Omkering bewijslast; geen redelijke schatting op basis van werkgeversverklaring

Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2017 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: ib/pvv) opgelegd, berekend naar een verzamelinkomen van € 113.196.

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.

Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.

Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 september 2021 te Haarlem.

Eiseres heeft zich laten vertegenwoordigen door haar gemachtigde. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigden mr. [naam 1] en drs. [naam 2] .

Overwegingen

Feiten

1. Eiseres was in het belastingjaar 2017 enig aandeelhouder en bestuurder van [bedrijf 1] B.V. (hierna: [bedrijf 1] ). De activiteiten van de [bedrijf 1] omvatten holdingactiviteiten. [bedrijf 1] was in 2017 enig aandeelhouder en bestuurder van de volgende vennootschappen (de dochtervennootschappen):

• [dochtervennootschap 1] B.V. (hierna: [dochtervennootschap 1] B.V.) De activiteiten van deze vennootschap omvatten het exploiteren van een kledingwinkel alsmede het verkopen van accessoires en aanverwante producten;
• [dochtervennootschap 2] B.V. (hierna: [dochtervennootschap 2] B.V.). De activiteiten van deze vennootschap omvatten het exploiteren van een kledingwinkel alsmede het verkopen van accessoires en aanverwante producten;
• [dochtervennootschap 3] B.V. (hierna: [dochtervennootschap 3] B.V.). De activiteiten van deze vennootschap omvatten het verkopen van dameskleding, accessoires en aanverwante producten; en
• [dochtervennootschap 4] B.V. (hierna: [dochtervennootschap 4] B.V.). De activiteiten van deze vennootschap omvatten het verkopen dameskleding, accessoires en aanverwante producten.

3. Eiseres heeft als enig aandeelhouder en bestuurder werkzaamheden verricht voor de voornoemde vennootschappen.

4. Op 26 april 2016 heeft verweerder een bedrijfsbezoek verricht bij [bedrijf 1] . Naar aanleiding van dit onderzoek is een rapport, met dagtekening 14 oktober 2016, opgesteld.

5. Op 7 november 2017 is een boekenonderzoek ingesteld bij [dochtervennootschap 1] B.V. gericht op de aangiften omzetbelasting. In het kader van dit onderzoek is derdenonderzoek verricht bij [bedrijf 2] B.V. Verweerder kreeg daarbij de beschikking over een werkgeversverklaring afgegeven door [bedrijf 3] B.V. (hierna: [bedrijf 3] ) waarin staat dat eiseres een dienstbetrekking heeft bij [bedrijf 3] met een bruto jaarloon van € 113.196 en loonspecificaties van de maanden januari tot en met maart 2017 waarop een nettoloon van € 5.000 vermeld staat. Met dagtekening 29 oktober 2019 is een onderzoeksrapport opgesteld van het onderzoek en naar aanleiding van het onderzoek zijn naheffingsaanslagen omzetbelasting over de tijdvakken 1 januari 2016 tot en met 31 december 2017 opgelegd.

6. Eiseres heeft op 29 april 2019 een aangifte ib/pvv 2017 ingediend naar een verzamelinkomen van nihil.

7. Verweerder heeft bij brief met dagtekening 29 augustus 2019 kenbaar gemaakt te beschikken over loonspecificaties en een werkgeversverklaring waaruit hij kan afleiden dat eiseres een bedrag van € 113.196 als loon heeft ontvangen van [bedrijf 3] . Verweerder verzoekt tevens om informatie waarom deze inkomsten niet aangegeven zijn, een vermelding van het soort inkomen en een jaaropgaaf van [bedrijf 3] . Gemachtigde van eiseres heeft hierop gereageerd met een e-mailbericht d.d. 9 september 2019 inhoudende dat eiseres geen loon heeft ontvangen van [bedrijf 3] .

8. Verweerder heeft nadat eiseres desgevraagd geen nadere informatie heeft verstrekt een definitieve aanslag ib/pvv 2017 met dagtekening 21 januari 2020 opgelegd naar een verzamelinkomen van € 113.196.

Geschil

9. In geschil is of de aanslag ib/pvv 2017 tot het juiste bedrag is opgelegd. Meer specifiek ziet het geschil op de vraag of terecht een belastbaar loon van € 113.196 in aanmerking is genomen.

10. Eiseres stelt dat zij geen belastbaar loon heeft genoten van [bedrijf 3] . De salarisspecificaties en werkgeversverklaring zijn afgegeven omdat eiseres deze nodig had om een woonruimte te huren. Er is nooit enig salaris aan haar uitbetaald in 2017. De stukken geven een onjuist beeld omdat deze opgemaakt zijn voor diensten die eiseres zou gaan verrichten voor [bedrijf 3] , maar de werkzaamheden zijn om financiële redenen nooit verricht zodat dit bedrag bij haar niet belast kan worden.

11. Eiseres stelt dat het aan verweerder is om aan te tonen dat eiseres gedurende twaalf maanden salaris heeft genoten en dat verweerder niet aan deze bewijslast heeft voldaan.

Daarnaast stelt eiseres dat verweerder met zijn handelen algemene beginselen van behoorlijk bestuur en het recht op privacy van eiseres heeft geschonden en dat de aanslag onvoldoende is gemotiveerd. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag tot nihil. Subsidiair neemt eiseres het standpunt in dat het genoten loon, conform de drie loonstroken, vastgesteld moet worden op € 28.299 en verzoekt de te betalen belasting overeenkomstig te verminderen. Meer subsidiair stelt eiseres dat de belastingaanslag opgelegd moet worden naar een belastbaar loon van € 44.000.

12. Verweerder stelt dat de aanslag tot het juiste bedrag is opgelegd. De bewijslast moet omgekeerd en verzwaard worden en rust op eiseres. Het in aanmerking genomen bedrag is een redelijke schatting van het door eiseres genoten inkomen en is volgens verweerder eerder te laag dan te hoog vastgesteld. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

Subsidiair stelt verweerder dat het belastbaar loon vastgesteld moet worden naar een bedrag van € 67.173, bestaande uit € 45.000 aan gebruikelijk loon en € 22.173 op basis van bijtelling voor het privégebruik van een ter beschikking gestelde auto. Meer subsidiair stelt verweerder dat het belastbaar loon moet worden vastgesteld naar een bedrag van € 45.000, zijnde het wettelijke normbedrag ingevolge de gebruikelijk loonregeling.

13. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.

Beoordeling van het geschil

Omkering en verzwaring bewijslast

14. Ingevolge artikel 8 van de AWR is een ieder die is uitgenodigd tot het doen van aangifte, gehouden die aangifte stellig, duidelijk en zonder voorbehoud in te vullen. Ingevolge artikel 25, derde lid, en artikel 27e, eerste lid, van de AWR wordt het bezwaar of beroep tegen een aanslag waarvoor de vereiste aangifte niet is gedaan, ongegrond verklaard, tenzij en in zoverre is gebleken dat de aanslag of de uitspraak op bezwaar onjuist is.

15. Bij inhoudelijke gebreken in een aangifte kan slechts dan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden voor de toepassing van deze regels slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast.

16. Eiseres heeft aangifte gedaan naar een verzamelinkomen van nihil. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de vereiste aangifte niet is gedaan en dat de bewijslast omgekeerd en verzwaard moet worden. Verweerder stelt dat door een verzamelinkomen van nihil aan te geven terwijl zij blijkens de drie loonstroken € 28.299 aan loon heeft genoten, eiseres zich ervan bewust moet zijn geweest dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou kunnen worden geheven. Daarnaast is volgens verweerder ook sprake van omkering en verzwaring van de bewijslast, omdat eiseres niet het wettelijke normbedrag ingevolge de gebruikelijk loonregeling en de bijtelling inzake privégebruik auto heeft aangegeven in de aangifte. De rechtbank zal beoordelen of in onderhavige zaak sprake is van omkering en verzwaring van de bewijslast.

Gebruikelijk loon

17. Artikel 12a van de Wet op de Loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) bepaalt, kort gezegd, dat een aanmerkelijkbelanghouder voor zijn werkzaamheden voor de vennootschap een gebruikelijk loon geniet. Het gebruikelijk loon wordt – voor zover hier van belang – op de voet van artikel 12a van de Wet LB voor het jaar 2017 op ten minste € 45.000 gesteld, tenzij aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is. De last te bewijzen dat de hiervoor bedoelde situatie zich voordoet rust op eiseres.

18. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres als werknemer arbeid verrichte voor [bedrijf 1] (en de dochtervennootschappen) en dat zij een aanmerkelijk belang had in [bedrijf 1] . Eiseres stelt dat [bedrijf 1] en de dochtervennootschappen geen salaris hebben betaald, daartoe ook niet in staat waren en dat daarom de gebruikelijk loonregeling niet van toepassing is. De gemachtigde van eiseres heeft ter zitting naar voren gebracht dat [bedrijf 1] en de dochtervennootschappen geen financiële middelen hadden om salaris te betalen. De rechtbank oordeelt dat dit onvoldoende aannemelijk gemaakt is door eiseres. De rechtbank neemt in zijn oordeel mee dat de gemachtigde van eiseres ter zitting heeft verklaard dat de werknemers van de vennootschappen, blijkbaar met uitzondering van eiseres, salaris hebben ontvangen. Bovendien behoort een rapport van het boekenonderzoek bij [dochtervennootschap 1] B.V. tot het dossier, waaruit blijkt dat de onderneming over 2017 (en 2016) omzet heeft gedraaid.

19. De rechtbank is van oordeel dat de gebruikelijk loonregeling van toepassing is. Verweerder heeft bovendien gesteld dat eiseres in haar aangifte ten onrechte geen bijtelling voor het privégebruik van de auto’s die haar te beschikking werden gesteld door [dochtervennootschap 4] B.V., hetgeen ter zitting door de gemachtigde van verweerder is erkend, alsmede dat dientengevolge € 22.173 aan inkomen ten onrechte niet is bijgeteld. Gelet hierop is de verschuldigde belasting in de door eiseres ingediende aangifte zowel in absoluut als relatief opzicht aanzienlijk lager dan de werkelijk te betalen belasting.

20. Vervolgens moet de rechtbank beoordelen of eiseres wist of had moeten weten dat met het indienen van de aangifte een aanzienlijk bedrag aan belasting niet geheven zou worden. Ter zitting heeft de gemachtigde van eiseres betwist dat eiseres wist dat de gebruikelijk loonregeling van toepassing was. Dit acht de rechtbank ongeloofwaardig omdat in het rapport van het bedrijfsbezoek bij [bedrijf 1] staat dat eiseres op de hoogte was dat de gebruikelijk loonregeling van toepassing was. Het had op de weg van (de gemachtigde van) eiseres gelegen om indien zij meende dat deze passage uit het rapport onjuist was, dit aan verweerder te laten weten. In het rapport wordt eiseres een termijn van twee weken gegeven om eventuele onjuistheden door te geven aan verweerder. Dit in overweging nemende oordeelt de rechtbank dat het redelijkerwijs niet anders kan zijn dan dat eiseres zich ervan bewust is geweest dat de aangifte onjuist was en zou leiden tot een aanzienlijk lager bedrag aan te betalen belasting dan in werkelijkheid verschuldigd was.

21. Op grond van het voorgaande oordeelt de rechtbank dat eiseres niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Dit leidt tot omkering van de bewijslast. De rechtbank zal daarom overeenkomstig artikel 27e van de AWR het beroep ongegrond verklaren, tenzij is gebleken (dat wil zeggen: overtuigend aangetoond) dat en in hoeverre de bestreden uitspraak op bezwaar onjuist is. Daarbij geldt wel dat, ook al is er sprake van omkering van de bewijslast, de aanslag niet naar willekeur mag worden vastgesteld, maar dient te berusten op een redelijke schatting (vgl. Hoge Raad 28 maart 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF6486). De rechtbank zal beoordelen of de opgelegde aanslag berust op een redelijke schatting.

Redelijke schatting

22. Verweerder gaat uit van een genoten loon van € 113.196 en heeft de schatting gebaseerd op drie loonspecificaties en een werkgeversverklaring die aanwezig waren bij de verhuurder van de woonruimte van eiseres. Eiseres neemt primair het standpunt in dat zij geen loon heeft genoten van [bedrijf 3] en subsidiair dat zij slechts drie maanden loon heeft genoten.

23. De rechtbank acht de onderbouwing van de schatting onvoldoende, waardoor geen sprake is van een redelijke schatting. Eiseres heeft voldoende weersproken dat meer dan drie maanden aan loon zijn ontvangen door eiseres en hier is ook overigens onvoldoende aanknopingspunt voor. De werkgeververklaring acht de rechtbank onvoldoende om te oordelen dat een loon van € 113.196 is ontvangen nu deze verklaring aan het begin van het jaar 2017 is afgegeven en deze verklaring niet meer behelst dan de verklaring omtrent het te verwachten jaarloon zonder dat dit enige onderbouwing geeft dat dit bedrag vervolgens ook ontvangen is.

Hoogte van de aanslag

24. De rechtbank komt tot het oordeel dat voor het onderhavige jaar een bedrag van € 22.173 aan bijtelling privé gebruik auto in aanmerking genomen moet worden nu dit door eiseres ook niet betwist wordt. Daarnaast moet eenmaal het gebruikelijk loon van € 45.000 in aanmerking genomen worden, nu vaststaat dat eiseres een aanmerkelijk belang had in [bedrijf 1] en tevens arbeid verrichtte. Tot slot acht de rechtbank het voldoende aannemelijk dat eiseres driemaal het maandloon van € 9.433,04, zoals vermeld op de drie overgelegde loonspecificaties, heeft genoten. De rechtbank komt tot een belastbaar loon en verzamelinkomen van € 95.472 (€ 22.173 + € 45.000 + € 28.299) en oordeelt dat de aanslag dienovereenkomstig verminderd dient te worden.

Algemene beginselen van bestuur

25. Eiseres stelt dat sprake is van schending van de algemene beginselen van bestuur, met name het motiveringsbeginsel, het evenredigheidsbeginsel, het zorgvuldigheidsbeginsel, het vertrouwensbeginsel en het beginsel van detournement de pouvoir. Eiseres stelt dat verweerder met het uitvoeren van het derdenonderzoek bij de verhuurder van eiseres in strijd heeft gehandeld met algemene beginselen van het bestuur en het recht van privacy van eiseres heeft geschonden. Verweerder neemt het standpunt in dat derdenonderzoek een geëigend controlemiddel is en alles volgens de regels is gegaan.

26. De rechtbank is van oordeel dat de gang van zaken in onderhavige zaak niet leidt tot een schending van de algemene beginselen van bestuur of het recht op privacy van eiseres. Verweerder heeft uitgebreid onderzoek verricht en het was verweerder toegestaan onder deze omstandigheden gebruik te maken van haar controlebevoegdheden, zoals het uitvoeren van een boekenonderzoek en een derdenonderzoek. De aanslag is voldoende gemotiveerd, zorgvuldig tot stand gekomen en tevens zijn de bevoegdheden van verweerder niet onevenredig ingezet. De rechtbank oordeelt weliswaar dat verweerder geen redelijke schatting van het genoten loon heeft gedaan, maar dit heeft niet tot gevolg dat sprake is schending van de algemene beginselen van bestuur.

27. Gelet op het vorenoverwogene moet het beroep gegrond worden verklaard.

Proceskosten

28. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiser gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 2.026 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift en 1 punt voor het bijwonen van een hoorgesprek met een waarde per punt van € 265, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 748 en een wegingsfactor 1).

Beslissing

De rechtbank:

• verklaart het beroep gegrond;
•  vernietigt de uitspraak op bezwaar;
• bepaalt dat de aanslag ib/pvv 2017 verminderd wordt tot een bedrag berekend naar een verzamelinkomen van € 95.472 en dat de beschikking belastingrente dienovereenkomstig verminderd wordt;
• bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde bestreden besluit;
• veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 2.026;
• draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 48 te vergoeden.

Deze uitspraak is gedaan door mr. G.H. de Soeten, rechter, in aanwezigheid van mr. T. van Opzeeland, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 27 oktober 2021.