de onderaannemer zorg draagt, de plaats en de datum van het werk, de geschatte aanneemsom en de geschatte loonsom. Bij landsbesluit, houdende algemene maatregelen, kunnen aanvullende voorwaarden worden gesteld.

8.De voorgaande leden zijn niet van toepassing:

1e. indien een werk, tot de uitvoering waarvan een onderaannemer zich jegens een aannemer heeft verbonden, geheel of grotendeels wordt verricht op de plaats, waar de onderneming van de onderaannemer is gevestigd, of

2e. indien de uitvoering van een werk waartoe een onderaannemer zich jegens een aannemer heeft verbonden ondergeschikt is aan een tussen hen gesloten overeenkomst van koop en verkoop van een bestaande zaak.

Artikel 21b

Op de aansprakelijkheid van degene, die op grond van artikel 21, lid 1 onder e of artikel 21a hoofdelijk aansprakelijk is wordt geen beroep gedaan alvorens de Inspecteur het bedrag tot hetwelk de aansprakelijkheid bestaat heeft vastgesteld bij een beschikking, welke de gronden vermeldt waarop de aansprakelijkheid berust.

2.8. Artikel 53 van deLandsverordening omzetbelasting 1999 luidt:

Indien ten onrechte geen of te weinig belasting is geheven, door toedoen of mede door toedoen van een ander dan de ondernemer, is die ander hoofdelijk aansprakelijk voor die belasting, de boeten, de interest en kosten.

2.9. Artikel 16 van deLandsverordening op de Winstbelasting 1940 bepaalt:

Artikel 16

1.De belasting is verschuldigd door het lichaam.

2.De bestuurders en beherende vennoten, zomede de vertegenwoordigers binnen Curaçao zijn hoofdelijk daarvoor aansprakelijk. Bij ontbinding of vereffening zijn bovendien de met de vereffening belaste personen en hun vertegenwoordigers binnen Curaçao hoofdelijk daarvoor aansprakelijk. De aansprakelijkheid houdt op wanneer de genoemde personen, tot betaling aangesproken, ten genoegen van de Inspecteur aantonen, dat zij in de onmogelijkheid zijn geweest in hun hoedanigheid voor de betaling te zorgen.

3.De aantoning wordt schriftelijk gedaan en ingediend bij de Inspecteur.

4.De beschikking van de Inspecteur is met redenen omkleed, indien zij afwijzend is.

5.Afschrift der beschikking wordt aangetekend per post aan de belanghebbende gezonden.

6.Van die beschikking kan binnen twee maanden, nadat het afschrift is verzonden, in beroep worden gekomen bij de Raad (het Gerecht).

7.De invordering der belasting wordt ten aanzien van hem, te wiens behoeve een aantoning als bedoeld bij het derde lid is ingediend, geschorst:

a.

na die indiening, totdat door de Inspecteur terzake zal zijn beschikt, en bij afwijzende beschikking gedurende de bij het zesde lid bedoelde termijn van twee maanden, tenzij binnen die termijn door belanghebbende schriftelijk aan de Inspecteur is verklaard, dat hij van de beschikking niet in beroep zal komen;

b.

ingeval van beroep, totdat door de Raad (het Gerecht) terzake zal zijn beschikt; een en ander echter onder voorbehoud dat de Inspecteur, met opheffing in zover van de schorsing, machtiging kan verlenen om de maatregelen voor de invordering van de verschuldigde belasting, voorzover en op zodanige wijze als door hem nodig wordt geacht, voortgang te doen vinden, indien naar zijn oordeel de schorsing door belanghebbende wordt misbruikt tot het verrichten van handelingen, welke de mogelijkheid van het verhaal der belasting in gevaar brengen.

8.Onder de in het tweede lid genoemde bestuurders, beherende vennoten, vereffenaren en vertegenwoordigers zijn begrepen allen, die bij of na het ontstaan der belastingschuld bestuurders, beherende vennoten, vereffenaren en vertegenwoordigers waren, ook voor zover zij zijn af- of uitgetreden, rekening hebben gedaan of décharge hebben bekomen.

2.10. Artikelen 29 en 31 van deAlgemene landsverordening Landsbelastingen (ALL) luiden:

Artikel 29

1.Degene die bezwaar heeft tegen een hem opgelegde belastingaanslag of tegen een ingevolge de belastingverordening door de Inspecteur genomen voor bezwaar vatbare beschikking, kan binnen twee maanden na de dagtekening van het aanslagbiljet of van het ter post bezorgde of uitgereikte afschrift van de beschikking een gemotiveerd bezwaarschrift indienen bij de Inspecteur. De Inspecteur tekent onverwijld de datum van ontvangst aan op het bezwaarschrift. De Inspecteur zendt de aanvrager onverwijld een bewijs van ontvangst, waarin die datum is vermeld.

2.Degene die bezwaar heeft tegen het bedrag dat als belasting door hem op aangifte is voldaan of dat als belasting door een inhoudingsplichtige van hem is ingehouden, kan binnen twee maanden na de betaling respectievelijk de inhouding een gemotiveerd bezwaarschrift indienen bij de Inspecteur.

3.Indien een bezwaarschrift meer dan één belastingaanslag of beschikking inzake boete betreft, stelt de Inspecteur de belanghebbende binnen een door hem te bepalen termijn in de gelegenheid het geschrift te vervangen door zoveel bezwaarschriften als het belastingaanslagen of beschikkingen betreft. Maakt de belanghebbende van deze gelegenheid gebruik, dan worden de nieuwe bezwaarschriften geacht op dezelfde dag als het oorspronkelijke geschrift door de Inspecteur te zijn ontvangen.

4.Voor de toepassing van het tweede lid wordt de belasting, bedoeld in de Landsverordening op de dividendbelasting 2000 (P.B. 1999, no. 246), geacht te zijn ingehouden op de dag waarop de nota, bedoeld in artikel 9 van genoemde landsverordening, is gedagtekend.

5. Met een voor bezwaar vatbare beschikking wordt gelijk gesteld het weigeren een besluit te nemen en het niet tijdig nemen van een besluit. De bezwaartermijn voor in de vorige volzin bedoelde gevallen vangt aan zodra de wettelijke termijn voor het nemen van een besluit is verstreken, dan wel, indien geen wettelijke termijn is gegeven, twee maanden na de datum van indiening van het verzoek.

Artikel 31

De belanghebbende die bezwaar heeft tegen een ingevolge deze landsverordening door de Inspecteur gedane uitspraak kan binnen twee maanden na de dagtekening van het afschrift van de uitspraak in beroep komen bij de Raad (het Gerecht). (…)

Vraag 1. Is juist, althans geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting, de beslissing van het Hof dat in dit geval de bestuurder, niet zijnde de belastingplichtige, niet in verzet kan komen ingevolge artikel 4 van de Landsverordening dwanginvordering?

2.11. Zie rov. 3.12-3.14 van het tussenvonnis:

3.12. Het Hof heeft recentelijk in kort geding, in ECLI:NL:OGHACMB:2023:155, overwogen:

3.5. Daarnaast zijn in dit geval de dwangschriften van 7 mei 2022 en 20 mei 2022 niet uitgevaardigd tegen [appellant], maar tegen één van de vennootschappen waarvan hij bestuurder is. [appellant] heeft ook niet aangevoerd dat de Ontvanger de belastingschulden niet kan invorderen ten laste van het vermogen van de vennootschap waartegen de dwangschriften zijn uitgevaardigd. Integendeel, hij heeft aangevoerd dat de Ontvanger de tenaamstelling van de aanslagen niet kan wijzigen, hetgeen erop neerkomt dat de Ontvanger volgens [appellant] de belastingschulden uitsluitend kan invorderen ten laste van het vermogen van de vennootschap en niet ten laste van zijn privévermogen. Art. 4 LvD ziet echter op verzet door de belastingschuldige en dat is in dit geval niet [appellant]. Ook daarom staat art. 4 lid 4 LvD er niet aan in de weg dat [appellant] wordt ontvangen in het hoger beroep in dit executiegeschil.

3.13. Het Hof houdt in deze bodemzaak vast aan dit in kort geding door hem gegeven oordeel. Artikel 4 Landsverordening dwanginvordering ziet op verzet door de belastingschuldige en dat is in dit geval niet [appellant]. Er bestaat geen bepaling (zoals artikel 52 van de NederlandseInvorderingswet 1990 ) inhoudende dat een aansprakelijk gestelde, zoals [appellant], tegen de tenuitvoerlegging van een dwangbevel inzake de invordering van een aansprakelijkheidsschuld in verzet kan komen op overeenkomstige wijze als een belastingschuldige.

3.14. Het gaat hier dus om een executiegeschil in hoger beroep waarin [appellant] kan worden ontvangen.

Vraag 2. Is juist, althans geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting, de beslissing van het Hof dat in dit geval de vennootschap niet in het geding moet worden opgeroepen?

2.12. Zie rov. 3.15 van het tussenvonnis:

3.15. Over de incidentele vordering overweegt het Hof als volgt. Zowel het inleidend verzoekschrift als de conclusie van repliek noemen alleen [appellant] als eiser. Geen van beide gedingstukken maakt voldoende duidelijk kenbaar dat het mede namens Venta (als mede-eiser) is ingediend. Uit de enkele overlegging van een volmacht bij conclusie van repliek wordt dat niet voldoende duidelijk kenbaar. De beide processtukken dienen dus zo te worden uitgelegd dat Venta geen verzoek tot voeging heeft gedaan. Wel heeft [appellant] bij conclusie van repliek voldoende duidelijk een incidentele vordering ingesteld, waarbij hij vordert dat de rechter gebruik maakt van zijn bevoegdheid om de oproeping te bevelen van een derde in de zin van art. 12a Rv (d.w.z. een (rechts)persoon die nog geen procespartij is). Art. 12a Rv is de pendant van art. 118 Rv-NL. [appellant] stelt zich in hoger beroep op het standpunt dat de oproeping van Venta in dit geval geboden is op grond van art. 438 lid 5 Rv. Dat standpunt wordt verworpen. Volgens de eigen stellingen van [appellant] is Venta weliswaar de belastingplichtige, maar niet de geëxecuteerde, dat is [appellant] zelf. Venta is ook niet de executant, dat is de Ontvanger. Er is in dit geding dus geen sprake van verzet door een derde als bedoeld in art. 438 lid 5 Rv, maar van verzet door de geëxecuteerde. Niet van belang is dat Venta wel verzet heeft ingesteld in de zin van art. 4 Landsverordening dwanginvordering. Ook los van art. 438 lid 5 Rv acht het Hof het in dit geval niet nodig om Venta in het geding op te roepen. Over de geschilpunten in dit geding kan het Hof beslissen zonder het standpunt van Venta te kennen. Grief 1 faalt dus.

Vraag 3. Vloeit uit artikel 1 van Protocol nr. 1 bij het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) dan wel uit enig ander hoger recht voort dat de bestuurder voor een rechter zijn aansprakelijkheid en de hoogte van de belasting- of premieschuld ten aanzien waarvan hij medeaansprakelijk is moet kunnen aanvechten?

2.13. Artikel 1 Protocol nr. 1 EVRM luidt:

Artikel 1. Bescherming van eigendom

Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht.

De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan, dat een Staat heeft om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren.

2.14. Vgl. ECLI:NL:HR:2010:BL1943

3.4.2. Artikel 1 van het Protocol brengt mee dat elke maatregel die het ongestoorde genot van eigendom aantast, waaronder de heffing van belasting, vergezeld moet gaan van procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid bieden tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van die maatregel (vgl. EHRM 24 november 2005, no. 49429/99, Capital Bank AD tegen Bulgarije, paragraaf 134, en HR 10 juli 2009, nr. 08/01578, LJN BG4156, BNB 2009/246). Een maatregel die niet aan deze primaire eis voldoet, kan niet worden aangemerkt als "lawful" in de zin van de rechtspraak van het EHRM, en komt reeds daardoor in strijd met het Protocol. Voor de toetsing van een dergelijke maatregel aan artikel 1 van het Protocol is het derhalve niet van belang of er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het - legitieme - doel dat daarmee in het algemene belang wordt nagestreefd, in die zin dat er een redelijke verhouding ('fair balance') bestaat tussen voormeld algemeen belang en de bescherming van individuele rechten (vgl. EHRM 25 maart 1999, Iatridis tegen Griekenland, no. 31107/96, onder meer gepubliceerd in JB 1999/163, paragraaf 58).

3.4.3. Vaststelling van de WOZ-waarde van een onroerende zaak vindt plaats met het oog op het opleggen van één of meer belastingaanslagen waarvan de hoogte mede wordt bepaald door deze waarde. In het kader van het bezwaar of beroep tegen een zodanige belastingaanslag, kan de beschikking waarbij de WOZ-waarde is vastgesteld niet meer ter discussie worden gesteld. Daarom dient de vaststelling van een dergelijke beschikking, net als de vaststelling van een belastingaanslag, te voldoen aan de in 3.4.2 beschreven, uit artikel 1 van het Protocol voortvloeiende eis dat een effectieve betwisting van de rechtmatigheid ervan mogelijk moet zijn. 

2.15. Het Hof gaat in het vervolg ervan uit dat vraag 1 bevestigend moet worden beantwoord.

Vraag 4.

• Heeft de bestuurder ten aanzien van de aansprakelijkheid een disculpatiemogelijkheid, ook als deze niet in de wet is neergelegd?
• Zo neen, indien de Arubaanse of Nederlandse fiscale pendanten (inmiddels) wel voorzien in een disculpatiemogelijkheid, vermag het concordantiebeginsel, indien toepasselijk, het verschil te verhelpen?

2.16. Artikel 53 van deLandsverordening omzetbelasting 1999 (zie rov. 3.21) is het minst streng voor de bestuurder. Het spreekt van ‘door toedoen of mede door toedoen’. Uit de parlementaire geschiedenis (MvT, nr. 3, bij PB 1999/43, p. 39-40):

De hoofdelijke aansprakelijkheid die in deze bepaling wordt geregeld, is algemeen geredigeerd. De hoofdelijke aansprakelijkheid is steeds dan aanwezig als bij de toepassing van deze landsverordening blijkt dat geen of te weinig belasting is geheven. Er moet sprake zijn van niet of te weinig heffen door toedoen van of mede door toedoen van een ander dan degene die de belasting verschuldigd wordt. Er moet sprake zijn van een verwijt. Dit duidt op een handelen gericht op het bewerkstelligen van geen of een te lage heffing, dan wel de medewerking aan, aanstichting, verzoek of opdracht tot het verrichten van zulk handelen.

Hoofdelijke aansprakelijkheid houdt niet in dat eerst de eigenlijke schuldenaar moet worden aangesproken: beiden kunnen gelijktijdig voor de schuld worden aangesproken.

2.17. Artikel 16 lid 2, derde zin, van deLandsverordening op de Winstbelasting 1940 (zie rov. 3.22) bevat een disculpatiemogelijkheid:

De aansprakelijkheid houdt op wanneer de genoemde personen, tot betaling aangesproken, ten genoegen van de Inspecteur aantonen, dat zij in de onmogelijkheid zijn geweest in hun hoedanigheid voor de betaling te zorgen.

2.18. Artikel 21b lid 7 van deLandsverordening op de Loonbelasting 1976 (zie rov. 3.20) beperkt zich tot een aannemer en onderaannemer.

2.19. De overige twee genoemde wettelijke regelingen, AVBZ en BVZ (rov. 3.18 en 3.19), zwijgen in het geheel over een eventuele disculpatiemogelijkheid voor de bestuurder.

2.20. Wat betreft vraag 4 onder a heeft het Hof in het reeds genoemde kort geding overwogen (ECLI:NL:OGHACMB:2023:155):

3.20. De omstandigheid dat de landsverordeningen niet voorzien in een disculpatiemogelijkheid voor de bestuurders, is weliswaar een behoorlijke horde om met succes verweer te kunnen voeren tegen een hoofdelijke aansprakelijkstelling van een bestuurder voor belastingschulden, maar die enkele omstandigheid brengt naar voorshands oordeel van het Hof niet zonder meer mee dat die landsverordeningen onverenigbaar moeten worden geacht met de eisen die art. 1 Eerste Protocol EVRM stelt. Hierbij slaat het Hof acht op de laatste volzin van art. 1 Eerste Protocol EVRM, waaruit blijkt dat die verdragsbepaling de verdragsluitende Staten veel ruimte laat om de betaling van belastingen en andere heffingen te verzekeren.

2.21. Wat betreft vraag 4 onder b verdient de aandacht dat artikel 39 lid 1 van hetStatuut voor het Koninkrijk der Nederlanden het belastingrecht niet noemt, maar de Hoge Raad baseert het beginsel van concordantie van rechtspraak mede op art. 23 lid 1 van het Statuut in verbinding met art. 1 Rijkswet rechtsmacht Hoge Raad (ECLI:NL:HR:1997:ZC2280). Echter, in beginsel geldt dat de totstandkoming in Nederland (of Aruba) van een naar de inhoud nieuwe wettelijke regel niet reeds uit kracht van het concordantiebeginsel tot gevolg heeft dat de inhoud van die regel van rechtswege deel gaat uitmaken van het in Curaçao geldende recht (ECLI:NL:HR:1999:AA1488).

Vraag 5.

• Wordt de bestuurder, bij het aanvechten van de hoogte van de belasting- of premieschuld, onder omstandigheden beperkt in zijn verweren door wat de belastingplichtige vennootschap al dan niet heeft ondernomen?
• Speelt het verkrijgen van formele rechtskracht van de aanslag een rol?
• Speelt de mogelijkheid voor de bestuurder een verzoek om ambtshalve vermindering te doen een rol?

2.22. Goed denkbaar is dat een failliet verklaarde vennootschap zich niet meer optimaal heeft verzet tegen een (veel te hoog) opgelegde aanslag, bijvoorbeeld omdat deze vennootschap de gemachtigde adviseur/advocaat niet meer kon betalen. Naar voorshands oordeel van het Hof mag in beginsel deze gang van zaken de bestuurder niet beperken in zijn mogelijkheden om ten verwere alles aan te voeren wat hem dienstig voorkomt. En ook als de vennootschap zich wel optimaal heeft verzet, komt het het Hof voor dat de bestuurder moet kunnen aanvoeren wat hij wil, ongeacht of het is voor de belastingrechter, de LAR-bestuursrechter of de civiele restrechter (zie hierna). Anders echter art. 10 lid 4 van de ArubaanseLandsverordening aansprakelijkheid belastingen en premies volksverzekeringen , A.B. 2014, no. 9. Daarin is bepaald dat een bezwaar tegen een beschikking tot aansprakelijkheidstelling geen betrekking kan hebben op feiten of omstandigheden die van belang zijn geweest bij de vaststelling van een belasting- of premieaanslag en ter zake waarvan een onherroepelijke rechterlijke uitspraak is gedaan.

Vraag 6. Kan de bestuurder zich wenden tot de belastingrechter?

2.23. Voor de winstbelastingschuld bepaalt artikel 16 lid 6 van deLandsverordening op de Winstbelasting 1940 : ‘Van die beschikking kan binnen twee maanden, nadat het afschrift is verzonden, in beroep worden gekomen bij de Raad’ (het Gerecht). Echter, de mogelijkheid de materiële en formele belastingschuld aan het oordeel van de belastingrechter te onderwerpen ontbreekt in de wet. Slechts de aansprakelijkheid kan, blijkens artikel 16 lid 2, worden betwist.

2.24. Voor de overige belasting- en premieschulden is het gesloten systeem van artikel 29 ALL (zie rov. 3.23) een belemmering. Artikel 29 ALL spreekt van een ‘voor bezwaar vatbare beschikking’. Zie ECLI:NL:HR:2018:674, rov. 2.4.2:

… Hij [de belastingrechter] dient bij zijn oordeel over de gegrondheid van dat beroep vast te stellen of inderdaad sprake is van een ingevolge de belastingwet genomen besluit waartegen geen bezwaar openstaat …

2.25. De aansprakelijk gestelde bestuurder kan dus alleen bij de belastingrechter een inhoudelijk oordeel krijgen als hij via een fiscalevoor bezwaar vatbare beschikking aansprakelijk wordt gesteld.

2.26. Ten aanzien van debasisverzekering ziektekosten (ook niet via artikel 6:6 leden 3 en 4 en artikel 10.2 BZV) is geen voor bezwaar vatbare fiscale beschikking aansprakelijkheid opgenomen. Met betrekking tot deAVBZ evenmin (ook niet via artikel 19a leden 2 en 3 en artikel 62 AVBZ). Met betrekking tot deomzetbelasting ontbreekt eveneens de fiscale beschikking die de aansprakelijkheid vaststelt. Ten aanzien van deloonbelasting is enkel in de gevallen van inlening en ketenaansprakelijkheid de beschikking een constitutief vereiste voor de aansprakelijkheid (van de inlener en de aannemer). De ratio daarvan is wellicht dat het in die gevallen de aansprakelijkheid betreft van een echte derde (bij bestuurdersaansprakelijkheid, waarbij die beschikking niet wordt vereist, is de bestuurder (mede)verantwoordelijk voor de vennootschap waarvan hij de bestuurder is (er is sprake van meer verwevenheid). Bovendien is de in artikel 21b LB genoemde beschikking niet voor bezwaar vatbaar.

2.27. Het komt het Hof wenselijk voor dat de belastingrechter ook de aansprakelijkheid van de bestuurder inhoudelijk kan beoordelen. Het is niet gewaagd te spreken van een lappendeken en omissies/leemtes in de wetgeving. Geeft dit de vrijheid om buitenwettelijk bedoelde mogelijkheid aan te nemen? Vgl. ECLI:NL:OGEAA:2024:8 (in deze zaak speelde kennelijk de ArubaanseLandsverordening aansprakelijkheid belastingen en premies volksverzekeringen geen rol):

4.11.3 Het gesloten stelsel van rechtsmiddelen brengt mee dat bezwaar slechts mogelijk is tegen belastingaanslagen en andere voor bezwaar vatbare beschikkingen (artikel 17, lid 1 en 2 ALB). In artikel 36, lid 2 van de LGB is bepaald dat de Inspecteur uitspraak doet op het verzoek tot ontheffing van grondbelasting. Het bepaalde in artikel 36, lid 2 LGB is ook van toepassing op artikel 37 LGB. In artikel 36 LGB is echter niet bepaald dat de Inspecteur de beslissing neemt bij voor bezwaar vatbare beschikking. Bepaald is dat de Inspecteur uitspraak op het verzoekschrift doet, zo nodig na de belanghebbende te hebben gehoord (artikel 36, lid 2 LGB). Gelet daarop staat tegen deze beslissing (in beginsel) geen bezwaar (en beroep) open en derhalve evenmin tegen de weigering om op het verzoek om ontheffing te beslissen (artikel 18, lid 2 ALB). Zulks is ook al eerder beslist door het Gerecht in Eerste Aanleg van Aruba.5

4.12. Bij nader inzien is het Gerecht evenwel van oordeel dat door te oordelen zoals vermeld in 4.11.3 aan belanghebbende onvoldoende rechtsbescherming wordt geboden en het komt om die reden terug van de eerder genomen beslissingen. Het Gerecht overweegt daartoe als volgt.

4.12.1. De wetgever heeft het kennelijk redelijk geacht om een belanghebbende in twee gevallen tegemoet te treden en een vorm van ontheffing te verlenen: in het geval een gebouw gedurende een tijdvak van ten minste zes achtereenvolgende maanden ongebruikt en onverhuurd is gebleven (artikel 35 LGB) en in het geval van gehele of gedeeltelijke vernieling van een gebouw door onvoorziene rampen (artikel 37 LGB). Ter verkrijging van een ontheffing dient belanghebbende een verzoek in te dienen, waarop de Inspecteur uitspraak dient te doen. Het Gerecht kan zich niet voorstellen dat het de bedoeling van de (huidige) wetgever is (geweest) om belanghebbende met lege handen achter te laten indien de Inspecteur geen uitspraak doet en evenmin dat, als wel een uitspraak wordt gedaan, belanghebbende bewust een rechtsingang wordt onthouden om de door de Inspecteur genomen beslissing aan te vechten. Dit zou een gebrek aan rechtsstatelijkheid van de wetgever impliceren die niet (meer) denkbaar is in het huidige tijdsgewricht. Het Gerecht is van oordeel dat sprake is van een omissie van de wetgever, een leemte in de wet, die opgevuld moet worden, gegeven een van de kerntaken van de rechter, te weten het bieden van rechtsbescherming.

4.12.2. Tegen het in 4.12.1 geoordeelde zou ingebracht kunnen worden dat er wellicht een andere rechter dan de belastingrechter bevoegd is om het gebrek aan rechtsbescherming te helen, waarbij in eerste instantie kan worden gedacht aan de LAR-rechter. In het geval de LAR van toepassing zou zijn, wordt indien de Inspecteur geen uitspraak op het verzoek doet, zoals tot 9 november 2023 het geval was, op grond van artikel 9, lid 2 van de LAR het uitblijven van die uitspraak (beschikking) binnen 12 weken na indiening van een verzoek gelijkgesteld met een (fictieve) afwijzende beschikking. Hiertegen kan binnen 8 weken bezwaar worden gemaakt (artikel 11 lid 2 van de LAR). Tegen de uitspraak op bezwaar of het uitblijven daarvan zou dan vervolgens beroep ingesteld kunnen worden.

Om redenen als hierna vermeld, acht het Gerecht een dergelijke ‘oplossing’ suboptimaal en daarmee onwenselijk.

4.12.3. Door de beroepsprocedure over te laten aan een andere rechter dan de belastingrechter ontstaat het risico dat die andere rechter (fiscale) begrippen ‘inkleurt’ tegen de achtergrond van mogelijk een andere context dan de fiscale context waartegen de belastingrechter diezelfde begrippen zou inkleuren. Wellicht nog onwenselijker is dat twee verschillende rechters dezelfde begrippen gaan ‘inkleuren’. Indien ontheffing wordt verzocht op de voet van artikel 37 LGB, dan zou mogelijk de andere rechter dan de belastingrechter invulling dienen te geven aan ‘gehele of gedeeltelijke vernieling van gebouwen door onvoorziene rampen’ en is de belastingrechter aan zet indien in een volgend jaar op grond van artikel 24, lid 1, letter e LGB geoordeeld dient te worden over ‘gehele of gedeeltelijke vernieling door onvoorziene rampen’.

Het is deze belastingrechter overigens ambtshalve bekend dat een collega-LAR-rechter op dit moment een ontheffingszaak ter beoordeling heeft en de zaak heeft aangehouden in afwachting van of de belastingrechter zich bevoegd zal verklaren. De LAR-rechter heeft te kennen gegeven er de voorkeur aan te geven de behandeling van ontheffingen op verzoek te doen plaatsvinden door de belastingrechter.

4.12.4. Met het oog op het herstellen van een vermeende omissie van de wetgever en de wens tot het bieden van een adequate rechtsbescherming, de eenvormige toepassing van het recht en het beleggen van fiscale vraagstukken bij de best daartoe toegeruste rechter zal de belastingrechter zich in deze bevoegd verklaren om uitspraak te doen in het veronderstelde beroep ingesteld tegen de uiteindelijk door de Inspecteur afgewezen verzoeken op grond van de artikelen 35 en 37 LGB.

4.12.5. Normaal gesproken zou het Gerecht zich tot de wetgever wenden met het dringende verzoek om de vermeende omissie in de landsverordening aan te passen. Omdat echter de ontheffingsbepalingen met ingang van 1 januari 2023 zijn vervallen, laat het Gerecht een dergelijk dringend verzoek achterwege.

Tegen deze uitspraak van het Arubaanse Gerecht is hoger beroep ingesteld dat nog niet is behandeld.

2.28. De door het Arubaanse Gerecht genoemde eenvormige toepassing van het recht weegt voor het Hof zwaar: het voorkomen van tegenstrijdige oordelen tussen de belastingrechter enerzijds (die oordeelt over de aansprakelijkstelling aan de vennootschap) en een andere rechter anderzijds in een door de bestuurder te entameren procedure.

2.29. Hetgeen in ECLI:NL:HR:2023:1371 wordt verlangd is hier niet toepaselijk. Het gaat hier niet om buiten toepassing laten van een bepaling die er is, maar juist om het dichten van een ‘gat’ ter zake van de competentieverdeling.

2.30. Voorts zou, los van het voorgaande, nog kunnen worden betoogd dat de aansprakelijkheid van de bestuurdervan rechtswege ontstaat. Is het besluit dat de rechtspersoon aansprakelijk stelt, dan ook niet op rechtsgevolg gericht ten aanzien van de bestuurder, althans moet dan niet worden geoordeeld dat het aan de vennootschap gerichte besluit tevens rechtsgevolgen heeft voor haar bestuurders? En moet die bestuurder dan niet worden aangemerkt als belanghebbende bij het aan de rechtspersoon gerichte besluit? En zou die bestuurder dan geen toegang moeten hebben tot dezelfde rechtsgang als de rechtspersoon, dus bij de belastingrechter, juist om tegenstrijdige uitspraken te voorkomen?

2.31. Door de hoogste bestuursrechters in Nederland wordt af en toe de ‘bloc-de-competence’-benadering gevolgd om samenhangende kwesties bij dezelfde rechter onder te brengen.

Vraag 7. Moet ervan worden uitgegaan dat de bestuurder, bij ontbreken van een rechtsgang naar de belastingrechter, zich in alle geschillen over het bestaan en de omvang van zijn hoofdelijke aansprakelijkheid voor belasting- en premieschulden van de vennootschap kan wenden tot de bestuursrechter bedoeld in de Landsverordening administratieve rechtspraak (LAR) (de algemene bestuursrechter)?

2.32. Voorop staat dat het LAR-hof in hoogste instantie beslist over de bevoegdheid van de algemene bestuursrechter.

2.33. Vgl. ECLI:NL:OGHACMB:2013:48 over logeerbelasting. Het LAR-hof heeft beslist dat aan het heffen van die belasting wel een beschikking ten grondslag ligt. Het LAR-hof wees op de wettelijke verplichting om aangifte te doen door middel van een vastgesteld formulier, op straffe van verbeurte van een boete.

2.34. Vgl. ook ECLI:NL:OGHACMB:2017:175 waarin het ging over speelvergunningsrecht. Deze rechten worden geheven door middel van een aanslag op aangifte. Ook in dat geval een LAR-beschikking. Het civiele hof kwam erop uit dat de rechtsgang tot de LAR-rechter openstond en de Hoge Raad achtte dat oordeel juist (ECLI:NL:HR:2021:539).

2.35. In de onderhavige zaak kan worden betoogd dat de schriftelijke beslissing van de Ontvanger aan de bestuurder van de rechtspersoon over diens van rechtswege aansprakelijkheid een beschikking is, althans daarmee moet worden gelijkgesteld. In dat geval zou de LAR-rechter bevoegd zijn (en is de uitzondering van artikel 7 lid 2 onder r LAR niet van toepassing).

2.36. In Nederland is het kennelijk zo dat alleen de civiele rechter resteert, maar de Awb verschilt van de LAR.

Vraag 8. Komt de civiele rechter in zicht als restrechter?

2.37. Als zowel de gang naar de belastingrechter als naar de LAR-bestuursrechter is afgesloten, dan staat de rechtsgang naar de civiele rechter als restrechter open.

2.38. Voorts kan geredeneerd worden dat de hoofdelijke aansprakelijkheid van de bestuurdervan rechtswege ontstaat bij het ontstaan van de verschuldigdheid bij de vennootschap en dat de hoofdelijke aansprakelijkheid dus niet afhankelijk is van een besluit/beschikking. Brieven en berichten van de inspecteur of de ontvanger aan de bestuurder waarin staat dat deze aansprakelijk is, lijken dan (in zoverre) niet op rechtsgevolg gericht en daarmee niet onder de LAR te vallen. Er wordt dus tot invordering overgegaan zonder tussenstap van heffing of iets wat daarop lijkt. Voor de (niet constitutieve, maar declaratoire) vaststelling door de inspecteur (als die al een rol speelt) dat een bestuurder hoofdelijk aansprakelijk is voor loonbelasting en administratieve boete, e.a. bestaat geen wettelijke regeling die vergelijkbaar is met heffing logeerbelasting en het speelvergunningsrecht. Men komt dan erop uit dat als de weg naar de belastingrechter niet openstaat, meteen de civiele rechter in zicht komt als restrechter. Deze oplossing strookt ook met ECLI:NL:HR:2011:BP1527 (schending van het gemeenschapsrecht door te weigeren dividendbelasting terug te geven) en ECLI:NL:HR:2018:505 (toekenning van een btw-identificatienummer). Ook hier is ruimte voor de civiele rechter als restrechter voor belastinggerelateerde zaken zonder rol voor de algemene bestuursrechter.

Vraag 9. Moet, als er een rechtsgang is naar de belastingrechter of LAR-bestuursrechter, de civiele executierechter de zaak aanhouden?

2.39. Omdat aansprakelijkheid van de rechtspersoon leidt tot aansprakelijkheid van de bestuurder lijkt het anders te liggen dan in Chemours/Stedin, ECLI:NL:HR:2018:12, r.o. 3.4.2.

2.40. De taak van de civiele executierechter is in beginsel beperkt tot de beoordeling van de rechtmatigheid en opportuniteit van de executie. Zo is denkbaar dat de executant geen belang heeft bij de tenuitvoerlegging of dat de gekozen wijze van tenuitvoerlegging onrechtmatig is. Schendingen van algemene beginselen van behoorlijk bestuur die niet (tijdig) aan de belastingrechter of LAR-rechter zijn voorgelegd, zijn ook denkbaar. In zoverre is er overeenstemming met het verzet ingevolge de Landsverordening dwanginvordering, waarvan artikel 4 lid 3 spreekt van ‘kan nimmer gericht zijn tegen de wettigheid of de hoegrootheid van het gevorderde bedrag, noch gegrond zijn op de bewering dat aanspraak zou bestaan op ontheffing of vermindering’.

Besluit

2.41. Iedere verdere beslissing wordt aangehouden.

BESLISSING

Het Hof:

alvorens nader te beslissen,

verzoekt de Hoge Raad om bij wijze van prejudiciële beslissing de hieronder onder 1 tot en met 9 geformuleerde rechtsvragen te beantwoorden:

Vraag 1 . Is juist, althans geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting, de beslissing van het Hof dat in dit geval de bestuurder, niet zijnde de belastingplichtige, niet in verzet kan komen ingevolge artikel 4 van de Landsverordening dwanginvordering?

Vraag 2 . Is juist, althans geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting, de beslissing van het Hof dat in dit geval de vennootschap niet in het geding moet worden opgeroepen?

Vraag 3 . Vloeit uit artikel 1 van Protocol nr. 1 bij hetVerdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) dan wel uit enig ander hoger recht voort dat de bestuurder voor een rechter zijn aansprakelijkheid en de hoogte van de belasting- of premieschuld ten aanzien waarvan hij medeaansprakelijk is moet kunnen aanvechten?

Vraag 4 .

• Heeft de bestuurder ten aanzien van de aansprakelijkheid een disculpatiemogelijkheid, ook als deze niet in de wet is neergelegd?
• Zo neen, indien de Arubaanse of Nederlandse fiscale pendanten (inmiddels) wel voorzien in een disculpatiemogelijkheid, vermag het concordantiebeginsel, indien toepasselijk, het verschil te verhelpen

Vraag 5 .

• Wordt de bestuurder, bij het aanvechten van de hoogte van de belasting- of premieschuld, onder omstandigheden beperkt in zijn verweren door wat de belastingplichtige vennootschap al dan niet heeft ondernomen?
• Speelt het verkrijgen van formele rechtskracht van de aanslag een rol?
• Speelt de mogelijkheid voor de bestuurder een verzoek om ambtshalve vermindering te doen een rol?

Vraag 6 . Kan de bestuurder zich wenden tot de belastingrechter?

Vraag 7 . Moet ervan worden uitgegaan dat de bestuurder, bij ontbreken van een rechtsgang naar de belastingrechter, zich in alle geschillen over het bestaan en de omvang van zijn hoofdelijke aansprakelijkheid voor belasting- en premieschulden van de vennootschap kan wenden tot de bestuursrechter bedoeld in deLandsverordening administratieve rechtspraak (LAR) (de algemene bestuursrechter)?

Vraag 8 . Komt de civiele rechter in zicht als restrechter?

Vraag 9 . Moet, als er een rechtsgang is naar de belastingrechter of LAR-bestuursrechter, de civiele executierechter de zaak aanhouden?

bepaalt dat de griffier onverwijld een afschrift van dit tussenvonnis, alsmede van dat van 30 juli 2024, zendt aan de Hoge Raad, postbus 20303, 2500 EH Den Haag, Nederland en zekerheidshalve ook per e-mail;

houdt iedere verdere beslissing aan.

Dit vonnis is gewezen door mrs. E.A. Saleh, G.C.C. Lewin en J. de Boer, leden van het Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba en ter openbare terechtzitting van het Hof in Curacao uitgesproken op 29 oktober 2024 in tegenwoordigheid van de griffier.