Ierland verleende met tax rulings onrechtmatige staatssteun aan Apple

ARREST VAN HET HOF (Grote kamer)

10 september 2024 (*)

Inhoud

I. Voorgeschiedenis van het geschil

A. Geschiedenis van de Apple-groep

1. Apple-groep

2. ASI en AOE

3. Ierse vestigingen

B. Betwiste tax rulings

1. Tax ruling van 1991

a) Belastinggrondslag van ACL, voorgangster van AOE

b) Belastinggrondslag van ACAL, voorgangster van ASI

2. Tax ruling van 2007

C. Administratieve procedure bij de Commissie

D. Litigieus besluit

1. Bestaan van een selectief voordeel

a) Referentiestelsel

b) Zakelijkheidsbeginsel

c) Primaire redenering van de Commissie: bestaan van een selectief voordeel omdat de winst uit de door ASI en AOE gehouden IE-licenties niet aan de Ierse vestigingen was toegerekend

d) Subsidiaire redenering van de Commissie: bestaan van een selectief voordeel omdat onjuiste methoden voor de toerekening van de winst aan de Ierse vestigingen van ASI en AOE zijn gekozen

e) Alternatieve redenering van de Commissie: het bestaan van een selectief voordeel vanwege het feit dat wordt afgeweken van het referentiestelsel dat bestaat uit section 25 TCA 97

f) Conclusie van de Commissie over het bestaan van een selectief voordeel

2. Onverenigbaarheid, onrechtmatigheid en terugvordering van de steun

II. Procedure bij het Gerecht

III. Bestreden arrest

IV. Procedure bij het Hof en conclusies van partijen in hogere voorziening

V. Hogere voorziening

A. Overwegingen vooraf

B. Eerste middel: onjuiste beoordeling van de primaire redenering betreffende het bestaan van een voordeel

1. Eerste onderdeel van het eerste middel

a) Argumenten van partijen

b) Beoordeling door het Hof

1) Ontvankelijkheid en relevantie van het betoog van de Commissie

2) Ten gronde

i) Eerste grief: onjuiste uitlegging van het litigieuze besluit

ii) Tweede en derde grief

2. Tweede onderdeel van het eerste middel

a) Argumenten van partijen

b) Beoordeling door het Hof

1) Tweede grief: schending van artikel 107, lid 1, VWEU, onjuiste opvatting van het Ierse recht en procedurefout

i) Ontvankelijkheid

ii) Ten gronde

• Inaanmerkingneming van niet-ontvankelijke bewijsstukken
• Juridisch criterium dat naar Iers recht toepasselijk is voor de vaststelling van de winst van een niet-ingezeten vennootschap
• Inaanmerkingneming door het Gerecht van de functies van Apple Inc.
• Invloed van de inaanmerkingneming van de activiteiten en functies van Apple Inc. op de juridische kwalificatie van de feiten

2) Eerste grief: ontoereikende en tegenstrijdige motivering van het bestreden arrest en procedurefout

3. Derde onderdeel van het eerste middel

a) Argumenten van partijen

b) Beoordeling door het Hof

4. Conclusie over het eerste middel in hogere voorziening

VI. Beroepen bij het Gerecht

A. Middelen betreffende de beoordeling of er sprake is van een selectief voordeel

1. Gezamenlijk onderzoek van het voordeelscriterium en het selectiviteitscriterium

2. Afbakening van het referentiestelsel en beoordelingen van de Commissie van de normale winstbelasting op grond van het Ierse belastingrecht

3. Beoordelingen door de Commissie van de activiteiten binnen de Apple-groep

4. Selectiviteit van de betwiste tax rulings

a) Argumenten van partijen

b) Beoordeling door het Hof

B. Bestaan van een maatregel die uitgaat van de staat of die met staatsmiddelen is bekostigd

1. Argumenten van partijen

2. Beoordeling door het Hof

C. Middelen inzake schending van wezenlijke vormvoorschriften, met name van het recht om te worden gehoord

1. Argumenten van partijen

2. Beoordeling door het Hof

D. Middelen inzake schending van het rechtszekerheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel

1. Argumenten van partijen

2. Beoordeling door het Hof

E. Middelen betreffende het feit dat de Commissie haar bevoegdheden heeft overschreden en zich in de bevoegdheden van de lidstaten heeft gemengd, wat met name in strijd is met het beginsel van fiscale autonomie

1. Argumenten van partijen

2. Beoordeling door het Hof

F. Middelen inzake een motiveringsgebrek van het litigieuze besluit

1. Argumenten van partijen

2. Beoordeling door het Hof

VII. Kosten

„ Hogere voorziening – Staatssteun – Artikel 107, lid 1, VWEU – Advance tax rulings van een lidstaat – Selectieve fiscale voordelen – Toerekening van winsten die zijn gerealiseerd met licenties voor intellectuele eigendom aan vestigingen van niet-ingezeten vennootschappen – Zakelijkheidsbeginsel ”

In zaak C‑465/20 P,

betreffende een hogere voorziening krachtens artikel 56 van het Statuut van het Hof van Justitie van de Europese Unie, ingesteld op 25 september 2020,

Europese Commissie, vertegenwoordigd door L. Flynn, P.‑J. Loewenthal en F. Tomat als gemachtigden,

rekwirante,

andere partijen in de procedure:

Ierland, vertegenwoordigd door M. Browne, Chief State Solicitor, A. Joyce en J. Quaney als gemachtigden, aanvankelijk bijgestaan door P. W. Baker, KC, C. Donnelly, SC, A. Goodman, SC, S. Kingston, SC, en B. Doherty, BL, vervolgens door P. W. Baker, KC, C. Donnelly, SC, P. Gallagher, SC, A. Goodman, SC, B. Doherty, BL, en D. Fennelly, BL,

Apple Sales International, gevestigd te Cork (Ierland),

Apple Operations International Ltd, voorheen Apple Operations Europe Ltd, gevestigd te Cork,

vertegenwoordigd door D. Beard, KC, J. Bourke, barrister, L. Osepciu, barrister, C. Riis-Madsen, advokat, E. van der Stok, advocaat, en A. von Bonin, Rechtsanwalt,

verzoekers in eerste aanleg,

Groothertogdom Luxemburg, aanvankelijk vertegenwoordigd door A. Germeaux en T. Uri, vervolgens door A. Germeaux en T. Schell als gemachtigden, bijgestaan door J. Bracker en D. Waelbroeck, advocaten,

Republiek Polen,

Toezichthoudende Autoriteit van de EVA, aanvankelijk vertegenwoordigd door M. Sánchez Rydelski, C. Simpson en C. Zatschler, vervolgens door M. Sánchez Rydelski en C. Simpson als gemachtigden,

interveniënten in eerste aanleg,

wijst

HET HOF (Grote kamer),

samengesteld als volgt: K. Lenaerts, president, L. Bay Larsen, vicepresident, K. Jürimäe, C. Lycourgos, E. Regan, T. von Danwitz, Z. Csehi en O. Spineanu-Matei, kamerpresidenten, M. Ilešič, J.‑C. Bonichot, I. Jarukaitis, A. Kumin, N. Jääskinen, N. Wahl (rapporteur) en M. Gavalec, rechters,

advocaat-generaal: G. Pitruzzella,

griffier: M. Longar, administrateur,

gezien de stukken en na de terechtzitting op 23 mei 2023,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 9 november 2023,

het navolgende

Arrest

1 Met haar hogere voorziening verzoekt de Europese Commissie om vernietiging van het arrest van het Gerecht van de Europese Unie van 15 juli 2020, Ierland e.a./Commissie (T‑778/16 en T‑892/16, EU:T:2020:338; hierna: „bestreden arrest”), waarbij het Gerecht besluit (EU) 2017/1283 van de Commissie van 30 augustus 2016 betreffende steunmaatregel SA.38373 (2014/C) (ex 2014/NN) (ex 2014/CP) die Ierland ten gunste van Apple ten uitvoer heeft gelegd (PB 2017, L 187, blz. 1; hierna: „litigieus besluit”), nietig heeft verklaard.

I. Voorgeschiedenis van het geschil

2 De voorgeschiedenis van het geding, zoals deze in de punten 1 tot en met 47 van het bestreden arrest is uiteengezet, kan ten behoeve van de onderhavige procedure worden samengevat als volgt.

A. Geschiedenis van de Apple-groep

1. Apple-groep

3 De Apple-groep is opgericht in 1976 en is gevestigd in Cupertino (Verenigde Staten). De groep bestaat uit Apple Inc. en uit alle vennootschappen die onder de zeggenschap van laatstgenoemde vallen (hierna samen: „Apple-groep”). De Apple-groep ontwerpt, vervaardigt en verkoopt onder meer apparaten voor mobiele communicatie, multimedia-apparaten, personal computers en draagbare digitale muziekspelers, en verkoopt software, andere diensten en netwerkoplossingen, alsook digitale content en toepassingen van derden. De Apple-groep verkoopt haar producten en diensten aan consumenten, bedrijven en overheden wereldwijd, zowel via haar stores, onlineshops en direct sales teams als via externe mobiele-netwerkexploitanten, groothandelaren, retailers en distributeurs. De mondiale activiteiten van de Apple-groep zijn opgebouwd rond belangrijke functiegebieden die vanuit de Verenigde Staten worden aangestuurd en gemanaged door bestuurders die in Cupertino zijn gevestigd.

2. ASI en AOE

4 Binnen de Apple-groep is Apple Operations International (AOI) een volle dochter van Apple Inc. AOI heeft de volledige zeggenschap over haar dochteronderneming Apple Operations Europe Ltd (AOE), voorheen „Apple Computer Ltd (ACL)” genaamd. AOE heeft de volledige zeggenschap over haar dochteronderneming Apple Sales International Ltd (ASI), voorheen „Apple Computer Accessories Ltd (ACAL)” genaamd en vervolgens „Apple Computer International”. ASI en AOE zijn beide naar Iers recht opgerichte vennootschappen, maar zijn geen fiscaal ingezetenen van Ierland.

5 Zoals uiteengezet in de overwegingen 113 tot en met 115 van het litigieuze besluit bestonden de raden van bestuur van ASI en AOE voor een belangrijk deel uit bestuurders in dienst van Apple Inc. die in Cupertino waren gevestigd. In overweging 115 van dat besluit zijn fragmenten opgenomen van besluiten en notulen van algemene vergaderingen en bestuursvergaderingen van ASI en AOE. De besluiten van de raden van bestuur hadden over het algemeen betrekking op zaken als de uitkering van dividend, de goedkeuring van directieverslagen en de benoeming en het ontslag van bestuurders. Soms betroffen die besluiten de oprichting van dochterondernemingen en het verlenen van volmachten aan bepaalde bestuurders om activiteiten uit te voeren zoals het beheer van bankrekeningen, het onderhouden van betrekkingen met regeringen en overheidsinstanties, het houden van audits, het sluiten van verzekeringsovereenkomsten, het sluiten van huurovereenkomsten, het inkopen en verkopen van activa, de ontvangst van goederen en het sluiten van commerciële overeenkomsten.

6 Apple Inc. had met ASI en AOE een overeenkomst inzake kostendeling gesloten (cost sharing agreement; hierna: „CSA”). De kostendeling had met name betrekking op het onderzoek en de ontwikkeling (R&D) van technologieën die in de producten van de Apple-groep zijn ingebouwd. De CSA is voor het eerst in december 1980 gesloten tussen Apple Inc., toentertijd „Apple Computer Inc.”, en ACL. In 1999 is Apple Computer International partij geworden bij die overeenkomst. De CSA is meermaals aangepast, met name om rekening te houden met wijzigingen in de toepasselijke regelgeving.

7 De partijen bij die overeenkomst hebben zich ertoe verbonden om de R&D-gerelateerde kosten en risico’s van immateriële activa die zijn ontwikkeld in het kader van het programma voor de ontwikkeling van producten en diensten van de Apple-groep te delen. Ook zijn die partijen overeengekomen dat Apple Inc. de officiële juridische eigenaar zou blijven van de immateriële activa waarop de kostendeling betrekking had, de intellectuele-eigendomsrechten (hierna: „IE”) van de Apple-groep daaronder begrepen. Daarnaast heeft Apple Inc. royaltyvrije licenties aan ASI en AOE verleend die hun onder meer het recht gaven om de IE van de Apple-groep te gebruiken om onder meer de betrokken producten overal behalve op het Amerikaanse continent te vervaardigen en te verkopen. Tot slot waren de partijen bij de CSA gehouden om de uit die overeenkomst voortvloeiende risico’s te dragen, waarbij het voornaamste risico bestond in de verplichting om de ontwikkelingskosten van de IE-rechten van de Apple-groep te betalen.

8 ASI en Apple Inc. hebben in 2008 een overeenkomst inzake marketingdiensten gesloten, op grond waarvan Apple Inc. zich ertoe verbond om marketingdiensten aan ASI te verlenen, die onder meer bestonden in het bedenken, ontwikkelen en uitvoeren van marketingstrategieën en promotieprogramma’s en -campagnes. Voor die diensten moest ASI Apple Inc. een vergoeding betalen die overeenkwam met een percentage van de door Apple Inc. voor die diensten „gemaakte redelijke kosten” vermeerderd met een opslag.

3. Ierse vestigingen

9 ASI en AOE hebben elk een Ierse vestiging opgericht, in het Engels aangeduid als branch. Deze vestigingen hebben geen afzonderlijke rechtspersoonlijkheid.

10 De Ierse vestiging van ASI is onder meer verantwoordelijk voor de inkoop-, verkoop- en distributieactiviteiten die verband houden met de verkoop van Apple-producten aan gelieerde entiteiten en derde klanten in de regio Europa, het Midden-Oosten, India en Afrika (EMEIA) en in de regio Azië-Stille Oceaan (APAC). De belangrijkste functies die binnen die vestiging worden vervuld, zijn onder meer de inkoop van afgewerkte Apple-producten bij gelieerde en externe fabrikanten, distributieactiviteiten die verband houden met de verkoop van producten aan gelieerde entiteiten in de EMEIA- en de APAC-regio, en verkoop- en distributieactiviteiten die verband houden met de verkoop aan derde klanten in de EMEIA-regio, onlineverkoop, logistieke activiteiten en het beheer van aftersalesdiensten. De Commissie heeft in overweging 55 van het litigieuze besluit vastgesteld dat een groot aantal distributiegerelateerde activiteiten in de APAC-regio door gelieerde entiteiten in het kader van dienstverleningsovereenkomsten werd verricht.

11 De Ierse vestiging van AOE is verantwoordelijk voor de vervaardiging en de assemblage in Ierland van een specialistisch assortiment computerproducten – waaronder desktops, laptops en andere computeraccessoires – die zij aan gelieerde entiteiten voor de EMEIA-regio levert. De belangrijkste functies die binnen die vestiging worden uitgeoefend zijn het inplannen en het programmeren van de productie, procesengineering, productie en operations, kwaliteitsborging en kwaliteitscontrole, en refurbishing.

B. Betwiste tax rulings

12 Bij brieven van 29 januari 1991 en 23 mei 2007 heeft de Ierse belastingdienst advance tax rulings afgegeven met betrekking tot de vaststelling van in Ierland belastbare winst van ASI en AOE (hierna samen: „betwiste tax rulings”), die in de lijn lagen van de voorstellen die in dit verband waren gedaan door vertegenwoordigers van de Apple-groep. Die tax rulings zijn beschreven in de overwegingen 59 tot en met 62 van het litigieuze besluit.

1. Tax ruling van 1991

a) Belastinggrondslag van ACL, voorgangster van AOE

13 In een brief van 12 oktober 1990 aan de Ierse belastingdienst hebben de belastingadviseurs van de Apple-groep aangegeven welke activiteiten ACL in Ierland verrichtte en welke activiteiten haar Ierse vestiging in Cork (Ierland) uitoefende. In de brief werd gepreciseerd dat die vestiging eigenaar was van de productiegerelateerde activa, maar dat ACL eigenaar bleef van de gebruikte materialen, het werk in uitvoering en de afgewerkte producten.

14 Na over en weer te hebben gecorrespondeerd heeft de Ierse belastingdienst bij brief van 29 januari 1991 ingestemd met het voorstel van de Apple-groep om de in Ierland te belasten winst van ACL die kon worden toegerekend aan de inkomsten van haar Ierse vestiging, als volgt te berekenen:

• de aan de Ierse vestiging toe te rekenen nettowinst komt overeen met 65 % van de exploitatiekosten van die vestiging tot een jaarlijks bedrag van [vertrouwelijk](1) en 20 % van de exploitatiekosten boven dat bedrag;
• indien de totale winst van de Ierse vestiging lager is dan het aldus verkregen bedrag, dient die totale winst als basis om de nettowinst van de vestiging te bepalen;
• de voor de berekening van de nettowinst van de Ierse vestiging in aanmerking te nemen exploitatiekosten omvatten alle exploitatiekosten van die vestiging, met uitzondering van het materiaal dat bestemd was voor de wederverkoop en de kosten van immateriële activa die door gelieerde ondernemingen aan de Apple-groep in rekening waren gebracht;
• er mocht aanspraak worden gemaakt op een afschrijvingsaftrek, op voorwaarde dat die maximaal [vertrouwelijk] meer bedroeg dan de afschrijvingen die in de relevante jaarrekeningen waren geboekt.

b) Belastinggrondslag van ACAL, voorgangster van ASI

15 Bij brief van 2 januari 1991 hebben de belastingadviseurs van de Apple-groep de Ierse belastingdienst op de hoogte gebracht van het bestaan van ACAL, waarvan de Ierse vestiging verantwoordelijk was voor de inkoop bij Ierse fabrikanten van producten die bestemd waren voor de export.

16 Op 16 januari 1991 hebben de vertegenwoordigers van de Apple-groep de Ierse belastingdienst een brief gestuurd met een overzicht van de voorwaarden van het akkoord dat die groep en die dienst op 3 januari 1991 hadden gesloten tijdens een bespreking over de vaststelling van de belastbare winst van ACAL. Volgens die brief zou de winst van de vestiging worden berekend op basis van een opslag van 12,5 % op de exploitatiekosten van de vestiging (exclusief materiaal voor de wederverkoop).

17 Bij brief van 29 januari 1991 heeft de Ierse belastingdienst de in de brief van 16 januari 1991 genoemde voorwaarden van het akkoord bevestigd.

2. Tax ruling van 2007

18 Bij brief van 16 mei 2007 hebben de belastingadviseurs van de Apple-groep de Ierse belastingdienst voorgesteld om de methode voor het bepalen van de belastinggrondslag van de Ierse vestigingen van ASI en AOE te wijzigen.

19 Voor de Ierse vestiging van ASI werd door de Apple-groep voorgesteld om de aan die vestiging toegerekende belastbare winst vast te stellen op [vertrouwelijk] van haar exploitatiekosten, met uitzondering van kosten zoals materiaalkosten en bedragen die door gelieerde ondernemingen binnen de Apple-groep in rekening waren gebracht.

20 Voor de Ierse vestiging van AOE stelde de Apple-groep voor om de belastbare winst die aan die vestiging wordt toegerekend, te bepalen aan de hand van de som van, ten eerste, een bedrag ter hoogte van [vertrouwelijk] van de exploitatiekosten van de vestiging – met uitzondering van kosten zoals materiaalkosten en door gelieerde ondernemingen binnen de Apple-groep in rekening gebrachte bedragen – en, ten tweede, een bedrag dat overeenkwam met het rendement op de IE voor de door die vestiging ontwikkelde productieprocestechniek, zijnde [vertrouwelijk] van de omzet van die vestiging. De groep verzocht ook om een aftrek voor afschrijvingen op fabrieken en gebouwen die „op de normale wijze waren berekend en toegestaan”.

21 De Apple-groep stelde voor dat het nieuwe akkoord voor beide vestigingen zou ingaan op 1 oktober 2007 voor de duur van vijf jaar en vervolgens – mits de omstandigheden ongewijzigd blijven – jaarlijks zou worden verlengd. Zij suggereerde ook dat dit akkoord kon worden toegepast op nieuwe of gewijzigde entiteiten binnen de Apple-groep, mits hun activiteiten overeenkwamen met die van ASI respectievelijk AOE.

22 Bij brief van 23 mei 2007 heeft de Ierse belastingdienst ingestemd met alle in de brief van 16 mei 2007 genoemde voorstellen. Dat akkoord is toegepast tot op 27 september 2014 het boekjaar 2014 is afgesloten.

C. Administratieve procedure bij de Commissie

23 Bij brief van 12 juni 2013 heeft de Commissie Ierland verzocht om informatie te verstrekken over de op zijn grondgebied gebezigde praktijk inzake tax rulings en met name over de rulings die waren afgegeven aan bepaalde entiteiten van de Apple-groep, waaronder ASI en AOE.

24 Bij besluit van 11 juni 2014 heeft de Commissie, op grond dat de betwiste tax rulings staatssteun konden vormen in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU, de formele onderzoeksprocedure van artikel 108, lid 2, VWEU ingeleid met betrekking tot die tax rulings (hierna: „inleidingsbesluit”). De Commissie heeft onderzocht of de in de betwiste tax rulings gemaakte verrekenprijsafspraken afweken van de voorwaarden die tussen onafhankelijke marktdeelnemers zouden zijn bepaald en dus van het zakelijkheidsbeginsel, en is tot de bevinding gekomen dat die tax rulings de ondernemingen waaraan zij waren afgegeven een voordeel konden verschaffen. Dat besluit is op 17 oktober 2014 bekendgemaakt in het Publicatieblad van de Europese Unie.

25 Bij brieven van 5 september en 17 november 2014 hebben respectievelijk Ierland en Apple Inc. hun opmerkingen over het inleidingsbesluit ingediend.

26 Tijdens de formele onderzoeksprocedure hebben de Commissie, de Ierse belastingdienst en Apple Inc. meermaals gecorrespondeerd en vergaderd. Daarnaast hebben Ierland en Apple Inc. twee door hun respectieve belastingadviseurs opgestelde ad-hocverslagen over de winsttoerekening aan de Ierse vestigingen van ASI en AOE ingediend.

D. Litigieus besluit

27 Op 30 augustus 2016 heeft de Commissie het litigieuze besluit vastgesteld, dat betrekking heeft op de betwiste tax rulings. Na een beschrijving van de toepasselijke bepalingen en de feiten (deel 2) en een beschrijving van de administratieve procedure (delen 3‑7) heeft zij onderzocht of er sprake was van staatssteun (deel 8).

28 In de eerste plaats heeft de Commissie opgemerkt dat de betwiste tax rulings konden worden toegerekend aan de staat, aangezien zij waren afgegeven door de Ierse belastingdienst. Voor zover die tax rulings de belasting verlaagden die door ASI en AOE in Ierland verschuldigd was, had Ierland volgens de Commissie afstand gedaan van belastinginkomsten, wat tot een verlies van staatsmiddelen had geleid (overweging 221 van het litigieuze besluit).

29 In de tweede plaats was de Commissie van opvatting dat de betwiste tax rulings het handelsverkeer binnen de Europese Unie ongunstig konden beïnvloeden, aangezien ASI en AOE deel uitmaakten van de Apple-groep, die actief is in alle lidstaten (overweging 222 van het litigieuze besluit).

30 In de derde plaats heeft de Commissie vastgesteld dat de betwiste tax rulings ASI en AOE een voordeel verleenden, voor zover die rulings hun belastinggrondslag voor de berekening van de Ierse vennootschapsbelasting hadden verlaagd (overweging 223 van het litigieuze besluit).

31 De Commissie heeft daaraan toegevoegd dat kon worden vermoed dat de betwiste tax rulings een selectief karakter hadden, aangezien zij enkel aan ASI en AOE waren afgegeven. Omwille van de volledigheid heeft de Commissie er niettemin op gewezen dat de tax rulings afweken van het relevante referentiestelsel, gedefinieerd als de gewone regeling inzake de vennootschapsbelasting in Ierland (overweging 224 van het litigieuze besluit).

32 In de vierde plaats heeft de Commissie opgemerkt dat de betwiste tax rulings de door ASI en AOE verschuldigde belasting hadden verlaagd, zodat zij de concurrentiepositie van die twee ondernemingen konden versterken en derhalve de mededinging konden vervalsen (overweging 222 van het litigieuze besluit).

1. Bestaan van een selectief voordeel

33 In deel 8.2 van het litigieuze besluit heeft de Commissie de in de rechtspraak geformuleerde analyse in drie stappen verricht om aan te tonen dat er in casu sprake was van een selectief voordeel. Aldus heeft zij allereerst vastgesteld wat het referentiestelsel was en redenen gegeven waarom het zakelijkheidsbeginsel van toepassing was. Vervolgens heeft zij onderzocht of er sprake was van een selectief voordeel vanwege het feit dat was afgeweken van het referentiestelsel. Op basis van een primaire, een subsidiaire en een alternatieve redenering was de Commissie in wezen van mening dat de betwiste tax rulings ertoe hadden geleid dat ASI en AOE gedurende de periode dat de rulings van kracht waren – te weten tussen 1991 en 2014 (hierna: „relevante periode”) – minder belasting verschuldigd waren geweest in Ierland, en dat zij door deze belastingverlaging een voordeel hadden genoten ten opzichte van andere ondernemingen die zich in een vergelijkbare situatie bevonden. Tot slot heeft de Commissie vastgesteld dat noch Ierland, noch Apple Inc. argumenten had aangevoerd om dat selectieve voordeel te rechtvaardigen.

a) Referentiestelsel

34 In de overwegingen 227 tot en met 243 van het litigieuze besluit heeft de Commissie vastgesteld dat het referentiestelsel werd gevormd door het gewone Ierse vennootschapsbelastingstelsel, dat tot doel heeft om belasting te heffen over de winst van alle ondernemingen die in Ierland belastingplichtig zijn, ongeacht of zij ingezeten dan wel niet-ingezeten zijn. Volgens de Commissie verkeren geïntegreerde ondernemingen en niet-geïntegreerde ondernemingen wat dat doel betreft in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie. Bijgevolg moet section 25 van de Taxes Consolidation Act van 1997 (geconsolideerd belastingwetboek van 1997; hierna: „TCA 97”), op grond waarvan niet-ingezeten vennootschappen belasting moeten betalen over hun inkomsten uit handel die rechtstreeks of indirect voortvloeien uit hun in Ierland actieve vestiging, als een onlosmakelijk onderdeel van het referentiestelsel en niet als een afzonderlijk referentiestelsel worden beschouwd.

b) Zakelijkheidsbeginsel

35 In de overwegingen 244 tot en met 263 van het litigieuze besluit heeft de Commissie erop gewezen dat uit zowel de bewoordingen als het doel van section 25 TCA 97 blijkt dat deze bepaling, die geen aanwijzingen geeft over de manier waarop de belastbare winst van een Ierse vestiging moet worden bepaald, alleen kan worden toegepast door gebruik te maken van een methode voor winsttoerekening. Dienaangaande heeft zij opgemerkt dat uit artikel 107, lid 1, VWEU voortvloeit dat deze gebaseerd moet zijn op het zakelijkheidsbeginsel, waarbij het niet uitmaakt of dat beginsel al dan niet in het nationale rechtssysteem van Ierland is opgenomen. Die vaststelling van de Commissie berust op twee premissen. Ten eerste heeft zij eraan herinnerd dat alle door een lidstaat vastgestelde fiscale maatregelen moeten voldoen aan de regels voor staatssteun. Ten tweede heeft zij aangevoerd dat uit het arrest van 22 juni 2006, België en Forum 187/Commissie (C‑182/03 en C‑217/03, EU:C:2006:416), voortvloeit dat een verlaging van de belastinggrondslag die het resultaat is van een fiscale maatregel op grond waarvan een belastingplichtige voor transacties binnen de groep verrekenprijzen kan hanteren die niet in de buurt liggen van de prijzen die zouden zijn gehanteerd in een omgeving waarin vrije mededinging heerst, die belastingplichtige een selectief voordeel verleent in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU.

36 Aldus heeft de Commissie aangevoerd dat het zakelijkheidsbeginsel een referentiecriterium is om na te gaan of een geïntegreerde onderneming een selectief voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU heeft genoten ten gevolge van een fiscale maatregel die haar verrekenprijzen en bijgevolg haar heffingsgrondslag bepaalde. Dit beginsel is bedoeld om ervoor te zorgen dat transacties binnen een groep dezelfde fiscale behandeling krijgen als transacties tussen niet-geïntegreerde zelfstandige ondernemingen. Door toepassing van dat beginsel kan worden voorkomen dat ondernemingen die zich, gelet op het doel van het normale vennootschapsbelastingstelsel – te weten het heffen van belasting over de winst van alle ondernemingen die binnen de werkingssfeer van die belasting vallen –, in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden, ongelijk worden behandeld.

37 Wat betreft de principes die zijn geformuleerd door de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) heeft de Commissie opgemerkt dat zij enkel een nuttige leidraad vormen voor belastingdiensten om ervoor te zorgen dat regelingen inzake verrekenprijzen en winsttoerekening een marktconforme uitkomst opleveren.

c) Primaire redenering van de Commissie: bestaan van een selectief voordeel omdat de winst uit de door ASI en AOE gehouden IE-licenties niet aan de Ierse vestigingen was toegerekend

38 In de overwegingen 265 tot en met 321 van het litigieuze besluit heeft de Commissie primair aangevoerd dat het feit dat de Ierse belastingdienst in de betwiste tax rulings was uitgegaan van de aanname dat de door ASI en AOE gehouden IE-licenties van de Apple-groep buiten Ierland moesten worden toegerekend, ertoe heeft geleid dat de jaarlijkse belastbare winst van ASI en AOE in Ierland afweek van een betrouwbare benadering van een marktuitkomst die voldoet aan het zakelijkheidsbeginsel.

39 De Commissie heeft in wezen vastgesteld dat de door ASI en AOE gehouden IE-licenties, die hun het recht verleenden om buiten het Amerikaanse continent producten van de Apple-groep in te kopen, te vervaardigen, te verkopen en te distribueren een aanzienlijke bijdrage hebben geleverd aan de inkomsten van die twee ondernemingen.

40 Bijgevolg heeft de Commissie de Ierse belastingdienst verweten ten onrechte activa, functies en risico’s aan de hoofdkantoren van ASI en AOE te hebben toegerekend, aangezien die hoofdkantoren geen werknemers in loondienst of fysieke aanwezigheid buiten Ierland hadden. Wat meer in het bijzonder de aan de IE-licenties gerelateerde functies betreft, was de Commissie van mening dat dergelijke functies niet uitsluitend door de raden van bestuur van ASI en AOE konden zijn uitgeoefend, aangezien de hoofdkantoren van die vennootschappen geen personeel hadden. De Commissie heeft in dit verband opgemerkt dat de aan haar verstrekte notulen van de vergaderingen van de raden van bestuur niet verwijzen naar besprekingen en besluiten met betrekking tot IE. Bijgevolg had de winst die voortvloeide uit het gebruik van de IE-licenties van de Apple-groep volgens de Commissie in een zakelijke context niet mogen worden toegerekend aan de hoofdkantoren van ASI en AOE, aangezien die hoofdkantoren zich onmogelijk hebben kunnen bezighouden met de controle en het beheer van die IE-licenties. Die winst had daarom moeten worden toegerekend aan de vestigingen van ASI en AOE, die als enige in staat waren om daadwerkelijk de aan de IE van de Apple-groep gerelateerde functies uit te oefenen die van wezenlijk belang waren voor de commerciële activiteiten van ASI en AOE.

41 Derhalve heeft de Ierse belastingdienst, door de winst die voortvloeide uit de IE van de Apple-groep niet toe te rekenen aan de vestigingen van ASI en AOE en aldus in strijd met het zakelijkheidsbeginsel te handelen, ASI en AOE een voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU verleend in de vorm van een verlaging van hun respectieve jaarlijkse belastbare winst. Volgens de Commissie was dat voordeel selectief van aard, omdat het de belastingdruk voor ASI en AOE in Ierland verlaagde ten opzichte van niet-geïntegreerde ondernemingen, waarvan de belastbare winst de afspiegeling is van prijzen die op basis van zakelijke onderhandelingen op de markt tot stand zijn gekomen. Ten slotte heeft de Commissie daaraan toegevoegd dat een soortgelijke conclusie kon worden bereikt op basis van de Authorised OECD Approach voor de winsttoerekening aan een vaste inrichting (hierna: „Authorised OECD Approach”).

d) Subsidiaire redenering van de Commissie: bestaan van een selectief voordeel omdat onjuiste methoden voor de toerekening van de winst aan de Ierse vestigingen van ASI en AOE zijn gekozen

42 Subsidiair heeft de Commissie zich in de overwegingen 325 tot en met 360 van het litigieuze besluit op het standpunt gesteld dat, zelfs indien de Ierse belastingdienst de door ASI en AOE gehouden IE-licenties van Apple terecht niet aan Ierland had toegerekend, de door de betwiste tax rulings onderschreven methoden voor winsttoerekening er hoe dan ook toe hebben geleid dat de jaarlijkse belastbare winst in Ierland van deze twee vennootschappen afweek van een betrouwbare benadering van een marktuitkomst die voldoet aan het zakelijkheidsbeginsel. Volgens de Commissie waren die methoden namelijk gebaseerd op onjuiste methodologische keuzen, wat ertoe heeft geleid dat ASI en AOE minder belasting hoefden te betalen dan niet-geïntegreerde ondernemingen waarvan de belastbare winst overeenkomstig de gewone regeling inzake de belasting van vennootschapswinst in Ierland wordt bepaald door de prijzen die op basis van zakelijke onderhandelingen op de markt tot stand zijn gekomen. Bijgevolg heeft de Commissie vastgesteld dat de betwiste tax rulings, door die methoden goed te keuren, ASI en AOE een selectief voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU hebben verleend.

e) Alternatieve redenering van de Commissie: het bestaan van een selectief voordeel vanwege het feit dat wordt afgeweken van het referentiestelsel dat bestaat uit section 25 TCA 97

43 Als alternatief heeft de Commissie in de overwegingen 369 tot en met 403 van het litigieuze besluit aangevoerd dat, zelfs indien zou moeten worden aangenomen dat het referentiestelsel uitsluitend uit section 25 TCA 97 bestond, de betwiste tax rulings ASI en AOE toch een selectief voordeel hebben verleend in de vorm van een verlaging van hun belastinggrondslag in Ierland. Ten eerste heeft de Commissie betoogd dat de toepassing van section 25 TCA 97 in Ierland op het zakelijkheidsbeginsel berustte. De Commissie heeft evenwel aangetoond dat met de betwiste tax rulings in casu was afgeweken van een betrouwbare benadering van een marktuitkomst die voldoet aan het zakelijkheidsbeginsel, waardoor aan ASI en AOE een economisch voordeel was verleend. Ten tweede heeft de Commissie betoogd dat, zelfs indien zou moeten worden aangenomen dat de toepassing van section 25 TCA 97 niet op het zakelijkheidsbeginsel berustte, hoe dan ook moest worden geconcludeerd dat de betwiste tax rulings waren vastgesteld op grond van de beoordelingsbevoegdheid van de Ierse belastingdienst, zonder inachtneming van objectieve criteria die verband houden met het Ierse belastingstelsel, en dat die rulings ASI en AOE bijgevolg een selectief voordeel hebben verleend.

f) Conclusie van de Commissie over het bestaan van een selectief voordeel

44 De Commissie is tot de slotsom gekomen dat de betwiste tax rulings de lasten hadden verlaagd die ASI en AOE normalerwijs hadden moeten dragen in de uitoefening van hun gewone bedrijfsactiviteiten, en dat derhalve moest worden aangenomen dat daarmee exploitatiesteun aan die twee ondernemingen is verleend. Zij was evenwel van mening dat, aangezien ASI en AOE deel uitmaakten van de multinationale Apple-groep en die groep als één enkele economische eenheid in de zin van de rechtspraak moet worden beschouwd, die hele groep heeft geprofiteerd van de staatssteun die Ierland via de betwiste tax rulings had toegekend (delen 8.3 en 8.4 van het litigieuze besluit).

2. Onverenigbaarheid, onrechtmatigheid en terugvordering van de steun

45 De Commissie heeft vastgesteld dat die steunmaatregelen ingevolge artikel 107, lid 3, onder c), VWEU onverenigbaar zijn met de interne markt en, aangezien zij niet vooraf waren aangemeld, onrechtmatige staatssteun vormen die in strijd met artikel 108, lid 3, VWEU ten uitvoer is gelegd (delen 8.5 en 9 van het litigieuze besluit).

46 Tot slot heeft de Commissie verklaard dat Ierland de door de betwiste tax rulings verleende staatssteun moet terugvorderen voor de periode van 12 juni 2003, de datum vanaf wanneer de steun niet was verjaard en dus als „nieuwe” steun moest worden beschouwd, tot 27 september 2014, de datum waarop die tax rulings niet meer van toepassing waren. Zij heeft gepreciseerd dat het terug te vorderen bedrag moet worden berekend op basis van een vergelijking tussen de daadwerkelijk betaalde belasting en de belasting die had moeten worden betaald indien de fiscale rulings niet waren afgegeven en de gewone regels inzake winstbelasting waren toegepast (deel 11 van het litigieuze besluit).

47 In antwoord op het betoog dat de procedurele rechten van Ierland en Apple Inc. tijdens de administratieve procedure zijn geschonden, heeft de Commissie opgemerkt dat deze rechten volledig zijn geëerbiedigd, aangezien er in de periode tussen de vaststelling van het inleidingsbesluit en de vaststelling van het litigieuze besluit geen sprake is geweest van wijzigingen in de draagwijdte van haar onderzoek naar het bestaan van staatssteun (deel 10 van het litigieuze besluit).

II. Procedure bij het Gerecht

48 Bij verzoekschrift, neergelegd ter griffie van het Gerecht op 9 november 2016, heeft Ierland in zaak T‑778/16 beroep ingesteld tot nietigverklaring van het litigieuze besluit.

49 Bij verzoekschrift, neergelegd ter griffie van het Gerecht op 19 december 2016, hebben ASI en AOE in zaak T‑892/16 beroep ingesteld tot nietigverklaring van het litigieuze besluit.

50 Bij beslissing van 28 juni 2017 heeft de president van de Zevende kamer (uitgebreid) van het Gerecht Ierland toegelaten tot interventie aan de zijde van ASI en AOE in zaak T‑892/16.

51 Bij beschikkingen van 19 juli 2017 heeft de president van de Zevende kamer (uitgebreid) van het Gerecht, ten eerste, de verzoeken van het Groothertogdom Luxemburg en de Republiek Polen om toelating tot interventie aan de zijde van respectievelijk Ierland en de Commissie in zaak T‑778/16, en, ten tweede, het verzoek van de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA om toelating tot interventie aan de zijde van de Commissie in zaak T‑892/16, ingewilligd.

III. Bestreden arrest

52 Het Gerecht heeft beslist dat de zaken T‑778/16 en T‑892/16 wegens verknochtheid moesten worden gevoegd voor de eindbeslissing (punt 87 van het bestreden arrest), en heeft vervolgens vastgesteld dat Ierland respectievelijk ASI en AOE ter ondersteuning van hun beroepen negen en veertien middelen aanvoerden, die elkaar grotendeels overlapten.

53 Met het oog op het onderzoek van de wettigheid van het litigieuze besluit heeft het Gerecht vooraf in herinnering gebracht dat de Commissie, teneinde in het kader van het toezicht op staatssteun na te gaan of de betwiste tax rulings dergelijke steun vormden, diende aan te tonen dat was voldaan aan de voorwaarden voor het bestaan van staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU en met name dat die fiscale rulings een selectief voordeel hadden verschaft (punten 100 en 101 van het bestreden arrest).

54 Wat het eigenlijke onderzoek van de aangevoerde middelen betreft, heeft het Gerecht in de eerste plaats het achtste middel in zaak T‑778/16 en het veertiende middel in zaak T‑892/16, waarmee wordt betoogd dat de Commissie haar bevoegdheden heeft overschreden en zich in de bevoegdheden van de lidstaten heeft gemengd, van de hand gewezen (punten 103‑123 van het bestreden arrest). Het was van oordeel dat, voor zover de Commissie dus in het kader van het toezicht op staatssteun bevoegd was om na te gaan of de betwiste tax rulings staatssteun vormden, vervolgens de middelen moesten worden onderzocht waarmee Ierland alsook ASI en AOE de gegrondheid betwisten van iedere stap van de redenering waarmee de Commissie in het litigieuze besluit heeft willen bewijzen dat er in casu een selectief voordeel bestond (punt 124 van het bestreden arrest).

55 In de tweede plaats heeft het Gerecht de middelen onderzocht die betrekking hadden op de fouten die de Commissie in het kader van haar primaire redenering heeft gemaakt (punten 125‑313 van het bestreden arrest).

56 Om te beginnen heeft het Gerecht de grieven betreffende het gezamenlijke onderzoek van het voordeelscriterium en het selectiviteitscriterium (punten 133‑139 van het bestreden arrest) en betreffende het referentiestelsel zoals omschreven in het litigieuze besluit (punten 140‑164 van het bestreden arrest) ongegrond verklaard.

57 Vervolgens heeft het Gerecht in het licht van het feit dat het referentiestelsel zoals dat in het litigieuze besluit is vastgesteld – te weten de gewone regels inzake de belasting van vennootschapswinst in Ierland – ook de bepalingen van section 25 TCA 97 omvatte, geoordeeld dat de grieven moesten worden onderzocht die Ierland en ASI en AOE hebben aangevoerd tegen de uitlegging die de Commissie aan die bepalingen heeft gegeven (punt 165 van het bestreden arrest).

58 In dit verband heeft het Gerecht de primaire redenering van de Commissie betreffende het bestaan van een voordeel om twee redenen niet aanvaard.

59 Ten eerste heeft het Gerecht vastgesteld dat de Commissie in het kader van haar primaire redenering fouten had gemaakt bij de toepassing van section 25 TCA 97 (punt 187 van het bestreden arrest), bij die van het zakelijkheidsbeginsel (punt 229 van dat arrest) en bij die van de Authorised OECD Approach (punten 244 en 245 van dat arrest). Het Gerecht heeft daaruit afgeleid dat de primaire redenering van de Commissie gebaseerd was op onjuiste beoordelingen van de normale belastingheffing op grond van het Ierse belastingrecht, dat in casu van toepassing is.

60 Ten tweede heeft het Gerecht de „omwille van de volledigheid” onderzochte grieven (punt 250 van het bestreden arrest) van verzoekers in eerste aanleg tegen de feitelijke beoordelingen van de Commissie betreffende de activiteiten binnen de Apple-groep toegewezen. Het heeft geoordeeld dat de Commissie er in casu niet in was geslaagd om te bewijzen dat de winst uit de exploitatie van de IE-licenties van de Apple-groep, gelet op de daadwerkelijk door de Ierse vestigingen van ASI en AOE verrichte activiteiten en functies enerzijds en de buiten die vestigingen genomen en uitgevoerde strategische besluiten anderzijds, aan die vestigingen hadden moeten worden toegerekend om de belastbare jaarwinst van ASI en AOE in Ierland vast te stellen (punten 310 en 311 van het bestreden arrest). Het Gerecht heeft in die context ten eerste verwezen naar de beperkte activiteiten van de Ierse vestigingen van ASI en AOE zoals vermeld in het litigieuze besluit en ten tweede naar de strategische besluiten die buiten die vestigingen werden genomen en uitgevoerd door de bestuurders en werknemers van Apple (punten 255‑302 van dat arrest) en door de bestuurders van ASI en AOE (punten 301 en 303‑309 van dat arrest).

61 Wat in de derde plaats de subsidiaire redenering van de Commissie inzake het bestaan van een voordeel betreft, heeft het Gerecht de grieven aanvaard die waren aangevoerd tegen, ten eerste, de vaststelling van de Commissie dat de Ierse vestigingen van ASI en AOE ten onrechte als onderzochte partijen zijn gekozen bij de toepassing van de methoden voor winsttoerekening waarop de betwiste tax rulings zijn gebaseerd (punten 328‑351 van het bestreden arrest), ten tweede, de vaststelling van de Commissie dat een methodologische fout was gemaakt bij de keuze van de exploitatiekosten als winstniveau-indicator voor die vestigingen (punten 352‑417 van dat arrest), en ten derde, de vaststelling van de Commissie dat de in de betwiste tax rulings aanvaarde rendementsniveaus een methodologische fout bevatten (punten 418‑478 van dat arrest). Het Gerecht heeft erop gewezen dat uit de vastgestelde tekortkomingen in de methoden waarmee de belastbare winst van ASI en AOE is berekend weliswaar blijkt dat de betwiste tax rulings onvolledig en hier en daar onsamenhangend zijn, maar dat die tekortkomingen als zodanig niet volstaan om het bestaan van een voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU te bewijzen (punt 479 van het bestreden arrest).

62 In de vierde en laatste plaats heeft het Gerecht geoordeeld dat de middelen van Ierland en van ASI en AOE die erop zijn gebaseerd dat de Commissie er in het kader van haar alternatieve redenering niet in is geslaagd om te bewijzen dat er sprake is van een selectief voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU, moeten worden aanvaard, zonder dat hoeft te worden ingegaan op de grieven betreffende de schending van de wezenlijke vormvoorschriften en van het recht om te worden gehoord die ASI en AOE hebben aangevoerd tegen de beoordelingen van de Commissie in het kader van die redenering (punten 486‑504 van het bestreden arrest).

63 Gelet op een en ander was het Gerecht van oordeel dat de Commissie er niet in was geslaagd om rechtens genoegzaam te bewijzen dat er sprake is van een voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU, en heeft het het litigieuze besluit in zijn geheel nietig verklaard, zonder de andere door Ierland en ASI en AOE aangevoerde middelen en grieven te onderzoeken. Het heeft de Commissie verwezen in haar eigen kosten en in die van de verzoekende partijen in de zaken T‑778/16 en T‑892/16 en heeft beslist dat Ierland, in zaak T‑892/16, het Groothertogdom Luxemburg, de Republiek Polen en de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA hun eigen kosten dragen.

IV. Procedure bij het Hof en conclusies van partijen in hogere voorziening

64 Bij akte, neergelegd op 25 september 2020, heeft de Commissie de onderhavige hogere voorziening ingesteld.

65 Bij akte van 23 april 2023 hebben de advocaten van ASI en AOE het Hof meegedeeld dat AOE, na een fusie naar Iers recht, per 2 april 2023 was opgegaan in AOI. AOE is bijgevolg vervangen door AOI als partij bij het onderhavige geding.

66 Met haar hogere voorziening verzoekt de Commissie het Hof:

• het bestreden arrest te vernietigen;
• het eerste tot en met het vierde en het achtste middel in zaak T‑778/16 en het eerste tot met het vijfde, het achtste en het veertiende middel in zaak T‑892/16 af te wijzen;
• de zaak terug te verwijzen naar het Gerecht voor een uitspraak over de middelen die nog niet zijn onderzocht, en
• de beslissing omtrent de kosten van de procedures in eerste aanleg en in hogere voorziening aan te houden.

67 Ierland verzoekt het Hof:

• de hogere voorziening niet-ontvankelijk en/of ongegrond te verklaren, en
• de Commissie te verwijzen in de kosten van deze procedure.

68 ASI en AOI verzoeken het Hof:

• de hogere voorziening af te wijzen, en
• de Commissie te verwijzen in hun kosten.

69 Het Groothertogdom Luxemburg verzoekt het Hof:

• de hogere voorziening af te wijzen, en
• de Commissie te verwijzen in de kosten van deze procedure.

70 De Toezichthoudende Autoriteit van de EVA verzoekt het Hof:

• de hogere voorziening in haar geheel toe te wijzen;
• de zaak naar het Gerecht terug te verwijzen voor de beoordeling van de middelen waarover geen uitspraak is gedaan, en
• de beslissing omtrent de kosten van de procedure in eerste aanleg en van de procedure in hogere voorziening aan te houden.

V. Hogere voorziening

71 Ter ondersteuning van haar hogere voorziening voert de Commissie twee middelen aan. Het eerste middel betreft de overwegingen van het bestreden arrest waarin het Gerecht heeft geoordeeld dat de primaire redenering op grond waarvan zij heeft besloten dat er een voordeel bestond, onjuist was. Het tweede middel betreft de overwegingen van het bestreden arrest inzake het onderzoek van de subsidiaire redenering van de Commissie.

A. Overwegingen vooraf

72 De Commissie voert aan dat de hogere voorziening in wezen draait om de vraag of het Gerecht rekening mocht houden met de door Apple Inc. uitgeoefende functies bij de afwijzing van de vaststelling in het litigieuze besluit dat de betwiste tax rulings ASI en AOE een voordeel opleverden in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU. Door zich te baseren op de door Apple Inc. uitgeoefende functies om deze vaststellingen te verwerpen, is het Gerecht voorbijgegaan aan fundamentele fiscale beginselen en de regels die uitvoering geven aan deze beginselen, en heeft het aldus in strijd met deze bepaling het begrip „voordeel” onjuist toegepast. In repliek stelt de Commissie dat het Gerecht weliswaar het juiste juridische criterium, gebaseerd op een vergelijking van de functies van ASI en AOE met die van hun vestigingen, heeft goedgekeurd om het bestaan van een voordeel op grond van die bepaling vast te stellen, maar een ander en onjuist criterium, gebaseerd op een vergelijking van de functies van die vestigingen met die van Apple Inc., heeft toegepast om de vaststellingen in het litigieuze besluit over het bestaan van een voordeel af te wijzen.

73 In dit verband zij eraan herinnerd dat volgens vaste rechtspraak maatregelen van de lidstaten op gebieden die niet zijn geharmoniseerd in het Unierecht, niet uitgesloten zijn van de werkingssfeer van de bepalingen van het VWEU die betrekking hebben op het toezicht op staatssteun. De lidstaten moeten zich er dus van onthouden belastingmaatregelen vast te stellen die met de interne markt onverenigbare staatssteun kunnen vormen (arrest van 5 december 2023, Luxemburg e.a./Commissie, C‑451/21 P en C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punt 104 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

74 In dit verband volgt uit vaste rechtspraak dat een nationale maatregel slechts kan worden aangemerkt als „staatssteun” in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU indien is voldaan aan alle hiernavolgende voorwaarden. Ten eerste moet het gaan om een maatregel van de staat of om een maatregel die met staatsmiddelen is bekostigd. Ten tweede moet deze maatregel het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig kunnen beïnvloeden. Ten derde moet de maatregel de begunstigde een selectief voordeel verschaffen. Ten vierde moet hij de mededinging vervalsen of dreigen te vervalsen (arrest van 5 december 2023, Luxemburg e.a./Commissie, C‑451/21 P en C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punt 105 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

75 Wat betreft de voorwaarde dat er een selectief voordeel wordt verschaft, zij opgemerkt dat die voorwaarde vereist dat er wordt nagegaan of de betreffende nationale maatregel binnen het kader van een bepaalde juridische regeling „bepaalde ondernemingen of bepaalde producties” kan begunstigen ten opzichte van andere ondernemingen of productietakken die zich uit het oogpunt van de met die regeling nagestreefde doelstelling in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevinden, waardoor zij een verschillende behandeling ondergaan die in wezen als discriminerend kan worden aangemerkt (arrest van 5 december 2023, Luxemburg e.a./Commissie, C‑451/21 P en C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punt 106 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

76 Om een nationale belastingmaatregel als „selectief” te kunnen kwalificeren, moet de Commissie eerst vaststellen wat het referentiestelsel is – dat wil zeggen wat de „normale” belastingregeling in de betrokken lidstaat is – en vervolgens aantonen dat de betreffende belastingmaatregel afwijkt van dit referentiestelsel doordat daarmee een verschil in behandeling wordt ingevoerd tussen marktdeelnemers die zich uit het oogpunt van de met dit referentiestelsel nagestreefde doelstelling in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevinden. Het begrip „staatssteun” ziet evenwel niet op maatregelen die a priori selectief zijn omdat zij een verschil in behandeling invoeren tussen ondernemingen die zich bevinden in een feitelijke en juridische situatie die vergelijkbaar is uit het oogpunt van het doel van de betreffende juridische regeling, wanneer de betrokken lidstaat, in een derde fase, kan aantonen dat die verschillende behandeling gerechtvaardigd is omdat zij voortvloeit uit de aard of de opzet van het stelsel waarvan die maatregelen deel uitmaken (arrest van 5 december 2023, Luxemburg e.a./Commissie, C‑451/21 P en C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punt 107 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

77 De vaststelling van het referentiekader is van groot belang bij belastingmaatregelen, daar het bestaan van een economisch voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU slechts ten opzichte van een „normale” belasting kan worden vastgesteld (arrest van 5 december 2023, Luxemburg e.a./Commissie, C‑451/21 P en C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punt 108).

78 De afbakening van de groep ondernemingen die zich in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevinden, is dus afhankelijk van de voorafgaande vaststelling van de rechtsregeling waarvan de doelstelling het oogpunt vormt van waaruit in voorkomend geval moet worden onderzocht in hoeverre de feitelijke en juridische situatie van de door de betrokken maatregel begunstigde ondernemingen vergelijkbaar is met die waarin de niet-begunstigde ondernemingen verkeren (arrest van 5 december 2023, Luxemburg e.a./Commissie, C‑451/21 P en C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punt 109 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

79 Om te beoordelen of een fiscale maatregel een selectief karakter heeft, is het dus van belang dat de gewone fiscale regeling of het toepasselijke referentiestelsel in de betreffende lidstaat op correcte wijze wordt geïdentificeerd in het besluit van de Commissie en wordt onderzocht door de rechter bij wie die identificatie wordt aangevochten. De vaststelling van het referentiestelsel is het vertrekpunt van het vergelijkende onderzoek dat moet worden uitgevoerd voor de beoordeling van de selectiviteit. Een fout in deze vaststelling tast noodzakelijkerwijs de geldigheid van het gehele onderzoek van de selectiviteitsvoorwaarde aan (arrest van 5 december 2023, Luxemburg e.a./Commissie, C‑451/21 P en C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punt 110 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

80 In deze context moet in de eerste plaats worden verduidelijkt dat de vaststelling van het referentiekader, die moet plaatsvinden na een contradictoir debat met de betrokken lidstaat, moet voortvloeien uit een objectief onderzoek van de inhoud, de onderlinge samenhang en de concrete effecten van de krachtens het nationale recht van die staat toepasselijke normen (arrest van 5 december 2023, Luxemburg e.a./Commissie, C‑451/21 P en C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punt 111 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

81 In de tweede plaats is het de betrokken lidstaat die, buiten de gebieden waarop het belastingrecht van de Unie is geharmoniseerd, door de uitoefening van zijn exclusieve bevoegdheden op het gebied van directe belastingheffing en met inachtneming van zijn fiscale autonomie, de wezenlijke kenmerken vaststelt van de belasting, die in beginsel het referentiestelsel of de „normale” belastingregeling bepalen op basis waarvan de selectiviteitsvoorwaarde moet worden onderzocht. Dit geldt met name voor de vaststelling van de belastinggrondslag, het belastbare feit en de eventuele vrijstellingen van deze belasting (arrest van 5 december 2023, Luxemburg e.a./Commissie, C‑451/21 P en C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punt 112 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

82 Hieruit volgt dat alleen het in de betrokken lidstaat toepasselijke nationale recht in aanmerking wordt genomen bij de vaststelling van het referentiestelsel op het gebied van directe belastingen, waarbij deze vaststelling zelf een noodzakelijke voorwaarde is, niet alleen voor de beoordeling van het bestaan van een voordeel, maar ook voor de beoordeling van de vraag of dit voordeel een selectief karakter heeft (arrest van 5 december 2023, Luxemburg e.a./Commissie, C‑451/21 P en C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punt 113 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

83 Deze conclusie laat evenwel de mogelijkheid onverlet om vast te stellen dat het referentiekader zelf, zoals het uit het nationale recht voortvloeit, onverenigbaar is met het Unierecht inzake staatssteun, aangezien het litigieuze belastingstelsel is opgezet volgens kennelijk discriminerende parameters die bedoeld zijn om dat recht te omzeilen (arrest van 5 december 2023, Luxemburg e.a./Commissie, C‑451/21 P en C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punt 114 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

84 In casu heeft de Commissie in het litigieuze besluit niet verwezen naar de omstandigheid dat het betrokken belastingstelsel is opgezet volgens kennelijk discriminerende parameters die tot doel hadden om de in het Unierecht op het gebied van staatssteun toepasselijke beginselen te omzeilen in de zin van de in het vorige punt van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak.

85 Deze instelling was in het kader van haar primaire redenering immers van mening dat de Ierse belastingdienst door middel van de betwiste tax rulings, die tot doel hadden de belastbare winst van de niet-ingezeten Ierse vennootschappen ASI en AOE te bepalen op grond van section 25 TCA 1997, deze vennootschappen een voordeel had verschaft in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU, in de vorm van een verlaging van hun respectieve jaarlijkse belastbare winsten doordat de winsten die voortvloeiden uit de exploitatie van de IE van de Apple-groep in strijd met het zakelijkheidsbeginsel niet werden toegerekend aan de vestigingen van die vennootschappen. Subsidiair stelde de Commissie zich op het standpunt dat, zelfs indien de Ierse belastingdienst deze winsten terecht buiten Ierland had toegerekend, de door de betwiste tax rulings onderschreven methoden voor winsttoerekening er hoe dan ook toe hebben geleid dat de jaarlijkse belastbare winst van ASI en AOE in Ierland afweek van een betrouwbare benadering van een marktuitkomst die voldoet aan het zakelijkheidsbeginsel.

86 De hogere voorziening moet worden onderzocht tegen de achtergrond van deze inleidende opmerkingen.

B. Eerste middel: onjuiste beoordeling van de primaire redenering betreffende het bestaan van een voordeel

87 Met haar eerste middel in hogere voorziening betoogt de Commissie dat het Gerecht verschillende fouten heeft gemaakt door haar primaire redenering betreffende het bestaan van een in het litigieuze besluit vastgesteld voordeel af te wijzen. Dit middel bestaat uit drie onderdelen.

88 Vooraf moet eraan worden herinnerd dat de Commissie in het kader van haar primaire redenering in wezen heeft betoogd dat de winst die voortvloeide uit het gebruik van de IE-licenties van de Apple-groep „in een zakelijke context” niet had mogen worden toegerekend aan de hoofdkantoren van ASI en AOE, aangezien die niet in staat waren zich bezig te houden met de controle en het beheer van die IE-licenties. Die winst had daarom moeten worden toegerekend aan de vestigingen van ASI en AOE, die als enige de aan de IE van de Apple-groep gerelateerde functies, die van wezenlijk belang waren voor de commerciële activiteiten van ASI en AOE, daadwerkelijk konden uitoefenen. De Commissie was derhalve van mening dat de Ierse autoriteiten in de betwiste tax rulings ten onrechte hadden aanvaard dat de IE-licenties van de Apple-groep en de daaruit voortvloeiende winsten volledig buiten Ierland, namelijk aan de hoofdkantoren van ASI en AOE, moesten worden toegerekend, zonder te zijn nagegaan of die licenties en die winsten niet geheel of gedeeltelijk aan de Ierse vestigingen van die vennootschappen moesten worden toegerekend op grond van section 25 TCA 97.

89 Zoals blijkt uit de overwegingen 265 tot en met 321 van het litigieuze besluit, berust de primaire redenering van de Commissie dus op de aanname dat de bevoegde Ierse autoriteiten voor een juiste toerekening van de winst overeenkomstig de benadering van de afzonderlijke entiteit en het in section 25 TCA 97 vervatte zakelijkheidsbeginsel, dienden te controleren of de winst uit het gebruik van de IE-licenties van de Apple-groep die door ASI en AOE werden gehouden, niet geheel of gedeeltelijk aan hun Ierse vestigingen moest worden toegerekend. Volgens de Commissie heeft het niet uitvoeren van de door voornoemde bepaling vereiste controles geleid tot een verlaging van de belastingdruk voor deze vennootschappen, waardoor zij een selectief voordeel hebben verkregen.

90 De Commissie is tot die conclusie gekomen na met name te hebben uiteengezet dat er weliswaar geen bewijs was dat de hoofdkantoren van ASI en AOE besluiten namen of functies gerelateerd aan de IE-licenties van de Apple-groep uitoefenden of daartoe in staat waren (overwegingen 281‑293 van het litigieuze besluit), maar de Ierse vestigingen meerdere functies uitoefenden waarvoor het gebruik van die licenties cruciaal was (overwegingen 294‑304 van dat besluit). De Commissie erkent in haar besluit dat de belangrijkste functies in verband met de IE van de Apple-groep werden uitgeoefend door Apple Inc., hetzij in haar hoedanigheid van moedermaatschappij van de Apple-groep, hetzij op grond van de CSA, maar legt uit dat deze omstandigheid irrelevant is voor de toerekening van de winsten van ASI en AOE tussen hun respectieve hoofdkantoren en vestigingen, wat de enige relevante factor is in het licht van het toepasselijke referentiekader (overwegingen 308‑318 van dat besluit).

91 Het Gerecht heeft deze primaire redenering afgewezen om twee redenen, die, zoals blijkt uit punt 312 van het bestreden arrest, verband houden met, ten eerste, de beoordelingen door de Commissie van de normale belastingheffing op grond van het hier toepasselijke Ierse belastingrecht, die aan bod komen in het eerste onderdeel van het eerste middel in hogere voorziening, en ten tweede, de beoordelingen door de Commissie betreffende de activiteiten binnen de Apple-groep, die aan bod komen in het tweede en het derde onderdeel van het eerste middel in hogere voorziening.

92 Meer in het bijzonder heeft het Gerecht geoordeeld:

• dat de Commissie, door zich op het standpunt te stellen dat de IE-licenties van de Apple-groep automatisch aan de vestigingen moesten worden toegerekend omdat ASI en AOE geen werknemers in loondienst of fysieke aanwezigheid buiten de Ierse vestigingen hadden, de winst „bij uitsluiting” had toegerekend, dat zij de activiteiten van die ondernemingen in Ierland onjuist had ingeschat en haar redenering had gebaseerd op een onjuiste beoordeling van de normale belastingheffing naar Iers recht (punten 166‑249 van het bestreden arrest);
• dat de Ierse vestigingen van ASI en AOE geen zeggenschap hadden over de IE-licenties van de Apple-groep en niet zo winstgevend waren als de Commissie beweerde (punten 251‑295 van het bestreden arrest), en
• dat uit de overeenkomsten en de activiteiten van ASI en AOE buiten Ierland bleek dat deze ondernemingen in staat waren om de IE van de Apple-groep te ontwikkelen en te beheren alsook buiten Ierland winst te genereren, en dat deze winsten derhalve in Ierland niet belastbaar waren (punten 296‑311 van het bestreden arrest).

1. Eerste onderdeel van het eerste middel

a) Argumenten van partijen

93 Met het eerste onderdeel van het eerste middel in hogere voorziening betoogt de Commissie dat het Gerecht, door te oordelen dat zij een analyse „bij uitsluiting” had verricht, in het bestreden arrest blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting, een procedurefout heeft begaan en zijn motiveringsplicht niet is nagekomen.

94 Ten eerste stelt de Commissie dat het Gerecht in de punten 125, 183 tot en met 187, 228, 242, 243 en 249 van het bestreden arrest het litigieuze besluit onjuist heeft uitgelegd door te oordelen dat haar primaire redenering betreffende het bestaan van een voordeel uitsluitend was gebaseerd op het gebrek aan werknemers en fysieke aanwezigheid bij de hoofdkantoren van ASI en AOE en dat zij niet had geprobeerd aan te tonen dat de Ierse vestigingen daadwerkelijk functies uitoefenden die rechtvaardigden dat daar de winsten aan werden toegerekend die voortvloeiden uit de exploitatie van de door ASI en AOE gehouden IE-licenties van de Apple-groep.

95 De Commissie benadrukt dat zij, anders dan het Gerecht stelt, in het litigieuze besluit geen analyse „bij uitsluiting” heeft verricht om haar primaire redenering betreffende het bestaan van een voordeel te staven. Zoals blijkt uit de structuur en de inhoud van dat besluit, heeft zij daarentegen duidelijk de functies onderzocht die zowel door de hoofdkantoren als door de Ierse vestigingen van ASI en AOE daadwerkelijk werden uitgeoefend met betrekking tot de IE-licenties van de Apple-groep die door die ondernemingen werden gehouden, teneinde de toerekening van de winsten uit de exploitatie van deze licenties aan deze vestigingen voor belastingdoeleinden te rechtvaardigen. De punten 255 tot en met 295 van het bestreden arrest bevestigen als zodanig dat de Commissie de functies heeft onderzocht die deze vestigingen daadwerkelijk hebben uitgeoefend met betrekking tot de IE-licenties van de Apple-groep. Hoewel het Gerecht het mogelijk oneens was – wat overigens in zijn tweede grond tot afwijzing van de primaire redenering van de Commissie tot uitdrukking komt – met haar opvatting dat de door de Ierse vestigingen uitgeoefende functies rechtvaardigden dat aan hen winsten werden toegerekend uit de exploitatie van de IE-licenties van de Apple-groep, lijdt het geen twijfel dat de Commissie die functies in het litigieuze besluit heeft onderzocht.

96 Door te oordelen dat de Commissie een analyse „bij uitsluiting” heeft verricht om de door ASI en AOE gehouden IE-licenties van de Apple-groep aan de Ierse vestigingen toe te kennen, heeft het Gerecht volgens de Commissie het litigieuze besluit dus onjuist uitgelegd en bijgevolg blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting.

97 Ten tweede heeft het Gerecht naar de mening van de Commissie een procedurefout begaan door niet naar behoren rekening te houden met de structuur en de inhoud van het litigieuze besluit of met de uitleg die zij in haar schriftelijke opmerkingen heeft gegeven over de functies die door de Ierse hoofdkantoren en vestigingen met betrekking tot die licenties werden uitgeoefend.

98 Ten derde voert de Commissie aan dat het Gerecht het bestreden arrest op tegenstrijdige en dus ontoereikende wijze heeft gemotiveerd doordat het in de punten 268 tot en met 283, 286 en 287 ervan heeft erkend dat zij in dat besluit had onderzocht welke functies door de Ierse vestigingen werden uitgeoefend, teneinde de fiscale toerekening van de IE-licenties van de Apple-groep aan die vestigingen te rechtvaardigen.

99 In repliek argumenteert de Commissie dat, anders dan zowel Ierland als ASI en AOI stellen, het eerste onderdeel van het eerste middel, waarmee met name wordt beoogd aan te tonen dat het Gerecht het litigieuze besluit onjuist heeft uitgelegd, niet ongegrond en evenmin niet-ontvankelijk is. Wat de gegrondheid van dit onderdeel betreft, voert zij aan dat de overwegingen 288 en 289 van dat besluit, de enige overwegingen die het Gerecht, Ierland en ASI en AOI aanhalen om te oordelen dat zij een analyse „bij uitsluiting” heeft verricht, geen deel uitmaken van de analyse van de activiteiten van de Ierse vestigingen die zij in de overwegingen 294 tot en met 304 van dat besluit heeft verricht en die haar ertoe heeft gebracht de IE-licenties van de Apple-groep aan die vestigingen toe te kennen. Die overwegingen 288 en 289 zijn bedoeld als antwoord op een argument dat Apple Inc. tijdens de administratieve procedure heeft aangevoerd.

100 Ierland betoogt dat het Gerecht op goede gronden heeft geoordeeld dat de Commissie zich op een benadering „bij uitsluiting” had gebaseerd. Uit het litigieuze besluit blijkt namelijk dat de Commissie feitelijk van mening was dat de winst van een niet-ingezeten vennootschap automatisch aan haar Ierse vestigingen moest worden toegerekend, aangezien deze winst niet aan andere onderdelen van die vennootschap kan worden toegerekend. Het Gerecht heeft niet alleen geoordeeld dat een dergelijke benadering fundamenteel onverenigbaar was met het Ierse recht, het zakelijkheidsbeginsel en de Authorised OECD Approach, maar ook dat de feitelijke stellingen van de Commissie over het vermeende „ontbreken van enige activiteit binnen [ASI en AOE] buiten Ierland in verband met de [IE-licenties van de Apple-groep]” onjuist waren. In dit verband heeft het Gerecht in de punten 251 tot en met 310 van het bestreden arrest gedetailleerde feitelijke vaststellingen gedaan over de vestigingen en het besluitvormingsproces van ASI en AOE in de Verenigde Staten, en geoordeeld dat de beweringen van de Commissie over de werkelijke activiteiten van de Ierse vestigingen en de hoofdkantoren van die vennootschappen onjuist waren.

101 Ierland stelt verder dat het eerste onderdeel van het eerste middel niet-ontvankelijk en/of ongegrond is omdat de Commissie geen onjuiste rechtsopvatting aanvoert. Dat onderdeel is ook niet ter zake dienend. Zelfs indien wordt aangenomen dat het Gerecht blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting, dan nog zou uit de feitelijke vaststellingen met betrekking tot de Ierse vestigingen immers naar voren komen dat de mondiale winsten in verband met de IE-licenties van de Apple-groep niet aan die vestigingen konden worden toegerekend, zodat een dergelijke onjuiste rechtsopvatting geen gevolgen zou hebben voor de juistheid van het bestreden arrest.

102 ASI en AOI stellen dat het eerste onderdeel van het eerste middel niet-ontvankelijk is wat de gestelde onjuiste uitlegging van het litigieuze besluit betreft en hoe dan ook in zijn geheel ongegrond is.

103 Zij zijn van mening dat het Gerecht zich niet heeft vergist waar het heeft geoordeeld dat de Commissie een analyse „bij uitsluiting” had verricht om het bestaan van een voordeel vast te stellen. Het Gerecht heeft op goede gronden vastgesteld dat de Commissie haar analyse grotendeels had gebaseerd op het feit dat de winst van ASI en AOE aan de Ierse vestigingen had moeten worden toegerekend „voor zover die vennootschappen geen fysieke aanwezigheid hadden en buiten die vestigingen geen personeel hadden, waardoor zij [de IE-licenties van de Apple-groep] dus niet hadden kunnen beheren” (punten 39 en 183 van het bestreden arrest). Deze vaststelling is in overeenstemming met de redenering van de Commissie in overweging 289 van het litigieuze besluit, volgens welke de relevante functies en risico’s „enkel door de Ierse vestigingen konden worden vervuld en gedragen en niet door de hoofdkantoren”, aangezien daar geen werknemers in loondienst waren. Bovendien poogt de Commissie volgens ASI en AOI de betekenis van het bestreden arrest te verdraaien, aangezien het Gerecht uitdrukkelijk heeft erkend dat het litigieuze besluit niet beperkt was tot de benadering „bij uitsluiting”. Evenmin is het bestreden arrest aangetast door een procedurefout, aangezien het Gerecht de argumenten van de Commissie betreffende de activiteiten van de Ierse vestigingen en de hoofdkantoren buiten Ierland grondig heeft onderzocht. Overigens heeft het Gerecht omstandig toegelicht waarom het de argumenten van de Commissie heeft afgewezen, zodat partijen de gronden waarop zijn arrest berust, kunnen begrijpen en het Hof zijn toezicht kan uitoefenen. Hoe dan ook betwist de Commissie volgens ASI en AOI met haar betoog uiteindelijk de feitelijke vaststellingen van het Gerecht en moet het om die reden niet-ontvankelijk worden verklaard.

104 Het Groothertogdom Luxemburg voert aan dat het Gerecht met recht en reden heeft besloten dat de winsttoerekening door de Commissie strijdig was met de Ierse belastingregels. Deze lidstaat merkt op dat de Commissie in haar hogere voorziening niet opkomt tegen de uitlegging die het Gerecht aan section 25 TCA 97 heeft gegeven, maar poogt om dezelfde benadering „bij uitsluiting” toe te passen als in het litigieuze besluit.

105 Tot slot betoogt de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA dat de Commissie bij haar beoordeling voor de toerekening van de IE-licenties van de Apple-groep geen analyse „bij uitsluiting” heeft verricht, maar gedetailleerd onderzoek heeft gedaan naar de uitgeoefende functies, de gebruikte activa en de risico’s die de hoofdkantoren van ASI en AOE en hun Ierse vestigingen met betrekking tot die licenties op zich hadden genomen. De beoordeling door het Gerecht dat de Commissie in het litigieuze besluit een analyse „bij uitsluiting” heeft verricht om de winst uit de exploitatie van de IE-licenties van de Apple-groep aan die vestigingen toe te rekenen, berust bijgevolg op een onjuiste uitlegging van dat besluit en doet blijken van een onjuiste rechtsopvatting.

b) Beoordeling door het Hof

106 Het eerste onderdeel van het eerste middel van de Commissie is gericht tegen de punten 125, 183 tot en met 187, 228, 242, 243 en 249 van het bestreden arrest, waarin het Gerecht heeft geoordeeld dat de Commissie – door de winsten uit de exploitatie van de IE-licenties voor belastingdoeleinden aan de Ierse vestigingen toe te rekenen op grond dat de hoofdkantoren van ASI en AOE die licenties niet konden beheren of er toezicht op houden zonder werknemers in loondienst en zonder fysieke aanwezigheid – een winsttoerekening „bij uitsluiting” had verricht die in strijd is met section 25 TCA 97, het zakelijkheidsbeginsel en de Authorised OECD Approach. De Commissie voert in dit verband drie grieven aan, die er kort samengevat op neerkomen dat het Gerecht het litigieuze besluit onjuist heeft uitgelegd, dat het een procedurefout heeft begaan en dat het bestreden arrest tegenstrijdig is gemotiveerd.

107 Vooraf moet worden beslist over de ontvankelijkheid en de relevantie van het eerste onderdeel van het eerste middel van de Commissie, die door zowel Ierland als ASI en AOI in vraag worden getrokken.

1) Ontvankelijkheid en relevantie van het betoog van de Commissie

108 Wat in de eerste plaats de ontvankelijkheid van het betoog van de Commissie betreft, stelt Ierland, samen met ASI en AOI, dat het eerste onderdeel van het eerste middel niet-ontvankelijk is wat de gestelde onjuiste uitlegging van het litigieuze besluit betreft. Kort gesteld argumenteren zij dat een eventuele onjuiste uitlegging van het litigieuze besluit niet kan worden gelijkgesteld met een onjuiste rechtsopvatting waartegen bij het Hof kan worden opgekomen. Het betoog van de Commissie kan slechts ontvankelijk worden verklaard indien komt vast te staan dat het Gerecht de inhoud van dat besluit onjuist heeft opgevat.

109 Deze exceptie van niet-ontvankelijkheid kan niet slagen.

110 Er zij aan herinnerd dat de hogere voorziening overeenkomstig artikel 256, lid 1, VWEU en artikel 58, eerste alinea, van het Statuut van het Hof van Justitie van de Europese Unie beperkt is tot rechtsvragen. Het Gerecht is als enige bevoegd om de relevante feiten vast te stellen en te beoordelen. De beoordeling van deze feiten levert dus, behoudens het geval van een onjuiste opvatting daarvan, geen rechtsvraag op die als zodanig in hogere voorziening door het Hof kan worden getoetst (zie in die zin arresten van 10 juli 2008, Bertelsmann en Sony Corporation of America/Impala, C‑413/06 P, EU:C:2008:392, punt 29, en 25 januari 2022, Commissie/European Food e.a., C‑638/19 P, EU:C:2022:50, punt 71).

111 Met haar betoog dat het Gerecht ten onrechte heeft geoordeeld dat zij in het litigieuze besluit een benadering „bij uitsluiting” heeft gevolgd die niet in overeenstemming is met de functionele analyse die het Ierse recht, en in het bijzonder section 25 TCA 97, vereist, zet de Commissie echter vraagtekens bij de wijze waarop het Gerecht de redenering in dat besluit en, uiteindelijk, het juridische criterium dat is gehanteerd om vast te stellen of er sprake is van een voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU ten gunste van de vennootschappen van de Apple-groep, heeft opgevat.

112 Dit is een rechtsvraag die in hogere voorziening door het Hof kan worden getoetst (zie in die zin arrest van 10 maart 2022, Commissie/Freistaat Bayern e.a., C‑167/19 P en C‑171/19 P, EU:C:2022:176, punt 47 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

113 Wat in de tweede plaats de relevantie van het ter ondersteuning van het onderhavige onderdeel ontwikkelde betoog betreft, voert Ierland ten onrechte aan dat, zelfs indien wordt aangenomen dat het Gerecht blijk heeft gegeven van de in dat onderdeel bedoelde onjuiste rechtsopvatting, uit de feitelijke vaststellingen in het bestreden arrest met betrekking tot de Ierse vestigingen naar voren zou komen dat de mondiale winsten uit de exploitatie van de IE-licenties van de Apple-groep niet aan die vestigingen konden worden toegerekend.

114 In dit verband staat vast dat een middel dat gericht is tegen punten van de motivering van een bestreden arrest die geen invloed hebben op het dictum van dat arrest, niet ter zake dienend is en moet worden afgewezen (zie in die zin arresten van 12 juli 2001, Commissie en Frankrijk/TF1, C‑302/99 P en C‑308/99 P, EU:C:2001:408, punten 26‑29, en 20 december 2017, EUIPO/European Dynamics Luxembourg e.a., C‑677/15 P, EU:C:2017:998, punten 49 en 50).

115 Zoals de advocaat-generaal in punt 22 van zijn conclusie in essentie heeft opgemerkt, was het evenwel aan de Commissie om, voor zover het Gerecht zich met betrekking tot de primaire redenering van de Commissie heeft gebaseerd op de twee in punt 91 van het onderhavige arrest genoemde gronden, ter ondersteuning van haar hogere voorziening argumenten tegen deze twee gronden aan te voeren. De omstandigheid dat de in het kader van elk van de onderdelen van het eerste middel aangevoerde grieven, afzonderlijk bezien, indien zij worden aanvaard, niet volstaan om het bestreden arrest te vernietigen, kan niet leiden tot de conclusie dat die grieven niet ter zake dienend zijn, aangezien zij moeten worden bezien in het kader van het eerste middel in zijn geheel.

116 Het betoog dat het eerste onderdeel van het eerste middel niet ter zake dienend is, moet dus worden afgewezen en de gegrondheid van dat onderdeel moet bijgevolg worden onderzocht.

2) Ten gronde

i) Eerste grief: onjuiste uitlegging van het litigieuze besluit

117 De Commissie voert aan dat het Gerecht in de punten 125, 183 tot en met 187, 228, 242, 243 en 249 van het bestreden arrest het litigieuze besluit onjuist heeft uitgelegd door te oordelen dat haar primaire redenering betreffende het bestaan van een voordeel uitsluitend was gebaseerd op het gebrek aan werknemers en fysieke aanwezigheid bij de hoofdkantoren van ASI en AOE en dat zij niet had geprobeerd aan te tonen dat de Ierse vestigingen van die vennootschappen daadwerkelijk functies uitoefenden die rechtvaardigden dat daar de winsten aan werden toegerekend die werden gerealiseerd met de exploitatie van de door die vennootschappen gehouden IE-licenties van de Apple-groep. Het Gerecht heeft uit het litigieuze besluit dus ten onrechte afgeleid dat de Commissie de winst „bij uitsluiting” had toegerekend.

118 Opgemerkt moet worden dat de Commissie met haar hogere voorziening niet opkomt tegen de vaststellingen van het Gerecht in de punten 180 tot en met 182, 184, 209, 227 en 242 van het bestreden arrest, volgens welke zij verplicht was een functionele analyse te verrichten om de „daadwerkelijke” activiteiten van de Ierse vestigingen met betrekking tot de IE-licenties van de Apple-groep vast te stellen bij de toerekening van de door de exploitatie van die licenties gerealiseerde winsten aan ASI en AOE, in plaats van het bestaan van die activiteiten te veronderstellen op basis van het gebrek aan werknemers en fysieke aanwezigheid bij de hoofdkantoren van ASI en AOE. Zoals de Commissie in repliek duidelijk heeft gemaakt, wil zij dus niet betwisten dat de benadering „bij uitsluiting” inderdaad in strijd is met de Ierse belastingwetgeving, in het bijzonder met section 25 TCA 97.

119 De Commissie is echter van mening dat zij geenszins een redenering „bij uitsluiting” heeft gevolgd door te besluiten dat de winsten uit de exploitatie van de IE-licenties voor belastingdoeleinden aan de Ierse vestigingen hadden moeten worden toegerekend op grond van het feit dat de hoofdkantoren van ASI en AOE noch werknemers, noch een fysieke aanwezigheid buiten deze vestigingen hadden om deze licenties te beheren of er toezicht op te houden.

120 In casu blijkt ten eerste uit het litigieuze besluit dat de redenering van de Commissie berust op de aanname dat er, ten eerste, voor de toepassing van section 25 TCA 97 vooraf een methode voor winsttoerekening moet worden vastgesteld, die in deze bepaling niet is gedefinieerd, en ten tweede dat deze methode een uitkomst moet opleveren die voldoet aan het zakelijkheidsbeginsel. Deze aanname is niet in twijfel getrokken door het Gerecht, dat niettemin overeenkomstig het arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie (C‑885/19 P en C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punten 96‑105), heeft benadrukt dat artikel 107, lid 1, VWEU, in tegenstelling tot wat de Commissie verdedigt, voor de lidstaten geen verplichting meebrengt om dit beginsel toe te passen, ongeacht de inhoud van de nationale belastingwetgeving die van toepassing is op de belasting van de betrokken vennootschappen.

121 In punt 221 van het bestreden arrest heeft het Gerecht het argument van de Commissie dat uit artikel 107, lid 1, VWEU een autonome verplichting voortvloeit om het zakelijkheidsbeginsel toe te passen en dat de lidstaten verplicht zijn dit beginsel horizontaal en op alle gebieden van hun nationale belastingrecht toe te passen, duidelijk afgewezen.

122 In punt 224 van het bestreden arrest heeft het Gerecht daaraan toegevoegd dat de zogenoemde „normale” belasting wordt bepaald door de nationale belastingregels en dat het bestaan van een voordeel ten opzichte van die regels moet worden aangetoond. Het heeft er echter op gewezen dat, indien die nationale regels voorschrijven dat vestigingen van niet-ingezeten vennootschappen over de winst die zij uit hun commerciële activiteiten in Ierland behalen, onder dezelfde voorwaarden worden belast als ingezeten ondernemingen, de Commissie op grond van artikel 107, lid 1, VWEU mag controleren of de hoogte van de aan de vestigingen toegerekende winst die door de nationale autoriteiten is aanvaard om de belastbare winst van die niet-ingezeten vennootschappen te bepalen, overeenkomt met de winst die zou zijn gerealiseerd met de uitoefening van die commerciële activiteiten onder marktvoorwaarden.

123 De toepassing van het zakelijkheidsbeginsel in het onderhavige geval berust dus, zoals het Gerecht in de punten 210, 211, 218 tot en met 220 en 247 van het bestreden arrest heeft erkend, op de bepalingen van het Ierse recht inzake de vennootschapsbelasting en dus op het door de Commissie vastgestelde en door het Gerecht bevestigde referentiestelsel. Dienaangaande heeft het Gerecht in punt 239 van het bestreden arrest uitdrukkelijk erkend dat, anders dan Ierland betoogt, de toepassing van section 25 TCA 97, zoals beschreven door deze lidstaat, in wezen overeenstemt met de functionele en feitelijke analyse in de eerste stap van de Authorised OECD Approach, waarbij wordt gepreciseerd dat deze eerste stap bedoeld is om activa, functies en risico’s vast te stellen die aan de vaste inrichting van een onderneming moeten worden toegerekend.

124 Op grond van die vaststellingen heeft het Gerecht met name in de punten 247 en 248 van het bestreden arrest geoordeeld dat de Commissie geen fout had gemaakt door het zakelijkheidsbeginsel te gebruiken als instrument om na te gaan of het door de betwiste tax rulings onderschreven niveau van de winst die door de Ierse belastingdienst in het kader van de toepassing van section 25 TCA 97 aan de vestigingen van ASI en AOE was toegerekend uit hoofde van hun commerciële activiteiten in Ierland, overeenkwam met het winstniveau dat zou zijn gerealiseerd met de uitoefening van die commerciële activiteiten onder marktvoorwaarden, en door zich voor die toepassing in wezen te baseren op de Authorised OECD Approach, rekening houdend met de toerekening van activa, functies en risico’s tussen die vestigingen en de andere onderdelen van die ondernemingen. Deze vaststellingen moeten als definitief worden beschouwd, aangezien zij door de andere partijen in het kader van de onderhavige hogere voorziening niet rechtsgeldig zijn betwist.

125 Ten tweede moet worden opgemerkt dat de Commissie met betrekking tot de methode voor winsttoerekening op basis van het zakelijkheidsbeginsel die de Ierse belastingdienst volgens haar op grond van section 25 TCA 97 had moeten toepassen, het standpunt heeft ingenomen dat als winsten die op grond van die section toe te rekenen zijn aan de vestiging van een buitenlandse onderneming moeten worden beschouwd de winsten die die vestiging „onder marktvoorwaarden zou hebben gerealiseerd, met name in haar betrekkingen met andere onderdelen van de onderneming, indien zij een afzonderlijke en onafhankelijke onderneming was die dezelfde of soortgelijke activiteiten verricht onder dezelfde of soortgelijke omstandigheden, rekening houdend met de door de onderneming gebruikte activa, vervulde functies en gedragen risico’s via de vestiging en via de andere onderdelen van de onderneming” (overweging 272 van het litigieuze besluit). In casu hadden de Ierse autoriteiten volgens de Commissie dus, alvorens de door Apple Inc. voorgestelde methode voor winsttoerekening te onderschrijven, moeten nagaan of de IE-licenties en de daaruit voortvloeiende winst buiten Ierland moesten worden toegerekend, zoals deze onderneming stelde. Daartoe hadden die autoriteiten de door ASI en AOE via hun hoofdkantoren en hun Ierse vestigingen gebruikte activa, vervulde functies en gedragen risico’s moeten vergelijken (overweging 273 van het litigieuze besluit).

126 Ten derde heeft de Commissie achtereenvolgens de relevantie en de echtheid onderzocht van de functies die worden uitgeoefend door de hoofdkantoren van ASI en AOE (overwegingen 276‑294 van het litigieuze besluit), door de vestigingen van ASI en AOE (overwegingen 295‑304 van dat besluit) en door Apple Inc. (overwegingen 308‑318 van dat besluit). In het bijzonder is zij ten eerste tot de slotsom gekomen dat een toerekening buiten Ierland van de door ASI en AOE gehouden IE-licenties en de daaruit voortvloeiende winsten, niet door de Ierse vestigingen zouden zijn aanvaard indien zij afzonderlijke en zelfstandige ondernemingen waren die onder normale marktvoorwaarden handelen, en ten tweede dat de IE-licenties, gezien het gebrek aan door de hoofdkantoren vervulde functies en/of gezien de door de Ierse vestigingen vervulde functies, voor belastingdoeleinden aan deze vestigingen hadden moeten worden toegerekend (overweging 305 van het litigieuze besluit).

127 Ten vierde heeft de Commissie uit haar volledige onderzoek afgeleid dat de betwiste tax rulings, gelet op de door de Ierse belastingdienst gehanteerde methode voor de toerekening van IE-licenties en de daaruit voortvloeiende winsten, hadden geleid tot een aanzienlijke verlaging van de belastbare jaarlijkse winsten van ASI en AOE in Ierland en deze ondernemingen derhalve een selectief voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU hadden verleend (overwegingen 320 en 321 van het litigieuze besluit).

128 Uit de stappen in de redenering in het litigieuze besluit blijkt dus dat de Commissie om te beginnen van mening was dat, teneinde overeenkomstig section 25 TCA 97 te verzekeren dat de belastbare winsten van ASI en AOE worden vastgesteld in lijn met het zakelijkheidsbeginsel, het noodzakelijk was de functies te vergelijken die door de hoofdkantoren en de Ierse vestigingen werden vervuld met betrekking tot de IE-licenties. Vervolgens heeft de Commissie op grond van dit criterium afzonderlijk onderzocht welke rol elk van deze hoofdkantoren en vestigingen met betrekking tot deze licenties vervulden. Aan het einde van dit onderzoek heeft zij vastgesteld dat de hoofdkantoren geen functies met betrekking tot de IE-licenties uitoefenden, en – in het bijzonder in de overwegingen 296 tot en met 303 van het litigieuze besluit – dat de Ierse vestigingen een actieve rol hadden omdat zij een aantal functies en risico’s met betrekking tot het beheer en het gebruik van die licenties op zich namen. Verder is de vaststelling dat de hoofdkantoren geen „actieve of cruciale” functies uitoefenden gebaseerd op het feit dat Apple Inc. geen bewijs van het tegendeel heeft geleverd, in combinatie met de bevinding dat die hoofdkantoren in feite ook geen capaciteit hadden om dat te doen. De primaire redenering van de Commissie berust dus niet alleen op het feit dat de hoofdkantoren geen functies uitoefenen met betrekking tot de IE-licenties, maar ook op een analyse van de functies die de vestigingen daadwerkelijk met betrekking tot die licenties verrichten.

129 Zoals de advocaat-generaal in punt 29 van zijn conclusie in essentie heeft opgemerkt, heeft de Commissie haar bevinding dat de IE-licenties en de daaruit voortvloeiende winsten aan de Ierse vestigingen moesten worden toegerekend, niet gebaseerd op de vaststelling dat de hoofdkantoren geen werknemers en geen fysieke aanwezigheid buiten de Ierse vestigingen hadden. Zij is tot deze bevinding gekomen door twee afzonderlijke vaststellingen, te weten, ten eerste, dat de hoofdkantoren geen actieve of cruciale functies en geen risico’s op zich hadden genomen en, ten tweede, dat de vestigingen juist veel cruciale functies en risico’s op zich hadden genomen, met elkaar in verband te brengen overeenkomstig het in overweging 272 van het litigieuze besluit vermelde juridische criterium.

130 De vaststelling in punt 186 van het bestreden arrest dat „de Commissie [...] in het kader van haar primaire redenering immers niet [had] getracht te bewijzen dat de Ierse vestigingen van ASI en AOE de IE-licenties van de Apple-groep daadwerkelijk hadden beheerd, toen zij concludeerde dat de Ierse belastingdienst de IE-licenties van de Apple-groep aan die vestigingen had moeten toerekenen” verdraait dus de inhoud van het litigieuze besluit.

131 Gelet op een en ander heeft het Gerecht blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting waar het, op grond van een onjuiste uitlegging van het litigieuze besluit, heeft geoordeeld dat de primaire redenering van de Commissie beperkt bleef tot een benadering „bij uitsluiting”.

132 Hieruit volgt dat de eerste grief van het eerste onderdeel van het eerste middel moet worden aanvaard.

ii) Tweede en derde grief

133 Nu de eerste grief van het eerste onderdeel van het eerste middel is aanvaard, hoeven de andere grieven van dat onderdeel, die tegen dezelfde beoordeling van het Gerecht zijn gericht, niet te worden onderzocht.

2. Tweede onderdeel van het eerste middel

a) Argumenten van partijen

134 Met het tweede onderdeel van het eerste middel in hogere voorziening betoogt de Commissie dat het bestreden arrest berust op procedurefouten, een gebrekkige motivering, een onjuiste rechtsopvatting en een verkeerde opvatting van het toepasselijke nationale recht, doordat het Gerecht in de punten 255 tot en met 302 ervan impliciet heeft aanvaard dat de door Apple Inc. uitgeoefende functies in aanmerking moesten worden genomen bij de vaststelling van de in Ierland belastbare winst van ASI en AOE.

135 Ten eerste is er in voornoemde punten sprake van een procedurefout en niet-nakoming van de motiveringsplicht. De Commissie verklaart dat zij in de overwegingen 308 tot en met 318 van het litigieuze besluit en in haar memories in eerste aanleg heeft uiteengezet waarom de door Apple Inc. uitgeoefende functies met betrekking tot de IE-rechten van de Apple-groep irrelevant waren voor de beoordeling van de betwiste tax rulings, ongeacht of die functies werden uitgeoefend „ten behoeve” van dan wel „namens” ASI en AOE. Het feit dat het Gerecht zich op de door Apple Inc. vervulde functies heeft gebaseerd om de primaire redenering van de Commissie af te wijzen, zonder met die uitleg rekening te houden of te antwoorden op de vraag of de werknemers van Apple Inc. met het oog op de toerekening van de winst konden worden geacht functies „namens” ASI en AOE uit te oefenen, vormt een procedurefout en een motiveringsgebrek. Tot slot heeft het Gerecht, door zich op de door Apple Inc. vervulde functies te baseren, gehandeld in strijd met het juridische criterium dat het voor de toepassing van section 25 TCA 97 zelf heeft goedgekeurd in de punten 240 en 248 van het bestreden arrest, waarin het heeft verwezen naar de uitgeoefende functies, gebruikte activa en gedragen risico’s van de vestigingen en ondernemingen waartoe zij behoren, zonder de door Apple uitgeoefende functies te noemen. Deze tegenstrijdigheid levert een motiveringsgebrek op.

136 Ten tweede voert de Commissie aan dat het Gerecht in de punten 267, 269, 273 tot en met 275, 277, 281, 283, en 298 tot en met 302 van het bestreden arrest de benadering van de afzonderlijke entiteit niet heeft nageleefd en het zakelijkheidsbeginsel heeft geschonden door, onder verwijzing naar de door Apple Inc. uitgeoefende functies, de toerekening aan de Ierse filialen van IE-licenties van de Apple-groep die in handen waren van ASI en AOE af te wijzen. Bijgevolg heeft het Gerecht de in de punten 251 tot en met 311 van dat arrest uiteengezette feiten onjuist gekwalificeerd door te oordelen dat de Commissie in het litigieuze besluit niet had aangetoond dat er sprake was van een voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU.

137 Deze onjuiste rechtsopvatting bestaat in de eerste plaats in een onjuiste uitlegging van artikel 107, lid 1, VWEU en in een onjuiste opvatting van het nationale recht. Aangezien Apple Inc. niet de houder is van de IE-licenties van de Apple-groep, kunnen de functies die zij uitoefent met betrekking tot die IE niet bepalend zijn voor de vraag of die licenties moeten worden toegerekend aan de hoofdkantoren van ASI en AOE of aan hun vestigingen. Uit de benadering van de afzonderlijke entiteit en het zakelijkheidsbeginsel volgt dan dat Apple Inc., enerzijds, en ASI en AOE, anderzijds, voor belastingdoeleinden als afzonderlijke entiteiten moeten worden behandeld en dat hun commerciële en financiële relaties, die worden beheerst door transacties binnen de groep, moeten worden gewaardeerd volgens het zakelijkheidsbeginsel. Voor de toerekening van de winst van ASI en AOE aan hun respectieve hoofdkantoren en vestigingen zijn alleen de functies relevant die door die hoofdkantoren en die vestigingen worden uitgeoefend. De functies met betrekking tot de IE van de Apple-groep die door Apple Inc. „ten behoeve” van of „namens” ASI en AOE werden vervuld, konden dus in principe niet worden toegerekend aan de hoofdkantoren of vestigingen van deze vennootschappen. Tot slot is de Commissie van mening dat het groepsbeleid weliswaar als basis kan dienen voor intragroepstransacties tussen verbonden ondernemingen van een multinationale groep, maar niet in aanmerking kan worden genomen bij de toerekening van winst aan een vaste inrichting van een niet-ingezeten vennootschap die tot die groep behoort, zoals uiteengezet in overweging 317 van het litigieuze besluit en in de memories in eerste aanleg van de Commissie.

138 In de tweede plaats heeft het Gerecht, door ten onrechte rekening te houden met de door Apple Inc. uitgeoefende functies ter afwijzing van de keuze van de Commissie om de door ASI en AOE gehouden IE-licenties van de Apple-groep toe te rekenen aan hun Ierse vestigingen overeenkomstig de benadering van de afzonderlijke eenheid, het zakelijkheidsbeginsel en de structuur van de Apple-groep, deze benadering niet nageleefd en dit beginsel geschonden. Aldus heeft het in de punten 255 tot en met 302 van het bestreden arrest het begrip „voordeel” in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU onjuist toegepast en/of het nationale recht onjuist opgevat.

139 Wat om te beginnen de kwaliteitscontrole, het beheer van de R&D-faciliteiten en het bedrijfsrisicobeheer betreft, waarnaar wordt verwezen in de punten 259 tot en met 267 en 288 van het bestreden arrest, is de Commissie van mening dat alle functies en risico’s waarop het Gerecht zijn afwijzing van de primaire redenering betreffende het bestaan van een voordeel heeft gebaseerd, werden vervuld respectievelijk gedragen door Apple Inc., hetzij als moedermaatschappij van de Apple-groep in het kader van het groepsbeleid, hetzij „ten behoeve” van ASI en AOE in het kader van de CSA. Zoals de Commissie in de overwegingen 308 tot en met 318 van het litigieuze besluit heeft uiteengezet, zijn die functies en risico’s irrelevant voor de toerekening van de winsten van ASI en AOE aan hun respectieve hoofdkantoren en vestigingen.

140 Vervolgens heeft het Gerecht zich in de punten 268 tot en met 284 van het bestreden arrest bij het onderzoek van elk van de functies waarvan de Commissie in het litigieuze besluit had aangegeven dat zij door de Ierse vestiging van ASI werden uitgeoefend, ten onrechte gebaseerd op door Apple uitgeoefende functies. Het beleid en de strategie die door Apple Inc. zijn ontworpen en ontwikkeld spelen geen rol bij de toerekening van de winst van ASI tussen haar hoofdkantoor en haar vestiging.

141 Bovendien heeft het Gerecht met betrekking tot de door de Ierse vestiging van AOE uitgeoefende functies, die in de punten 285 tot en met 295 van het bestreden arrest zijn besproken, ten onrechte geoordeeld dat die niet rechtvaardigden dat de Commissie de IE-licenties van de Apple-groep aan die vestiging toerekende.

142 Tot slot zijn de in de punten 298 tot en met 302 van het bestreden arrest aangehaalde voorbeelden van strategische besluiten binnen de Apple-groep irrelevant voor de toerekening van de winsten van ASI en AOE tussen hun respectieve hoofdkantoren en vestigingen. Met name het vermeende bewijs van overeenkomsten waarover door Apple als moedermaatschappij is „onderhandeld” en die door haar zijn „ondertekend”, waarnaar in punt 301 van het bestreden arrest wordt verwezen, is niet tijdens de administratieve procedure maar voor het eerst voor het Gerecht overgelegd in het kader van zaak T‑892/16, en is dus niet-ontvankelijk. Drie van de volmachten op grond waarvan de bestuurders van Apple Inc. die overeenkomsten „voor” ASI zouden hebben ondertekend, zijn pas overgelegd in het stadium van de repliek in deze zaak. Door zich te baseren op deze volmachten, waarvoor geen reden bestond om ze niet in het stadium van het verzoekschrift over te leggen, heeft het Gerecht een procedurefout begaan. Hoe dan ook is dit bewijs irrelevant voor de toerekening van de winsten van ASI en AOE tussen hun respectieve hoofdkantoren en vestigingen.

143 In repliek verwerpt de Commissie de stelling van verzoekers in eerste aanleg dat het Gerecht van oordeel was dat alleen de door de Ierse vestigingen uitgeoefende functies relevant waren voor de toepassing van section 25 TCA 97 en zich dus niet baseerde of hoefde te baseren op de door Apple Inc. uitgeoefende functies om haar primaire redenering inzake het bestaan van een voordeel af te wijzen.

144 De Commissie voert in dit verband aan dat het Gerecht in de punten 240, 242, 247 en 248 van het bestreden arrest het juridische criterium heeft goedgekeurd dat zij in de overwegingen 265 tot en met 274 van het litigieuze besluit had uiteengezet en op grond waarvan er voor de vaststelling van het bestaan van een voordeel alleen rekening mag worden gehouden met de door de hoofdkantoren en vestigingen van ASI en AOE uitgeoefende activiteiten, gebruikte activa en gedragen risico’s. Ierland, ASI en AOI, alsook het Groothertogdom Luxemburg mogen het dan wel niet eens zijn met de bevindingen in die punten, toch hebben deze thans gezag van gewijsde, aangezien zij niet zijn betwist in het kader van een incidentele hogere voorziening (arrest van 4 maart 2021, Commissie/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, punt 110). Ten slotte merkt de Commissie op dat, in tegenstelling tot wat Ierland, ASI en AOI, alsook het Groothertogdom Luxemburg beweren, het Gerecht in feite een ander criterium heeft toegepast dan het heeft goedgekeurd, dat is gebaseerd op een vergelijking tussen de functies die worden uitgeoefend door de Ierse vestigingen van ASI en AOE enerzijds, en de functies die worden uitgeoefend door Apple Inc. anderzijds.

145 Ierland is van mening dat de beweringen van de Commissie over de „door Apple [Inc.] uitgeoefende” functies niet-ontvankelijk, niet ter zake dienend en hoe dan ook ongegrond zijn.

146 Ten eerste betoogt Ierland dat deze beweringen het bestreden arrest verdraaien. Deze lidstaat voert aan dat, anders dan de Commissie stelt, de afwijzing van de primaire redenering in het bestreden arrest niet is gebaseerd op de vermeende „door Apple [Inc.] uitgeoefende functies”, die niet relevant zijn voor de beoordeling van de activiteiten van de Ierse vestigingen, maar op de daadwerkelijke activiteiten van die vestigingen en op de omstandigheid dat de Commissie geen enkel bewijs had geleverd dat die vestigingen daadwerkelijk de sleutelfuncties hadden uitgeoefend en de risico’s in verband met de IE van de Apple-groep hadden beheerd. Het Gerecht heeft in antwoord op de beweringen van de Commissie geoordeeld dat alle strategische besluiten met betrekking tot de IE van de Apple-groep daadwerkelijk in de Verenigde Staten werden genomen en dat de bestuurders van ASI en AOE in feite in staat waren om de cruciale functies van die ondernemingen uit te oefenen en ook hadden uitgeoefend.

147 Ten tweede is Ierland van mening dat het Gerecht geen procedurefout of motiveringsgebrek kan worden verweten. Het Gerecht, dat niet verplicht was op elk voorgelegd punt te antwoorden, heeft wel degelijk de argumenten van de Commissie met betrekking tot de rol van de werknemers van Apple Inc. onderzocht. Met betrekking tot het bewijs betreffende de ondertekening van overeenkomsten – dat volgens de Commissie niet-ontvankelijk is – betoogt Ierland dat dit slechts een deel was van het bewijs waarop het Gerecht zich heeft gebaseerd ter ondersteuning van zijn bevinding in punt 302 van het bestreden arrest. Anders dan de Commissie stelt, kan een beroep tot nietigverklaring hoe dan ook worden gebaseerd op informatie die niet tijdens de administratieve procedure is verstrekt, indien deze informatie destijds beschikbaar was en door de Commissie had moeten worden onderzocht (arresten van 20 september 2017, Commissie/Frucona Košice, C‑300/16 P, EU:C:2017:706, punt 71, en 22 mei 2019, Real Madrid Club de Fútbol/Commissie, T‑791/16, EU:T:2019:346, punt 118).

148 Ten derde betoogt Ierland dat de beweringen van de Commissie inzake schending en onjuiste toepassing van artikel 107 VWEU en onjuiste opvatting van het nationale recht in werkelijkheid tot doel hebben de feitelijke vaststellingen van het Gerecht ter discussie te stellen. In het bijzonder heeft de Commissie geen argumenten of bewijzen aangevoerd tot staving van haar stelling dat het Gerecht het Ierse recht onjuist heeft opgevat. Deze stelling is om die reden dus niet-ontvankelijk. De Commissie heeft evenmin toegelicht waarom het bestreden arrest een inbreuk op artikel 107, lid 1, VWEU vormt wegens schending of niet-inachtneming van de benadering van de afzonderlijke entiteit of van het zakelijkheidsbeginsel.

149 Het betoog van de Commissie is in ieder geval niet ter zake dienend. Ierland voert aan dat de door het Gerecht vastgestelde feiten aantonen dat uit de toepassing van de door de Commissie aangevoerde Authorised OECD Approach volgt dat de winsten waarover ASI en AOE daadwerkelijk belasting hebben betaald, voldeden aan het zakelijkheidsbeginsel. Zelfs indien het Gerecht blijk zou hebben gegeven van onjuiste rechtsopvattingen en artikel 107 VWEU zou hebben geschonden of het nationale recht onjuist zou hebben opgevat – wat niet het geval is – zou deze omstandigheid niet kunnen afdoen aan deze feitelijke vaststellingen, die de Commissie niet kan betwisten indien er geen sprake is van verdraaiing van het bewijs.

150 ASI en AOI betogen dat het tweede onderdeel van het eerste middel niet-ontvankelijk en in elk geval ongegrond en/of niet ter zake dienend is.

151 Allereerst voeren zij aan dat de benadering van de Commissie fundamenteel tekortschiet doordat haar beoordeling van de activiteiten van ASI en AOE in Ierland onjuist is. Het Gerecht heeft de talrijke bewijsstukken onderzocht en heeft – terecht – geoordeeld dat, gelet op de functies en activiteiten van de Ierse vestigingen, de hoogte van de belasting van deze vennootschappen in Ierland in overeenstemming was met de nationale belastingwetgeving. In feite kan geen van de door de Commissie aangevoerde argumenten grond bieden om het bestreden arrest te vernietigen.

152 Ten eerste stelt de Commissie ten onrechte dat het Gerecht artikel 107 VWEU heeft geschonden en het nationale recht onjuist heeft opgevat. De Commissie verdraait het bestreden arrest en beoogt in werkelijkheid de feitelijke vaststellingen van het Gerecht ter discussie te stellen. Zij geeft echter niet aan welke specifieke bewijsstukken het Gerecht onjuist zou hebben opgevat en op welke wijze.

153 Ten tweede stelt de Commissie ten onrechte dat het bestreden arrest berust op een procedurefout en een motiveringsgebrek doordat het Gerecht niet heeft geantwoord op haar argumenten betreffende de „door Apple [Inc.] uitgeoefende functies” en de werknemers van Apple Inc. die voor en namens ASI en AOE optraden. Het Gerecht heeft deze argumenten immers onderzocht en verworpen en daarbij een toereikende motivering gegeven zodat partijen de beslissing konden begrijpen en het Hof zijn toezicht in het stadium van de hogere voorziening kon uitoefenen.

154 Ten derde kan niet op goede gronden worden betoogd dat het Gerecht zich op niet-ontvankelijke bewijzen heeft gebaseerd. In de eerste plaats verwijt de Commissie het Gerecht ten onrechte dat het zich heeft gebaseerd op bewijzen met betrekking tot de activiteiten van ASI en AOE buiten Ierland die voor het eerst zijn overgelegd in het verzoekschrift in zaak T‑892/16. Het Gerecht had hoe dan ook rekening moeten houden met alle relevante informatie die de Commissie in de loop van de administratieve procedure had kunnen verkrijgen (arrest van 20 september 2017, Commissie/Frucona Košice, C‑300/16 P, EU:C:2017:706, punt 71). In de tweede plaats voert de Commissie eveneens ten onrechte aan dat bepaalde volmachten die ASI en AOE hadden verleend, niet-ontvankelijk waren. Deze vennootschappen hebben de Commissie namelijk in de loop van de administratieve procedure op de hoogte gebracht van het belang van de volmachten, met name door haar de notulen van bestuursvergaderingen te verstrekken. ASI en AOI stellen dat zij dus het recht hadden om die bewijzen in hun verzoekschrift op te nemen en dat het Gerecht dat bewijs mocht aanvaarden en onderzoeken, ook al heeft het zijn arrest uiteindelijk gebaseerd op de feiten en bewijzen in het dossier van de Commissie. ASI en AOI betogen ook dat de grief van de Commissie in ieder geval niet ter zake dienend is, aangezien de volmachten, die betrekking hebben op de functies van die ondernemingen buiten Ierland, niet kunnen afdoen aan het oordeel van het Gerecht dat de Commissie de activiteiten van die ondernemingen in Ierland onjuist heeft beoordeeld.

155 Het Groothertogdom Luxemburg verklaart dat het enkel wenst te antwoorden op bepaalde punten die de Commissie in haar hogere voorziening aan de orde heeft gesteld en die betrekking hebben op transversale kwesties, en met name op de primaire redenering betreffende het bestaan van een voordeel en de beginselen en de bewijsstandaard die relevant zijn voor het onderzoek van de betwiste tax rulings. Deze lidstaat gaat daarentegen niet in op de uiteenzetting van de Commissie over de toerekening van de functies aan de verschillende entiteiten van de Apple-groep. Hij merkt in dit verband louter op dat het uitsluitend gaat om feitelijke vragen, waartegen volgens vaste rechtspraak geen hogere voorziening kan worden ingesteld.

156 Ten gronde voert het Groothertogdom Luxemburg ten eerste aan dat de Commissie zich niet kan baseren op fiscale grondbeginselen, in het bijzonder het zakelijkheidsbeginsel en de benadering van de afzonderlijke entiteit, die zij autonoom en zonder rekening te houden met de nationale belastingregels definieert. Het Gerecht heeft er met name terecht aan herinnerd dat het bestaan van een voordeel slechts ten opzichte van een „normale” belasting kan worden vastgesteld (punt 223 van het bestreden arrest) en dat de Commissie dus uitsluitend aan de hand van de Ierse belastingwetgeving kon nagaan of de betwiste tax rulings tot een voordeel hadden geleid (punt 234 van het bestreden arrest). Ten tweede gaat de Commissie volledig voorbij aan het eerste deel van het bestreden arrest, waarin ondubbelzinnig wordt vastgesteld dat deze instelling het Ierse belastingrecht onjuist heeft toegepast, en hult zij zich in stilzwijgen wat betreft de doorslaggevende vaststellingen van het Gerecht over de uitlegging van dat recht, in het bijzonder van section 25 TCA 97, die betrekking heeft op de belasting van niet-ingezeten vennootschappen in Ierland. Ten derde betoogt het Groothertogdom Luxemburg dat het juist en relevant was dat het Gerecht – ofschoon dit niet noodzakelijk was om het litigieuze besluit nietig te verklaren – de functies van Apple Inc. in overweging heeft genomen om te bevestigen dat de Ierse vestigingen niet „daadwerkelijk” alle functies in verband met de IE van de Apple-groep hadden uitgeoefend.

157 De Toezichthoudende Autoriteit van de EVA tot slot steunt het standpunt van de Commissie. Zij betoogt dat de Ierse belastingdienst, om te voldoen aan de benadering van de afzonderlijke entiteit en het zakelijkheidsbeginsel, bij de toepassing van section 25 TCA 97 de door de Ierse vestigingen van ASI en AOE uitgeoefende functies had moeten toetsen aan de door hun hoofdkantoren uitgeoefende functies in verband met IE-licenties van de Apple-groep die door die vennootschappen werden gehouden. Het Gerecht heeft dit in punt 248 van het bestreden arrest bevestigd door op te merken dat „voor de toerekening van winst aan de Ierse vestiging van een niet-ingezeten vennootschap in het kader van de toepassing van section 25 TCA 97, rekening moest worden gehouden met de toerekening van activa, functies en risico’s tussen de vestiging en de andere onderdelen van die onderneming”. Het Gerecht heeft dit criterium echter niet toegepast bij de verwerping van de primaire redenering van de Commissie in de punten 251 tot en met 302 van het bestreden arrest.

b) Beoordeling door het Hof

158 Het tweede onderdeel van het eerste middel in hogere voorziening is in wezen gericht tegen de punten 251 tot en met 311 van het bestreden arrest, waarin het Gerecht de beoordelingen van de Commissie betreffende de activiteiten binnen de Apple-groep heeft onderzocht door achtereenvolgens in te gaan op de activiteiten van de Ierse vestiging van ASI (punten 255‑284 van het bestreden arrest), de activiteiten van de Ierse vestiging van AOE (punten 285‑295 van dat arrest) en de activiteiten buiten die vestigingen (punten 296‑309 van dat arrest).

159 De Commissie voert in dit verband aan dat de functies die Apple Inc. met betrekking tot de IE-rechten van de Apple-groep heeft vervuld in haar hoedanigheid van moedermaatschappij of bij de uitvoering van overeenkomsten binnen de groep – ongeacht of dat „ten behoeve” van de gehele groep of specifiek van ASI en AOE, dan wel „namens” die ondernemingen was – niet van invloed zijn op de toerekening van de winst uit de exploitatie van de IE-licenties van de Apple-groep die door deze twee vennootschappen worden gehouden om buiten het Amerikaanse continent producten van de Apple-groep in te kopen, te vervaardigen, te verkopen en te distribueren, aangezien Apple Inc. een afzonderlijke entiteit is ten opzichte van ASI en AOE.

160 De Commissie brengt in dit verband twee grieven naar voren. Volgens de eerste grief heeft het Gerecht een procedurefout begaan en heeft het een ontoereikende en tegenstrijdige motivering gegeven. De tweede grief betreft schending van artikel 107, lid 1, VWEU, een onjuiste opvatting van het Ierse recht en een procedurefout wegens het in aanmerking nemen van niet-ontvankelijke bewijsstukken.

161 Met grotendeels overlappende argumenten voeren ASI en AOI alsmede het Groothertogdom Luxemburg aan dat de grieven van de Commissie deels niet-ontvankelijk zijn en niet ter zake dienend, en in elk geval ongegrond.

162 In de eerste plaats moet de tweede grief van de Commissie worden onderzocht.

1) Tweede grief: schending van artikel 107, lid 1, VWEU, onjuiste opvatting van het Ierse recht en procedurefout

163 De Commissie stelt dat het Gerecht, door zich te baseren op de functies van Apple Inc., in strijd heeft gehandeld met de benadering van de afzonderlijke entiteit en het zakelijkheidsbeginsel die aan section 25 TCA 97 ten grondslag liggen. Aangezien volgens de rechtspraak een onjuiste uitlegging en toepassing van het nationale recht een onjuiste uitlegging en toepassing van artikel 107, lid 1, VWEU vormt, heeft het Gerecht ook deze bepaling geschonden. In het bijzonder heeft het Gerecht het Ierse recht juist uitgelegd waar het in punt 248 van het bestreden arrest heeft verklaard dat „voor de toerekening van winst aan de Ierse vestiging van een niet-ingezeten vennootschap in het kader van de toepassing van section 25 TCA 97, rekening moest worden gehouden met de toerekening van activa, functies en risico’s tussen de vestiging en de andere onderdelen van die onderneming”. In de punten 255 tot en met 302 van dat arrest heeft het echter een ander, onjuist „juridisch criterium” toegepast door de functies van de Ierse vestigingen van ASI en AOE te vergelijken met die van Apple Inc. in plaats van met die van de hoofdkantoren van die tweede vennootschappen in Ierland.

164 De Commissie stelt ook dat het Gerecht een procedurefout heeft gemaakt door zich op niet-ontvankelijk bewijsmateriaal te baseren.

i) Ontvankelijkheid

165 De ontvankelijkheid van de onderhavige grief wordt om twee redenen betwist.

166 Ten eerste betogen zowel Ierland, ASI en AOI, als het Groothertogdom Luxemburg dat deze grief niet-ontvankelijk is omdat die ertoe strekt een door het Gerecht verrichte beoordeling van de feiten en het bewijs te betwisten.

167 Dit betoog kan niet slagen.

168 Er dient aan te worden herinnerd dat het Hof in hogere voorziening niet bevoegd is om de feiten vast te stellen, noch, in beginsel, om de bewijzen te onderzoeken die het Gerecht tot staving van die feiten in aanmerking heeft genomen. Wanneer die bewijzen regelmatig zijn verkregen en de algemene rechtsbeginselen en regels van procesrecht inzake de bewijslast en de bewijsvoering zijn geëerbiedigd, staat het namelijk enkel aan het Gerecht om te beoordelen welke waarde aan de overgelegde bewijzen moet worden gehecht. Behalve in het geval van een onjuiste opvatting van de aan het Gerecht overgelegde bewijselementen, vormt die beoordeling dus geen rechtsvraag die onderworpen is aan toetsing door het Hof (arrest van 11 mei 2017, Dyson/Commissie, C‑44/16 P, EU:C:2017:357, punt 30 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

169 De toetsingsbevoegdheid van het Hof ten aanzien van de feitelijke vaststellingen van het Gerecht strekt zich dus met name uit tot de uit de processtukken voortvloeiende feitelijke onjuistheid van deze vaststellingen, de verdraaiing van de bewijzen en de juridische kwalificatie daarvan, en tot de vraag of de regels inzake de bewijslast en de bewijsvoering in acht zijn genomen (arrest van 11 mei 2017, Dyson/Commissie, C‑44/16 P, EU:C:2017:357, punt 31 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

170 In de onderhavige zaak voert de Commissie aan dat het Gerecht, door de functies van Apple Inc. in aanmerking te nemen, een fout heeft gemaakt die afbreuk doet aan zijn feitelijke analyse in de punten 251 tot en met 311 van het bestreden arrest en aan de resultaten van die analyse, wat tot een onjuiste toepassing van het nationale recht en schending van artikel 107, lid 1, VWEU heeft geleid. Met haar tweede grief ter ondersteuning van het tweede onderdeel van het eerste middel stelt de Commissie in wezen het criterium op basis waarvan het Gerecht deze analyse heeft verricht, dat volgens haar in strijd is met het relevante referentiekader, ter discussie en bekritiseert zij de kwalificatie van de feiten die het Gerecht op deze basis heeft gegeven. Het betoog van de Commissie kan dus niet niet-ontvankelijk worden verklaard.

171 Ten tweede betogen zowel Ierland als ASI en AOI daarnaast dat de onderzochte grief niet-ontvankelijk is omdat zij ertoe strekt de door het Gerecht verrichte beoordeling van het Ierse recht te betwisten, zonder een onjuiste opvatting ervan aan te voeren. In het bijzonder betoogt Ierland dat de Commissie zich baseert op een onjuiste uitlegging van het arrest van 28 juni 2018, Andres (Faillissement Heitkamp BauHolding)/Commissie (C‑203/16 P, EU:C:2018:505), waar het in essentie stelt dat elke onjuiste uitlegging en toepassing van nationaal recht een onjuiste uitlegging en toepassing van artikel 107, lid 1, VWEU vormt.

172 Ook dit betoog kan niet worden aanvaard.

173 In dit verband zij eraan herinnerd dat de bevoegdheid van het Hof om uitspraak te doen op een hogere voorziening tegen een beslissing van het Gerecht is vastgesteld in artikel 256, lid 1, tweede alinea, VWEU. Volgens deze bepaling moet de hogere voorziening beperkt blijven tot rechtsvragen en wordt deze ingesteld „op de wijze en binnen de grenzen die in het Statuut worden bepaald”. In een opsommende lijst van middelen die in dit kader kunnen worden aangevoerd, preciseert artikel 58, eerste alinea, van het Statuut van het Hof van Justitie van de Europese Unie dat de hogere voorziening gebaseerd kan zijn op schending van het recht van de Unie door het Gerecht (arrest van 5 december 2023, Luxemburg e.a./Commissie, C‑451/21 P en C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punt 76 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

174 Het Hof is in hogere voorziening met betrekking tot het onderzoek van de vaststellingen van het Gerecht betreffende de nationale wetgeving, welke op het gebied van staatssteun feitelijke beoordelingen vormen, in beginsel enkel bevoegd om te onderzoeken of die nationale wetgeving onjuist is opgevat Wel moet het Hof kunnen nagaan of dergelijke beoordelingen zelf geen schending van het Unierecht vormen (arrest van 5 december 2023, Luxemburg e.a./Commissie, C‑451/21 P en C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punt 77 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

175 De vraag of het Gerecht het relevante referentiekader correct heeft afgebakend en, bij uitbreiding, de bepalingen die dit referentiekader vormen correct heeft uitgelegd, is een rechtsvraag die door het Hof kan worden getoetst in het stadium van de hogere voorziening. De argumenten die ertoe strekken de keuze van het referentiekader of de betekenis ervan in de eerste fase van de analyse van het bestaan van een selectief voordeel ter discussie te stellen, zijn immers ontvankelijk aangezien deze analyse voortvloeit uit een juridische kwalificatie van het nationale recht op basis van een Unierechtelijke bepaling (arrest van 5 december 2023, Luxemburg e.a./Commissie, C‑451/21 P en C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punt 78 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

176 Zou worden aangenomen dat het Hof niet kan vaststellen of het Gerecht zonder blijk te geven van een onjuiste rechtsopvatting de afbakening van het relevante referentiekader en de uitlegging en de toepassing ervan als doorslaggevend criterium voor het onderzoek van het bestaan van een selectief voordeel heeft overgenomen, dan zou dit erop neerkomen dat wordt aanvaard dat het mogelijk is dat het Gerecht in voorkomend geval een bepaling van primair Unierecht, te weten artikel 107, lid 1, VWEU, heeft geschonden, zonder dat tegen deze schending kan worden opgekomen in het kader van een hogere voorziening, hetgeen in strijd is met artikel 256, lid 1, tweede alinea, VWEU (arrest van 5 december 2023, Luxemburg e.a./Commissie, C‑451/21 P en C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punt 79 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

177 In casu betoogt de Commissie dat het Gerecht in punt 248 van het bestreden arrest weliswaar correct heeft aangegeven welk juridisch criterium krachtens het Ierse recht van toepassing is in het kader van de primaire redenering betreffende het bestaan van een voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU, maar niettemin een ander criterium heeft toegepast, met als gevolg dat de keuze van het referentiestelsel aan de hand waarvan in het kader van de in punt 79 van het onderhavige arrest vastgestelde eerste fase moet worden onderzocht of er sprake is van een selectief voordeel, in vraag wordt gesteld. Met haar betoog wil de Commissie meer in het bijzonder opkomen tegen de beoordeling door het Gerecht van section 25 TCA 97. Dit punt is van cruciaal belang voor de analyse die moet worden verricht op grond van artikel 107, lid 1, VWEU, aangezien het van invloed is op de vaststelling van de „normale” belastingregels volgens Iers recht op grond waarvan wordt beoordeeld of er sprake is van een voordeel in de zin van die bepaling.

178 Waar de Commissie het Hof verzoekt om na te gaan of het Gerecht de draagwijdte van het nationale recht dat geldt voor het belasten van niet-ingezeten vennootschappen correct heeft bepaald, en dit recht juist heeft toegepast in de onderhavige zaak, stelt zij dus het referentiestelsel ter discussie dat volgens het Gerecht geschikt was om een normale belastingheffing vast te stellen voor de analyse van het bestaan van een selectief voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU.

179 Gelet op een en ander moeten de door respectievelijk Ierland, ASI en AOI, en het Groothertogdom Luxemburg aangevoerde gronden voor niet-ontvankelijkheid worden afgewezen.

ii) Ten gronde

– Inaanmerkingneming van niet-ontvankelijke bewijsstukken

180 De Commissie betoogt dat het Gerecht zich ten onrechte heeft gebaseerd op de in punt 301 van het bestreden arrest genoemde bewijselementen om te oordelen dat de onderhandelingen over de overeenkomsten met derde fabrikanten (Original Equipment Manufacturers; hierna: „OEM’s”), die verantwoordelijk zijn voor de fabricage van een groot deel van de door ASI verkochte producten, en de overeenkomsten met klanten zoals telecommunicatie-exploitanten, zijn gevoerd door bestuurders van de Apple-groep en rechtstreeks dan wel bij volmacht door de bestuurders van Apple Inc. en ASI zijn ondertekend.

181 Volgens de Commissie konden deze bewijselementen, die bestaan uit e‑mailcorrespondentie tussen bestuurders van Apple Inc. over overeenkomsten met OEM’s en telecommunicatie-exploitanten en uit vier volmachten die ASI aan bestuurders van Apple Inc. heeft verleend voor de ondertekening van overeenkomsten met OEM’s en die telecommunicatie-exploitanten, niet door het Gerecht in aanmerking worden genomen omdat zij niet tijdens de administratieve procedure waren overgelegd en, wat de volmachten betreft, ook omdat zij pas in het stadium van repliek aan het Gerecht waren overgelegd of nooit zijn overgelegd.

182 ASI en AOI betwisten niet dat de voornoemde bewijselementen niet tijdens de administratieve procedure zijn overgelegd. Zij betogen echter dat de Commissie op de hoogte was van de activiteiten van de in de Verenigde Staten gevestigde bestuurders van ASI en AOE en van het bestaan en het belang van de betrokken volmachten, en dat de Commissie, indien zij een behoorlijk onderzoek had ingesteld, al het relevante bewijs had kunnen verkrijgen. Deze twee vennootschappen betogen ook dat de grief van de Commissie niet ter zake dienend is, aangezien de volmachten in kwestie niet van dien aard zijn dat zij het oordeel van het Gerecht over de beoordeling door de Commissie van de activiteiten van die vennootschappen in Ierland op losse schroeven zetten.

183 In zoverre volgt uit vaste rechtspraak dat de wettigheid van een besluit inzake staatssteun door de Unierechter moet worden beoordeeld aan de hand van de gegevens waarover de Commissie kon beschikken op de datum waarop zij haar besluit heeft vastgesteld, en die zij in het kader van de administratieve procedure had kunnen laten overleggen (arrest van 10 november 2022, Commissie/Valencia Club de Fútbol, C‑211/20 P, EU:C:2022:862, punt 85 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

184 De Commissie kan niet worden verweten dat zij geen rekening heeft gehouden met eventuele feitelijke of juridische gegevens die haar tijdens de administratieve procedure niet zijn overgelegd, hoewel dit had gekund, aangezien zij niet verplicht is ambtshalve en bij benadering in te schatten welke gegevens haar hadden kunnen worden overgelegd (zie in die zin arrest van 2 april 1998, Commissie/Sytraval en Brink’s France, C‑367/95 P, EU:C:1998:154, punt 60).

185 Wat in casu in de eerste plaats de e-mailcorrespondentie tussen bestuurders van Apple Inc. over overeenkomsten met OEM’s en telecommunicatie-exploitanten betreft, blijkt uit het dossier voor het Gerecht dat in die correspondentie in essentie enkel verslag wordt gedaan van activiteiten die werknemers van Apple Inc. hebben verricht in het kader van de CSA en dat zij geen enkele impliciete of expliciete verwijzing naar ASI bevatten. Het betrof dus documenten die geen verband hielden met het voorwerp van de administratieve procedure, aangezien zij betrekking hadden op activiteiten van een afzonderlijke entiteit ten opzichte van ASI en op betrekkingen binnen de groep die geen verband hielden met het voorwerp van de betwiste tax rulings.

186 Daarom kan niet met succes worden gesteld dat de Commissie tijdens de administratieve procedure moest verzoeken om overlegging van dergelijke bewijzen, gesteld al dat zij kon vermoeden dat die bestonden. Het stond integendeel aan ASI en AOE om die bewijzen tijdens de administratieve procedure aan de Commissie over te leggen indien zij van mening waren dat daarmee de echtheid en de relevantie van het strategische karakter van de besluiten binnen de Apple-groep, genomen door haar directeuren in Cupertino, kon worden aangetoond.

187 Wat in de tweede plaats de volmachten voor de ondertekening van overeenkomsten met OEM’s en telecommunicatie-exploitanten betreft, is niet betwist dat dit het bewijs is waarop het Gerecht zich in punt 301 van het bestreden arrest heeft gebaseerd. Het is ook onbetwist dat de volledige lijst van de door de bestuurders van ASI en AOE verleende volmachten slechts als bijlage bij hun verzoekschrift in eerste aanleg was verstrekt en dat drie van deze volmachten, die dienden voor de ondertekening van overeenkomsten met OEM’s, pas in de fase van repliek zijn overgelegd, terwijl de vierde volmacht, die diende voor de ondertekening van overeenkomsten met telecommunicatie-exploitanten, nooit is overgelegd. Evenmin is betwist dat in de notulen van de vergaderingen van de raden van bestuur van ASI en AOE die tijdens de administratieve procedure zijn overgelegd (hierna: „de door de Commissie onderzochte notulen”), geen melding is gemaakt van de volmachten voor de ondertekening van overeenkomsten met OEM’s, maar alleen van de volmacht voor de ondertekening van overeenkomsten met telecommunicatie-exploitanten, die, zoals gezegd, nooit is overgelegd.

188 Wat betreft de elementen die tijdens de administratieve procedure aan de Commissie ter kennis zijn gebracht, moet erop worden gewezen dat in de opmerkingen van de Apple-groep van 7 september 2015, die als bijlage bij het verzoekschrift van ASI en AOE voor het Gerecht zijn gevoegd, melding is gemaakt van een systeem van volmachten die door de raden van bestuur van ASI en AOE zijn verleend, met name met het oog op de onderhandelingen over en de ondertekening van overeenkomsten met OEM’s en telecommunicatie-exploitanten. Zoals de advocaat-generaal in punt 50 van zijn conclusie heeft opgemerkt, bevatten deze opmerkingen echter slechts een vage en niet gedocumenteerde verwijzing.

189 In die omstandigheden kan de Commissie niet worden verweten dat zij de betrokken volmachten niet tijdens de administratieve procedure heeft verkregen. In het bijzonder moet rekening worden gehouden met het feit dat zij alle notulen van de vergaderingen van de raden van bestuur van ASI en AOE in de betrokken periode had opgevraagd en onderzocht, waarin deze volmachten slechts terloops worden vermeld.

190 Ten slotte moet worden opgemerkt dat de onderhavige grief van de Commissie, anders dan ASI en AOE stellen, niet niet ter zake dienend is.

191 Het was immers op basis van het in punt 301 van het bestreden arrest genoemde bewijs, en met name op basis van bepaalde volmachten, dat het Gerecht in het volgende punt vaststelde dat de Commissie ten onrechte had geconcludeerd dat het beheer van de IE van de Apple-groep, waarvan de licenties door ASI en AOE werden gehouden, noodzakelijkerwijs werd verricht door de Ierse vestigingen van die vennootschappen.

192 Het was onder meer op basis van deze beoordeling dat het Gerecht in punt 310 van dat arrest oordeelde dat de Commissie niet had bewezen dat de winst uit de exploitatie van de IE-licenties van de Apple-groep aan die vestigingen had moeten worden toegerekend om de belastbare jaarwinst van ASI en AOE in Ierland vast te stellen, en dat het ten slotte in punt 312 van dat arrest de middelen heeft aanvaard die waren gericht tegen de primaire redenering van de Commissie en die zagen op het feit dat de Ierse belastingdienst ASI en AOE geen voordeel had verleend.

193 Bijgevolg moet het argument dat het Gerecht een procedurefout heeft gemaakt door rekening te houden met niet-ontvankelijk bewijsmateriaal ter ondersteuning van zijn beoordeling in punt 301 van het bestreden arrest, worden aanvaard.

– Juridisch criterium dat naar Iers recht toepasselijk is voor de vaststelling van de winst van een niet-ingezeten vennootschap

194 Hoewel partijen het erover eens zijn dat de functies die worden vervuld door een afzonderlijke entiteit, in casu Apple Inc., ten opzichte van de niet-ingezeten vennootschap waarvan de belastbare winst in Ierland moet worden vastgesteld, niet relevant zijn voor de voor toepassing van section 25 TCA 97 vereiste functionele analyse, verschillen zij van mening over de reikwijdte en de inhoud van de naar Iers recht vereiste analyse.

195 Volgens de Commissie heeft het Gerecht het juridische criterium dat naar Iers recht van toepassing is om de belastbare winst in Ierland van een niet-ingezeten vennootschap te bepalen, in punt 248 van het bestreden arrest correct vastgesteld en moet daarbij rekening worden gehouden met de „toerekening van activa, functies en risico’s tussen de vestiging en de andere onderdelen van die onderneming”.

196 Ierland stelt daarentegen dat de relevante analyse voor de toepassing van section 25 TCA 97 betrekking moet hebben op de „daadwerkelijke activiteiten [van die Ierse vestigingen van een niet-ingezeten vennootschap] en op de marktwaarde” van die activiteiten, zoals het Gerecht met name in punt 227 van het bestreden arrest heeft verklaard en in meerdere andere punten van dat arrest heeft bevestigd. ASI en AOI betogen op hun beurt dat het Gerecht in de punten 182 tot en met 186 van het bestreden arrest heeft verduidelijkt dat volgens het Ierse recht de uit IE voortvloeiende winst uitsluitend aan de Ierse vestiging van een niet-ingezeten vennootschap kan worden toegerekend indien die vestiging zeggenschap heeft over de IE die deze winsten heeft voortgebracht.

197 Zowel Ierland als ASI en AOI, die vinden dat de door de hoofdkantoren verrichte activiteiten volstrekt irrelevant zijn voor de toepassing van section 25 TCA 97, zijn in wezen van mening dat punt 248 van het bestreden arrest, waarop de Commissie zich baseert, betrekking heeft op de toepassing van de Authorised OECD Approach, en niet van section 25 TCA 97, en dat hoe dan ook met name uit punt 242 van dat arrest volgt dat die benadering de door de Commissie aangevoerde vergelijkende analyse, die in strijd is met het Ierse recht, niet bevestigt.

198 In dit verband staat vast dat het Gerecht met name in punt 242 van het bestreden arrest heeft geoordeeld dat zowel op grond van section 25 TCA 97 als op grond van het zakelijkheidsbeginsel en de Authorised OECD Approach, voor de vaststelling van de belastbare winst in Ierland van een niet-ingezeten vennootschap een „functionele” analyse moet worden verricht om de door haar vestiging in Ierland verrichte activiteiten, gebruikte activa en gedragen risico’s te bepalen.

199 In dit verband heeft het Gerecht in punt 240 van het bestreden arrest erkend dat bij het bepalen van de functies die de Ierse vestiging van een niet-ingezeten vennootschap daadwerkelijk vervult, met het oog op de toepassing van section 25 TCA 97 rekening moet worden gehouden met „de toerekening van activa, functies en risico’s tussen de vestiging en de andere onderdelen van die onderneming”. In punt 242 van dat arrest heeft het Gerecht vervolgens geoordeeld dat de analyse die erop is gericht om de activa, functies en risico’s vast te stellen die aan de vaste inrichting van een onderneming moeten worden toegerekend op basis van de daadwerkelijk door die onderneming verrichte activiteiten, niet „in abstracto kan worden uitgevoerd, zonder rekening te houden met de activiteiten en functies die binnen die onderneming als geheel worden verricht”.

200 Een dergelijke uitlegging is in overeenstemming met de bewoordingen van section 25 TCA 97, op basis waarvan ter bepaling van de belastbare winst van een niet-ingezeten vennootschap in Ierland de vaststelling vereist is van „inkomsten uit handel die rechtstreeks of indirect via de vestiging [...] zijn gerealiseerd en alle inkomsten uit de door de vestiging [...] gebruikte of door of voor de vestiging [...] gehouden activa of rechten.” Uit de bevinding in punt 248 van het bestreden arrest blijkt met name dat voor die vaststelling een vergelijking moet worden gemaakt van de activiteiten die de verschillende onderdelen van die onderneming met betrekking tot die activa hebben verricht, zoals de advocaat-generaal in punt 57 van zijn conclusie in wezen heeft opgemerkt. Aan de hand van een dergelijke vergelijking kan worden nagegaan of de winstverdeling binnen de niet-ingezeten vennootschap, die de belastingdienst heeft aanvaard als grondslag voor de vaststelling van de belastbare winst in Ierland, in overeenstemming is met de werkelijke toerekening van de functies, activa en risico’s tussen de verschillende onderdelen van die onderneming.

201 De uitlegging die door zowel Ierland als ASI en AOI wordt voorgestaan, namelijk dat voor de toerekening van de winsten uit het beheer van IE-rechten overeenkomstig section 25 TCA 97 alleen rekening mag worden gehouden met de entiteit die de werkelijke houder van deze rechten is – houdt voor niet-ingezeten vennootschappen uiteindelijk in dat de winsten uit de exploitatie van die rechten systematisch worden toegerekend aan de hoofdkantoren van deze vennootschappen. Voor zover die hoofdkantoren echter per definitie buiten Ierland zijn gelegen, worden deze inkomsten in principe niet belast in die lidstaat.

202 In dit verband heeft het Gerecht geoordeeld dat het voor de toepassing van section 25 TCA 97 rekening moest houden met de toerekening van de activa, functies en risico’s tussen de Ierse vestigingen en de andere onderdelen van ASI en AOE. Het achtte zich naar Iers recht niet verplicht om de eventuele rol van Apple Inc. te analyseren.

203 Uit een en ander volgt dat het criterium voor de vaststelling van de winst van een niet-ingezeten vennootschap, dat volgens het Gerecht van toepassing is op grond van section 25 TCA 97, vereist dat rekening wordt gehouden met de toerekening van de activa, functies en risico’s tussen de vestiging en de andere onderdelen van die vennootschap, zonder dat de rol van afzonderlijke entiteiten in aanmerking hoeft te worden genomen.

204 Bijgevolg moet worden nagegaan of het Gerecht zich daadwerkelijk heeft gebaseerd op de functies die Apple Inc. heeft vervuld met betrekking tot de IE van de Apple-groep, zoals de Commissie stelt, dan wel of de Commissie met haar argumenten de motivering van het bestreden arrest ter zake onjuist opvat, zoals Ierland alsmede ASI en AOI stellen.

– Inaanmerkingneming door het Gerecht van de functies van Apple Inc.

205 In de eerste plaats voert de Commissie aan dat het Gerecht naar de door Apple Inc. vervulde functies heeft verwezen in de punten 259 tot en met 267 en 288 van het bestreden arrest. In die punten worden de overwegingen 289 tot en met 295 van het litigieuze besluit onderzocht, waarin de uitoefening van de functies kwaliteitscontrole, beheer van de R&D-infrastructuur en beheer van het zakelijke risico aan de Ierse vestigingen werd toegerekend.

206 In dit verband volgt uit de punten 260 tot en met 264, 266 en 267 van het bestreden arrest dat het Gerecht bij zijn beoordeling van de feiten daadwerkelijk rekening heeft gehouden met de door Apple Inc. gedragen risico’s, waarbij moet worden opgemerkt dat Ierland, alsmede ASI en AOE het erover eens waren dat die functies en die risico’s, die verband houden met de volledige IE van de Apple-groep, de ontwikkeling en het beheer ervan, grotendeels werden vervuld respectievelijk gedragen door Apple Inc. als moedermaatschappij van de groep of in het kader van de CSA, en door haar waren samengebracht in Cupertino.

207 In de tweede plaats betoogt de Commissie dat het Gerecht zich ten onrechte heeft gebaseerd op de functies van Apple Inc. bij het onderzoek van de functies die volgens haar werden uitgeoefend door de vestiging van ASI.

208 In de punten 268 tot en met 284 van het bestreden arrest heeft het Gerecht de in de overwegingen 296 tot en met 300 van het litigieuze besluit genoemde activiteiten en functies onderzocht zoals die daadwerkelijk door die vestiging zijn verricht, en is het tot de slotsom gekomen dat die activiteiten en functies, afzonderlijk of in hun geheel beschouwd, niet rechtvaardigden dat de winsten uit exploitatie van de IE-licenties van de Apple-groep aan die vestiging zijn toegerekend. De door het Gerecht onderzochte activiteiten en functies omvatten de kwaliteitscontrole, uiteenlopende R&D-activiteiten en het beheer van lokale marketingkosten.

209 In dit verband moet met betrekking tot de kwaliteitscontrole worden opgemerkt, zoals ook de Commissie heeft gedaan, dat deze instelling in het litigieuze besluit heeft geoordeeld dat die functie deel uitmaakte van de functies die in de CSA zijn opgenomen en daarin met zowel Apple Inc. als ASI en AOE zijn geassocieerd. In die omstandigheden refereert het Gerecht, waar het in punt 269 van het bestreden arrest verwijst naar de stelling van ASI en AOE dat „wereldwijd duizenden personen een functie op dat gebied uitoefenden, terwijl die functie in Ierland slechts door één persoon werd uitgeoefend”, aan activiteiten die worden verricht door afzonderlijke entiteiten ten opzichte van die twee vennootschappen, en in het bijzonder naar door Apple Inc. verrichte activiteiten.

210 Wat betreft de punten 273 en 275 van het bestreden arrest, waarin het Gerecht verklaart dat de R&D-functies en activiteiten die door de werknemers van de vestiging van ASI op het gebied van het verzamelen en analyseren van regionale gegevens worden verricht, van „secundaire” aard zijn, vergelijkt het Gerecht die activiteiten nogmaals met de activiteiten die wereldwijd door personen buiten ASI worden vervuld. Tot slot heeft het Gerecht in punt 277 van dat arrest uitdrukkelijk verwezen naar het beleid en de strategie van de groep die door Apple Inc. zijn ontwikkeld. In dat punt heeft het de klantenservice en reparatiedienst AppleCare – waarvoor deze vestiging verantwoordelijk was in de EMEIA-regio – namelijk gekwalificeerd als activiteiten die volgens de in de Verenigde Staten vastgestelde richtsnoeren en strategie behoren tot de „uitvoerende” activiteiten. Hetzelfde geldt voor de punten 281 en 283 van dat arrest, waarin het Gerecht een algemeen oordeel geeft over het „secundaire” en „uitvoerende” karakter van de activiteiten van die vestiging.

211 In de derde plaats is de Commissie van mening dat het Gerecht naar de activiteiten van Apple Inc. heeft verwezen bij het onderzoek van de door de Ierse vestiging van AOE vervulde functies die zijn vastgesteld in overweging 301 van het litigieuze besluit.

212 In dit verband zij erop gewezen dat het Gerecht in punt 290 van het bestreden arrest met betrekking tot de specifieke processen en productie-expertise die door deze vestiging zelf zijn ontwikkeld in het kader van haar productieactiviteiten, verklaart dat die expertise weliswaar onder de bescherming van bepaalde IE-rechten zou vallen, maar dat het dus gaat „om een beperkt gebied dat eigen is aan de activiteiten van die Ierse vestiging”, en dat dit niet rechtvaardigt dat alle IE-licenties van de Apple-groep aan die vestiging worden toegerekend. Een dergelijke verwijzing naar alle IE-licenties van deze groep betekent impliciet maar zeker dat het Gerecht in dat punt de expertise die door de Ierse vestiging van AOE is ontwikkeld, heeft vergeleken met de algemene R&D-functies in verband met de IE van de Apple-groep, zoals de Commissie terecht stelt.

213 In de vierde en laatste plaats voert de Commissie aan dat het Gerecht in de punten 298 tot en met 302 van het bestreden arrest bij het onderzoek van de buiten de vestigingen van ASI en AOE verrichte activiteiten rekening heeft gehouden met de functies die door Apple Inc. worden vervuld.

214 In dit verband blijkt uit verschillende passages van het bestreden arrest, met name uit de punten 299 en 300, dat het Gerecht heeft verwezen naar de functies van Apple Inc. en haar rol als moedermaatschappij, waar het, ten eerste, in het algemeen, het „gecentraliseerde karakter van de strategische besluiten die binnen de Apple-groep door bestuurders in Cupertino worden genomen”, heeft vastgesteld en, ten tweede, in het bijzonder, wat de besluiten met betrekking tot R&D betreft – de voornaamste bron van de IE van de Apple-groep – erop heeft gewezen dat „de besluiten over te ontwikkelen producten en over de R&D-strategie werden vastgesteld en uitgevoerd door bestuurders van de groep die in Cupertino waren gevestigd”. Ook heeft het Gerecht geconstateerd dat „de strategieën voor de lancering van nieuwe producten en, met name, de organisatie van de distributie op de Europese markten [...] op het niveau van de Apple-groep [waren] vastgesteld in Cupertino, onder meer door de leidinggevenden van de groep (Executive Team) onder leiding van de algemeen directeur”.

215 Zoals de advocaat-generaal in punt 67 van zijn conclusie heeft opgemerkt, blijkt uit deze vaststellingen dat het Gerecht zich in alle punten van het bestreden arrest die de Commissie heeft betwist, uitdrukkelijk of impliciet heeft gebaseerd op de functies die Apple Inc. met betrekking tot de IE van de Apple-groep heeft vervuld in het kader van de CSA, de overeenkomst inzake marketingdiensten of in haar hoedanigheid van moedermaatschappij, en deze functies heeft vergeleken met de functies die de Ierse vestigingen met betrekking tot de IE-licenties hebben vervuld. Anders dan Ierland, ASI en AOI betogen, berust het argument van de Commissie dat het Gerecht rekening heeft gehouden met de door Apple Inc. uitgeoefende functies, derhalve niet op een onjuiste lezing van het bestreden arrest en evenmin op een onjuiste opvatting ervan.

– Invloed van de inaanmerkingneming van de activiteiten en functies van Apple Inc. op de juridische kwalificatie van de feiten

216 Ierland alsmede ASI en AOI betogen in wezen dat het argument van de Commissie dat ten onrechte rekening is gehouden met de activiteiten van Apple Inc. hoe dan ook niet ter zake dienend is omdat de bevindingen waartoe het Gerecht aan het einde van zijn beoordeling van de feiten is gekomen, zelfs indien wordt aangenomen dat het Gerecht die activiteiten in aanmerking heeft genomen, gebaseerd zijn op een analyse van de activiteiten van de Ierse vestigingen en de hoofdkantoren en op de vaststelling dat de door deze vestigingen vervulde functies een „routinematig” karakter hebben, wat volgens het Gerecht niet volstaat om de toerekening van de IE-licenties en de daaruit voortvloeiende winsten aan deze vestigingen te rechtvaardigen.

217 Dienaangaande blijkt uit punt 310 van het bestreden arrest dat de bevinding van het Gerecht dat de Commissie er niet in was geslaagd om te bewijzen dat de winst uit de exploitatie van de IE-licenties aan de Ierse vestigingen had moeten worden toegerekend om de belastbare jaarwinst van ASI en AOE in Ierland vast te stellen, is gebaseerd op, ten eerste, het onderzoek van de daadwerkelijk door die vestigingen verrichte activiteiten en, ten tweede, de „buiten die vestigingen genomen en uitgevoerde strategische besluiten”.

218 In de punten 298 tot en met 309 van het bestreden arrest heeft het Gerecht ten eerste vastgesteld dat er binnen de Apple-groep, waarvan Apple Inc. de moedermaatschappij is, een gecentraliseerd besluitvormingssysteem bestond dat ook betrekking had op het beheer en de ontwikkeling van de IE van de groep, en ten tweede dat de hoofdkantoren van ASI en AOE in staat waren om via hun raden van bestuur of middels een systeem van volmachten aan individuele leden van de raad van bestuur „de belangrijkste besluiten voor de onderneming, zoals de goedkeuring van de jaarrekening” vast te stellen. Het Gerecht heeft echter niet geconstateerd dat de hoofdkantoren aan de vaststelling van strategische besluiten van Apple Inc. hebben deelgenomen, en evenmin dat zij daadwerkelijk betrokken waren bij de uitvoering van die besluiten of bij het actieve beheer van de IE-licenties. De enige constatering dienaangaande, in punt 307 van het bestreden arrest, dat ASI en AOE informatie hebben verstrekt waaruit blijkt dat de verschillende versies van de CSA door leden van hun raad van bestuur te Cupertino waren ondertekend, wordt door de Commissie betwist in het kader van het derde onderdeel van haar eerste middel in hogere voorziening, dat hieronder zal worden onderzocht.

219 Gelet op het belang dat in de opzet van het bestreden arrest toekomt aan het onderzoek van de activiteiten en functies van Apple Inc. met betrekking tot de IE-rechten van de Apple-groep, en gezien het nauwe verband tussen dit onderzoek en dat van de activiteiten van de vestigingen van ASI en AOE in Ierland, kan dus niet met succes worden gesteld dat het argument dat het Gerecht deze functies en activiteiten in aanmerking heeft genomen, niet ter zake dienend is.

220 Gelet op een en ander voert de Commissie terecht aan dat het Gerecht tot de bevinding is gekomen dat er onvoldoende bewijs was om de winsten uit de exploitatie van de IE-licenties aan de vestigingen van ASI en AOE toe te rekenen, door de functies van die vestigingen met betrekking tot die licenties ten onrechte te vergelijken met de functies die Apple Inc. heeft vervuld met betrekking tot de IE van de Apple-groep, in plaats van met de functies die de hoofdkantoren met betrekking tot de IE-licenties hebben vervuld. Dit blijkt met name uit de tussenconclusies waartoe het Gerecht in de verschillende fasen van zijn analyse van de feiten is gekomen, en in het bijzonder in de punten 266 en 302 van het bestreden arrest, waarin het ten eerste heeft geoordeeld dat de Commissie niet had getracht te bewijzen dat de bestuursorganen van de Ierse vestigingen zich daadwerkelijk hadden beziggehouden met het actieve dagelijkse beheer „van al die aan de IE van de Apple-groep gerelateerde functies en risico’s die in [...] de CSA zijn genoemd” en ten tweede dat de Commissie ten onrechte had geconcludeerd dat het beheer van die IE noodzakelijkerwijs door die vestigingen werd verricht, aangezien de strategische besluiten wat betreft de ontwikkeling van Apple-producten waaruit de IE van de Apple-groep voortvloeit, voor de gehele groep in Cupertino waren vastgesteld.

221 Uit het bestreden arrest blijkt dus dat het oordeel van het Gerecht dat de Commissie ten onrechte heeft besloten dat de vestigingen van ASI en AOE „sleutelfuncties” vervulden met betrekking tot de IE van de Apple-groep, grotendeels berust op een onderzoek van de functies die op het niveau van Apple Inc. werden uitgeoefend, die het zelf in de onderhavige zaak niet relevant achtte overeenkomstig zijn uitlegging van het Ierse recht.

222 Het argument van de Commissie dat de door Apple Inc. uitgeoefende functies ten onrechte in aanmerking zijn genomen, is dus gegrond. Hieruit volgt dat de tweede grief van het tweede onderdeel van het eerste middel in hogere voorziening eveneens moet worden aanvaard.

2) Eerste grief: ontoereikende en tegenstrijdige motivering van het bestreden arrest en procedurefout

223 Nu de tweede grief van het tweede onderdeel van het eerste middel is aanvaard, hoeft de eerste grief van dat onderdeel, die tegen dezelfde beoordeling van het Gerecht is gericht, niet te worden onderzocht.

3. Derde onderdeel van het eerste middel

a) Argumenten van partijen

224 Met het derde onderdeel van haar eerste middel in hogere voorziening betoogt de Commissie in wezen dat het Gerecht in de punten 301 en 303 tot en met 309 van het bestreden arrest de benadering van de afzonderlijke entiteit niet heeft nageleefd en het zakelijkheidsbeginsel heeft geschonden en bijgevolg inbreuk heeft gemaakt op artikel 107, lid 1, VWEU en het nationale recht onjuist heeft opgevat door te oordelen dat de formele handelingen van de bestuurders van ASI en AOE functies waren die door hun hoofdkantoren werden uitgeoefend met betrekking tot de door deze vennootschappen gehouden IE-licenties van de Apple-groep. Het verzuim van het Gerecht om de uitleg in aanmerking te nemen die de Commissie in het litigieuze besluit en in haar schriftelijke opmerkingen heeft gegeven over de redenen waarom die handelingen geen door de hoofdkantoren van ASI en AOE uitgeoefende functies waren voor de toepassing van de benadering van de afzonderlijke entiteit en het zakelijkheidsbeginsel, vormt een procedurefout en een ontoereikende motivering. Bovendien blijkt die procedurefout ook uit het feit dat het Gerecht zich heeft gebaseerd op niet-ontvankelijk bewijsmateriaal om zijn beoordeling te staven.

225 Wat in de eerste plaats de procedurefout in het bestreden arrest en de gebrekkige motivering van dat arrest betreft, herinnert de Commissie aan de toelichtingen die zij zowel in de overwegingen 280 tot en met 294 van het litigieuze besluit als in antwoord op de argumenten die Ierland respectievelijk ASI en AOE in hun verzoekschriften in eerste aanleg hadden aangevoerd, heeft verstrekt. Uit die toelichtingen blijkt met name dat de hoofdkantoren van ASI en AOE niet konden worden geacht daadwerkelijk functies te hebben uitgeoefend met betrekking tot de door deze twee vennootschappen gehouden IE-licenties. Uit de notulen van de vergaderingen van de raden van bestuur van ASI en AOE, die het enige bewijs vormden van de door hun hoofdkantoren genomen besluiten, komt niet naar voren dat zij dergelijke functies uitoefenden. Het Gerecht legt de Commissie een onmogelijke bewijslast op door zich niettemin op die notulen te baseren en van de Commissie te verlangen dat zij bewijst dat de belangrijkste besluiten van ASI en AOE niet tijdens die vergaderingen zijn genomen. Tot slot heeft het Gerecht een procedurefout gemaakt door het argument van ASI en AOE te aanvaarden dat het verlenen van volmachten aan bestuurders van Apple Inc. om overeenkomsten met OEM’s en telecommunicatie-exploitanten „namens” ASI en AOE te ondertekenen, binnen de door de hoofdkantoren van die ondernemingen vervulde functies viel, hoewel het bewijs ter ondersteuning van dat argument voor het eerst in de loop van het geding is overgelegd en dus niet-ontvankelijk was.

226 In de tweede plaats voert de Commissie aan dat het Gerecht de benadering van de afzonderlijke entiteit niet heeft nageleefd en het zakelijkheidsbeginsel heeft geschonden en dus inbreuk heeft gemaakt op artikel 107, lid 1, VWEU en het nationale recht onjuist heeft opgevat door te oordelen dat de formele handelingen van de bestuurders van ASI en AOE functies waren die door de hoofdkantoren van deze vennootschappen werden uitgeoefend met betrekking tot de IE-licenties van de Apple-groep.

227 De Commissie betoogt ten eerste dat voor de toerekening van winst aan een vestiging een functionele analyse vereist is, dat wil zeggen een onderzoek van de door die vestiging uitgeoefende functies, gebruikte activa en gedragen risico’s in verhouding tot die van de vennootschap waartoe de vestiging behoort. Overeenkomstig de Authorised OECD Approach dienen de „sleutelfuncties” van die vestiging en de andere onderdelen van die vennootschap te worden bepaald onder verwijzing naar „de actieve besluitvorming en het beheer in plaats van gewoon te antwoorden met ja of nee op een voorstel”. In casu heeft het Gerecht in de punten 301 en 303 tot en met 309 van het bestreden arrest ten onrechte de formele handelingen van de bestuurders van ASI en AOE gelijkgesteld met functies die worden uitgeoefend door de hoofdkantoren van die vennootschappen. Indien de verlening van een volmacht of de ondertekening van overeenkomsten voldoende zou zijn opdat er sprake is van de uitoefening van functies, zou het begrip „sleutelfuncties” voor de functionele analyse immers elke betekenis verliezen.

228 Ten tweede heeft het Gerecht de benadering van de afzonderlijke entiteit niet in acht genomen en het zakelijkheidsbeginsel geschonden en dus artikel 107, lid 1, VWEU onjuist toegepast en het nationale recht onjuist opgevat, door in de punten 301, 306 en 307 van het bestreden arrest de verlening van volmachten, de ondertekening van overeenkomsten met de OEM’s en de telecommunicatie-exploitanten krachtens die volmachten, alsook de ondertekening van de CSA gelijk te stellen met de functies van de hoofdkantoren van ASI en AOE. De Commissie is ook van mening dat het bestreden arrest berust op een procedurefout en een motiveringsgebrek, doordat het Gerecht in punt 308 daarvan heeft ingestemd met het argument van zowel Ierland als ASI en AOE dat de loutere fysieke aanwezigheid van een bestuurder een functie van de hoofdkantoren was, zonder haar eigen argumenten dienaangaande te onderzoeken of te weerleggen.

229 Ierland betoogt in de eerste plaats dat het derde onderdeel van het eerste middel in hogere voorziening niet ter zake dienend is. Het betoog van de Commissie kan namelijk niet afdoen aan de belangrijkste feitelijke vaststelling van het Gerecht dat de activiteiten van de Ierse vestigingen geen rechtvaardigingsgrond opleveren om de IE-licenties van de Apple-groep en de daaruit voortvloeiende winsten aan hen toe te rekenen. Het litigieuze besluit moet dus in elk geval nietig worden verklaard voor zover daarin ten onrechte wordt gesteld dat de winsten uit de exploitatie van deze licenties moeten worden toegerekend aan deze vestigingen.

230 In de tweede plaats voert Ierland aan dat de argumenten van de Commissie hoe dan ook ongegrond zijn.

231 Wat ten eerste de notulen van de vergaderingen van de raden van bestuur betreft, stelt Ierland dat de Commissie, onder het mom van een gestelde procedurefout en een gebrekkige motivering, in werkelijkheid de feitelijke vaststellingen met betrekking tot die vergaderingen en het gewicht dat het Gerecht aan het overgelegde bewijsmateriaal heeft toegekend, wil bekritiseren.

232 Ten tweede geldt hetzelfde voor de functies die worden uitgeoefend door de hoofdkantoren van ASI en AOE. De Commissie verwijt het Gerecht dat het heeft geoordeeld dat deze hoofdkantoren mogelijk functies in verband met de IE-licenties uitoefenden, en stelt daarbij de feitelijke vaststellingen van het Gerecht alsook het gewicht dat het aan het bewijsmateriaal heeft toegekend, ter discussie. De Commissie heeft wat dat betreft echter nooit een onjuiste rechtsopvatting van het Gerecht aangevoerd.

233 ASI en AOI betogen dat het derde onderdeel van het eerste middel, waarmee de Commissie de feiten opnieuw ter discussie wil stellen, niet-ontvankelijk is en hoe dan ook ongegrond en niet ter zake dienend.

234 Wat in de eerste plaats de notulen van de raden van bestuur betreft, voeren ASI en AOI om te beginnen aan dat de Commissie het bewijs onjuist opvat door te verklaren dat die notulen het enige bewijs vormden dat in de loop van de administratieve procedure was overgelegd met betrekking tot de besluiten die ASI en AOE buiten Ierland hadden genomen. Het Gerecht heeft zich immers met name gebaseerd op ander bewijs waaruit blijkt dat de CSA in werkelijkheid zijn ondertekend door de in de Verenigde Staten gevestigde bestuurders van die vennootschappen en dat zij, samen met de personen die namens deze vennootschappen optraden, hebben onderhandeld over en overeenkomsten hebben gesloten met de OEM’s en de telecommunicatie-exploitanten. Vervolgens betogen ASI en AOI dat de redenering in punt 304 van het bestreden arrest hoe dan ook voldoende is opdat de Commissie de grondslag van de beslissing van het Gerecht kan begrijpen en het Hof zijn toezicht kan uitoefenen. ASI en AOI wijzen er ten slotte op dat het Gerecht de Commissie geen onmogelijke bewijsstandaard heeft opgelegd, maar enkel heeft geoordeeld dat de Commissie zich niet kon beperken tot een onderzoek van de notulen van de raden van bestuur van ASI en AOE, aangezien die vennootschappen haar hadden meegedeeld dat deze notulen geen volledig beeld gaven van de activiteiten van de in de VS gevestigde bestuurders en haar in de loop van de administratieve procedure uitvoerig bewijsmateriaal over die activiteiten hadden verstrekt.

235 In de tweede plaats voeren ASI en AOI aan dat het onderhandelen over en het ondertekenen van de overeenkomsten met de OEM’s en de telecommunicatie-exploitanten, door in de Verenigde Staten gevestigde bestuurders of, middels volmachten, door werknemers van de Apple-groep, „sleutelfuncties” vormden die ASI en AOE buiten Ierland uitoefenden. Bovendien heeft het Gerecht zich, anders dan de Commissie betoogt, niet gebaseerd op de ondertekening van de CSA of de verlening van volmachten om aan te tonen dat de hoofdkantoren van ASI en AOE „sleutelfuncties” uitoefenden, maar wel om in de punten 303 tot en met 309 van het bestreden arrest te oordelen dat de Commissie ten onrechte had vastgesteld dat de bestuursorganen van ASI en AOE, in het bijzonder hun raden van bestuur, „niet in staat waren om de cruciale functies van de betrokken vennootschappen uit te oefenen”. Het bestreden arrest is volgens hen dus niet in tegenspraak of in strijd met het begrip „voordeel” in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU en berust evenmin op een onjuiste opvatting van het nationale recht.

236 In de derde plaats berust de grief van de Commissie dat het Gerecht de benadering van de afzonderlijke entiteit niet in acht heeft genomen, het zakelijkheidsbeginsel heeft geschonden, en dus inbreuk heeft gemaakt op artikel 107, lid 1, VWEU en het nationale recht onjuist heeft opgevat, op de onjuiste veronderstelling dat de onderhandelingen over en de ondertekening van de betrokken overeenkomsten functies waren die niet werden uitgeoefend door personen die optraden in naam en voor rekening van ASI, maar door Apple Inc.

237 Het Groothertogdom Luxemburg ondersteunt het betoog van Ierland, ASI en AOI.

238 Ten slotte sluit de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA zich aan bij de argumenten van de Commissie. Formele handelingen, zoals het opstellen van een volmacht of het ondertekenen van een overeenkomst, zijn geen functies die daadwerkelijk door de hoofdkantoren van ASI en AOE worden uitgeoefend met betrekking tot de IE-licenties van de Apple-groep. Die handelingen zijn slechts de formalisering, door de bestuurders van ASI en AOE, van functies, zoals het onderhandelen over en het ondertekenen van commerciële overeenkomsten met klanten zoals telecommunicatie-exploitanten of OEM’s, die daadwerkelijk door Apple Inc. werden uitgeoefend. Bijgevolg heeft het Gerecht in punt 242 van het bestreden arrest weliswaar het relevante criterium vastgesteld om te bepalen of er sprake is van een voordeel, maar heeft het het verkeerde criterium toegepast om de primaire redenering van de Commissie in de punten 303 tot en met 309 van het bestreden arrest af te wijzen.

b) Beoordeling door het Hof

239 Met het derde onderdeel van haar eerste middel in hogere voorziening, dat gericht is tegen de punten 301 en 303 tot en met 309 van het bestreden arrest, betwist de Commissie meer specifiek de beoordelingen van het Gerecht met betrekking tot de activiteiten van de hoofdkantoren van ASI en AOE.

240 De Commissie betoogt in de eerste plaats dat het Gerecht niet heeft geantwoord op het argument dat de notulen die zij had onderzocht het enige bewijs waren dat Apple Inc. en Ierland tijdens de administratieve procedure hadden overgelegd om aan te tonen welke functies de hoofdkantoren vervulden.

241 In de onderhavige zaak heeft het Gerecht in punt 305 van het bestreden arrest, bij de uitoefening van zijn bevoegdheid om het bewijsmateriaal te waarderen, geoordeeld dat de fragmenten van de door de Commissie onderzochte notulen weliswaar kort waren, maar dat zij volstonden om „te begrijpen hoe de belangrijkste besluiten voor de onderneming zijn genomen en zijn vastgelegd” in die notulen.

242 Een dergelijke beoordeling – die de Commissie in staat stelt te begrijpen waarom het Gerecht belang aan die notulen heeft toegekend, ofschoon dit het enige bewijs met betrekking tot de functies van de hoofdkantoren was dat in het kader van de administratieve procedure is geleverd – is niet vatbaar voor toetsing door het Hof, tenzij er sprake is van een onjuiste opvatting bij die beoordeling, wat de Commissie niet heeft aangevoerd.

243 In de tweede plaats stelt de Commissie dat het Gerecht haar in punt 304 van het bestreden arrest een onmogelijke bewijslast heeft opgelegd.

244 Het Gerecht heeft in dat punt 304 geoordeeld dat „[u]it het feit dat de [door de Commissie onderzochte] notulen geen informatie bevatten over besluiten die betrekking hebben op het beheer van de IE-licenties van de Apple-groep, op de CSA en op belangrijke commerciële besluiten niet [kan] worden opgemaakt dat die besluiten zelf niet bestaan”.

245 Zoals de advocaat-generaal in punt 85 van zijn conclusie in wezen heeft opgemerkt, zou de redenering in punt 304 van het bestreden arrest, indien zij wordt bevestigd, eraan in de weg staan dat de Commissie zich ter onderbouwing van haar analyse dat bepaalde categorieën besluiten niet bestaan, kan baseren op de omstandigheid dat in de notulen van de raden van bestuur van een vennootschap niet naar dergelijke besluiten wordt verwezen. Een dergelijke redenering legt de Commissie inderdaad een te zware bewijslast op.

246 In de derde plaats betwist de Commissie punt 306 van het bestreden arrest, waarin het Gerecht in het bijzonder verklaart dat uit de onderzochte notulen blijkt dat „zeer ruime beheersbevoegdheden [waren] gedelegeerd aan individuele bestuurders”. Zij voert aan dat die notulen weliswaar af en toe melding maakten van de verlening van volmachten door de raden van bestuur, maar dat slechts een van die volmachten betrekking had op het sluiten van overeenkomsten met OEM’s en telecommunicatie-exploitanten.

247 Voor zover de Commissie met dit argument vraagtekens wil zetten bij de beoordeling van de bewijskracht van het feit dat de in het vorige punt bedoelde volmacht in de notulen is vermeld, moet worden vastgesteld dat deze beoordeling in beginsel tot de uitsluitende bevoegdheid van het Gerecht behoort (zie in die zin arresten van 15 juni 2000, Dorsch Consult/Raad en Commissie, C‑237/98 P, EU:C:2000:321, punt 50, en 12 juli 2005, Commissie/CEVA en Pfizer, C‑198/03 P, EU:C:2005:445, punt 50), en dat, zoals de advocaat-generaal in punt 87 van zijn conclusie heeft opgemerkt, geen enkele regel of geen enkel beginsel van Unierecht het Gerecht verbiedt om zich voor de vaststelling van de relevante feiten te baseren op één enkel bewijsmiddel.

248 In de vierde plaats betwist de Commissie de met name in de punten 301, 306 en 307 van het bestreden arrest vervatte bevinding van het Gerecht dat handelingen zoals de verlening van een volmacht om in casu over overeenkomsten te onderhandelen, deze te ondertekenen of te wijzigen, functies vormen die de hoofdkantoren van ASI en AOE daadwerkelijk hebben vervuld met betrekking tot de IE-licenties. De Commissie geeft toe dat met name het voeren van onderhandelingen voor het sluiten van commerciële overeenkomsten, zoals die met OEM’s en telecommunicatie-exploitanten, „sleutelfuncties” kunnen vormen met het oog op de functionele en feitelijke analyse die op grond van section 25 TCA 97 moet worden uitgevoerd. In casu zouden deze functies echter niet zijn uitgevoerd door de hoofdkantoren van ASI en AOE, maar wel door werknemers van Apple Inc. in naam van de gehele Apple-groep of ten behoeve van deze twee vennootschappen. De punten 301, 306 en 307 van het bestreden arrest zijn tevens ontoereikend en tegenstrijdig gemotiveerd.

249 Dit betoog van de Commissie berust op een onjuiste lezing van het bestreden arrest.

250 Waar het Gerecht heeft vastgesteld dat de bestuurders van ASI en AOE rechtstreeks dan wel bij volmacht hebben deelgenomen aan onderhandelingen met OEM’s en telecommunicatie-exploitanten of aan het sluiten van commerciële overeenkomsten of overeenkomsten binnen de groep, heeft het namelijk niet zozeer willen vaststellen dat de hoofdkantoren van deze twee vennootschappen „sleutelfuncties” hebben vervuld met betrekking tot IE-licenties, maar is het in de punten 302 en 309 van het bestreden arrest slechts tot de bevinding gekomen dat in het litigieuze besluit ten onrechte de conclusie is getrokken dat de IE van de Apple-groep noodzakelijkerwijs door de vestigingen van die vennootschappen werden beheerd, aangezien hun hoofdkantoren niet in staat waren om besluiten vast te stellen met betrekking tot het beheer van de IE-licenties.

251 In die omstandigheden kan het in punt 248 van het onderhavige arrest samengevatte betoog van de Commissie niet worden aanvaard, ook al is deze redenering van het Gerecht gebaseerd op niet-ontvankelijk bewijsmateriaal en op een onjuiste beoordeling van de door Apple Inc. uitgeoefende functies, zoals in de punten 193 en 222 van het onderhavige arrest is uiteengezet.

252 Uit een en ander volgt dat het derde onderdeel van het eerste middel om de in punt 245 van het onderhavige arrest uiteengezette reden gedeeltelijk gegrond is.

4. Conclusie over het eerste middel in hogere voorziening

253 Gelet op alle voorgaande overwegingen dient het eerste middel in hogere voorziening te worden aanvaard.

254 Uit het onderzoek van dit middel volgt ten eerste dat het Gerecht blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door met name in de punten 183 tot en met 187, 228, 242 en 243 van het bestreden arrest te oordelen dat de Commissie bij haar onderzoek van de door de Ierse vestigingen van ASI en AOE uitgeoefende activiteiten, gebruikte activa en gedragen risico’s een benadering „bij uitsluiting” had gevolgd voor de toepassing van section 25 TCA 97 en dus voor de vaststelling van de in Ierland belastbare inkomsten van die niet-ingezeten vennootschappen. Bijgevolg is het Gerecht in punt 249 van het bestreden arrest ten onrechte tot de slotsom gekomen dat de primaire redenering van de Commissie gebaseerd was op onjuiste beoordelingen van de normale belastingheffing op grond van het Ierse belastingrecht, dat in casu van toepassing is.

255 Het Gerecht heeft bovendien een procedurefout gemaakt door ter ondersteuning van zijn beoordeling in punt 301 van het bestreden arrest rekening te houden met niet-ontvankelijk bewijsmateriaal (zie punt 193 van het onderhavige arrest).

256 Ten tweede heeft het Gerecht, door bij zijn onderzoek van de beoordelingen van de Commissie met betrekking tot de activiteiten binnen de Apple-groep, belang toe te kennen aan de door Apple Inc. vervulde functies en gedragen risico’s met betrekking tot de IE in plaats van zich uitsluitend te richten op de activiteiten van respectievelijk de Ierse vestigingen en de hoofdkantoren van ASI en AOE met betrekking tot het beheer en de exploitatie van de IE-licenties, de onderzochte feiten gekwalificeerd in het licht van een ander juridisch criterium dan dat wat volgens het Gerecht zelf op grond van section 25 TCA 97 van toepassing was. Dit referentiestelsel vereist dat rekening wordt gehouden met de toerekening van activa, functies en risico's tussen de vestiging en de andere onderdelen van de niet-ingezeten vennootschap en sluit op grond van de in de Ierse belastingwetgeving geldende fiscale beginselen uit dat de rol van afzonderlijke entiteiten, zoals een moedermaatschappij van de niet-ingezeten vennootschap, in aanmerking wordt genomen (zie punt 222 van het onderhavige arrest).

257 Ten derde heeft het Gerecht de Commissie een te zware bewijslast opgelegd door in punt 304 van het bestreden arrest te oordelen dat uit het feit dat de door de Commissie onderzochte notulen geen informatie bevatten over besluiten die betrekking hebben op het beheer van de IE-licenties van de Apple-groep, op de CSA en op belangrijke commerciële besluiten niet kan worden opgemaakt dat die besluiten zelf niet bestaan. (zie punt 245 van het onderhavige arrest).

258 In die omstandigheden heeft het Gerecht ten onrechte geoordeeld dat de primaire redenering van de Commissie was gebaseerd op onjuiste beoordelingen met betrekking tot de normale belastingheffing op grond van de hier toepasselijke Ierse belastingwetgeving, alsook dat de grieven van zowel Ierland als ASI en AOE tegen de door de Commissie verrichte feitelijke beoordelingen met betrekking tot de activiteiten van de Ierse vestigingen van ASI en AOE en met betrekking tot de activiteiten buiten die vestigingen, gegrond waren.

259 Gelet op de fouten die bij het onderzoek van het eerste middel zijn vastgesteld, moet het bestreden arrest worden vernietigd voor zover daarbij de door Ierland in het kader van de eerste drie middelen in zaak T‑778/16 en door ASI en AOE in het kader van de eerste vijf middelen in zaak T‑892/16 geformuleerde grieven tegen de primaire redenering betreffende het bestaan van een selectief voordeel worden toegewezen, het litigieuze besluit nietig wordt verklaard en uitspraak over de kosten wordt gedaan.

VI. Beroepen bij het Gerecht

260 Overeenkomstig artikel 61, eerste alinea, van het Statuut van het Hof van Justitie van de Europese Unie kan het Hof, wanneer de beslissing van het Gerecht is vernietigd, hetzij zelf de zaak afdoen wanneer deze in staat van wijzen is, dan wel haar voor afdoening terugverwijzen naar het Gerecht.

261 Uit de verzoekschriften in eerste aanleg blijkt dat de middelen van zowel Ierland als ASI en AOE er in de eerste plaats toe strekten de primaire redenering van de Commissie te betwisten, waarbij zij fouten aan de kaak stelden die de Commissie heeft gemaakt bij de beoordeling van het bestaan van een selectief voordeel (eerste drie middelen in zaak T‑778/16 en eerste zes middelen in zaak T‑892/16) en bij de beoordeling van het begrip „overheidsingrijpen” (derde onderdeel van het tweede middel in zaak T‑778/16).

262 In de tweede plaats stelden Ierland alsmede ASI en AOE dat het onderzoek dat de Commissie in het kader van de administratieve procedure heeft verricht, in strijd is met wezenlijke vormvoorschriften en met name met het recht om te worden gehoord (zesde middel in zaak T‑778/16 en zevende en twaalfde middel in zaak T‑892/16).

263 In de derde plaats voerden Ierland alsmede ASI en AOE aan dat de bij het litigieuze besluit gelaste terugvordering met name in strijd is met het rechtszekerheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel (zevende middel in zaak T‑778/16 en elfde middel in zaak T‑892/16).

264 In de vierde plaats stelden Ierland alsmede ASI en AOE – met name onder verwijzing naar het beginsel van fiscale autonomie – dat de Commissie zich in de bevoegdheden van de lidstaten heeft gemengd (achtste middel in zaak T‑778/16 en veertiende middel in zaak T‑892/16).

265 In de vijfde en laatste plaats voerden zowel Ierland als ASI en AOE aan dat het litigieuze besluit onvoldoende was gemotiveerd (negende middel in zaak T‑778/16 en dertiende middel in zaak T‑892/16).

266 In casu beschikt het Hof over genoeg gegevens om uitspraak te kunnen doen over al deze middelen. Over deze middelen zijn namelijk de standpunten uitgewisseld voor het Gerecht en het onderzoek ervan vereist niet dat extra maatregelen tot organisatie van de procesgang of van instructie van het dossier worden vastgesteld, gelet op de vragen die moeten worden beantwoord om een einde te maken aan het geschil.

267 Het Hof is derhalve van oordeel dat deze beroepen in staat van wijzen zijn en dat het deze zelf dient af te doen binnen de grenzen van het geding waarover het nog dient te beslissen (zie in die zin arresten van 4 maart 2021, Commissie/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, punt 108 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 5 maart 2024, Kočner/Europol, C‑755/21 P, EU:C:2024:202, punt 112).

A. Middelen betreffende de beoordeling of er sprake is van een selectief voordeel

268 In het kader van de betwisting van de primaire redenering van de Commissie verweet Ierland haar, ten eerste, dat zij de begrippen „voordeel” en „selectiviteit” samen heeft onderzocht (deel van het tweede middel in zaak T‑778/16).

269 Ten tweede verweten zowel Ierland als ASI en AOE de Commissie dat zij het referentiestelsel onjuist heeft afgebakend – onder meer op grond van onjuiste beoordelingen van de normale belastingheffing volgens het Ierse recht – (deel van het eerste en van het tweede middel in zaak T‑778/16 en eerste middel in zaak T‑892/16), het zakelijkheidsbeginsel onjuist heeft toegepast (deel van het eerste en van het derde middel in zaak T‑778/16 en deel van het eerste en van het tweede middel in zaak T‑892/16) en ten onrechte de Authorised OECD Approach heeft toegepast (deel van het tweede middel in zaak T‑778/16 en vijfde middel in zaak T‑892/16).

270 Ten derde betwistten zowel Ierland als ASI en AOE de feitelijke beoordelingen van de Commissie betreffende de activiteiten binnen de Apple-groep (eerste middel in zaak T‑778/16 en derde en vierde middel in zaak T‑892/16).

271 Ten vierde uitten zij kritiek op de beoordelingen van het selectieve karakter van de betwiste tax rulings (deel van het tweede middel in zaak T‑778/16 en zesde middel in zaak T‑892/16).

1. Gezamenlijk onderzoek van het voordeelscriterium en het selectiviteitscriterium

272 Ierland stelt, kort samengevat, dat de Commissie, door het voordeelscriterium en het selectiviteitscriterium samen te voegen, is voorbijgegaan aan de in de rechtspraak verankerde beginselen, en verwijt haar dat zij die twee criteria niet afzonderlijk heeft onderzocht.

273 Aangezien het Gerecht de grief van Ierland tegen het gezamenlijk onderzoek van het voordeelscriterium en het selectiviteitscriterium om de in de punten 134 tot en met 138 van het bestreden arrest uiteengezette redenen heeft afgewezen zonder dat Ierland in het kader van een incidentele hogere voorziening de gegrondheid van dat deel van dat arrest betwist, doet de vernietiging van dat arrest door het Hof niet af aan dat arrest voor zover het Gerecht deze grief heeft afgewezen (zie in die zin arresten van 4 maart 2021, Commissie/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, punt 109, en 23 november 2021, Raad/Hamas, C‑833/19 P, EU:C:2021:950, punt 81).

274 Anders dan artikel 169, lid 1, van het Reglement voor de procesvoering van het Hof, dat betrekking heeft op de conclusies van de hogere voorziening, bepaalt artikel 178, lid 1, van dat Reglement immers dat de conclusies van de incidentele hogere voorziening strekken tot gehele of gedeeltelijke vernietiging van de beslissing van het Gerecht, zonder de draagwijdte van die conclusies te beperken tot de beslissing van het Gerecht in het dictum van die beslissing. In casu had Ierland derhalve een incidentele voorziening kunnen instellen om de afwijzing van het betoog in eerste aanleg door het Gerecht te betwisten. Nu deze incidentele hogere voorziening niet is ingesteld, heeft het bestreden arrest gezag van gewijsde voor zover het Gerecht dit betoog heeft afgewezen (zie in die zin arresten van 4 maart 2021, Commissie/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, punt 110, en 23 november 2021, Raad/Hamas, C‑833/19 P, EU:C:2021:950, punt 82).

275 De grief van Ierland tegen het gezamenlijke onderzoek van het voordeelscriterium en het selectiviteitscriterium valt echter gedeeltelijk samen met de grieven die meer specifiek zijn gericht tegen de in de punten 294 tot en met 311 van het onderhavige arrest onderzochte beoordelingen van de selectiviteit van de betwiste tax rulings. Deze verschillende grieven zullen derhalve samen worden behandeld.

2. Afbakening van het referentiestelsel en beoordelingen van de Commissie van de normale winstbelasting op grond van het Ierse belastingrecht

276 Wat in de eerste plaats de afbakening van het referentiestelsel betreft, moet om dezelfde redenen als uiteengezet in de punten 273 en 274 van het onderhavige arrest, worden geoordeeld dat het bestreden arrest – voor zover daarbij om de in de punten 144 tot en met 162 van dat arrest uiteengezette redenen de grieven van Ierland en ASI en AOE met betrekking tot het referentiestelsel zoals omschreven in het litigieuze besluit zijn afgewezen – gezag van gewijsde heeft, nu er geen incidentele hogere voorziening is ingesteld. Hieruit volgt dat het Hof zich niet over deze grieven hoeft uit te spreken.

277 Wat in de tweede plaats de beoordelingen van de normale winstbelasting op grond van het Ierse belastingrecht betreft, blijkt om te beginnen uit de overwegingen in de punten 120 tot en met 130 van het onderhavige arrest dat niet is aangetoond dat de Commissie in strijd met section 25 TCA 97 een winsttoerekening „bij uitsluiting” heeft verricht door vast te stellen dat de IE-licenties van de Apple-groep aan de Ierse vestigingen van ASI en AOE hadden moeten worden toegerekend omdat de hoofdkantoren van die vennootschappen die licenties niet konden beheren zonder werknemers in loondienst en zonder fysieke aanwezigheid. Derhalve kan niet op goede gronden worden betoogd dat de Commissie niet heeft getracht te bewijzen dat de Ierse vestigingen van ASI en AOE daadwerkelijk de activiteiten in verband met de IE-licenties van de Apple-groep hadden uitgeoefend, zodat de Ierse belastingdienst de door ASI en AOE gehouden IE-licenties van de Apple-groep aan die vestigingen had moeten toerekenen en alle inkomsten uit handelsactiviteiten van ASI en AOE dus overeenkomstig section 25 TCA 97 hadden moeten worden aangemerkt als inkomsten die uit de activiteiten van die vestigingen voortvloeiden.

278 Vervolgens hebben zowel Ierland als ASI en AOE in het kader van het eerste middel in zaak T‑778/16 en het eerste en het tweede middel in zaak T‑892/16 aangevoerd dat de Commissie, rekening gehouden met de toepassing die de Ierse belastingdienst aan section 25 TCA 97 geeft, niet aan de hand van het zakelijkheidsbeginsel kon nagaan of het door de betwiste tax rulings onderschreven winstniveau dat aan de vestigingen was toegerekend uit hoofde van hun commerciële activiteiten in Ierland, overeenkwam met de hoogte van de winst die zou zijn gerealiseerd met de uitoefening van die commerciële activiteiten onder marktvoorwaarden. Om dezelfde redenen als in de punten 273 en 274 van het onderhavige arrest zijn uiteengezet, heeft het bestreden arrest, voor zover deze argumenten daarin op de in de punten 192 tot en met 225 ervan uiteengezette gronden zijn afgewezen, gezag van gewijsde nu er geen incidentele hogere voorziening is ingesteld. Daarover hoeft dus geen uitspraak te worden gedaan.

279 Bovendien heeft het Gerecht om de in de punten 233 tot en met 239 van het bestreden arrest uiteengezette redenen de grief afgewezen dat de Commissie zich in wezen op de Authorised OECD Approach had gebaseerd voor haar vaststelling dat voor de toerekening van winst aan de Ierse vestiging van een niet-ingezeten vennootschap in het kader van de toepassing van section 25 TCA 97, rekening moest worden gehouden met de toerekening van activa, functies en risico’s tussen de vestiging en de andere onderdelen van die onderneming. Aangezien er geen incidentele hogere voorziening is ingesteld, heeft dit arrest wat dat betreft gezag van gewijsde. Over deze grief hoeft dus geen uitspraak te worden gedaan.

280 Ten slotte is, zoals blijkt uit het onderzoek van het eerste middel in hogere voorziening, niet aangetoond dat de Commissie in het kader van haar primaire redenering het zakelijkheidsbeginsel onjuist heeft toegepast doordat zij geen rekening heeft gehouden met de economische realiteit, de structuur en de bijzonderheden van de Apple-groep, met name de functies op het gebied van het beheer van de IE van de groep die in Cupertino worden uitgeoefend. De argumenten die Ierland in het kader van het derde middel in zaak T‑778/16 heeft aangevoerd, moeten dus worden afgewezen voor zover zij zijn gericht tegen de conclusies die de Commissie in het kader van haar primaire redenering op basis van het zakelijkheidsbeginsel heeft getrokken.

281 In het licht van al deze overwegingen moeten alle middelen die zijn gericht tegen de beoordelingen van de Commissie aangaande haar primaire redenering en die betrekking hebben op, ten eerste, de afbakening van het referentiestelsel en, ten tweede, de normale belastingheffing op grond van de hier toepasselijke Ierse belastingwetgeving, worden afgewezen.

3. Beoordelingen door de Commissie van de activiteiten binnen de Apple-groep

282 Zowel Ierland als ASI en AOE stelden in wezen dat de activiteiten en functies die volgens de Commissie door de Ierse vestigingen van deze twee ondernemingen werden verricht, slechts een fractie vertegenwoordigden van hun economische activiteiten en winsten, en dat die activiteiten en functies hoe dan ook noch het beheer van de IE, noch de strategische besluitvorming inzake de ontwikkeling en de verhandeling van de IE omvatten.

283 Volgens zowel Ierland als ASI en AOE werden alle strategische besluiten, in het bijzonder op het gebied van productontwerp en -ontwikkeling, vastgesteld volgens een algemene commerciële strategie die in Cupertino is bepaald en door de bestuursorganen van de twee betrokken ondernemingen buiten de Ierse vestigingen, wordt geïmplementeerd. Derhalve zijn de IE-licenties van de Apple-groep ten onrechte aan de Ierse vestigingen toegerekend.

284 Uit het onderzoek van het eerste middel in hogere voorziening volgt dat het Gerecht ten eerste ten onrechte heeft erkend dat de door Apple Inc. uitgeoefende functies relevant waren voor de toerekening van de winst van ASI en AOE tussen hun respectieve hoofdkantoren en vestigingen (tweede onderdeel) en ten tweede blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door vast te stellen dat de bestuursorganen van ASI en AOE, rechtstreeks dan wel bij volmacht, wezenlijke functies met betrekking tot de IE-licenties hadden uitgeoefend (derde onderdeel).

285 Bovendien vloeien, zoals de Commissie opmerkt, de fiscale toerekening van de IE-licenties van de Apple-groep aan de Ierse vestigingen van ASI en AOE en de daaropvolgende toerekening van de winsten uit het gebruik van die licenties rechtstreeks voort uit de juiste toepassing van de relevante fiscale beginselen op de structuur van de Apple-groep zoals die door Apple Inc. zelf is opgezet door middel van de in de punten 6 en 7 van het onderhavige arrest beschreven CSA.

286 De noodzaak om voor de toepassing van section 25 TCA 97 rekening te houden met de toerekening van de activa, functies en risico’s tussen de Ierse vestigingen en de andere onderdelen van die ondernemingen, ongeacht de rol die Apple Inc. daarbij speelt, vloeit dus uitsluitend voort uit de keuze van de Apple-groep om de kosten en risico’s in verband met de IE van die groep te verschuiven via de CSA.

287 Anders dan het Gerecht in punt 310 van het bestreden arrest heeft geoordeeld, is de Commissie er in casu dus wel in geslaagd om te bewijzen dat de winst uit de exploitatie van de IE-licenties van de Apple-groep – gelet op de daadwerkelijk door de Ierse vestigingen van ASI en AOE verrichte activiteiten en functies enerzijds en op het ontbreken van onderling overeenstemmende bewijzen waaruit het bestaan blijkt van strategische besluiten die zijn genomen en uitgevoerd door de buiten Ierland gevestigde hoofdkantoren van deze vennootschappen anderzijds – aan die vestigingen hadden moeten worden toegerekend om de belastbare jaarwinst van ASI en AOE in Ierland vast te stellen.

288 In die omstandigheden moeten ook de grieven die door Ierland in het kader van het eerste middel in zaak T‑778/16 en door ASI en AOE in het kader van het derde en het vierde middel in zaak T‑892/16 zijn aangevoerd tegen de feitelijke beoordelingen van de Commissie betreffende de activiteiten van de Ierse vestigingen van ASI en AOE en de activiteiten buiten die vestigingen, worden afgewezen.

4. Selectiviteit van de betwiste tax rulings

a) Argumenten van partijen

289 Zowel Ierland als ASI en AOE, ondersteund door het Groothertogdom Luxemburg, stellen om te beginnen dat de Commissie de betwiste tax rulings ten onrechte als individuele steunmaatregelen heeft aangemerkt louter op grond van het feit dat zij enkel ASI en AOE betroffen, en dat zij dus ten onrechte heeft aangenomen dat zij selectief waren. De door de Commissie aangehaalde rechtspraak staaft haar conclusie in de onderhavige zaak niet, met name gelet op het feit dat, ten eerste, de tax rulings beschikbaar zijn voor alle belastingplichtigen die daarom verzoeken, ten tweede, de betwiste tax rulings enkel section 25 TCA 97 toepassen op de feiten die in de aanvragen bij de Ierse belastingdienst zijn vermeld, en ten derde bijgevolg gelijkwaardige fiscale rulings hadden kunnen worden afgegeven ten aanzien van elke onderneming die zich in een situatie bevindt die vergelijkbaar is met die van ASI en AOE, en daarom had verzocht.

290 Vervolgens betogen zowel Ierland als ASI en AOE in wezen dat de Commissie in het kader van de selectiviteitsanalyse in drie stappen een benadering van selectiviteit heeft gevolgd die tendentieus was, waarbij zij op basis van een fictief referentiestelsel stelde dat er was afgeweken van regels die in feite niet van toepassing waren op enige belastingplichtige die zich in een situatie bevond die vergelijkbaar was met die van ASI en AOE.

291 Volgens verzoekers in eerste aanleg had de Commissie, om aan te tonen dat de betwiste tax rulings selectief waren, moeten bewijzen dat deze hadden geleid tot een verschillende behandeling van ondernemingen die zich, gelet op het doel van de maatregel, in een vergelijkbare situatie bevinden. Gelet op het doel van de betwiste tax rulings bevinden ingezeten en niet-ingezeten ondernemingen zich niet in een juridisch en feitelijk vergelijkbare situatie wat de vaststelling van hun in Ierland belastbare winst betreft.

292 Tot slot voert Ierland aan dat – voor zover de Commissie al zou hebben aangetoond dat de betwiste tax rulings selectief zijn, wat niet het geval is – het verschil in behandeling van niet-ingezeten ondernemingen wordt gerechtvaardigd door de aard en de opzet van het Ierse belastingstelsel en met name door de territoriale omvang van de Ierse heffingsbevoegdheid.

293 De Commissie, ondersteund door de Republiek Polen en de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA, betwist de argumenten van zowel Ierland als ASI en AOE.

b) Beoordeling door het Hof

294 In essentie uiten zowel Ierland als ASI en AOE kritiek op de conclusies van de Commissie die betrekking hebben op het selectieve karakter van de betwiste tax rulings, voor zover een dergelijke selectiviteit in casu niet kan worden vermoed en ASI en AOE bovendien geen afwijkende of selectieve behandeling hebben genoten ten opzichte van andere ondernemingen die zich in een vergelijkbare situatie bevonden. Volgens Ierland werd een dergelijke behandeling, gesteld al dat zij vaststond, hoe dan ook gerechtvaardigd door de aard en de opzet van het Ierse belastingstelsel.

295 Uit vaste rechtspraak volgt dat het in artikel 107, lid 1, VWEU vervatte vereiste van selectiviteit duidelijk moet worden onderscheiden van de daarmee samengaande vaststelling van een economisch voordeel. Wanneer de Commissie een voordeel in ruime zin heeft vastgesteld dat direct of indirect voortvloeit uit een bepaalde maatregel, moet zij immers bovendien aantonen dat dat voordeel specifiek aan een of meer ondernemingen ten goede komt (arrest van 21 september 2023, Fachverband Spielhallen en LM/Commissie, C‑831/21 P, EU:C:2023:686, punt 35 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Indien het onderzoek van de Commissie uitwijst dat, ten eerste, de betrokken maatregel de begunstigde ervan een economisch voordeel oplevert en, ten tweede, dat voordeel niet toekomt aan ondernemingen die zich in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden, kan evenwel niet worden uitgesloten dat die criteria gezamenlijk worden onderzocht.

296 Wat meer in het bijzonder fiscale maatregelen betreft, overlappen het onderzoek van het voordeel en het onderzoek van de selectiviteit elkaar, voor zover ter vervulling van die beide criteria moet worden bewezen dat de betwiste fiscale maatregel tot een verlaging leidt van de belasting die de begunstigde van de maatregel normalerwijze verschuldigd zou zijn geweest indien hij was onderworpen aan de „normale” belastingregeling die van toepassing is op andere belastingplichtigen in dezelfde situatie.

297 Zoals het Hof heeft geoordeeld, valt het onderzoek waarmee de Commissie moet vaststellen of een fiscale steunregeling selectief is, wat het bepalen van het referentiestelsel of de „normale” belastingregeling betreft, samen met het onderzoek waarmee moet worden nagegaan of de litigieuze maatregel een voordeel voor de begunstigden oplevert (arrest van 21 september 2023, Fachverband Spielhallen en LM/Commissie, C‑831/21 P, EU:C:2023:686, punt 41).

298 In casu zij eraan herinnerd dat de Commissie in het kader van haar gezamenlijke onderzoek van het voordeel en de selectiviteit, de selectiviteitsanalyse van een nationale belastingmaatregel in drie stappen heeft verricht, namelijk ten eerste de vaststelling van het passende referentiestelsel, ten tweede de beoordeling of de litigieuze maatregelen van dat stelsel afweken en ten slotte de beoordeling of een dergelijke afwijking gerechtvaardigd was gelet op de aard en de opzet van dat stelsel.

299 Wat in de eerste plaats het betoog van verzoekers in eerste aanleg betreft dat de Commissie zich ten onrechte heeft gebaseerd op het vermoeden van selectiviteit dat geldt voor individuele maatregelen zoals dat is ontwikkeld in de rechtspraak (zie in die zin arresten van 4 juni 2015, Commissie/MOL, C‑15/14 P, EU:C:2015:362, en 30 juni 2016, België/Commissie, C‑270/15 P, EU:C:2016:489), moet worden vastgesteld dat het niet ter zake dienend is.

300 Zelfs in de veronderstelling dat de betwiste tax rulings uitvoering geven aan section 25 TCA 97 – een bepaling die op algemene en abstracte wijze ten goede komt aan alle niet-ingezeten vennootschappen – en bijgevolg niet als „individuele steun” kunnen worden gekwalificeerd, moet worden vastgesteld dat deze tax rulings zijn onderzocht in het licht van de analyse in drie stappen die van toepassing is op fiscale steunregelingen en die is vastgesteld in de rechtspraak waarnaar in punt 76 van het onderhavige arrest wordt verwezen.

301 Kortom, zelfs in de veronderstelling dat de Commissie zich in het onderhavige geval niet mocht baseren op een vermoeden van selectiviteit, zou deze fout alleen van invloed kunnen zijn op de vaststelling van selectiviteit door de Commissie indien zij aan het einde van deze analyse in drie stappen niet had aangetoond dat de betwiste tax rulings hadden geleid tot een verlaging van de belasting die normalerwijze verschuldigd zou zijn geweest door de begunstigde van de maatregel indien hij was onderworpen aan de „normale” belastingregeling die van toepassing is op andere belastingplichtigen in dezelfde situatie.

302 In de tweede plaats is niet aangetoond dat de Commissie bij haar selectiviteitsanalyse in drie stappen een tendentieuze benadering heeft gevolgd.

303 Wat ten eerste de afbakening van het referentiestelsel betreft, heeft het bestreden arrest, om de in punt 276 van het onderhavige arrest uiteengezette redenen, voor zover in dat arrest de grieven van Ierland en ASI en AOE betreffende het in het litigieuze besluit omschreven referentiestelsel zijn afgewezen, gezag van gewijsde nu er geen incidentele hogere voorziening is ingesteld.

304 Ten tweede kan de grief dat de Commissie niet heeft aangetoond dat de betwiste tax rulings afwijken van het door haar afgebakende referentiestelsel, niet slagen.

305 De Commissie heeft immers afdoend aangetoond dat die fiscale rulings ertoe leiden dat ASI en AOE fiscaal gunstiger worden behandeld dan in Ierland gevestigde en belaste ondernemingen die waarschijnlijk niet in aanmerking komen voor dergelijke rulings van de belastingdienst, met name niet-geïntegreerde onafhankelijke ondernemingen, geïntegreerde vennootschappen van een groep die transacties verrichten met derden of geïntegreerde vennootschappen van een groep die transacties verrichten met verbonden vennootschappen waarbij de prijs van die transacties op zakelijke grondslag wordt vastgesteld, ook al bevinden die ondernemingen zich in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie wat betreft het doel van het referentiestelsel, namelijk het belasten van de in Ierland behaalde winst.

306 Bijgevolg leiden de betwiste fiscale rulings, voor zover zij de jaarlijks door ASI en AOE in Ierland verschuldigde belasting verlagen ten opzichte van, met name, niet-geïntegreerde ondernemingen waarvan de belastbare winsten prijzen weerspiegelen die op de markt zijn vastgesteld en zijn overeengekomen in een zakelijke context, tot een verschillende behandeling die in wezen afwijkend en discriminerend is (zie in die zin arrest van 21 december 2016, Commissie/World Duty Free Group e.a., C‑20/15 P en C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punt 54).

307 Wat in de derde plaats de vraag betreft of de door de betwiste tax rulings veroorzaakte discriminatie wordt gerechtvaardigd door de aard en de systematiek van het Ierse belastingstelsel, staat vast dat een maatregel die een uitzondering vormt op de toepassing van het algemene belastingstelsel, kan worden gerechtvaardigd wanneer deze maatregel rechtstreeks voortvloeit uit de basis- of hoofdbeginselen van dat belastingstelsel. In dit verband moet een onderscheid worden gemaakt tussen enerzijds de doelstellingen van een specifiek belastingstelsel die buiten dat stelsel zijn gelegen en anderzijds de voor het bereiken van dergelijke doelstellingen noodzakelijke mechanismen die inherent zijn aan het belastingstelsel zelf. Bijgevolg kunnen belastingvoordelen die een doelstelling nastreven die vreemd is aan het belastingstelsel waarvan zij deel uitmaken, niet ontsnappen aan de vereisten die uit artikel 107, lid 1, VWEU voortvloeien (zie in die zin arresten van 8 september 2011, Paint Graphos e.a., C‑78/08–C-80/08, EU:C:2011:550, punten 65‑70, en 19 december 2018, A-Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, punt 48).

308 In casu moet worden opgemerkt dat de Commissie aan het einde van de redenering in de overwegingen 404 tot en met 411 van het litigieuze besluit van mening was dat geen van de tijdens de administratieve procedure aangevoerde argumenten, die in essentie waren gebaseerd op de uitoefening van discretionaire bevoegdheid door de Irish Revenue (Ierse belastingdienst, Ierland), de door deze belastingdienst gevolgde praktijk en de „doeltreffendheid van het belastingstelsel” waartoe de betwiste tax rulings moesten bijdragen, een rechtvaardigingsgrond kon zijn voor de door ASI en AOE ontvangen behandeling, die erin bestond om aan die vennootschappen een selectief voordeel toe te kennen.

309 Ierland is er niet in geslaagd uit te leggen waarom de beoordelingen van de Commissie in dit deel van het litigieuze besluit onjuist zouden zijn. In het bijzonder geeft Ierland niet aan in welk opzicht het territorialiteitsbeginsel, waarop het zich beroept, noodzakelijkerwijs een gunstige behandeling van niet-ingezeten vennootschappen vereist. Het staat evenwel aan de lidstaat die een onderscheid tussen ondernemingen op het gebied van fiscale lasten heeft gemaakt, te bewijzen dat dit daadwerkelijk wordt gerechtvaardigd door de aard en de opzet van het betrokken stelsel (arrest van 8 september 2011, Commissie/Nederland, C‑279/08 P, EU:C:2011:551, punt 62 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

310 Derhalve heeft de Commissie in het litigieuze besluit op goede gronden vastgesteld dat het verschil in fiscale behandeling van de winst van ASI en AOE als gevolg van de betwiste fiscale rulings niet werd gerechtvaardigd door de aard of de opzet van het Ierse belastingstelsel.

311 Gelet hierop moeten de grieven van verzoekers in eerste aanleg met betrekking tot het onderzoek van de selectiviteit van die tax rulings in het litigieuze besluit worden afgewezen.

B. Bestaan van een maatregel die uitgaat van de staat of die met staatsmiddelen is bekostigd

1. Argumenten van partijen

312 Volgens Ierland heeft de Commissie ten onrechte vastgesteld dat er sprake was van een maatregel die uitgaat van de staat of die met staatsmiddelen is bekostigd. Ten eerste kan niet worden gesproken van een „maatregel” voor zover in casu de door de Ierse belastingdienst uitgebrachte adviezen geen wijzigingen aanbrengen in de rechten en verplichtingen van de belastingplichtige, maar enkel het nationale belastingrecht toepassen op diens specifieke situatie. Ten tweede betoogt Ierland dat het, anders dan de Commissie in overweging 221 van het litigieuze besluit stelt, geen afstand heeft gedaan van belastinginkomsten door geen belasting te heffen over de gehele winst van ASI en AOE, aangezien alleen de winst van de vestigingen van die twee vennootschappen krachtens section 25 TCA 97 in Ierland wordt belast.

313 De Commissie voert ten eerste aan dat de betwiste tax rulings toerekenbaar zijn aan Ierland, aangezien zij zijn afgegeven door de Ierse belastingdienst, de Irish Revenue, oftewel een overheidsorgaan. Die tax rulings en de aanvaarding door Ierland van de belastingaangiften die ASI en AOE op basis van die tax rulings hebben ingediend, kunnen echter niet los van elkaar worden gezien. Ten tweede heeft Ierland volgens de Commissie afstand gedaan van belastinginkomsten en bijgevolg van staatsmiddelen, aangezien de betwiste tax rulings de belastbare winst van ASI en AOE voor de toepassing van section 25 TCA 97 hebben verminderd.

2. Beoordeling door het Hof

314 Volgens vaste rechtspraak kan een maatregel worden aangemerkt als een maatregel van de staat of een „met staatsmiddelen bekostigde” maatregel indien, ten eerste, de maatregel direct of indirect met staatsmiddelen is bekostigd en, ten tweede, de maatregel aan een lidstaat kan worden toegerekend (arrest van 12 januari 2023, DOBELES HES, C‑702/20 en C‑17/21, EU:C:2023:1, punt 32 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

315 In de eerste plaats vereist de voorwaarde van toerekenbaarheid van de maatregel aan een lidstaat dat wordt beoordeeld of de overheid op enigerlei wijze betrokken was bij de vaststelling van die maatregel (zie in die zin arrest van 28 maart 2019, Duitsland/Commissie, C‑405/16 P, EU:C:2019:268, punt 49).

316 In casu heeft de Commissie zich in overweging 221 van het litigieuze besluit op het standpunt gesteld dat de betwiste tax rulings toerekenbaar waren aan Ierland, aangezien zij zijn afgegeven door de Ierse belastingdienst, de Irish Revenue, oftewel een orgaan van de staat. Meer in het bijzonder merkte zij op dat deze tax rulings door ASI en AOE waren gebruikt om het bedrag aan vennootschapsbelasting te berekenen dat zij jaarlijks in Ierland verschuldigd waren, dat de Ierse belastingdienst deze berekeningen heeft aanvaard en, op basis daarvan, heeft aanvaard dat de belasting die door deze vennootschappen tijdens de relevante periode in Ierland was betaald, overeenkwam met de vennootschapsbelasting die zij verschuldigd waren.

317 Met deze beoordelingen heeft de Commissie vastgesteld dat de overheid betrokken was bij de afgifte van de betwiste tax rulings. Bijgevolg moet de stelling van Ierland dat de litigieuze maatregelen geen aan de staat toe te rekenen maatregelen zijn, worden verworpen.

318 Wat in de tweede plaats de voorwaarde betreft dat het voordeel „met staatsmiddelen bekostigd” is, volgt uit de rechtspraak van het Hof dat een overheidsmaatregel waarbij bepaalde ondernemingen van belasting worden vrijgesteld, staatssteun vormt, ook al omvat hij geen overdracht van staatsmiddelen, aangezien hij inhoudt dat de betrokken autoriteiten afzien van de fiscale inkomsten die zij normalerwijze hadden kunnen innen (zie in die zin arrest van 17 november 2009, Presidente del Consiglio dei Ministri, C‑169/08, EU:C:2009:709, punt 57 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

319 Er hoeft namelijk niet in alle gevallen te worden aangetoond dat staatsmiddelen zijn overgedragen om het aan een of meer ondernemingen verleende voordeel als staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU te kunnen aanmerken. Zo worden met name als steunmaatregelen beschouwd de maatregelen die, in verschillende vormen, de lasten verlichten die normaliter op het budget van een onderneming drukken en daardoor – zonder subsidies in de strikte zin van het woord te zijn – van gelijke aard zijn en identieke gevolgen hebben (arrest van 19 maart 2013, Bouygues e.a./Commissie e.a., C‑399/10 P en C‑401/10 P, EU:C:2013:175, punten 100 en 101).

320 In casu heeft de Commissie geen fout begaan door in overweging 221 van het litigieuze besluit vast te stellen dat Ierland afstand had gedaan van belastinginkomsten van ASI en AOE, voor zover in de betwiste tax rulings methoden voor winsttoerekening waren goedgekeurd die voor deze vennootschappen leidden tot een resultaat dat niet zou zijn aanvaard door afzonderlijke en zelfstandige ondernemingen die onder normale marktvoorwaarden handelen. Die fiscale rulings verminderen immers de belastbare winst van ASI en AOE voor de toepassing van section 25 TCA 97 en dus de vennootschapsbelasting die zij in Ierland moeten betalen in vergelijking met andere in die lidstaat belaste ondernemingen waarvan de belastbare winst een afspiegeling is van prijzen die onder zakelijke voorwaarden op de markt tot stand zijn gekomen. Met andere woorden, die maatregelen verlichten de lasten die in beginsel op het budget van een onderneming drukken in de zin van de in punt 319 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak.

321 Hieruit volgt dat het derde onderdeel van het tweede middel in zaak T‑778/16 eveneens moet worden afgewezen.

C. Middelen inzake schending van wezenlijke vormvoorschriften, met name van het recht om te worden gehoord

1. Argumenten van partijen

322 Volgens Ierland heeft de Commissie in de procedure die tot de vaststelling van het litigieuze besluit heeft geleid verschillende wezenlijke vormvoorschriften geschonden, in het bijzonder het recht om te worden gehoord. De Commissie heeft Ierland dus niet werkelijk de gelegenheid geboden om deel te nemen aan een contradictoir debat.

323 Deze lidstaat voert ten eerste aan dat de reikwijdte van de beoordeling van de rechtmatigheid van de door de Commissie betwiste tax rulings in de periode tussen de vaststelling van het inleidingsbesluit en de vaststelling van het litigieuze besluit is gewijzigd. Om te beginnen is de Commissie niet coherent geweest met betrekking tot de rechtsgrondslag voor het vereiste dat de Irish Revenue in de betwiste tax rulings het zakelijkheidsbeginsel had moeten toepassen. Verder zijn beide besluiten onverenigbaar wat de daarin gevolgde benadering van het referentiestelsel betreft. Ten slotte was de Ierse belastingdienst niet in staat om zijn standpunt kenbaar te maken over de realiteit en de relevantie van de feiten alsook over het bewijsmateriaal waarop de Commissie zich ter ondersteuning van haar conclusies heeft gebaseerd.

324 Ten tweede stelt Ierland dat het litigieuze besluit feitelijke vaststellingen bevat waarover het nooit opmerkingen heeft kunnen maken. Dit besluit bevat bijvoorbeeld voor het eerst opmerkingen over de deskundigenrapporten die verzoekers in eerste aanleg tijdens de administratieve procedure hebben ingediend, evenals overwegingen met betrekking tot adviezen van de Ierse belastingdienst over andere belastingplichtigen, waarover deze lidstaat bijgevolg geen standpunt heeft kunnen innemen.

325 Ten derde stelt Ierland dat ambtenaren van de Commissie publieke verklaringen hebben afgelegd die vooruitliepen op de uitkomst van de formele onderzoeksprocedure, met name in 2015, dus lang voordat het litigieuze besluit is vastgesteld.

326 Ten vierde heeft de Commissie niet voldaan aan de krachtens het beginsel van behoorlijk bestuur op haar rustende verplichtingen van zorgvuldigheid en onpartijdigheid bij het analyseren van de Ierse belastingwetgeving en het in aanmerking nemen van alle relevante factoren. Volgens Ierland lijkt het litigieuze besluit te zijn beïnvloed door irrelevante overwegingen, in het bijzonder met betrekking tot het Ierse belastingstelsel en de activiteiten van de Apple-groep. Met name het door de Commissie geconstateerde feit dat het grootste deel van de inkomsten van ASI en AOE in geen enkele staat werd belast, hield in werkelijkheid verband met de verschillen en discrepanties tussen de Ierse en Amerikaanse belastingstelsels.

327 Ook ASI en AOE voeren ter ondersteuning van hun zevende middel ten eerste aan dat de Commissie verschillende wezenlijke vormvoorschriften heeft geschonden. Deze verzoekers in eerste aanleg wijzen erop dat de beweerde begunstigde van de staatssteun daadwerkelijk aan de formele onderzoeksprocedure moet kunnen deelnemen, waarbij zij aanvoeren dat het uiteindelijke primaire argument van de Commissie, namelijk dat de door hen gehouden IE-rechten van de Apple-groep aan de Ierse vestigingen moeten worden toegerekend, niet in het inleidingsbesluit is uiteengezet, en dat de informele mededelingen van de Commissie Apple Inc. onvoldoende gelegenheid hebben geboden om daadwerkelijk op dat primair aangevoerde argument te reageren.

328 Ten tweede betogen ASI en AOE met hun twaalfde middel dat de Commissie de op het gebied van staatssteun op haar rustende plicht tot zorgvuldig en onpartijdig onderzoek niet is nagekomen. Zij stellen dat het litigieuze besluit is gebaseerd op de onjuiste beoordeling dat de functies en activiteiten van de raden van bestuur van deze vennootschappen volledig waren beschreven in de notulen van de vergadering, hoewel Apple Inc. het tegendeel had verklaard. De Commissie had Apple Inc. dus de gelegenheid moeten geven om hier meer inlichtingen over te verstrekken.

329 De Commissie, ondersteund door de Republiek Polen en de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA, betwist al deze stellingen.

2. Beoordeling door het Hof

330 Overeenkomstig artikel 4, lid 4, van verordening (EU) 2015/1589 van de Raad van 13 juli 2015 tot vaststelling van nadere bepalingen voor de toepassing van artikel 108 [VWEU] (PB 2015, L 248, blz. 9) moet de Commissie een formele onderzoeksprocedure inzake staatssteun inleiden en de belanghebbenden daarvan in kennis stellen wanneer zij er na een eerste onderzoek aan twijfelt of de betrokken maatregel wel met de interne markt verenigbaar is. Hieruit volgt dat de Commissie in haar besluit tot inleiding van de procedure geen volledige analyse van de betrokken maatregel hoeft te maken. Wél moet zij haar onderzoek afdoende afbakenen, zodat het recht van de belanghebbenden om hun opmerkingen in te dienen niet wordt uitgehold.

331 In de onderhavige zaak heeft de Commissie in het inleidingsbesluit, dat volgde op een correspondentie tussen de Ierse autoriteiten en de diensten van de Commissie en waarin belanghebbenden werd verzocht hun opmerkingen te maken, de redenen uiteengezet voor haar voorlopige conclusie dat de betwiste fiscale rulings staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU van Ierland ten gunste van Apple, ASI en AOE vormden en dat deze steun op grond van artikel 107, leden 2 en 3, VWEU onverenigbaar was met de interne markt. Met name heeft de Commissie betwijfeld of de methoden voor winsttoerekening die in die rulings werden onderschreven voor het bepalen van de belastbare winsten van ASI en AOE in Ierland, een vergoeding waren voor de Ierse vestigingen van ASI en AOE die een voorzichtige onafhankelijke marktdeelnemer die onder normale marktvoorwaarden handelt, zou hebben aanvaard.

332 Wat ten eerste de grief betreft dat de Commissie haar benadering heeft gewijzigd tussen het inleidingsbesluit en het litigieuze besluit, zij eraan herinnerd dat de Commissie de formele onderzoeksprocedure moet inleiden indien er na een eerste onderzoek van de maatregel twijfels rijzen over de verenigbaarheid ervan met de interne markt.

333 Overeenkomstig artikel 6, lid 1, van verordening 2015/1589 kan, wanneer de Commissie besluit de formele onderzoeksprocedure in te leiden, dat besluit beperkt zijn tot een samenvatting van de relevante feiten en rechtspunten, een voorlopige beoordeling omtrent de steunverlenende aard van de betrokken maatregel en de redenen waarom getwijfeld wordt aan de verenigbaarheid ervan met de interne markt.

334 Bijgevolg is in een besluit tot inleiding van de formele onderzoeksprocedure de kwalificatie van een maatregel als staatssteun niet definitief van aard. Het doel van het inleiden van deze procedure is juist om de Commissie in staat te stellen alle nodige adviezen in te winnen zodat zij een definitief besluit over dit punt kan nemen.

335 Uit artikel 9 van verordening 2015/1589 volgt dat de analyse van de Commissie na de formele onderzoeksprocedure kan zijn geëvolueerd, aangezien zij uiteindelijk kan beslissen dat de maatregel geen steun vormt of dat de twijfels omtrent de onverenigbaarheid ervan zijn weggenomen (zie in die zin arrest van 14 december 2023, EDP España/Naturgy Energy Group en Commissie, C‑693/21 P en C‑698/21 P, EU:C:2023:989, punt 63). Hieruit volgt dat het besluit tot inleiding van de formele onderzoeksprocedure en het besluit om deze procedure te beëindigen op bepaalde punten van elkaar kunnen afwijken, zonder dat dit afdoet aan de geldigheid van dat eindbesluit.

336 Zelfs als de beoordeling van de Commissie zou veranderen tussen het besluit om de formele onderzoeksprocedure in te leiden en het besluit om die procedure te beëindigen, dan nog heeft die verandering dus niet noodzakelijkerwijs gevolgen voor de rechtmatigheid van dat eindbesluit. Alleen een verandering in de aard van de betrokken maatregelen of de juridische kwalificatie ervan, die leidt tot een wijziging van het voorwerp van de formele onderzoeksprocedure, zou de Commissie verplichten om de belanghebbenden opnieuw te informeren, zodat zij hun opmerkingen over de zaak kunnen maken (zie in die zin arrest van 11 november 2021, Autostrada Wielkopolska/Commissie en Polen, C‑933/19 P, EU:C:2021:905, punt 71).

337 In de onderhavige zaak werd in het inleidingsbesluit het kader van de formele onderzoeksprocedure van de Commissie voldoende afgebakend en was dat kader voldoende duidelijk om verzoekers in staat te stellen de twijfels van de Commissie over de verenigbaarheid van de betwiste tax rulings met de interne markt te begrijpen en hen in de gelegenheid te stellen hun standpunt kenbaar te maken.

338 Bovendien wordt in het inleidingsbesluit het kader voor de analyse van de Commissie, ook als het gaat om het zakelijkheidsbeginsel, op voldoende duidelijke wijze uiteengezet. In dit verband was de Commissie niet verplicht om de belanghebbenden in te lichten over de ontwikkelingen in haar analyse tijdens de formele onderzoeksprocedure of om te antwoorden op elk aan haar voorgelegd rapport, voor zover dit er niet toe leidde dat het eigenlijke voorwerp van die procedure werd gewijzigd.

339 Ten tweede zijn de verklaringen van medewerkers van de Commissie waarnaar ASI en AOE verwijzen en die geen standpunt van de Commissie of een van haar leden weergeven, irrelevant. Uit de opmerkingen van de ambtenaren en personeelsleden van de Commissie – voor zover daarin al een duidelijk standpunt wordt ingenomen over de uitkomst van de formele onderzoeksprocedure met betrekking tot de betwiste tax rulings – kan immers niet worden afgeleid dat de Commissie is vooruitgelopen op haar besluit.

340 Ten derde is niet aangetoond dat de Commissie – zoals Ierland in het kader van zijn zesde middel betoogt en zoals ASI en AOE in het kader van hun twaalfde middel aanvoeren – het beginsel van behoorlijk bestuur heeft geschonden en heeft nagelaten het dossier zorgvuldig en onpartijdig te onderzoeken doordat zij niet heeft verzocht om mededeling van informatie die andere voor het onderzoek van de betrokken maatregel relevante informatie lijkt te bevestigen of te ontkrachten, maar waarvan de betrouwbaarheid niet voldoende bewezen kan worden geacht.

341 Indien verzoekers in eerste aanleg van mening waren geweest dat informatie over het Ierse belastingstelsel en over de activiteiten van ASI en AOE buiten Ierland relevant was, hadden zij deze overeenkomstig de in punt 184 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak tijdens de administratieve procedure moeten meedelen. Dat zij deze informatie niet hebben meegedeeld, kan niet worden toegeschreven aan het feit dat de Commissie haar verplichting om een zorgvuldig en onpartijdig onderzoek uit te voeren, niet is nagekomen.

342 Uiteindelijk zijn verzoekers in eerste aanleg voldoende ingelicht over het feit dat een formele onderzoeksprocedure was ingeleid met betrekking tot de betwiste tax rulings en dat die procedure betrekking had op de vraag of de door die tax rulings onderschreven methoden voor winsttoerekening passend waren dan wel of zij ASI en AOE een selectief voordeel verleenden. Verzoekers in eerste aanleg zijn in de gelegenheid gesteld om alle opmerkingen in te dienen die zij als belanghebbenden relevant achtten, en zij maakten van deze gelegenheid effectief gebruik.

343 Hieruit volgt dat zowel Ierland als ASI en AOE geen gronden hebben om te stellen dat hun procedurele rechten zijn geschonden en dat de Commissie het beginsel van behoorlijk bestuur heeft geschonden, aangezien de Commissie zich, met de middelen waarover zij beschikte, naar behoren van haar taak heeft gekweten om belanghebbenden in staat te stellen hun opmerkingen daadwerkelijk te maken tijdens de formele procedure voor onderzoek van de steun.

344 Bijgevolg moeten het zesde middel in zaak T‑778/16 en het zevende en het twaalfde middel in zaak T‑892/16 worden afgewezen.

D. Middelen inzake schending van het rechtszekerheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel

1. Argumenten van partijen

345 Volgens zowel Ierland als ASI en AOE heeft de Commissie in essentie het beginsel van rechtszekerheid en het verbod van terugwerkende kracht geschonden door Ierland op basis van een nooit eerder toegepaste uitlegging van artikel 107, lid 1, VWEU te gelasten de toegekende staatssteun terug te vorderen. Om dezelfde reden stelt Ierland ook dat de Commissie het vertrouwensbeginsel heeft geschonden.

346 Volgens ASI en AOE was de uitlegging van de Commissie niet voorzienbaar ten tijde van de afgifte van de betwiste tax rulings in 1991 en 2007, aangezien de Commissie die uitlegging nooit ter sprake had gebracht in haar mededelingen inzake staatssteun. Bovendien bestonden de Authorised OECD Approach en de in 2010 vastgestelde OESO-richtlijnen inzake verrekenprijzen, waarop de Commissie zich in het litigieuze besluit baseert, niet toen de betwiste tax rulings werden afgegeven. Gelet hierop had de Commissie geen terugvordering van de steun op grond van artikel 16, lid 1, van verordening 2015/1589 mogen gelasten.

347 Verder moeten de gestelde steunmaatregelen – voor zover de betwiste tax rulings een toepassing vormen van de regels inzake de belasting van niet-ingezeten vennootschappen, thans neergelegd in section 25 TCA 97, die ten minste sinds 1967, dat wil zeggen vóór de toetreding van Ierland tot de Unie, niet zijn gewijzigd – worden beschouwd als bestaande steun, die derhalve geen aanleiding kan geven tot terugvordering.

348 Volgens Ierland heeft de Commissie het rechtszekerheidsbeginsel, het verbod van terugwerkende kracht en het vertrouwensbeginsel geschonden door deze lidstaat te gelasten de beweerdelijk verleende staatssteun terug te vorderen op basis van een uitlegging van artikel 107, lid 1, VWEU die niet voorzienbaar was ten tijde van de afgifte van de betwiste tax rulings. Met name de inroeping van het zakelijkheidsbeginsel wijst erop dat de Commissie een nieuwe benadering huldigt op het gebied van staatssteun. Bovendien schendt het litigieuze besluit op flagrante wijze het recht van Apple Inc. om de omvang van haar wettelijke verplichtingen te kennen en om niet te worden benadeeld door een toepassing van het recht die ten tijde van de relevante feiten niet voorzienbaar was. Ook om die reden had de Commissie dus geen terugvordering van de steun mogen gelasten.

349 Het Groothertogdom Luxemburg ondersteunt in wezen dit betoog.

350 De Commissie, ondersteund door de Republiek Polen en de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA, stelt dat dit betoog ongegrond is.

2. Beoordeling door het Hof

351 Artikel 16, lid 1, van verordening 2015/1589 bepaalt dat wanneer negatieve besluiten worden genomen in gevallen van onrechtmatige steun, de Commissie besluit dat de betrokken lidstaat alle nodige maatregelen dient te nemen om de steun van de begunstigde terug te vorderen, tenzij zulks in strijd is met een algemeen beginsel van het Unierecht.

352 In casu heeft de Commissie het recht niet onjuist toegepast door Ierland bij artikel 2 van het litigieuze besluit te gelasten om de steun in kwestie terug te vorderen. In tegenstelling tot wat verzoekers in eerste aanleg beweren, daarin gesteund door het Groothertogdom Luxemburg, is een dergelijke verplichting niet in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel of het vertrouwensbeginsel.

353 In de eerste plaats vereist het rechtszekerheidsbeginsel, dat deel uitmaakt van de algemene rechtsbeginselen van het Unierecht, dat de rechtsregels duidelijk, nauwkeurig en voorzienbaar zijn, opdat de belanghebbenden daar houvast aan hebben in de door het Unierecht beheerste rechtssituaties en ‑betrekkingen (arrest van 8 december 2011, France Télécom/Commissie, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, punt 100).

354 Met andere woorden, de belanghebbenden moeten in staat zijn de omvang van de verplichtingen die een Unieregeling hun oplegt, nauwkeurig te kennen, en moeten ondubbelzinnig hun rechten en verplichtingen kunnen kennen en dienovereenkomstig hun voorzieningen kunnen treffen (arrest van 11 december 2012, Commissie/Spanje, C-610/10, EU:C:2012:781, punt 49).

355 Zoals blijkt uit de rechtspraak van het Hof, verzet de fundamentele eis van rechtszekerheid zich ertegen dat de Commissie eindeloos kan wachten met de uitoefening van haar bevoegdheden (arresten van 24 september 2002, Falck en Acciaierie di Bolzano/Commissie, C‑74/00 P en C‑75/00 P, EU:C:2002:524, punt 140, en 22 april 2008, Commissie/Salzgitter, C‑408/04 P, EU:C:2008:236, punt 100).

356 Op dit beginsel kan evenwel slechts een beroep worden gedaan wanneer blijkt dat de Commissie duidelijk haar zorgvuldigheidsplicht heeft geschonden en kennelijk heeft nagelaten haar toezichthoudende bevoegdheden uit te oefenen. Met name wanneer een steunmaatregel is toegekend zonder dat die is aangemeld, is een loutere vertraging van de kant van de Commissie bij het gelasten van de terugvordering van de steun, op zich niet voldoende om dit terugvorderingsbesluit op grond van het rechtszekerheidsbeginsel onrechtmatig te maken (zie in die zin arrest van 22 april 2008, Commissie/Salzgitter, C‑408/04 P, EU:C:2008:236, punt 106).

357 In overweging 440 van het litigieuze besluit heeft de Commissie uiteengezet dat de betwiste tax rulings weliswaar in 1991 en 2007 zijn afgegeven, maar dat die rulings haar nooit ter kennis zijn gebracht. Bovendien was de Commissie noch van het bestaan noch van de inhoud van die rulings op de hoogte vóór mei 2013, te weten de maand waarin het verslag van de hoorzittingen van de Permanent Subcommittee on Investigations of the United States Senate (Permanente Subcommissie voor Onderzoeken van de Senaat van de Verenigde Staten) werd gepubliceerd over de mondiale fiscale situatie van de Apple-groep. Een maand later, op 12 juni 2013, heeft de Commissie Ierland haar eerste verzoek om inlichtingen toegezonden.

358 Ook al betrof de door de Commissie gevolgde redenering in casu fiscale rulings, toch was die redenering in haar besluitvormingspraktijk niet nieuw – zoals blijkt uit de besluiten die zij in haar memories in eerste aanleg noemt – en evenmin onvoorzienbaar, gelet op de beginselen die in de eerdere rechtspraak inzake fiscale staatssteun waren ontwikkeld.

359 Bijgevolg heeft de Commissie het rechtszekerheidsbeginsel niet geschonden door de terugvordering van de staatssteun te gelasten.

360 In de tweede plaats geldt dezelfde vaststelling met betrekking tot het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen, een fundamenteel beginsel van het Unierecht, op grond waarvan iedere marktdeelnemer bij wie een instelling gegronde verwachtingen heeft gewekt, zich daarop kan beroepen (zie in die zin arrest van 24 maart 2011, ISD Polska e.a./Commissie, C‑369/09 P, EU:C:2011:175, punt 123 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

361 Gelet op het dwingende karakter van het door de Commissie uitgeoefende toezicht op de steunmaatregelen van de staten, kunnen ondernemingen die steun genieten in beginsel enkel een gewettigd vertrouwen in de rechtmatigheid van de steun hebben wanneer deze steun met inachtneming van de procedure van artikel 108 VWEU is toegekend (arrest van 24 november 2020, Viasat Broadcasting UK, C‑445/19, EU:C:2020:952, punt 42 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

362 Overigens blijkt niet dat de Commissie door haar gedrag gegronde verwachtingen heeft gewekt over de rechtmatigheid van de betwiste tax rulings uit het oogpunt van het staatssteunrecht.

363 Bijgevolg heeft de Commissie het vertrouwensbeginsel niet geschonden door de terugvordering van de staatssteun te gelasten.

364 In de derde plaats moet het argument waarmee verzoekers in eerste aanleg in essentie stellen dat de Commissie het verbod van terugwerkende kracht heeft geschonden door het litigieuze besluit te baseren op een Authorised OECD Approach die dateert van na de betwiste tax rulings, worden afgewezen. Zoals de Commissie in overweging 441 van het litigieuze besluit heeft verklaard, is haar benadering gebaseerd op schending van artikel 107, lid 1, VWEU – een bepaling die deel uitmaakt van de rechtsorde van Ierland sinds zijn toetreding in 1973 – en niet op niet-inachtneming van het op OESO-niveau vastgestelde kader. De Commissie heeft slechts naar dit kader verwezen voor zover het nuttige richtsnoeren geeft om te bepalen of een methode voor de vaststelling van de belastbare winst van een vestiging een betrouwbare benadering oplevert van een marktuitkomst die in lijn is met het zakelijkheidsbeginsel.

365 In de vierde en laatste plaats kan het argument dat de litigieuze maatregelen moeten worden aangemerkt als „bestaande” steun in de zin van artikel 1, onder b), iv), van verordening 2015/1589 evenmin slagen, voor zover er in section 25 TCA 97 regels zijn opgenomen die reeds bestonden vóór de toetreding van Ierland tot de Unie. De in casu relevante maatregelen zijn immers de betwiste tax rulings en niet de naar Iers recht toepasselijke belastingregels voor niet-ingezeten ondernemingen.

366 Gelet op deze overwegingen moeten het zevende middel in zaak T‑778/16 en het elfde middel in zaak T‑892/16 worden afgewezen.

E. Middelen betreffende het feit dat de Commissie haar bevoegdheden heeft overschreden en zich in de bevoegdheden van de lidstaten heeft gemengd, wat met name in strijd is met het beginsel van fiscale autonomie

1. Argumenten van partijen

367 Ierland alsmede ASI en AOE, ondersteund door het Groothertogdom Luxemburg, stellen in wezen dat het litigieuze besluit een schending oplevert van de fundamentele constitutionele beginselen van de rechtsorde van de Unie betreffende de verdeling van bevoegdheden tussen de Unie en de lidstaten, zoals met name neergelegd in de artikelen 4 en 5 VEU, en van het daaruit voortvloeiende beginsel van fiscale autonomie van de lidstaten. Bij de huidige stand van het Unierecht vallen de directe belastingen immers onder de bevoegdheid van de lidstaten.

368 Zowel Ierland als ASI en AOE verwijten de Commissie dat zij haar bevoegdheden te buiten is gegaan, voor zover zij zich heeft gebaseerd op een eenzijdige en onjuiste uitlegging van het Ierse belastingrecht en met name van section 25 TCA 97. Daarnaast heeft zij procedureregels voor de beoordeling van de nationale belastingen opgelegd die niet in het Ierse recht voorkomen. Daarenboven heeft de Commissie haar bevoegdheden overschreden door de vaststelling van het litigieuze besluit te rechtvaardigen met de stelling dat ASI en AOE „fiscaal staatloos” waren.

369 De Commissie, ondersteund door de Republiek Polen en de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA, betwist deze argumenten. Zij brengt in wezen in herinnering dat de lidstaten weliswaar fiscale soevereiniteit genieten, maar dat iedere fiscale maatregel die een lidstaat vaststelt, moet voldoen aan de staatssteunregels van de Unie.

2. Beoordeling door het Hof

370 Volgens vaste rechtspraak van het Hof zijn maatregelen van de lidstaten op gebieden die niet zijn geharmoniseerd in het Unierecht, niet uitgesloten van de werkingssfeer van de bepalingen van het VWEU die betrekking hebben op het toezicht op staatssteun. De lidstaten moeten hun bevoegdheid op het gebied van directe belastingen, met name die inzake de vaststelling van fiscale rulings, dus uitoefenen met eerbiediging van het Unierecht en met name van de door het VWEU ingevoerde regels op het gebied van staatssteun. Bijgevolg mogen zij bij de uitoefening van deze bevoegdheid geen maatregelen vaststellen die met de interne markt onverenigbare staatssteun kunnen vormen in de zin van artikel 107 VWEU (arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie, C‑885/19 P en C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punten 120 en 121 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

371 Maatregelen op het gebied van directe belastingen, zoals fiscale rulings van de lidstaten, kunnen dus als staatssteun worden aangemerkt mits aan alle in punt 74 van het onderhavige arrest genoemde toepassingsvoorwaarden van artikel 107, lid 1, VWEU is voldaan (zie in die zin arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie, C‑885/19 P en C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punt 119).

372 Wat meer in het bijzonder de voorwaarde betreft dat de betrokken maatregel een economisch voordeel verleent, zij eraan herinnerd dat volgens vaste rechtspraak in het geval van belastingmaatregelen het bestaan van een voordeel slechts ten opzichte van een „normale” belasting kan worden vastgesteld (arrest van 6 september 2006, Portugal/Commissie, C‑88/03, EU:C:2006:511, punt 56).

373 Om te bepalen of er sprake is van een belastingvoordeel, moet de situatie van de begunstigde die voortvloeit uit de toepassing van de betrokken maatregel worden vergeleken met de situatie waarin hij zou hebben verkeerd indien, bij ontstentenis van die maatregel, de normale belastingregels op hem waren toegepast (zie in die zin arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie, C‑885/19 P en C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punt 92).

374 In casu moet ten eerste worden opgemerkt dat niet-ingezeten vennootschappen die hun commerciële activiteiten via een vestiging in Ierland verrichten, op grond van section 25 TCA 97 wat hun inkomsten uit handel betreft enkel belasting hoeven te betalen over de winst die voortvloeit uit de commerciële activiteiten die direct of indirect aan die Ierse vestiging kunnen worden toegerekend. Tevens moet worden opgemerkt dat deze bepaling geen specifieke methode voorschrijft om de winst te bepalen die aan de Ierse vestigingen van niet-ingezeten vennootschappen moet worden toegerekend.

375 Uit de schriftelijke stukken van Ierland en de pleidooien van partijen ter terechtzitting blijkt dat voor de toepassing van section 25 TCA 97 rekening moet worden gehouden met de feitelijke context en de situatie van de vestiging in Ierland, en met name met de door die vestiging vervulde functies, gebruikte activa en gedragen risico’s.

376 In die omstandigheden en zoals blijkt uit de in punt 373 hierboven aangehaalde rechtspraak moest de Commissie voor de vaststelling of er in casu sprake was van een voordeel, een vergelijkende studie kunnen maken tussen de fiscale behandeling van ASI en AOE die voortvloeide uit de toepassing van de betwiste tax rulings en de fiscale behandeling die deze twee ondernemingen, zonder die rulings, onder toepassing van de normale Ierse belastingregels zouden hebben gekregen.

377 Bijgevolg kan de Commissie niet worden verweten dat zij eenzijdig de materiële belastingregels heeft toegepast en tot een feitelijke fiscale harmonisatie is overgegaan bij haar onderzoek of de belastbare winst van ASI en AOE, berekend volgens de methode voor winsttoerekening zoals onderschreven door de betwiste tax rulings, overeenkwam met de winst die zonder die fiscale rulings op grond van section 25 TCA 97 aan hun Ierse vestigingen zou zijn toegerekend, gelet op de door die vestigingen vervulde functies, gebruikte activa en gedragen risico’s.

378 Ten tweede voert Ierland, ter ondersteuning van zijn argument dat de Commissie procedureregels voor de beoordeling van nationale belastingen heeft opgelegd die geen deel uitmaken van het Ierse recht, aan dat de Commissie in de overwegingen 262, 274, 363 en 368 van het litigieuze besluit had betoogd dat de fiscale rulings niet gebaseerd zijn op verslagen inzake winsttoerekening en niet op regelmatige wijze zijn onderzocht en dat de Ierse belastingdienst vóór de afgifte van die rulings geen onderzoek had gedaan naar andere ondernemingen binnen de Apple-groep, ongeacht de plaats waar deze actief waren.

379 Dienaangaande moet in herinnering worden gebracht dat de Commissie heeft vastgesteld dat er sprake is van een selectief voordeel omdat, primair, de IE-licenties van de Apple-groep niet aan de Ierse vestigingen van ASI en AOE zijn toegerekend (overwegingen 265 tot en met 321 van het litigieuze besluit), subsidiair, onjuiste methoden voor de toerekening van winst aan die Ierse vestigingen zijn gekozen (overwegingen 325 tot en met 360 van dat besluit) en, alternatief, met de betwiste tax rulings op discretionaire wijze is afgeweken van section 25 TCA 97 (overwegingen 369 tot en met 403 van dat besluit).

380 Bijgevolg kan de Commissie niet worden geacht schending van procedureregels te hebben aangevoerd om in casu het bestaan van een selectief voordeel vast te stellen. Gelet hierop zijn de in punt 368 van het onderhavige arrest in herinnering gebrachte grieven van Ierland niet ter zake dienend.

381 Ten derde moet met betrekking tot de kwalificatie van ASI en AOE als „fiscaal staatloos” worden opgemerkt dat de Commissie met name in de overwegingen 52, 276, 277 en 281 van het litigieuze besluit inderdaad een dergelijke kwalificatie heeft gehanteerd in het kader van haar redenering dat die twee vennootschappen geen fysieke aanwezigheid buiten Ierland hadden.

382 Het feit dat de Commissie deze kwalificatie heeft gegeven, betekent evenwel niet dat zij zich daarop heeft gebaseerd voor haar conclusie dat er sprake was van een selectief voordeel. Uit de overwegingen van het litigieuze besluit waarnaar in punt 379 van het onderhavige arrest wordt verwezen, blijkt dat zij dat niet heeft gedaan.

383 In die omstandigheden moet, om dezelfde redenen als uiteengezet in punt 380 van het onderhavige arrest, worden geoordeeld dat de grieven van zowel Ierland als ASI en AOE dat de Commissie haar bevoegdheden heeft overschreden door deze twee vennootschappen als „fiscaal staatlozen” te kwalificeren, niet ter zake dienend zijn.

384 Gelet op de voorgaande overwegingen moeten het achtste middel in zaak T‑778/16 en het veertiende middel in zaak T‑892/16, die betrekking hebben op het feit dat de Commissie haar bevoegdheden heeft overschreden en zich in de bevoegdheden van de lidstaten heeft gemengd, worden afgewezen.

F. Middelen inzake een motiveringsgebrek van het litigieuze besluit

1. Argumenten van partijen

385 Verzoekers in eerste aanleg betogen dat het litigieuze besluit, dat op verschillende punten erg gebrekkig is gemotiveerd, niet voldoet aan de vereisten van artikel 296 VWEU en artikel 41, lid 2, onder c), van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie.

386 Volgens verzoekers in eerste aanleg is de redenering van de Commissie in het litigieuze besluit niet duidelijk en ondubbelzinnig, zodat de Unierechter niet in staat is zijn toezicht uit te oefenen.

387 Om te beginnen is dit besluit inconsistent wat betreft de vraag welke regel Ierland heeft geschonden, in het bijzonder met betrekking tot de bronnen en de draagwijdte van het zakelijkheidsbeginsel, zoals uiteengezet in de overwegingen 255 tot en met 257 van dat besluit. Vervolgens is overweging 451 van het litigieuze besluit, waarin staat te lezen dat het bedrag van de terug te vorderen steun zou kunnen worden verlaagd indien de verkopen van ASI in de EMEIA-regio met terugwerkende kracht in andere landen dan Ierland werden geboekt, in tegenspraak met de conclusie van de Commissie in de overwegingen 412 en 413 van dat besluit dat Ierland fiscale rulings heeft afgegeven die de belastbare winst van ASI hebben verminderd in vergelijking met de winst die zou zijn belast indien die onderneming aan de regels van het gemene recht was onderworpen. Bovendien heeft de Commissie haar beoordeling van de vraag of de vermeende steun het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig kon beïnvloeden, onvoldoende gemotiveerd. Tot slot heeft zij zichzelf tegengesproken door in de overwegingen 50 en 416 van het litigieuze besluit te erkennen dat ASI en AOE vanuit de Verenigde Staten werden geleid en gecontroleerd, terwijl zij in overweging 286 ervan heeft verklaard dat die ondernemingen daadwerkelijk vanuit Ierland werden gecontroleerd.

388 De Commissie, ondersteund door de Republiek Polen en de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA, betwist deze stellingen.

2. Beoordeling door het Hof

389 Uit vaste rechtspraak volgt dat de motiveringsplicht een wezenlijk vormvoorschrift is dat moet worden onderscheiden van de vraag naar de gegrondheid van de motivering, die de inhoudelijke rechtmatigheid van de omstreden handeling betreft (arresten van 22 maart 2001, Frankrijk/Commissie, C‑17/99, EU:C:2001:178, punt 35, en 29 september 2011, Elf Aquitaine/Commissie, C‑521/09 P, EU:C:2011:620, punt 146 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

390 De motivering van een beslissing houdt immers in dat de gronden waarop deze beslissing berust, formeel tot uitdrukking worden gebracht. Indien die gronden berusten op vergissingen, tasten deze de inhoudelijke wettigheid van de beslissing aan, maar niet de motivering ervan, die toereikend kan zijn, ook al zijn de uiteengezette gronden onjuist. De grieven en argumenten ter betwisting van de gegrondheid van een handeling treffen derhalve geen doel in het kader van een middel betreffende een ontbrekende of ontoereikende motivering (arrest van 18 juni 2015, Ipatau/Raad, C‑535/14 P, EU:C:2015:407, punt 37 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

391 De door artikel 296 VWEU vereiste motivering moet verder beantwoorden aan de aard van de betrokken handeling en moet de redenering van de instelling die de handeling heeft verricht, duidelijk en ondubbelzinnig tot uitdrukking doen komen, zodat de belanghebbenden de rechtvaardigingsgronden van de genomen maatregel kunnen kennen en de bevoegde rechter zijn toezicht kan uitoefenen (arrest van 15 juli 2004, Spanje/Commissie, C‑501/00, EU:C:2004:438, punt 73 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

392 Het is niet noodzakelijk dat alle relevante gegevens feitelijk of rechtens in de motivering worden gespecificeerd, aangezien bij de vraag of de motivering van een handeling aan de vereisten van dat artikel voldoet, niet alleen acht moet worden geslagen op de bewoordingen ervan, maar ook op de context en op het geheel van rechtsregels die de betrokken materie beheersen (arresten van 2 april 1998, Commissie/Sytraval en Brink’s France, C‑367/95 P, EU:C:1998:154, punt 63, en 2 september 2021, Commissie/Tempus Energy en Tempus Energy Technology, C‑57/19 P, EU:C:2021:663, punt 198 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

393 In casu moet worden vastgesteld dat Ierland, ASI en AOE niet alleen nauw bij de formele onderzoeksprocedure zijn betrokken, maar ook in het licht van hun verklaringen voor het Gerecht de gegrondheid van het litigieuze besluit hebben kunnen aanvechten.

394 Voorts vertoont het litigieuze besluit geen tekortkomingen die het Hof zouden hebben belet zijn wettigheidstoetsing ten volle uit te oefenen.

395 Voor het overige moet ten slotte worden opgemerkt dat verzoekers in eerste aanleg niet het gebrek aan motivering van de verklaringen in het litigieuze besluit willen bekritiseren, maar veeleer de gegrondheid van die verklaringen.

396 Derhalve moeten het negende middel in zaak T‑778/16 en het dertiende middel in zaak T‑892/16 en bijgevolg alle middelen tegen de primaire redenering van de Commissie worden afgewezen.

397 Bijgevolg moet worden vastgesteld dat de Commissie met haar primaire redenering in het litigieuze besluit rechtens genoegzaam heeft aangetoond dat het voordeel dat door de betwiste tax rulings aan ASI en AOE is verleend selectief is. De middelen en argumenten die Ierland en ASI en AOE hebben aangevoerd om de beoordelingen van de Commissie in het kader van haar subsidiaire en alternatieve redenering te betwisten, hoeven dus niet te worden onderzocht. De beroepen moeten daarom worden verworpen.

VII. Kosten

398 Volgens artikel 184, lid 2, van zijn Reglement voor de procesvoering beslist het Hof over de kosten wanneer de hogere voorziening ongegrond is of wanneer het Hof, bij gegrondheid ervan, de zaak zelf afdoet.

399 Volgens artikel 138, lid 1, van dat Reglement, dat krachtens artikel 184, lid 1, ervan van toepassing is op de procedure in hogere voorziening, wordt de in het ongelijk gestelde partij in de kosten verwezen, voor zover dat is gevorderd.

400 Aangezien in casu de hogere voorziening van de Commissie is toegewezen en de beroepen van zowel Ierland als ASI en AOE tegen het litigieuze besluit zijn verworpen, moeten Ierland, ASI en AOI overeenkomstig de vordering van de Commissie worden verwezen in hun eigen kosten en in de kosten die de Commissie in deze hogere voorziening en in eerste aanleg heeft gemaakt.

401 Volgens artikel 140, lid 1, van het Reglement voor de procesvoering, dat op grond van artikel 184, lid 1, ervan van toepassing is op de procedure in hogere voorziening, dragen de lidstaten en de instellingen die in het geding hebben geïntervenieerd, hun eigen kosten.

402 Het Groothertogdom Luxemburg en de Republiek Polen zullen dus hun eigen kosten dragen.

403 Op grond van artikel 140, lid 2, van het Reglement voor de procesvoering, dat door artikel 184, lid 1, ervan van overeenkomstige toepassing wordt verklaard op de procedure in hogere voorziening, draagt de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA haar eigen kosten wanneer zij in het geding heeft geïntervenieerd.

404 Bijgevolg zal de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA zowel in eerste aanleg als in hogere voorziening haar eigen kosten dragen.

Het Hof (Grote kamer) verklaart:

1) Het arrest van het Gerecht van de Europese Unie van 15 juli 2020, Ierland e.a./Commissie (T‑778/16 en T‑892/16, EU:T:2020:338), wordt vernietigd voor zover daarbij de grieven worden toegewezen die zijn aangevoerd door Ierland in het kader van zijn eerste drie middelen in zaak T‑778/16 en door Apple Sales International Ltd en Apple Operations Europe Ltd in het kader van hun eerste vijf middelen in zaak T‑892/16, en voor zover daarbij besluit (EU) 2017/1283 van de Commissie van 30 augustus 2016 betreffende steunmaatregel SA.38373 (2014/C) (ex 2014/NN) (ex 2014/CP) die Ierland ten gunste van Apple ten uitvoer heeft gelegd, nietig wordt verklaard, en uitspraak wordt gedaan over de kosten.

2) De beroepen van Ierland, Apple Sales International Ltd en Apple Operations International Ltd worden verworpen.

3) Ierland, Apple Sales International Ltd en Apple Operations International Ltd worden verwezen in hun eigen kosten en in de kosten die aan de Europese Commissie zijn opgekomen in deze hogere voorziening en in eerste aanleg.

4) Het Groothertogdom Luxemburg, de Republiek Polen en de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA dragen hun eigen kosten.