Samenvatting
Erflaatster, overleden op 16 oktober 2013, heeft in haar testament haar zoon X (belanghebbende) tot enig erfgenaam en executeur benoemd. Erflaatster was als bestuurder verbonden aan diverse stichtingen, waaronder stichting Y. Y is op 3 december 1993 door erflaatster opgericht.
De Inspecteur heeft het vermogen van Y aan erflaatster toegerekend en is afgeweken van de aangifte erfbelasting van X, die het vermogen van Y niet had meegenomen in zijn aangifte.
Bij Rechtbank Den Haag (15 juli 2020, 18/3930, ECLI:NL:RBDHA:2020:7103, NLF 2020/1763) was de vraag aan de orde of het vermogen van Y op grond van artikel 2.14a, lid 2, Wet IB 2001 (afgezonderd particulier vermogen, APV) dan wel op grond van fiscale transparantie op de overlijdensdatum kan worden aangemerkt als vermogen van erflaatster zodat het om die reden tot haar nalatenschap behoort.
De Rechtbank heeft geoordeeld dat sprake is van een APV van erflaatster. De Inspecteur heeft bij de vaststelling van de aanslag erfbelasting dan ook terecht het standpunt ingenomen dat het vermogen van Y aan erflaatster dient te worden toegerekend.
Tegen dit oordeel heeft X hoger beroep ingesteld bij Hof Den Haag.
Het Hof bevestigt echter het oordeel van de Rechtbank, maar stelt het bedrag van de belaste verkrijging lager vast omdat tussen partijen niet in geschil is dat de legitieme portie van de halfzus van X nog op de nalatenschap in mindering moet worden gebracht.
BRON
Uitspraak van 20 oktober 2021 in het geding tussen:
X te Z, belanghebbende, (gemachtigde: P. van Wegen)
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur, (vertegenwoordiger: …)
inzake het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 15 juli 2020, nummer SGR18/3930.
Procesverloop
1.1. De Inspecteur heeft met dagtekening 27 september 2016 aan belanghebbende een aanslag in de erfbelasting opgelegd naar een verkrijging van € 1.867.060 (de aanslag). Bij beschikking is belastingrente in rekening gebracht.
1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag verminderd tot een naar een verkrijging van € 833.499 en de beschikking belastingrente verminderd tot € 285.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. In verband daarmee is een griffierecht van € 46 geheven. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake daarvan is een griffierecht van € 131 geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft op 28 mei 2021 een nader stuk met tien producties ingediend, waarvan een afschrift is gezonden aan de Inspecteur. Voorafgaand aan de zitting heeft het Hof een pleitnota van belanghebbende ontvangen.
1.5. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 8 juni 2021. Partijen zijn verschenen. De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota overgelegd en een productie. Van het ter zitting verhandelde is proces-verbaal opgemaakt.
Feiten
2.1. De aanslag is aan belanghebbende opgelegd ter zake van een verkrijging krachtens erfrecht uit de nalatenschap van [A] (erflaatster). Erflaatster is op [overlijdensdatum] 2013 overleden. Uit het eerste huwelijk van erflaatster zijn twee dochters geboren, te weten [B] , overleden in 2006 met achterlating van drie kinderen, waarvan één is overleden, en [C] . Uit het tweede huwelijk van erflaatster is een zoon, belanghebbende, geboren. Belanghebbende is bij testament van 13 september 2010 benoemd tot enig erfgenaam en executeur.
2.2. Belanghebbende heeft bij akte van 15 november 2013 de nalatenschap beneficiair aanvaard. Bij brief van 26 november 2013 aan belanghebbende heeft [C] , de halfzus van belanghebbende, te kennen gegeven aanspraak te maken op haar legitieme portie. Belanghebbende is in verband daarmee door de civiele kamer van het Gerechtshof Den Haag bij arrest van 14 mei 2019, nr. 200.219.374/01, veroordeeld tot betaling van € 58.013,46 aan [C] , te vermeerderen met de wettelijke rente vanaf 31 oktober 2014 tot aan de dag der algehele voldoening.
Stichtingen
2.3. Erflaatster was bestuurder van diverse stichtingen, waaronder [Stichting 1] en [Stichting 2] .
2.4. Op 3 december 1993 heeft erflaatster [Stichting 1] opgericht. In de stichtingsakte is vermeld:
2.5. Bij notariële akte van 6 februari 2017 zijn de statuten van [Stichting 1] als volgt gewijzigd:
2.6. Op 11 oktober 1996 heeft erflaatster samen met [D] [Stichting 2] opgericht. In de statuten is vermeld:
2.7. Op 5 november 1996 hebben [Stichting 1] en [Stichting 2] , vertegenwoordigd door erflaatster en [D] , het volgende bestuursbesluit genomen:
2.8. In het handelsregister van de Kamer van Koophandel (KvK) zijn als bestuurders van [Stichting 1] vermeld:
- erflaatster als voorzitter vanaf de oprichting op 3 december 1993 tot 1 februari 2005 en van 1 augustus 2005 tot overlijden op 16 oktober 2013;
- belanghebbende als secretaris en penningmeester vanaf de oprichting op 3 december 1993 tot 16 oktober 2013; daarna is belanghebbende bestuurslid tot 1 september 2016;
- [D] als bestuurslid van 1 mei 1996 tot 18 september 2000;
- [E] , zoon van belanghebbende en kleinzoon van erflaatster, als bestuurslid van 18 september 2000 tot 1 januari 2001; als voorzitter en penningmeester van 16 oktober 2013 tot 1 juni 2014 en vanaf 1 februari 2015 als penningmeester;
- [Stichting 2] als bestuurslid van 16 november 2007 tot 14 december 2007 en als bestuurslid van 6 januari 2009 tot 16 oktober 2013 en als secretaris vanaf 16 oktober 2013;
- [F] , de ex-echtgenote van belanghebbende, als voorzitter en penningmeester van 1 juni 2014 tot 31 oktober 2014;
- [G] als voorzitter vanaf 1 september 2016.
2.9. In het handelsregister van de KvK zijn als bestuurders van [Stichting 2] vermeld:
- - erflaatster als voorzitter vanaf de oprichting op 11 oktober 1996;
- - belanghebbende als secretaris van 26 november 2002 tot 1 augustus 2009; na het overlijden van erflaatster als voorzitter;
- - [E] , als secretaris van 1 oktober 2000 tot 12 december 2000 en als penningmeester vanaf 26 november 2002;
- - [G] als secretaris vanaf 1 augustus 2009;
- - [H] als bestuurslid van 1 maart 2010 tot 1 juni 2014;
- - [D] als secretaris vanaf de oprichting op 11 oktober 1996 tot 20 maart 1997.
Onroerende zaken in eigendom bij erflaatster
2.10. Erflaatster had sinds 1968 de eigendom van het pand [adres 1] te [woonplaats] . Het pand was gedeeltelijk verhuurd aan de partner van erflaatster. Het pand is verkocht en op 9 september 2011 geleverd aan de koper. De koopsom is gestort op een UBS-rekening in Zwitserland. Erflaatster heeft tot aan haar overlijden in het pand gewoond; na de verkoop als huurster van een etage.
2.11. Sinds 31 december 1986 had erflaatster samen met belanghebbende het appartementsrecht (ieder voor de helft) van [adres 2] (2e verdieping) te [woonplaats] . Dit appartement hadden zij voor ƒ 63.000 gekocht.
De vier panden van [Stichting 1]
2.12. [Stichting 1] heeft in de loop der jaren de onroerende zaken [adres 3] , [adres 4] , [adres 2] en [adres 5] , alle te [woonplaats] (gezamenlijk de vier panden), in eigendom verkregen. Met betrekking tot deze verkrijgingen is het volgende van belang.
[adres 3]
2.13.1. 14
14 januari 1994 : Aan [Stichting 1] wordt het herenhuis [adres 3] geleverd, gekocht van een derde voor ƒ 240.000. In de akte zijn erflaatster en belanghebbende als enig bestuurders van [Stichting 1] vermeld. Het pand is in gebruik als woning en als kantoor.
2.13.2. 14
14 januari 1994 : Erflaatster en belanghebbende gaan ten behoeve van de aankoop van dit pand, handelend voor zich in privé en als enig bestuurders van [Stichting 1] , met de [Bank 1] B.V. een geldleningsovereenkomst aan waarbij de geldlening van ƒ 415.000 is verzekerd door hypotheek. Belanghebbende en erflaatster zijn zowel afzonderlijk als gezamenlijk schuldenaar. De rente en aflossing bedraagt maandelijks ƒ 3.497,09. Het totaal van de rente is ƒ 166.000. Het recht van hypotheek wordt door beiden verleend voor de lening en de rente samen van in totaal ƒ 581.000 op het pand [adres 3] , het pand [adres 1] en het appartementsrecht [adres 2] .
2.13.3. 30
30 januari 1994 : Vanaf de derdenrekening van de notaris wordt (uit het bedrag dat verkregen is ter zake van de geldlening) een bedrag van ƒ 40.156,37 op de en/of rekening van erflaatster en belanghebbende bij [Bank 2] overgemaakt.
2.13.4. Oktober 1995 : Het jaaroverzicht van de [Bank 1] B.V. over 1995 (van oktober 1995) vermeldt dat de geldlening ƒ 397.749,15 bedraagt.
2.13.5. Mei 1996 : De kantoorruimte in [adres 3] wordt verhuurd aan [D] , bestuurder van [Stichting 3] .
[adres 4]
2.14.1. 29
29 mei 1996 : [Stichting 1] koopt, daarbij vertegenwoordigd door erflaatster, belanghebbende en [D] , het appartementsrecht [adres 4] voor ƒ 187.000.
2.14.2. 13
13 juni 1996 : Belanghebbende zendt aan de verkopers een brief dat hij blij is dat verkopers [adres 4] aan hem en zijn echtgenote hebben verkocht.
2.14.3. 26
26 juni 1996 : [Bank 3] N.V. ( [Bank 3] ) geeft een hypotheekofferte af voor een hypothecaire geldlening van ƒ 610.000. Als debiteuren zijn genoemd belanghebbende, zijn tweede echtgenote [I] , erflaatster en [Stichting 1] . Verder zal een kapitaalverzekering met levensverzekering op het leven van belanghebbende en zijn echtgenote worden gesloten voor ƒ 366.000. Uit de aanvraag voor de offerte blijkt voor welke panden hypotheek zal worden verleend en van welke waarden wordt uitgegaan:
Als zakelijk verhuurde panden worden vermeld:
- [adres 3] met een vrije verkoopwaarde van ƒ 525.000;
- [adres 2] met een vrije verkoopwaarde van ƒ 130.000;
Als privépanden worden vermeld:
- [adres 1] met een vrije verkoopwaarde van ƒ 450.000; en
- het nieuw te kopen pand [adres 4] met een vrije verkoopwaarde van ƒ 187.500.
2.14.4. 15
15 juli 1996 : [adres 4] wordt geleverd aan [Stichting 1] . Belanghebbende, zijn echtgenote en erflaatster, alle drie handelend voor zich en erflaatster en belanghebbende tevens handelend als bestuurders van [Stichting 1] , hebben voor de aankoop de hiervóór vermelde hypothecaire geldlening van ƒ 610.000 gesloten bij [Bank 3] . Tot zekerheid van dat bedrag zijn hypotheek- en pandrechten gevestigd, namelijk een recht van eerste hypotheek op [adres 4] , [adres 3] , [adres 1] en [adres 2] .
De premie voor de levensverzekering wordt betaald door [Stichting 1] .
[adres 2]
2.15.1. 24
24 januari 1995 : Bij akte van verdeling van 24 januari 1995 is het appartementsrecht [adres 2] aan erflaatster toebedeeld onder de last om wegens overbedeling een bedrag uit te keren aan belanghebbende van ƒ 55.000. Dat bedrag wordt verrekend met een schuld van belanghebbende aan erflaatster. Daarvoor bezaten erflaatster en belanghebbende ieder een aandeel van 50 percent.
2.15.2. 1
1 april 1999 : Erflaatster boekt ƒ 76.000 over van haar privérekening naar de gezamenlijke rekening van haar en belanghebbende bij de [Bank 4] .
2.15.3. 29
29 april 1999 : Erflaatster levert het appartementsrecht [adres 2] aan [Stichting 1] . [Stichting 1] heeft het appartementsrecht van erflaatster gekocht voor ƒ 60.000.
Erflaatster en belanghebbende hebben ten behoeve van de aankoop door [Stichting 1] een hypothecaire geldlening afgesloten bij [Bank 5] N.V. van ƒ 78.000 waarvan voor ƒ 428.000 een recht van tweede hypotheek is gevestigd op het woonhuis van erflaatster aan de [adres 1] .
2.15.4. 1
1 mei 1999 : Van de rekening bij de [Bank 4] van erflaatster en belanghebbende wordt ten behoeve van de aankoop van [adres 2] ƒ 60.000 op de rekening van [Stichting 1] gestort. Ook de notariskosten ten bedrage van ƒ 5.054,88 zijn van deze rekening op de rekening van [Stichting 1] gestort.
2.15.5. 19
19 mei 1999: [Stichting 1] maakt ƒ 60.000 over aan erflaatster met als omschrijving “verkoop [adres 2] ”.
[adres 5]
2.16.1. 14
14 augustus 2006 : Belanghebbende sluit namens [Stichting 1] bij de [Bank 6] een hypothecaire geldlening van € 700.000, bestaande uit € 500.000 hoofdsom en € 200.000 aan rente. Dit betreft het oversluiten van de financiering bij [Bank 3] naar de [Bank 6] . De [Bank 6] wordt houder van het recht van eerste hypotheek op [adres 3] , [adres 4] en [adres 2] .
2.16.2. 4
4 januari 2008 : Levering appartementsrecht [adres 5] aan [Stichting 1] . [Stichting 1] heeft het appartementsrecht gekocht voor € 230.000 van een derde. Voor de aanschaf is een hypothecaire geldlening aangegaan van € 156.000 bij de [Bank 6] door belanghebbende als zelfstandig bevoegd bestuurder namens [Stichting 1] . Als zekerheid voor de bank is een recht van eerste respectievelijk tweede hypotheek verleend op [adres 5] , [adres 3] , [adres 4] en [adres 2].
Het gebruik van de vier panden
2.17. In de loop van de jaren zijn de vier panden geheel dan wel ten dele verhuurd.
Belanghebbende heeft na de scheiding van mevrouw [F] gewoond op het adres [adres 2] . Vanaf 4 december 1996 woont belanghebbende met zijn huidige echtgenote, mevrouw [I] , aan de [adres 4] .
[E] woont met zijn partner vanaf 17 september 2013 op het adres [adres 3] .
Een inmiddels gefailleerde besloten vennootschap, opgericht door [E] , staat ingeschreven op het adres [adres 5] .
Het vestigingsadres van [Stichting 1] en [Stichting 2] is [adres 3] .
Correspondentie tussen erflaatster en belanghebbende
2.18. Brief van erflaatster aan belanghebbende van 28 oktober 1999:
2.19. Brief van erflaatster aan belanghebbende van 27 november 2004:
2.20. Op 2 december 2004 schreef erflaatster aan belanghebbende:
Aangiften inkomstenbelasting
2.21. Erflaatster heeft in haar aangiften inkomstenbelasting voor de jaren 1998 en 1999 inkomsten uit verhuur aangegeven van panden die eigendom zijn van [Stichting 1] . In de aangiften heeft zij verder de rente van de hypothecaire geldlening van ƒ 610.000 die [Stichting 1] was aangegaan bij [Bank 3] , in aftrek gebracht.
Erfbelasting
2.22. Belanghebbende heeft met dagtekening 16 december 2014, door de Inspecteur ontvangen op 30 december 2014, aangifte erfbelasting gedaan naar een verkrijging van € 23.431,40 negatief.
2.23. De Inspecteur heeft de aanslag in afwijking van de aangifte vastgesteld naar een verkrijging van € 1.867.060, die als volgt is berekend:
Vermogen [L] banken 2013 € 6.853
Vermogen [L] banken 2013 € 1.507
Vermogen [L] banken 2012 € 15.783
Opbrengst woning [adres 1] € 338.200
Buitenlands vermogen € 305.000
APV vermogen € 1.200.000
€ 1.867.343
Legaat vrij van recht aan [M] € 8.260
Erfdeel 1/1 € 1.859.083
Art.12 SW schenking belanghebbende € 7.977
Verkrijging € 1.867.060.
2.24. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag verminderd tot een verkrijging van € 833.499, die als volgt is berekend:
Vermogen [L] banken 2012 € 15.783
[Stichting 1] (APV) € 817.999
€ 833.782
Legaat vrij van recht € - 8.260
€ 825.522
Art.12 SW schenking aan belanghebbende € 7.977
€ 833.499.
2.25. Het vermogen van [Stichting 1] is daarbij als volgt vastgesteld:
WOZ-waarde 2013 panden :
[adres 3] € 257.000
[adres 3a] € 202.000
[adres 3b] € 186.000
[adres 3c] € 162.000
[adres 4] € 223.000
[adres 2] € 168.000
[adres 5] € 226.000
Totale waarde onroerende zaken € 1.424.000
[rekeningnummer 1] € -14.766
[rekeningnummer 2] € 7.000
Kas € 5.608
Totaal bezit € 1.421.842
Schulden :
[rekeningnummer 3] per 31-12-2013 € 301.300
[rekeningnummer 4] per 31-12-2013 € 59.543
[rekeningnummer 5] per 31-12-2013 € 243.000
Totaal schulden € 603.843
Saldo bezittingen -/- schulden € 817.999
Schenkbelasting
2.26. Op 2 oktober 2018 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een aanslag schenkbelasting opgelegd naar een totale verkrijging van € 300.000 tot behoud van rechten (voor het geval [Stichting 1] niet als transparant heeft te gelden).
Oordeel van de Rechtbank
3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:
Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
4.1. In geschil is of de Inspecteur de aanslag, zoals verminderd bij uitspraak op bezwaar, naar het juiste bedrag heeft vastgesteld. In het bijzonder gaat het om de vraag of het vermogen van [Stichting 1] moet worden aangemerkt als een afgezonderd particulier vermogen (APV) in de zin van artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) dat door belanghebbende krachtens erfrecht is verkregen, dan wel dat dit vermogen met toepassing van het leerstuk van fiscale transparantie moet worden aangemerkt als vermogen van erflaatster dat deel uitmaakt van haar nalatenschap.
Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend en de Inspecteur bevestigend.
4.2. Belanghebbende concludeert tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belaste verkrijging van nihil.
4.3. De Inspecteur concludeert tot vermindering van de aanslag in verband met de door de civiele kamer van het Gerechtshof Den Haag (zie 2.2) vastgestelde vordering van [C] op de nalatenschap van erflaatster uit hoofde van de legitieme.
Beoordeling van het hoger beroep
Vooraf
5.1. Belanghebbende stelt dat voor de beoordeling van het onderhavige geschil de uitspraak van het Hof van 18 december 2018, ECLI:NL:GHDHA:2018:3680 leidend dient te zijn. In die uitspraak heeft het Hof voor de heffing van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van belanghebbende voor het jaar 2012 geoordeeld dat het vermogen van [Stichting 1] noch op grond van het leerstuk van fiscale transparantie, noch op grond van het bepaalde in artikel 2.14a Wet IB 2001 tot de grondslag uit sparen en beleggen van belanghebbende kan worden gerekend. Belanghebbende wijst met name op de overweging van het Hof dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat [Stichting 1] een meer dan bijkomstig particulier belang beoogt.
5.2. Het Hof volgt belanghebbende niet in zijn stelling. Het Hof heeft in zijn uitspraak van 18 december 2018 (met betrekking tot de inkomstenbelasting) een oordeel gegeven over de vragen of belanghebbende in 2012 de feitelijke beschikkingsmacht had over het vermogen van [Stichting 1] als ware het zijn eigen vermogen, en zo daarvan geen sprake was, of belanghebbende in [Stichting 1] een of meer vermogensbestanddelen heeft ingebracht in de zin van artikel 2.14a Wet IB 2001. Het Hof heeft die vragen ontkennend beantwoord. In het onderhavige geding (met betrekking tot de erfbelasting) moet worden beoordeeld of erflaatster, de moeder van belanghebbende, in [Stichting 1] bij leven vermogen heeft afgezonderd waarmee zij meer dan bijkomstig een particulier belang heeft beoogd als bedoeld in artikel 2.14a, lid 2, Wet IB 2001, dan wel dat het vermogen van [Stichting 1] met toepassing van het leerstuk van fiscale transparantie moet worden aangemerkt als vermogen van erflaatster. Aangezien het Hof over die geschilpunten niet eerder een oordeel heeft gegeven, kan de uitspraak van 18 december 2018 niet bepalend zijn voor de uitkomst van de onderhavige procedure.
Wettelijk kader
5.3.1. In artikel 2.14a Wet IB 2001 is, voor zover van belang, bepaald:
3. Voor de toepassing van dit artikel en de daarop berustende bepalingen wordt onder het afzonderen van vermogen verstaan:
5.3.2. In artikel 16, lid 1, van de Successiewet 1956 (SW 1956) is, voor zover van belang, bepaald:
Is [Stichting 1] een sociaal belang behartigende instelling (SBBI) ?
5.4. [Stichting 1] hield zich ten tijde van het overlijden van erflaatster alleen bezig met de exploitatie van de vier panden [adres 3] , [adres 4] , [adres 2] en [adres 5] . Uit de gedingstukken komt niet naar voren dat [Stichting 1] ten tijde van het overlijden of in de jaren daarvoor op enigerlei wijze zelf betrokken is geweest bij het organiseren van talenreizen (naar het Verenigd Koninkrijk), taalscholen en/of talencursussen en/of de plaatsing van cursisten bij gastgezinnen (samen: talenreisactiviteiten). Uit de jaaroverzichten van [Stichting 1] over de jaren 2012 tot en met 2014, waarin balansen en staten van baten en lasten zijn opgenomen, blijkt dat alleen sprake is van exploitatie van de vier panden en dat daarmee ongeveer € 95.000 per jaar aan huuropbrengsten wordt gegenereerd. Het behaalde resultaat wordt, na aftrek van de lasten, kosten voor onderhoud, lokale lasten en dergelijke, aan het eigen vermogen van [Stichting 1] toegevoegd. In de brieven van erflaatster uit 2004 (zie onder 2.18 tot en met 2.20) komen ook geen andere activiteiten van [Stichting 1] naar voren dan de exploitatie van de vier panden. De accountant van [Stichting 1] , [naam boekhoudkantoor] , heeft tegenover een medewerker van de Belastingdienst die onderzoek deed naar de activiteiten van [Stichting 1] , verklaard dat [Stichting 1] zich enkel bezighield met de verhuur van de vier panden.
5.5. Blijkens het door belanghebbende overgelegde reisschema van [Stichting 2] vonden in ieder geval in 2013 in [Stichting 2] reizen plaats naar het Verenigd Koninkrijk. De activiteiten op dat punt worden door [Stichting 2] uitgeoefend en niet door [Stichting 1] . Van enige betrokkenheid van [Stichting 1] bij die activiteiten is niet gebleken. Dat is in overeenstemming met de bedoeling van erflaatster en [D] , omdat zij wilden voorkomen dat het vermogen van [Stichting 1] zou kunnen worden aangetast door een eventuele aansprakelijkstelling voor in [Stichting 2] uitgeoefende activiteiten (zie het in 2.7 genoemde bestuursbesluit van 5 november 1996). Wel ondersteunde [Stichting 1] [Stichting 2] door het ter beschikking stellen van kantoorruimte. Blijkens de door belanghebbende overgelegde bankafschriften inde [Stichting 2] de huur voor panden van [Stichting 1] en stortte [Stichting 2] de huursommen door naar [Stichting 1] . Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat daarvan nog bedragen in [Stichting 2] achterbleven ten behoeve van talenreisactiviteiten van [Stichting 2] . Dat blijkt niet uit de jaaroverzichten, niet uit de overgelegde bankafschriften en is ook overigens niet aannemelijk geworden. Het Hof is dan ook van oordeel dat [Stichting 1] en [Stichting 2] niet met elkaar kunnen worden vereenzelvigd. Voor de juistheid van de stelling dat [Stichting 2] van de huuropbrengsten 10 tot 15 percent afzonderde ten behoeve van haar eigen vermogen, heeft belanghebbende geen concrete gegevens overgelegd op grond waarvan die stelling aannemelijk kan worden geacht, laat staan dat aannemelijk is gemaakt dat bedragen uit de huuropbrengsten ten goede zijn gekomen aan een of meer doelstellingen van [Stichting 2] .
5.6. Gelet op het vorenoverwogene volgt het Hof het oordeel van de Rechtbank dat [Stichting 1] weliswaar volgens haar doelomschrijving een stichting is die een maatschappelijk belang beoogt (het bevorderen van het onderwijs in de moderne talen en de interculturele en intersociale uitwisseling van Nederlands- en Engelstaligen), maar dat uit de door haar uitgeoefende activiteiten niet blijkt dat zij dat doel ten tijde van het overlijden van erflaatster feitelijk nastreefde, en ook eerder al niet, aangezien [Stichting 1] zich alleen nog bezighield met de verhuur van de vier panden.
5.7. De door belanghebbende in hoger beroep overgelegde verklaringen geven het Hof geen aanleiding hierover anders te oordelen. De verklaring van een aantal voormalige bestuursleden van [Stichting 1] dat de doelomschrijving wel zou worden nagestreefd, vormt, gelet op het in 5.4 en 5.5 overwogene, onvoldoende bewijs. Deze verklaringen maken niet concreet dat op de overlijdensdatum daadwerkelijk talenreisactiviteiten plaatsvonden in [Stichting 1] dan wel activiteiten die daarmee verband hielden in die zin dat sprake is van een meer dan bijkomstig behartigen van een sociaal belang door [Stichting 1] .
5.8. Ook in het geval [Stichting 2] een SBBI zou zijn, is [Stichting 1] niet aan te merken als een steunstichting SBBI, aangezien niet aannemelijk is geworden dat [Stichting 1] uitsluitend tot doel heeft gelden in te zamelen ten behoeve van [Stichting 2] , [Stichting 1] dat ook feitelijk niet doet en evenmin aannemelijk is dat zij voor het overige voldoet aan de bij of krachtens artikel 5d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen gestelde eisen.
5.9. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt om te kunnen concluderen dat [Stichting 1] op de overlijdensdatum een SBBI is in de zin van artikel 32, lid 1, onder 8, Successiewet 1956 (SW 1956) of een steunstichting SBBI in de zin van artikel 32, lid 1, onder 9, SW 1956. Dit brengt mee dat [Stichting 1] niet reeds op die grond buiten het begrip APV valt.
Is meer dan bijkomstig een particulier belang beoogd?
5.10. Het Hof beantwoordt de vraag of erflaatster met het vermogen van [Stichting 1] een particulier belang nastreefde in de zin van artikel 2.14a, lid 2, Wet IB 2001, bevestigend. Blijkens de hiervoor in 2.18 tot en met 2.20 opgenomen correspondentie van erflaatster met belanghebbende had erflaatster een aantal persoonlijke motieven voor de oprichting van [Stichting 1] . Ten eerste wilde zij de vier panden die werden gekocht door [Stichting 1] samen met belanghebbende door het ter beschikking stellen voor verhuur exploiteren en de winst delen. Het doel was over een buffer te kunnen beschikken. Bij de aankoop door [Stichting 1] van het pand [adres 3] is een bedrag van ruim ƒ 40.000 op de en/of rekening van erflaatster en belanghebbende gestort uit de hypothecaire geldlening. De reden hiervoor is niet duidelijk geworden, evenmin is duidelijkheid gegeven over de besteding van deze gelden. Niet uitgesloten is dat het bedrag voor een particulier belang van erflaatster en belanghebbende is aangewend. Daarnaast wilde erflaatster een of meer panden voor bewoning ter beschikking stellen aan belanghebbende en leden van zijn gezin dan wel aan andere familieleden. Het gezin van belanghebbende is kort na de aankoop van [adres 4] door [Stichting 1] in dat pand gaan wonen. Verder woont de zoon van belanghebbende vanaf 17 september 2013 met zijn gezin in het pand [adres 3] . Voorts streefde erflaatster ernaar dat met het ter beschikking stellen van de panden in [Stichting 1] voor (kamer)verhuur gewaarborgd zou zijn dat de panden na haar overlijden inkomsten zouden blijven genereren, die ten goede zouden komen aan belanghebbende als enig erfgenaam dan wel dat familieleden tegen een lage prijs een pand zouden kunnen huren of kopen van [Stichting 1] . Uit de door de Inspecteur overgelegde brieven van erflaatster kan niet anders worden opgemaakt dan dat het de bedoeling van erflaatster was dat de panden in [Stichting 1] ‘voor belanghebbende zouden zijn’. Tijdens leven hield erflaatster administratief, voor zover zij kon, de touwtjes in handen om te zorgen dat er werd gehandeld overeenkomstig deze doelstellingen.
5.11. Dit leidt tot de conclusie dat erflaatster tijdens leven steeds meer dan bijkomstig een particulier belang voor ogen heeft gehad met het afzonderen (zie r.o. 5.12.1-5.18 hierna) van vermogen in [Stichting 1] . De omstandigheid dat belanghebbende en zijn zoon voor de woning aan de [adres 4] , respectievelijk [adres 3] , mogelijkerwijs huur hebben betaald doet niet af aan het particuliere belang dat erflaatster beoogde. Het Hof merkt nog op dat, hoewel een eventueel batig saldo bij ontbinding van [Stichting 1] volgens artikel 12, lid 6, van de statuten van [Stichting 1] zoveel mogelijk overeenkomstig het doel van de stichting moet worden besteed, deze bepaling een besteding van een eventueel batig saldo overeenkomstig het particulier belang waarnaar erflaatster streefde, gelet op de redactie van die bepaling, niet onmogelijk maakt. Hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, is onvoldoende om anders te oordelen.
Is sprake van het afzonderen van vermogen?
5.12.1. Het begrip ‘afzonderen’ is door de wetgever in de parlementaire geschiedenis als volgt toegelicht:
5.12.2. Verder vermeldt de parlementaire geschiedenis het volgende:
5.13. Artikel 4a, lid 4, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (UR IB 2001), Stcrt. 2009, 20549, bepaalt:
5.14. De toelichting op artikel 4a, lid 4, UR IB 2001 houdt onder meer in:
“Het vierde lid van artikel 4a van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 geeft nadere inhoud aan het begrip ‘het onder in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke voorwaarden rechtens dan wel in feite, direct of indirect, afzonderen van vermogensbestanddelen in een afgezonderd particulier vermogen’, bedoeld in artikel 2.14a, derde lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001. Vervreemding van vermogensbestanddelen aan een APV tegen een prijs die afwijkt van de waarde in het economische verkeer, leidt tot de constatering dat vermogen wordt afgezonderd in de zin van de regeling. Hetzelfde geldt voor het vervreemden van vermogensbestanddelen aan een APV waarbij voorwaarden worden bedongen die niet overeenkomen met voorwaarden die in het maatschappelijk verkeer gebruikelijk zijn. Tevens wordt hier gezien op het inbrengen van vermogensbestanddelen in een afgezonderd particulier vermogen waarbij de inbreng en daarmee samenhangende rechtshandelingen gericht zijn op of direct of indirect verband houden met het ontgaan of uitstellen van de toerekening, bedoeld in artikel 2.14a, eerste lid, van de Wet IB 2001. (…) Het begrip afzonderen dient daar waar het gaat om het bestrijden van constructies ter zake van de bedoelde toerekening van vermogen in een APV derhalve ruim te worden opgevat. Ervaringen uit de praktijk met bijvoorbeeld de terbeschikkingstellingsregeling, waar in het derde lid van de artikelen 3.91 en 3.92 van de Wet IB 2001 een gelijkluidende terminologie voorkomt, kunnen richting geven aan de term afzonderen van vermogen.”
5.15. Het Hof zal aan de hand van de door [Stichting 1] verworven panden nagaan of sprake is van het afzonderen van vermogensbestanddelen door erflaatster in de zin van artikel 2.14a, lid 3, Wet IB 2001.
[adres 3]
5.16.1. Bij de aankoop van het pand [adres 3] in 1994 door [Stichting 1] van een derde voor de koopprijs van ƒ 240.000 hebben erflaatster en belanghebbende, handelend voor zich in privé en als enig bestuurders van [Stichting 1] , met de [Bank 1] een geldleningsovereenkomst gesloten waarbij de geldlening van ƒ 415.000 is verzekerd door hypotheek. Het recht van hypotheek is verleend voor de lening en de daarover verschuldigde rente op het pand [adres 3] , het pand [adres 2] , op dat moment eigendom van erflaatster en belanghebbende, en het pand [adres 1] , in eigendom bij erflaatster. Vanaf de derdenrekening van de notaris (uit het bedrag dat verkregen is ter zake van de geldlening) is een bedrag van ƒ 40.156,37 op de en/of rekening van erflaatster en belanghebbende gestort. De Inspecteur stelt dat het restant van het bedrag van de geldlening van ongeveer ƒ 135.000 in [Stichting 1] is gebleven. Belanghebbende stelt dat laatstgenoemd bedrag moet worden gezien als een bouwdepot dat geheel dan wel ten dele voor verbouwing van het pand was bestemd en niet is opgenomen voor zover het niet nodig was. In dit geding is echter onduidelijk gebleven waarvoor de storting op de bankrekening van erflaatster en belanghebbende van ƒ 40.156,37 en het resterende bedrag van circa ƒ 135.000 zijn aangewend. Over een verbouwing van het pand heeft belanghebbende geen gegevens verstrekt. Voor de storting van het bedrag van ƒ 40.156,37 op de en/of rekening ontbreekt elke verklaring. Uit het jaaroverzicht van de [Bank 1] over 1995 komt naar voren dat de door [Stichting 1] opgenomen geldlening op dat moment ƒ 397.749,15 bedroeg en dat dus meer dan de koopsom is geleend.
5.16.2. Zowel erflaatster als belanghebbende is in privé hoofdelijk verbonden voor de hypothecaire schuld. Erflaatster heeft in privé daarmee een aansprakelijkheidsrisico aanvaard dat een onafhankelijke derde alleen zou hebben aanvaard als daartegenover een zakelijke vergoeding zou staan. De hoofdelijke verbondenheid was niet beperkt in de tijd, er is geen borgstellingsvergoeding bepaald en erflaatster en belanghebbende hebben van [Stichting 1] geen zekerheden gekregen ter afdekking van het door hen gelopen risico. Het Hof is van oordeel dat onder die omstandigheden sprake is van een afzondering onder maatschappelijk ongebruikelijke voorwaarden in de zin van artikel 2.14a, lid 3, letter a, Wet IB 2001. De eigen woning van erflaatster aan de [adres 1] dient immers tot zekerheid, evenals haar aandeel in de eigendom van [adres 2] . Belanghebbende heeft geen feiten en/of omstandigheden aangevoerd die aanleiding geven hierover anders te oordelen.
[adres 4]
5.17. Bij de aankoop van het pand [adres 4] in 1996 door [Stichting 1] van een derde, welk pand was bestemd om door belanghebbende en zijn echtgenote te worden bewoond, is zowel erflaatster als belanghebbende in privé hoofdelijk verbonden voor de hypothecaire schuld. Erflaatster heeft daarbij zekerheid verstrekt op haar panden in privé. Erflaatster heeft in privé daarmee een aansprakelijkheidsrisico aanvaard dat een onafhankelijke derde zonder dat daartegenover een zakelijke vergoeding zou staan, niet zou hebben aanvaard. De hoofdelijke verbondenheid was niet beperkt in de tijd, er is geen borgstellingsvergoeding bepaald en erflaatster heeft van [Stichting 1] geen zekerheden gekregen ter afdekking van het door haar gelopen risico. Het Hof is van oordeel dat onder die omstandigheden sprake is van een afzondering onder maatschappelijk ongebruikelijke voorwaarden in de zin van artikel 2.14a, lid 3, letter a, Wet IB 2001. De eigen woning van erflaatster aan de [adres 1] dient immers tot zekerheid, evenals [adres 2] . Belanghebbende heeft geen feiten en/of omstandigheden aangevoerd die aanleiding geven hierover anders te oordelen.
[adres 2]
5.18. Bij de aankoop van het pand [adres 2] in 1999 door [Stichting 1] van erflaatster heeft erflaatster eerst ƒ 76.000 van haar privérekening naar een gezamenlijke rekening van haar en belanghebbende overgemaakt, waarna ƒ 60.000 van die gezamenlijke rekening op de rekening van [Stichting 1] is gestort ten behoeve van de aankoop van het pand. Ook de notariskosten van ƒ 5.054,88 zijn van deze gezamenlijke rekening overgemaakt naar de rekening van [Stichting 1] . Samen met belanghebbende heeft erflaatster een lening van ƒ 78.000 afgesloten bij [Bank 3] waarbij voor ƒ 428.000 hypothecaire zekerheid op de woning van erflaatster aan de [adres 1] is verleend. Vervolgens heeft [Stichting 1] een bedrag van ƒ 60.000 op een rekening van erflaatster overgemaakt. Het Hof is van oordeel dat onder die omstandigheden in feite sprake is van een afzondering van het pand [adres 2] om niet in de zin van artikel 2.14a lid 3, letter a, Wet IB 2001 en bovendien van een afzondering onder maatschappelijk ongebruikelijke voorwaarden, omdat erflaatster en belanghebbende zelf een lening zijn aangegaan voor de betaling van de koopsom in plaats van [Stichting 1] , die het pand heeft gekocht zonder dat daarvoor een zakelijke vergoeding is bepaald. Belanghebbende heeft geen feiten en omstandigheden aangevoerd die aanleiding geven hierover anders te oordelen.
[adres 5]
5.19. Voor de aankoop van het pand [adres 5] heeft [Stichting 1] hypothecaire zekerheid verstrekt op de reeds in [Stichting 1] aanwezige panden, te weten [adres 3] , [adres 4] en [adres 2] .
Moet het volledige vermogen van [Stichting 1] als APV aan erflaatster worden toegerekend?
5.20. Samenvattend is ten aanzien van het pand [adres 2] in feite sprake van een afzondering om niet. Met betrekking tot de panden [adres 3] , [adres 4] (en [adres 2] ) is sprake van een afzondering onder maatschappelijk ongebruikelijke voorwaarden. Voorts beoogde erflaatster met het afzonderen van vermogen in [Stichting 1] meer dan bijkomstig een particulier belang.
5.21. Het in arikel 2.14a, lid 3, Wet IB 2001 omschreven wettelijke begrip ‘rechtens dan wel in feite, direct of indirect afzonderen van vermogen’ ziet voor het onderhavige geval op alle in 5.16 tot en met 5.19 genoemde vermogensbestanddelen. Alle vermogensbestanddelen van [Stichting 1] worden derhalve geacht tot het bezit van erflaatster te behoren. Hieronder moet mede worden begrepen het pand [adres 5] , dat door [Stichting 1] zelf is aangekocht onder verstrekking van hypothecaire zekerheid op de reeds in [Stichting 1] afgezonderde panden. Deze uitleg en toepassing van artikel 2.14a Wet IB 2001 sluiten aan bij doel en strekking van de regeling van het APV, te weten het in het kader van het tegengaan van belastingontwijking zoveel als mogelijk voorkomen van een heffingsvacuüm (vgl. HR 26 maart 2021, ECLI:NL:HR:2021:367, BNB 2021/111). Voorts sluit deze uitleg aan bij de in 5.12.2 weergegeven wetsgeschiedenis.
5.22. De Inspecteur is bij het vaststellen van de aanslag, zoals die na de uitspraak op bezwaar luidt, uitgegaan van een waarde van het APV van € 817.999. Hiertoe heeft hij de vier panden in aanmerking genomen voor de waarde die daaraan volgens de Wet waardering onroerende zaken in het economische verkeer op sterfdatum kan worden toegekend, de saldi van de bankrekeningen en de kas van [Stichting 1] , verminderd met de schulden van [Stichting 1] . Het aldus berekende vermogen dient derhalve aan erflaatster te worden toegerekend.
Toerekening aan belanghebbende als enig erfgenaam
5.23. De bezittingen en de schulden van een afgezonderd particulier vermogen als bedoeld in artikel 2.14a, lid 2, Wet IB 2001, die tot het overlijden van een erflater ingevolge dat artikel zijn toegerekend aan die erflater, worden ingevolge artikel 16, lid 1, SW 1956 voor de toepassing van de SW 1956 en de daarop berustende bepalingen geacht door die erfgenamen krachtens erfrecht te zijn verkregen en wel per erfgenaam voor het deel dat ingevolge dat artikel aan de erfgenaam wordt toegerekend.
5.24. Ingevolge artikel 2.14a, lid 1, Wet IB 2001 worden na het overlijden van de inbrenger de bezittingen en schulden van een afgezonderd particulier vermogen als bedoeld in het tweede lid, toegerekend aan diens erfgenamen, per erfgenaam in dezelfde verhouding als hij verkrijger krachtens erfrecht is van de overledene. Belanghebbende is ingevolge het testament benoemd tot de enig erfgenaam. Op grond van het bepaalde in het eerste lid van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 moet aan belanghebbende het door erflaatster in [Stichting 1] ingebrachte vermogen worden toegerekend.
5.25. Toerekening aan een erfgenaam blijft op grond van artikel 2.14a, lid 6, Wet IB 2001 achterwege indien een erfgenaam niet rechtens dan wel in feite, direct of indirect, begunstigde is van het afgezonderd particulier vermogen en dit ook niet kan worden (de tegenbewijsregeling).
5.26. In dit geval, naar blijkt uit de correspondentie tussen erflaatster en belanghebbende, is het vermogen in [Stichting 1] bedoeld voor belanghebbende, is belanghebbende steeds als bestuurder bij [Stichting 1] betrokken geweest en sluiten de statuten niet uit dat een batig saldo bij vereffening overeenkomstig het doel van erflaatster wordt besteed. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat hij in feite nooit begunstigde kan zijn van het vermogen in [Stichting 1] .
Inroeping legitieme [C]
5.27. Tussen partijen is niet in geschil dat de legitieme portie van de halfzus van belanghebbende nog op de nalatenschap in mindering moet worden gebracht.
Slotsom
5.28. Het hoger beroep is gegrond. Het Hof berekent de belaste verkrijging van belanghebbende als volgt:
Vermogen [L] banken 2012 € 15.783
APV in [Stichting 1] € 817.999
€ 833.782
Legitieme portie [C] € 58.014 -
Legaat vrij van recht € 8.260 -
€ 767.508
Art.12 SW 1956 schenking aan belanghebbende € 7.977
Verkrijging € 775.485
Af: vrijstelling € 19.535
Belaste verkrijging € 755.950
Proceskosten en griffierecht
6.1. Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof stelt de kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage vast op € 3.740 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor de Rechtbank en het Hof (1 punt beroepschrift, 1 punt zitting Rechtbank, 0,5 punt nadere zitting Rechtbank, 0,5 punt nadere zitting Rechtbank, 1 punt hoger beroep en 1 punt zitting Hof à € 748 (waarde per punt) x 1 (gewicht van de zaak). Voor de bezwaarfase bedraagt de vergoeding (1 punt à € 265 (waarde per punt) x 1 (gewicht van de zaak) is € 265.
6.2. Voorts dient aan belanghebbende de voor de behandeling in beroep en hoger beroep gestorte griffierechten van € 46 en € 131 te worden vergoed.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar,
- vermindert de aanslag tot een naar een belaste verkrijging van € 755.950;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten in bezwaar, beroep en hoger beroep aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 4.005;
- gelast de Inspecteur aan belanghebbende een bedrag van € 177 aan griffierecht te vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld door I. Reijngoud, F.G.F. Peters en R.A. Bosman, in tegenwoordigheid van de griffier Y. Postema-van der Koogh. De beslissing is op 20 oktober 2021 in het openbaar uitgesproken.
