Box 3-heffing geen individuele en buitensporige last

1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 26 mei 2018 aan belanghebbende voor het jaar 2017 een definitieve aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 126.651 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 8.841.

1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 17 september 2019 het bezwaar ongegrond verklaard.

1.3. Belanghebbende heeft tegen voormelde uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft dit beroep bij de uitspraak van 4 september 2020 ongegrond verklaard.

1.4. Het tegen de uitspraak van de rechtbank door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 16 oktober 2020. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 oktober 2021. Het hoger beroep is gelijktijdig behandeld met het hoger beroep van [Z] (met nummer 20/00597).

Al hetgeen in één van deze zaken is overgelegd of verklaard, wordt eveneens geacht te zijn overgelegd of verklaard in de gelijktijdig behandelde zaak. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2. Feiten

2.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld (in deze uitspraak wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’):

Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan. Het Hof voegt hier nog het volgende aan toe.

2.2. In het hogerberoepschrift is onder meer het volgende vermeld:

2.3. In de pleitnota voor het Hof van belanghebbende is onder meer het volgende vermeld:

2.4. De tweede woning in [plaats x] is in 2006 voor € 277.225 door belanghebbende gekocht. De WOZ-waarde voor 2017 bedraagt € 268.000.

2.5. Het onder 2 in de uitspraak van de rechtbank vermelde inkomen uit werk en woning bestaat uit een pensioenuitkering van [pensioenfonds x] .

3. Geschil voor het Hof

In geschil is, evenals in beroep, of de belastingheffing ter zake het inkomen uit sparen en beleggen voor belanghebbende een individuele en buitensporige last oplevert.

4. Oordeel van de rechtbank

De rechtbank heeft omtrent het geschil als volgt overwogen en beslist:

5. Beoordeling van het geschil

5.1. Een deel van het betoog van belanghebbende heeft betrekking op de vraag of de vermogensrendementsheffing voor het jaar 2017 op stelselniveau in strijd komt met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: artikel 1 EP). Deze vraag is voorwerp van geschil in een massaalbezwaarprocedure (Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 7 juli 2018, nr. 2018-12775, Stcrt . 13 juli 2018, nr. 39781). Aan belanghebbende is bij brief van de inspecteur van 6 oktober 2018 mededeling gedaan dat zijn bezwaar, voor zover dat de vraag betreft of de vermogensrendementsheffing voor het jaar 2017 als zodanig in strijd is met artikel 1 EP, wordt aangehouden. Deze vraag kan derhalve in de onderhavige procedure niet aan de orde komen (vgl. HR 2 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:963, BNB 2021/141, r.o. 5.1). Het Hof zal daarom het betoog van belanghebbende voor zover dat betrekking heeft op de vraag of de vermogensrendementsheffing als zodanig in strijd is met artikel 1 EP buiten beschouwing laten. Het geschil in hoger beroep beperkt zich derhalve tot de vraag of zich als gevolg van de vermogensrendementsheffing ten aanzien van belanghebbende een individuele en buitensporige last voordoet (vgl. het arrest BNB 2021/141, r.o. 5.3) en deze op die grond in strijd is met artikel 1 EP.

5.2. Belanghebbende heeft ook in hoger beroep gesteld dat de vermogensrendementsheffing ten aanzien van hem tot een individuele en buitensporige last leidt. Volgens belanghebbende teert hij gedwongen in op zijn vermogen, omdat het rendement daarop langdurig en structureel lager is dan het forfaitaire rendement van Box 3. Belanghebbende verwijst in dit verband naar de gegevens die onder 2.2 en 2.3 zijn vermeld.

5.3. Voorts klaagt belanghebbende over het ontbreken van wettelijke kaders voor het begrip individuele en buitensporige last. De toepassing van dit begrip kan volgens hem makkelijk tot willekeur leiden.

5.4. In verband met een verwijzing door de inspecteur naar (onder meer) het arrest HR 17 maart 2017, ECLI:NL:HR:2017:442, BNB 2017/115, waarin is overwogen dat een individuele en buitensporige last alleen aanwezig is indien deze zich door de belanghebbende sterker laat gevoelen dan dat in het algemeen het geval is (r.o. 3.2), merkt belanghebbende op dat niet duidelijk is wat in zijn situatie als “in het algemeen” heeft te gelden. In dit verband wijst hij op de lastige bewijspositie waarin hij zich bevindt, onder verwijzing naar onderdeel 7.12 van de conclusie van A-G Ettema van 31 december 2018, ECLI:NL:PHR:2018:1443. Belanghebbende verklaart de Belastingdienst te hebben verzocht om op dit punt relevante informatie te verkrijgen. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende hierover het volgende verklaard:

5.5. De inspecteur verwijst naar jurisprudentie van de Hoge Raad welke onder meer inhoudt dat een individuele en buitensporige last alleen aanwezig kan zijn indien deze zich in het geval van de belanghebbende sterker doet gevoelen dan in het algemeen (onder meer het arrest BNB 2017/115). Daarbij moet het volgens de inspecteur gaan om zeer bijzondere van het algemene beeld afwijkende omstandigheden, zoals in het geval van het arrest HR 6 april 2018, ECLI:NL:HR:2018:511, BNB 2018/137.

Voorts geldt dat bij de beoordeling van de aanwezigheid van een individuele en buitensporige last de gevolgen van de vermogensrendementsheffing moeten worden bezien in samenhang met het gehele financiële kader van de belanghebbende (vgl. HR 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:994, BNB 2020/140). De enkele omstandigheid dat de vermogensrendementsheffing de inkomsten uit een aan die heffing onderworpen vermogensbestanddeel overtreft is volgens de inspecteur niet voldoende voor het aanwezig achten van een individuele en buitensporige last.
Beoordeeld naar de hiervoor vermelde criteria leidt de vermogensrendementsheffing voor belanghebbende in 2017 niet tot een individuele en buitensporige last.

5.6. Naast de hiervoor vermelde arresten van de Hoge Raad baseert het Hof zijn oordeel mede op de arresten HR 2 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1047, BNB 2021/149 en het arrest HR 9 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1115, V-N 2021/31.6. Het laatst vermelde arrest had betrekking op de vraag of de vermogensrendementsheffing voor de jaren 2015 en 2016 ten aanzien van belanghebbende een individuele en buitensporige last tot gevolg had. Het Hof had in zijn uitspraak van 22 september 2020, ECLI:NL:GHAMS:2020:2538, evenals de rechtbank, geoordeeld dat zich geen individuele en buitensporige last voordeed. De Hoge Raad heeft het cassatieberoep tegen deze uitspraak met toepassing van artikel 81 RO ongegrond verklaard.

5.7. In het arrest BNB 2021/149 heeft de Hoge Raad onder meer het volgende overwogen:

5.8. In de jaren 2015 en 2016 heeft belanghebbende een inkomen uit werk en woning genoten van € 122.396 respectievelijk € 124.534. In het onderhavige jaar bedraagt het inkomen uit werk en woning € 126.651. Het betreft een pensioen uitgekeerd door [pensioenfonds x] . Vaststaat voorts dat belanghebbende in 2017 over € 210.430 aan spaartegoeden beschikte en over een tweede woning te [plaats x] met een waarde van € 268.000.

Op grond van deze gegevens acht het Hof het niet aannemelijk dat belanghebbende op zijn vermogen dient in te teren om aan de vermogensrendementsheffing te voldoen. Weliswaar bedraagt de vermogensrendementsheffing over het spaartegoed van belanghebbende een veelvoud van het werkelijke daarop behaalde rendement, maar dat de daarover (aan het spaartegoed toe te rekenen) verschuldigde belasting slechts kan worden voldaan door op dat spaartegoed dan wel dat spaartegoed en de tweede woning in te teren, acht het Hof, gelet op de omvang van het pensioeninkomen van belanghebbende, niet aannemelijk. Hierbij gaat het Hof ervan uit dat van een interen op het vermogen teneinde de vermogensrendementsheffing te voldoen (als bedoeld in het arrest BNB 2021/149), nog geen sprake is zolang die heffing (ruimschoots) kan worden voldaan uit een de belanghebbende ter beschikking staand inkomen uit werk en woning (of in voorkomend geval, uit het inkomen uit aanmerkelijk belang), ook al is de heffing een veelvoud van het werkelijke rendement op het aan die heffing onderworpen vermogen. Aldus en in de terminologie van het arrest BNB 2021/149 is het inkomen van belanghebbende niet zodanig laag dat hij op zijn vermogen moet interen om de belasting te voldoen.

5.9.1. Ter zake van de tweede woning in [plaats x] heeft belanghebbende aangegeven dat deze voor eigen gebruik wordt aangewend in het kader van mantelzorg en dat er geen huurinkomsten zijn. De koopprijs bedroeg in 2006 € 277.225 en de WOZ-waarde is voor 2017 vastgesteld op € 268.000 (conform het in de aangifte IB/PVV 2017 vermelde bedrag). Volgens belanghebbende is deze WOZ-waarde te hoog, indien deze wordt gerelateerd aan gegevens van het Kadaster over de ontwikkeling van woningwaarden in de provincie [xx] . De op basis van deze gegevens herberekende waarde van de tweede woning bedraagt volgens belanghebbende € 260.783.

5.9.2. Het Hof overweegt dat ook indien de gegevens over de tweede woning mee in aanmerking worden genomen en veronderstellenderwijs daarbij wordt uitgegaan van de door belanghebbende gestelde waarde van € 260.783, het inkomen uit werk en woning naar de onder 5.8 vermelde maatstaf dan niet zodanig laag is dat hij op zijn vermogen moet interen om de belasting over het spaartegoed en de tweede woning te voldoen.

5.10. Met hetgeen onder 5.8 en 5.9 is overwogen ontbreekt het in die zin aan een aanwijzing dat belanghebbende wordt geconfronteerd met een buitensporige last. De omstandigheid dat belanghebbende, naar hij heeft gesteld, in bewijsnood verkeerde, omdat de Belastingdienst heeft nagelaten hem informatie te verstrekken over de situatie(s) waarmee hij ‘in het algemeen’ zou moeten worden vergeleken, leidt niet tot een ander oordeel.

Van belanghebbende had op dit punt mogen worden verwacht dat hij meer specifiek zou aangeven in welk opzicht zijn situatie nadeliger is dan andere situaties ‘in het algemeen’ van personen met een vergelijkbaar inkomen uit werk en woning en vergelijkbare vermogensbestanddelen. Dat bij belanghebbende zich nog andere relevant te achten bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan die moeten worden meegewogen bij de beoordeling van de vraag of er een individuele en buitensporige last aanwezig is, is niet aannemelijk geworden.

Slotsom

5.11. Het Hof komt evenals de rechtbank tot de conclusie dat de vermogensrendementsheffing ten aanzien van belanghebbende in 2017 niet leidt tot de aanwezigheid van een individuele en buitensporige last. Met het opleggen van de bestreden aanslag heeft de inspecteur derhalve niet in strijd gehandeld met artikel 1 EP en evenmin met het verbod op willekeur. De uitspraak van de rechtbank dient derhalve te worden bevestigd.

6. Kosten

Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet.

7. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter van de belastingkamer, R.C.H.M. Lips en N. Djebali, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.F.J.S. Molleman als griffier. De beslissing is op 2 november 2021 in het openbaar uitgesproken.