Onterechte winstcorrectie ten aanzien van verkochte onroerende zaak
Hof Arnhem-Leeuwarden, 25 februari 2025
Samenvatting
Fiscale eenheid X (belanghebbende) is actief in de exploitatie van vastgoed. Aan X is een navorderingsaanslag vpb 2016 met vergrijpboete opgelegd.
Volgens de Inspecteur heeft X bij de winstberekening ter zake van de verkoop van een onroerende zaak niet de juiste verkoopprijs gehanteerd. Naast de koopsom van € 1.000.000 is een bedrag als bemiddelingsprovisie aan een vennootschap van een van haar aandeelhouders/bestuurders uitbetaald. Aanvankelijk heeft de Inspecteur de winstcorrectie berekend op € 750.000, maar in beroep stelt de Inspecteur dat de verkoopprijs gecorrigeerd dient te worden met € 700.000.
Naar het oordeel van Hof Arnhem-Leeuwarden is geen sprake van een nieuw feit om na te vorderen maar wel van een voor X kenbare fout, zodat de navordering – zo daartoe aanleiding is – op die grond zal kunnen stand houden.
Hoewel de vereiste elektronische aangifte niet tijdig is gedaan, maar die aangifte de Inspecteur wel tijdig in een andere direct toegankelijke vorm (scans) heeft bereikt, ziet het Hof aanleiding om alleen de bewijslast om te keren en daarmee komt de toepassing van de verzwaarde bewijslast voor X te vervallen. Het Hof baseert deze beslissing op het evenredigheidsbeginsel en eerdere jurisprudentie (Hof Arnhem 11 januari 2011, 10/00297 en 10/00298, ECLI:NL:GHARN:2011:BP1626).
X slaagt erin om aannemelijk te maken dat het project in 2016 tegen de waarde in het economische verkeer, zijnde € 1.000.000 werd verkocht. De navorderingsaanslag moet worden verminderd tot € 207.079, vanwege niet bestreden overige correcties ten bedrage van € 7.979.
De grondslag van de boete komt te ontvallen. Met betrekking tot de overige correcties heeft de Inspecteur niet overtuigend aangetoond dat sprake is van (voorwaardelijke) opzet.
Het hoger beroep van X is gegrond.
BRON
Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van belanghebbende bv te vestigingsplaats (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 5 september 2022, nummer AWB21/2989, ECLI:NL:RBGEL:2022:5184, in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur)
en
de Staat der Nederlanden (de Minister van Justitie en Veiligheid)
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is over het jaar 2016 een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) opgelegd naar een belastbare winst van € 997.579 en een belastbaar bedrag van € 917.688. Tevens zijn bij beschikkingen een vergrijpboete opgelegd van € 6.666 en is € 41.342 belastingrente in rekening gebracht.
1.2. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 17 mei 2021 de bezwaren tegen de navorderingsaanslag en de beschikking belastingrente (gedeeltelijk) gegrond verklaard, het te verrekenen verlies uit voorgaande jaren vastgesteld op € 270.376 en heeft bij uitspraak op bezwaar van - naar het Hof begrijpt - 31 juli 2021 de bezwaren tegen de vergrijpboete ongegrond verklaard.
1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraken van de Inspecteur in beroep gekomen. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de navorderingsaanslag verminderd tot een berekend naar een belastbare winst van € 907.079 en een belastbaar bedrag van € 636.703, de belastingrente dienovereenkomstig verminderd en heeft de vergrijpboete wegens overschrijding van de redelijke termijn voor berechting gematigd tot € 5.666.
1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Partijen hebben nadere stukken ingediend.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 juni 2024 te Arnhem. Namens belanghebbende zijn verschenen [naam1] en mr. J.S. van Daal als gemachtigde, bijgestaan door [naam2] . Namens de Inspecteur zijn verschenen [naam3] en [naam4] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat bij deze uitspraak is gevoegd.
1.7. Ter zitting van het Hof hebben beide partijen een pleitnota overgelegd en voorgedragen.
2. Vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende is opgericht op 19 januari 1974 en is actief in de exploitatie van vastgoed.
2.2. Belanghebbende vormt in het onderhavige jaar een fiscale eenheid voor de Vpb met haar 100%-dochtervennootschap [naam5] B.V.
2.3. Tot 4 december 2017 had belanghebbende drie aandeelhouders, ieder voor een gelijk deel, te weten [naam6] B.V. ( [naam6] ,), [naam7] B.V. ( [naam7] ) en [naam8] B.V. ( [naam8] ). In 2016 zijn [naam6] en [naam7] de gezamenlijke bestuurders van belanghebbende. Het betreft ten opzichte van elkaar niet-gelieerde aandeelhouders en bestuurders.
2.4. [naam1] ( [naam1] ) is sinds 11 december 2009, via [naam6] waarin hij 100% van de aandelen houdt, als bestuurder belast met de feitelijke exploitatie van de onroerende zaak [adres1] te [plaats1] ( [adres1] ). [adres1] bestaat uit een perceel grond met een oppervlakte van 2.841 m² met opstallen, die vanaf 2008 leeg staan. Voor zijn werkzaamheden ontvangt [naam1] een managementvergoeding van € 150.000 per jaar, via [naam6] .
2.5. [naam6] is tevens 100%-aandeelhouder van [naam9] B.V. ( [naam9] ). Deze twee vennootschappen vormen in het onderhavige jaar een (andere) fiscale eenheid voor de Vpb.
2.6. Op 19 maart 2015 is het bestemmingsplan van [adres1] gewijzigd en heeft het de functie 'wonen' met daaraan gekoppeld de functieaanduidingen 'gemengd' en 'parkeren' verkregen.
2.7. Op 2 november 2015 heeft een gesprek plaatsgevonden tussen alle partijen die betrokken zijn bij de ontwikkeling en verkoop van [adres1] . Van dit gesprek is een memo gemaakt. In het memo valt te lezen dat de makelaar, de heer [naam10] ( [naam10] ), aan [naam1] heeft gemeld:
Op 3 november 2015 heeft [naam10] in reactie daarop geschreven:
2.8. Op 18 december 2015 hebben [naam1] (namens belanghebbende) en [naam11] B.V. ( [naam11] ), gelieerd aan [naam12] B.V. ( [naam12] ), een intentieovereenkomst getekend. In deze overeenkomst staat beschreven dat partijen de intentie hebben om op (het perceel van) [adres1] , 52 appartementen te bouwen. Daarnaast is overeengekomen dat [naam13] te [plaats1] , in de persoon van [naam10] , gaat fungeren als adviseur voor de verkoop en de verhuur.
2.9. Op 30 juni 2016 heeft belanghebbende [adres1] verkocht aan [naam12] voor een bedrag van € 1.000.000. Hierna wordt de bouwvergunning voor 52 appartementen aangevraagd.
2.10. Op 9 juli 2016 wordt ten aanzien van [adres1] (door partijen genoemd: [naam14] ) een ontwikkelingsovereenkomst gesloten tussen [naam1] (of via een door hem of zijn echtgenote aan te wijzen vennootschap) en [naam15] B.V. Uit de overeenkomst blijkt onder meer dat:
- bij elke afzonderlijke levering van één van de 52 appartementsrechten, [naam1] een bedrag van € 9.615 ontvangt. Bij elkaar is dit € 500.000;
- vanaf l juli 2016 [naam12] een renteverplichting van [naam1] overneemt ten bedrage van € 3.300 per maand;
- bij volledige verkoop van het [naam14] , [naam1] 50% van de door [naam12] gerealiseerde projectwinst ontvangt; en
- als de door [naam1] aangedragen belegger [naam16] uiterlijk 31 december 2016 definitief het [naam14] afneemt, [naam1] gerechtigd is tot een variabele vergoeding van 66,66%.
2.11. Op 9 december 2016 is de onroerende zaak juridisch en feitelijk overgedragen aan [naam12] .
2.12. Op 1 maart 2017 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een uitnodiging tot het doen van aangifte Vpb 2016 uitgereikt. In de uitnodiging is met betrekking tot de wijze van het doen van aangifte vermeld:
2.13. Op 29 maart 2017 heeft belanghebbende, met toepassing van de zogenoemde becon-regeling, verzocht om uitstel te verlenen voor het indienen van de aangifte Vpb 2016. Op 29 april 2017 heeft de Inspecteur dit verzoek afgewezen en omgezet naar een individueel uitstelverzoek. Vervolgens is uitstel verleend tot 1 november 2017.
2.14. Omdat het niet is gelukt om vóór aanvang van de bouw 70% van de te realiseren appartementen te verkopen, is [adres1] op 8 juni 2017 voor € 1.450.000 vrij op naam verkocht door [naam12] aan [naam17] B.V. ( [naam17] ). Het betreft een koopaannemingsovereenkomst.
2.15. Op 8 november 2017 heeft belanghebbende verzocht om verder uitstel te verlenen voor het indienen van de aangifte Vpb 2016. Op 30 november 2017 heeft de Inspecteur dit verzoek afgewezen.
2.16. Bij akte van aandelenoverdracht van 4 december 2017 hebben [naam7] en [naam8] hun aandelen in belanghebbende geleverd aan [naam6] . [naam6] heeft voor deze aandelen een totale koopprijs betaald van € 2, overeenkomstig de obligatoire overeenkomst van 14 april 2010 tussen [naam6] , [naam7] en [naam8] . Uit deze obligatoire overeenkomst blijkt verder dat belanghebbende een schuld had aan [naam7] , die per 14 april 2010 is gefixeerd op € 1.350.000.
2.17. Op 8 december 2017 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek bij belanghebbende aangekondigd voor de controle van de aangiften omzetbelasting voor de jaren 2013 tot en met 2016. Het onderzoek is later uitgebreid tot de Vpb (beoordelen van de onroerend goedtransactie [adres1] en de hieraan verbonden leningen o/g).
2.18. Op 4 januari 2018 heeft de controlerend ambtenaar van de Belastingdienst ( [naam18] , hierna: [naam18] ) aan de gemachtigde van belanghebbende ( [naam2] , hierna: [naam2] ) met betrekking tot het uit te voeren boekenonderzoek in een e-mail, onder meer, geschreven:
2.19. Omdat op 1 november 2017 de aangifte Vpb 2016 niet door de Inspecteur was ontvangen, werd op 29 januari 2018 een herinnering verstuurd aan belanghebbende. Hierbij is belanghebbende in de gelegenheid gesteld om vóór 13 februari 2018 alsnog een aangifte Vpb 2016 in te dienen.
2.20. In een e-mail van 30 januari 2018 heeft [naam18] aan [naam2] , onder meer, geschreven:
2.21. Het interne systeem van de Belastingdienst vermeldt 31 januari 2018 als datum van indiening van de aangifte Vpb 2015 van belanghebbende.
2.22. Omdat op 12 februari 2018 nog geen aangifte Vpb 2016 was ingediend, heeft de Inspecteur op 9 maart 2018 een aanmaningsbrief naar belanghebbende verstuurd waarbij 23 maart 2018 als uiterste reactiedatum is gegeven.
2.23. In zijn e-mail van 15 maart 2018 heeft [naam2] aan [naam18] onder meer geschreven:
“Voor de waardebepaling van de grond in [plaats1] heb ik een aantal Stiko's bijgevoegd.
Stiko is de afkorting voor Stichtingskosten opzet.
Projectontwikkelaars gebruiken deze rekenmethode om de grondwaarde te berekenen.
In een Stiko worden alle kosten op een rijtje gezet om een winstberekening van een
project uit rekenen.
Elke projectontwikkelaar heeft een eigen norm cq risico percentage voor een minimaal
winstmogelijkheid.
In de Stiko worden onder meer de omzet/opbrengsten verwerkt alsmede de bouwkosten
en grondkosten.
Tevens worden alle kosten voor ontwikkeling zoals architect ed verwerkt.
Ik heb op de Stiko in geel gearceerd wat de ontwikkelaar uitrekent wat de grond zou
mogen kosten om het project succesvol af te ronden.
Uit de cijfers blijkt dat de aflopen jaren (mede door de stijgende behoefde aan woningen)
de grondewaarde is toegenomen.
Grondwaarde berekening
[naam21] 2012 € 236.632
[naam22] 2016 € 950.000
[naam15] 2016 € 1.000.000
2.24. In een e-mail van 16 maart 2018 heeft [naam18] aan [naam2] , onder meer, geschreven:
2.25. In een e-mail van 29 maart 2018 heeft de accountant van belanghebbende aan [naam2] onder meer geschreven:
2.26. In een e-mail van 30 maart 2018 heeft [naam2] aan [naam18] onder meer geschreven:
“Excuses voor de vertraging, maar hierbij stuur ik u een kopie van de eerder ingediende aangifte VPB 2016.”
Bijgevoegd zijn scans van de aangifte en de bij de aangifte VPB 2016 behorende jaarstukken van de fiscale eenheid, [belanghebbende] BV en [naam5] BV. De daaruit voor het jaar 2016 af te leiden belastbare winst van belanghebbende bedraagt € 199.100.
2.27. Op 6 juni 2018 heeft [naam18] in een interne e-mail aan een collega bij de Belastingdienst geschreven:
Nog diezelfde dag reageert die collega per e-mail aan [naam18] als volgt:
2.28. Met dagtekening 16 juni 2018 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een ambtshalve aanslag Vpb 2016 opgelegd, naar een belastbare winst van € 300.000 en een belastbaar bedrag van € 14.224. Tevens zijn bij beschikkingen een verzuimboete van € 2.639 opgelegd en is € 245 aan belastingrente in rekening gebracht.
2.29. Naar aanleiding van het door belanghebbende ingediende bezwaar tegen de ambtshalve aanslag Vpb 2016 heeft de Inspecteur op 15 augustus 2018 aan belanghebbende geschreven:
2.30. Op 13 september 2018 heeft belanghebbende digitaal een aangifte Vpb 2016 ingediend. Hierin is onder meer een belastbare winst van € 199.100 en een belastbaar bedrag van € 54.077 aangegeven.
2.31. In het kader van het boekenonderzoek heeft de Inspecteur op 13 maart 2019 een derdenonderzoek uitgevoerd bij [naam12] . Hierbij heeft de Inspecteur een taxatierapport in zijn bezit gekregen met datum september 2016 dat is opgesteld door [naam23] . In dat rapport is voor [adres1] , uitgaande van een gemiddeld voor de te verkopen appartementen te realiseren verkoopprijs van € 2.200/m2, een residuele grondwaarde berekend van € 1.750.000. Het door de Inspecteur van het derdenonderzoek opgestelde verslag vermeldt onder meer (namen zijn deels weggelakt):
2.32. Op 28 maart 2019 heeft de Inspecteur ook een derdenonderzoek aangekondigd bij [naam9] . Uit de derdenonderzoeken is gebleken dat vanaf juli 2017 tot en met december 2018 [naam9] in totaal € 700.000 exclusief btw aan 'bemiddelingsprovisie inzake [adres1] ' heeft ontvangen van [naam11] (de bouwer van het [naam14] ).
2.33. Met dagtekening 21 augustus 2019 is van het boekenonderzoek een controlerapport opgesteld. In paragraaf 3.3.1, pagina 12 en 13, heeft de controleambtenaar zijn bevindingen ter zake van de verkoop van [adres1] samengevat. Deze komen er kort gezegd op neer dat volgens de controleambtenaar [naam1] een gedeelte van de koopsom, ad € 700.000, welke aan belanghebbende toekwam, kennelijk in overleg met [naam12] , in 2017 en 2018 heeft afgerekend en ontvangen in een andere aan [naam1] toebehorende vennootschap, om daarmee de reductie van de aflossing van de lening aan [naam7] in een finale kwijting te kunnen afdwingen. Als gevolg hiervan is de waarde van [adres1] volgens de controleambtenaar bewust lager vastgesteld dan de getaxeerde waarde van € 1.750.000, zoals die uit het taxatierapport en uit het bedrag dat [naam12] uiteindelijk ook heeft betaald blijkt. Naast de koopsom van € 1.000.000 is in totaal € 700.000 betaald aan een onderneming van [naam1] ( [naam9] ) met omschrijving bemiddelingsprovisie. De Belastingdienst concludeert in het rapport tot een winstbijtelling bij belanghebbende over het jaar 2016 van € 750.000 (€ 1.750.000 -/- € 1.000.000). Vervolgens heeft de Inspecteur in paragraaf 5.2 van het rapport een vergrijpboete ingevolge artikel 67e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) en de paragrafen 25 en 27 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst aangekondigd. In verband met strafverminderende omstandigheden is in het rapport voorgesteld de boete te matigen tot € 20.000. De boete is vervolgens verdeeld over de jaren 2014 tot en met 2016. Dit is per jaar € 6.666.
2.34. Met dagtekening 19 oktober 2019 heeft de Inspecteur aan belanghebbende de navorderingsaanslag Vpb 2016 met vergrijpboete opgelegd. Naast een correctie van € 750.000 voor de verkoop van [adres1] zijn nog overige correcties van € 48.479 nagevorderd.
2.35. Bij brief van 28 oktober 2019 heeft belanghebbende een bezwaarschrift ingediend. Op 14 september 2020 heeft de taxateur van de Belastingdienst een taxatiebeoordeling uitgevoerd. Om de door [naam23] uitgevoerde taxatie goed te kunnen beoordelen, heeft hij van [naam23] het rekenmodel ontvangen. De taxateur van de Belastingdienst heeft geconcludeerd dat het uitgangspunt van € 2.200/m2 opbrengst plausibel is om tot een residuele grondwaarde van € 1.750.000 te komen.
2.36. Bij brief van 17 mei 2021 heeft de Inspecteur uitspraak gedaan op het bezwaar tegen de navorderingsaanslag. Aan het bezwaar is gedeeltelijk tegemoet gekomen door de overige correcties te verminderen met € 40.500. Met dagtekening 31 juli 2021 is bij beschikking de belastbare winst verminderd tot € 957.079 en het belastbaar bedrag nader vastgesteld op € 686.703. Bij beschikking is een verlies verrekend van € 270.376. De belastingrente is verminderd naar € 30.319.
2.37. Bij uitspraak op bezwaar van – naar het Hof begrijpt – 31 juli 2021 heeft de Inspecteur het bezwaar tegen de vergrijpboete ongegrond verklaard en de boete van € 6.666 gehandhaafd.
2.38. De Rechtbank heeft – kort gezegd – overwogen dat belanghebbende voor het jaar 2016 de vereiste aangifte niet heeft gedaan op grond waarvan ook voor de onderhavige navorderingsaanslag de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard. Naar het oordeel van de Rechtbank berust de opgelegde navorderingsaanslag op een redelijke schatting door de Inspecteur. De Rechtbank acht belanghebbende niet geslaagd in het van haar verlangde tegenbewijs. Wel dient nog rekening te worden gehouden met het door de Inspecteur in beroep nader ingenomen standpunt dat de winstcorrectie voor de verkoop van [adres1] dient te worden beperkt tot € 700.000. Ten aanzien van de boete heeft de Rechtbank geoordeeld dat de Inspecteur overtuigend heeft aangetoond dat het aan opzet van belanghebbende en haar bestuurder [naam1] is te wijten dat de aanslag Vpb 2016 tot een te laag bedrag werd vastgesteld. De Rechtbank heeft daarop de navorderingsaanslag verminderd tot een berekend naar een belastbare winst van € 907.079 en een belastbaar bedrag van € 636.703. Vanwege het overschrijden van de redelijke termijn heeft de Rechtbank de vergrijpboete met 15% gematigd tot € 5.666.
3. Geschil
3.1. In geschil is of de navorderingsaanslag Vpb 2016 terecht en naar het juiste bedrag is opgelegd en of de boetebeschikking terecht is vastgesteld.
3.2. Belanghebbende stelt dat:
A. i) de Inspecteur niet beschikt over een navordering rechtvaardigend nieuw feit
ii) bij belanghebbende ten aanzien van dat feit geen sprake is van kwade trouw
iii) geen sprake is van een kenbare fout als bedoeld in artikel 16, tweede lid, letter c van de Algemene wet rijksbelastingen (AWR)
B. i) de vereiste aangifte is gedaan
ii) omkering en verzwaring van de bewijslast in het onderhavige geval een disproportionele sanctie is
iii) voor de bestreden winstcorrectie [adres1] geen aanleiding bestaat
iv) de vergrijpboete ten onrechte werd opgelegd
3.3. De Inspecteur stelt dat:
A. i) sprake is van een navordering rechtvaardigend nieuw feit
ii) bij belanghebbende sprake is van kwade trouw ten aanzien van dat feit
iii) sprake is van een kenbare fout als bedoeld in artikel 16, tweede lid, letter c
van de AWR
B. i) belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan
ii) omkering en verzwaring van de bewijslast geboden is
iii) de winstcorrectie [adres1] van € 700.000 terecht is
iv) de vergrijpboete terecht aan belanghebbende werd opgelegd
3.4. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en de en van de Inspecteur en tot vermindering van de navorderingsaanslag Vpb 2016 tot een naar een belastbare winst van € 207.079 en naar een belastbaar bedrag van nihil, vermindering van het bij beschikking vastgestelde te verrekenen verlies tot € 207.079 en vernietiging van de boetebeschikking.
3.5. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
Nieuw feit
4.1. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan op grond van de tweede volzin van artikel 16, eerste lid, AWR als regel geen grond voor navordering opleveren (ambtelijk verzuim). De Inspecteur heeft zijn stelling met betrekking tot het “nieuwe feit” in zijn verweerschrift in eerste aanleg onderbouwd door erop te wijzen dat de feiten waarop de navorderingsaanslag is gebaseerd nog niet bekend waren ten tijde van het opleggen van de ambtshalve aanslag en pas bekend zijn geworden uit het boekenonderzoek.
4.2. Naar het oordeel van het Hof is geen sprake van de aanwezigheid van een navordering rechtvaardigend nieuw feit. Ten tijde van het opleggen van de (ambtshalve) aanslag was het boekenonderzoek bij belanghebbende nog in volle gang en was de termijn voor het opleggen van een (primitieve) aanslag (1 november 2020) nog lang niet in zicht, waarbij bedacht moet worden dat zelfs de dagtekening van de onderhavige navorderingsaanslag is gelegen binnen de driejaarstermijn van artikel 11, derde lid AWR. Zoals volgt uit de vastgestelde feiten was de verkoop van [adres1] voor € 1.000.000 ten tijde van het vaststellen van de ambtshalve aanslag reeds voorwerp van onderzoek (2.20) en werd, nadat de jaarstukken 2016 van belanghebbende al in maart 2018 waren ontvangen, pas in juni 2018 een – toen inmiddels vergeefse – poging gedaan om de (geautomatiseerde) aanslagregeling 2016 van belanghebbende te blokkeren (2.27). Dit is de Inspecteur als ambtelijk verzuim aan te rekenen.
Kwade trouw
4.3. De tweede volzin van artikel 16, eerste lid, AWR maakt op het vereiste van de aanwezigheid van een navordering rechtvaardigend nieuw feit een uitzondering voor gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Kwade trouw in de zin van deze bepaling is slechts dan aanwezig indien de belastingplichtige de inspecteur opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt, of opzettelijk de juiste inlichtingen aan de inspecteur heeft onthouden. In zijn arrest van 9 juni 2023, nr 20/002893, ECLI:NL:HR:2023:873 overweegt de Hoge Raad daarover onder meer (zonder voetnoten):
4.4. De bewijslast dat sprake is van kwade trouw als hiervoor bedoeld, rust op de Inspecteur. De Inspecteur voert daartoe aan:
De Inspecteur wijst er op dat hij uit het in maart 2019 bij [naam12] uitgevoerde derdenonderzoek de beschikking heeft gekregen over een door [naam23] opgesteld taxatierapport waarin een residuele grondwaarde van € 1.750.000 is vermeld.
4.5. Het Hof acht de Inspecteur niet erin geslaagd aannemelijk te maken dat sprake is van kwade trouw ten aanzien van het in artikel 16, eerste lid AWR bedoelde feit. Het Hof acht de verklaring van belanghebbende dat zij niet op de hoogte was van het bedoelde taxatierapport van [naam23] aannemelijk, mede gezien de verklaring namens [naam12] dat [naam1] eerst een veel hoger bedrag dan de later overeengekomen € 1.000.000 wenste (2.31.) en de omstandigheid dat naast [naam6] , [naam7] bestuurder van belanghebbende was, en dat de meerderheid van aandelen in belanghebbende toen berustte bij [naam7] en [naam8] (2.3.). Dat van [naam1] onafhankelijke derden (waaronder [naam7] , die nog een vordering had op belanghebbende (van € 1.350.000, zie 2.16.) willens en wetens zouden hebben ingestemd met een verkoopsom die € 750.000 lager is dan de getaxeerde waarde acht het Hof zonder nadere motivering, welke ontbreekt, niet aannemelijk. Dat belanghebbende – in de persoon van [naam1] als bestuurder – aan de Inspecteur opzettelijk de ontwikkelovereenkomst tussen [naam1] en [naam15] zou hebben onthouden acht het Hof – tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende – evenmin aannemelijk gemaakt.
Kenbare fout
4.6. Een navorderingsaanslag kan toch worden opgelegd in het geval genoemd in artikel 16, tweede lid, letter c AWR waarin ten gevolge van een fout een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld. Die fout moet voor de belastingplichtige wel redelijkerwijs kenbaar zijn geweest.
4.7. Zoals het Hof hiervoor, onder 4.2., heeft overwogen was tijde van het opleggen van de ambtshalve aanslag het boekenonderzoek bij belanghebbende nog in volle gang. Tevens waren er door de Inspecteur reeds vragen gesteld met betrekking tot, onder meer, de verkoop van [adres1] voor € 1.000.000. De Inspecteur heeft de aanslagregeling 2016 niet tijdig geblokkeerd. Dit is niet gebaseerd op een onjuist inzicht van de Inspecteur in de feiten, een beoordelingsfout, maar deze fout is aan te merken als een “fout” als bedoeld in artikel 16, tweede lid, letter c AWR (Hoge Raad 13 juli 2018, ECLI:NL:HR:2018:1203). Belanghebbende wist dat een boekenonderzoek – ook met betrekking tot het onderhavige jaar 2016 – in volle gang was en had daarover regelmatig contact met de controlerend ambtenaar. In haar motivering van het hoger beroepschrift heeft belanghebbende over het opleggen van de aanslag onder meer geschreven:
4.8. Wat er ook zij van de eventueel met de Inspecteur gemaakte afspraken, het Hof leidt uit de hiervoor onder 4.7. vermelde passage af dat belanghebbende, althans zijn gemachtigde, ten tijde van het opleggen van de ambtshalve aanslag zich ervan bewust was dat deze aanslag niet is opgelegd naar aanleiding van de in maart 2018 ingediende aangifte. De gemachtigde had die aangifte op uitdrukkelijk verzoek van de Inspecteur ingediend en aan zijn e-mailadres verzonden. Daarom moet het voor de gemachtigde redelijkerwijze duidelijk zijn geweest dat het opleggen van een ambtshalve aanslag niet in overeenstemming was met de aanslag zoals de Inspecteur deze wenste vast te stellen, namelijk op basis van een beoordeling van de ingediende aangifte, zodat belanghebbende niet kon menen dat de aanslag op goede gronden was vastgesteld.
Naar het oordeel van het Hof is sprake van een voor belanghebbende kenbare fout, zodat de navordering – zo daartoe aanleiding is – op die grond zal kunnen stand houden.
Vereiste aangifte en omkering en verzwaring van de bewijslast
4.9. Op 1 maart 2017 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een uitnodiging tot het doen van aangifte Vpb 2016 uitgereikt. De Inspecteur heeft individueel uitstel verleend voor het indienen van de aangifte tot 1 november 2017. Omdat op 1 november 2017 de aangifte Vpb 2016 niet door de Inspecteur was ontvangen, werd op 29 januari 2018 een herinnering verstuurd aan belanghebbende. Hierbij is belanghebbende in de gelegenheid gesteld om vóór 13 februari 2018 alsnog een aangifte Vpb 2016 in te dienen. Omdat op 12 februari 2018 nog geen aangifte Vpb 2016 was ingediend, heeft de Inspecteur op 9 maart 2018 een aanmaningsbrief naar belanghebbende verstuurd waarbij 23 maart 2018 als uiterste reactiedatum is gegeven. Op 21 maart 2018 heeft de controlerend ambtenaar van de controller van belanghebbende de aangifte Vpb 2016 ontvangen (2.27.). Op 30 maart 2018 gevolgd door nog een kopie aan de controlerend ambtenaar (zie 2.26). Op 13 september 2018 heeft belanghebbende alsnog digitaal de aangifte Vpb 2016 ingediend.
4.10. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan omdat deze niet eerder dan op 13 september 2018 via het daarvoor bestemde kanaal, het digitale portaal van de Belastingdienst, werd ingediend.
4.11. Op grond van artikel 4a van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen blijkt de wijze van het doen van aangifte uit de uitnodiging. In overeenstemming met artikel 3a AWR en de Regeling electronisch berichtenverkeer Belastingdienst is in de uitnodiging aangegeven dat de aangifte uitsluitend electronisch kan worden gedaan op de wijze zoals aldaar aangegeven (2.12.). Vaststaat dat belanghebbende eerst op 13 september 2018 op de voorgeschreven wijze aangifte heeft gedaan, zodat geconcludeerd moet worden dat belanghebbende met betrekking tot het onderhavige jaar 2016 niet (tijdig) de in artikel 8 AWR bedoelde aangifte heeft gedaan.
4.12. Belanghebbende heeft, nu hij niet langs elektronische weg aangifte heeft gedaan, niet de vereiste aangifte gedaan als bedoeld in artikel 27e, aanhef en onder a, van de AWR, hetgeen in beginsel de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast in deze procedure meebrengt. De controlerend ambtenaar heeft echter schriftelijk verklaard op 21 maart 2018 (2.27.), derhalve twee dagen vóór de in de aanmaning aangegeven uiterste termijn voor indiening van de aangifte Vpb 2016 met bijlagen, in een kennelijk hard copy-vorm (scans) te hebben ontvangen. Inhoudelijk komt die aangifte nagenoeg geheel overeen met de op 13 september 2018 door belanghebbende electronisch ingediende aangifte Vpb 2016. De aangifte bij aanslagbelastingen is bedoeld om de inspecteur informatie aan te leveren. Er gaat geen bijzondere binding vanuit. Bij aanslagbelastingen vormt de aangifte slechts een hulpmiddel voor de inspecteur om aanslagen vast te stellen (HR 22 december 1943, B. 7747). Het Hof stelt vast dat de Inspecteur tijdig – zij het niet in de voorgeschreven vorm – over de door belanghebbende aangeleverde informatie beschikte om als hulpmiddel bij het vaststellen van de aanslag Vpb 2016 van belanghebbende te kunnen dienen. Het Hof acht de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast in een geval als het onderhavige – waarin weliswaar niet de vereiste elektronische aangifte is ingediend maar, naar het Hof heeft vastgesteld, die aangifte wel tijdig in een andere voor de Inspecteur direct toegangkelijke vorm (scans) hem heeft bereikt – onevenredig. Daarom zal het Hof de sanctie beperken tot een omkering van de bewijslast. Dit heeft daarmee ook te gelden voor de in het geding zijnde navorderingsaanslag. Op belanghebbende rust derhalve de last aannemelijk te maken dat de onderwerpelijke navorderingsaanslag niet juist is vastgesteld (vergelijk Hof Arnhem 11 januari 2011, ECLI:NL:GHARN:2011:BP1626).
Winstcorrectie
4.13. In het proces-verbaal van de zitting van het Hof is te lezen dat [naam1] onder meer het volgende heeft verklaard:
[naam1] heeft verder nog verklaard dat een andere partij, zijnde [naam22] , eerder dat jaar, voorafgaand aan [naam15] , € 950.000 voor het project had geboden.
4.14. Het Hof hecht geloof aan de verklaringen van [naam1] dat ontwikkeling van het project binnen belanghebbende door de opstelling van de erven [naam26] niet (meer) mogelijk was en dat aannemelijk is dat door de onstane verschillen van inzicht bij de aandeelhouders belanghebbende zo snel mogelijk van het project afscheid wilde nemen. Belanghebbende heeft onder die omstandigheden genoegen genomen met € 1.000.000 voor de grond nadat kort daarvoor door een andere onafhankelijke derde een bedrag van € 950.000 was geboden. Anders dan de Inspecteur kennelijk meent, kan [naam22] als een onafhankelijke derde worden aangemerkt, ook al was [naam22] een schuldeiser van belanghebbende. Naar het oordeel van het Hof dient de waarde in het economisch verkeer daarom te worden gesteld op de door de tussen onafhankelijke derden overeengekomen koopsom van € 1.000.000. Dat [naam1] , gegeven de omstandigheid dat ontwikkeling van het project binnen belanghebbende niet (meer) te realiseren was, het plan heeft opgevat om het project met eigen inspanningen en tezamen met [naam15] als eigenaar alsnog te realiseren doet daaraan niet af. Evenmin doet daaraan af dat in een na de verkoop van het project op 30 juni 2016, in een door door [naam23] in september 2016 opgesteld taxatierapport op basis van een veronderstelde verkoopprijs van de te realiseren appartementen van € 2.200/m2, een residuele grondwaarde werd berekend van € 1.750.000. Het Hof acht namelijk aannemelijk dat belanghebbende van dit rapport geen kennis droeg en bovendien is dit rapport opgesteld in het kader van het verkrijgen van financiering. Daarbij neemt het Hof tevens in overweging dat het project [adres1] op 8 juni 2017 voor € 1.450.000 vrij op naam door [naam12] is verkocht aan [naam17] , welke transactie – zo is tussen partijen niet in geschil –de waarde in het economisch verkeer weergeeft.
4.15. Op grond van het voorgaande acht het Hof belanghebbende erin geslaagd aannemelijk te maken dat het project in 2016 tegen de waarde in het economisch verkeer, zijnde € 1.000.000 werd verkocht. De navorderingsaanslag moet worden verminderd tot € 207.079, vanwege niet bestreden overige correcties ten bedrage van € 7.979.
Boete
4.16. De Inspecteur heeft met betrekking tot de boete gesteld dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende. Belanghebbende heeft, zo motiveert de Inspecteur zijn stelling “willens en wetens de aanmerkelijke kans genomen, de winstaangifte 2016 met een te lage verkoopwinst in te dienen zodat de aanslag tot een te laag bedrag zou worden vastgesteld.” Met hetgeen is overwogen in 4.15. komt de grondslag aan de boete te ontvallen. Met betrekking tot de overige correcties heeft de Inspecteur niet overtuigend aangetoond dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet.
Redelijke termijn
4.17. Ambtshalve overweegt het Hof nog als volgt.
4.18. Bij overschrijding van de redelijke termijn heeft de belanghebbende in beginsel recht op compensatie in de vorm van een vergoeding van immateriële schade. De redelijke termijn voor het doen van uitspraak in hoger beroep bedraagt in beginsel twee jaar. Voor de bepaling van de hoogte van de toe te kennen vergoeding van immateriële schade geldt als uitgangspunt een tarief van € 500 per half jaar waarmee de redelijke termijn is overschreden.
4.19. Het Hof heeft het hogerberoepschrift van belanghebbende ontvangen op 3 oktober 2022. Het Hof doet heden uitspraak. Van bijzondere omstandigheden die tot verlenging van de redelijke termijn aanleiding kunnen geven is niet gebleken, zodat de redelijke termijn met afgerond vijf maanden is overschreden. De overschrijding van de redelijke termijn heeft plaatsgevonden meer dan zes weken na de behandeling ter zitting van het Hof. Van een gering financieel belang is in de onderhavige zaak geen sprake. Het Hof zal daarom een belanghebbende en vergoeding voor geleden immateriële schade toekennen van € 500, geheel te vergoeden door de Minister.
Slotsom
Het hoger beroep van belanghebbende is gegrond.
5. Griffierecht en proceskosten
Het Hof ziet, nu belanghebbende door het Hof in het gelijk wordt gesteld, aanleiding voor vergoeding van het griffierecht en proceskosten. Daarbij zal het Hof de beslissingen van de Rechtbank met betrekking tot de vergoeding van het griffierecht en de proceskosten in stand laten.
De Inspecteur dient aan belanghebbende nog te vergoeden het door belanghebbende in hoger beroep betaalde griffierecht (€ 548) en de door haar gemaakte kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in hoger beroep. Berekend naar de tarieven van 2025 beloopt die vergoeding een bedrag van € 1.814 (2 punten (hogerberoepschrift en zitting) x 1 (wegingsfactor) x € 907 ).
6. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen met betrekking tot de vergoeding van het griffierecht en de proceskosten,
- vermindert de navorderingsaanslag tot een navorderingsaanslag berekend naar een belastbare winst van € 207.079 en – na verliesverrekening – een belastbaar bedrag van nihil,
- stelt het bedrag van het in 2016 te verrekenen verlies vast op € 207.079,
- vernietigt de boetebeschikking,
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten die belanghebbende in verband met het hoger beroep heeft moeten maken tot een bedrag van € 1.814,
- veroordeelt de Minister van Justitie en Veiligheid in de door belanghebbende geleden schade tot een bedrag van € 500,
- gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het in hoger beroep betaalde griffierecht van € 548 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. M.G.J.M. van Kempen, voorzitter, en mr. V.F.R. Woeltjes en mr. J.M.W. van de Sande, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Riethorst als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 25 februari 2025.
