Overdracht binnen fiscale eenheid; sanctieheffing ex artikel 15ai Wet VpB 1969

1 Inleiding

1.1

De belanghebbende vormt met haar (klein)dochtervennootschappen een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting (Vpb). Zij is onderdeel van de [A] -groep, die zich bezig houdt met performance testing en geautomatiseerd functioneel testen van – kennelijk – IT-systemen. Op 30 oktober 2015 heeft haar kleindochtervennootschap [B] BV ( [B] BV) alle aandelen in [E] BV ( [E] BV) gekocht. [E] BV hield zich bezig met security testing , development en hosting . Na de overname zijn haar security testing en development activiteiten overgedragen aan belanghebbendes dochter [A] Group BV resp. haar kleindochter [B] BV. De hosting is achtergebleven in [E] BV.

1.2

[E] BV is twee maanden na haar overname, op 1 januari 2016, gevoegd in belanghebbendes fiscale eenheid. In augustus 2016 heeft de [A] -groep de aandelen [E] BV – met daarin alleen nog de hosting – verkocht aan een derde, waardoor de fiscale eenheid ten aanzien van [E] BV werd verbroken.

1.3

In geschil is (i) of de vermogensbestanddelen behorende bij de security testing en development in 2016 binnen de fiscale eenheid zijn overgedragen of al eerder, vóór [E] BV’s voeging in de fiscale eenheid, en in het eerste geval: (ii) of de heffing ex art. 15ai(1) Wet Vpb 1969 over de stille reserves en goodwill in de binnen de fiscale eenheid verschoven vermogensbestanddelen en activiteiten wordt voorkomen door de uitzondering in lid 3(a) voor overdrachten “in het kader van een bij de aard en omvang van de overdrager en de overnemer passende normale bedrijfsuitoefening.”

1.4

Volgens de Rechtbank Den Haag 1 zijn de security testing en development binnen de fiscale eenheid overgedragen, maar beroept de belanghebbende zich terecht op de uitzondering van art. 15(3)(a) Wet Vpb. Zij achtte aannemelijk dat al vóór de overname van [E] BV binnen de [A] -groep een taakverdeling bestond en dat toen [E] BV gevoegd werd, dier security testing- en development- activiteiten en -personeel volgens diezelfde taakverdeling in de groep zijn ondergebracht. Volgens haar gaat het dan om normale bedrijfsuitoefening.

1.5

Op het hogere beroep van de Inspecteur oordeelde ook het Hof Den Haag 2 dat de security testing en development pas in 2016, na voeging in de fiscale eenheid, binnen de groep zijn overgedragen, zodat art. 15ai Wet Vpb van toepassing is. Anders dan de Rechtbank, achtte hij de uitzondering voor normale bedrijfsvoering in art. 15ai(3)(a) Wet Vpb daarop niet van toepassing. Hij baseerde zich daarbij op de parlementaire geschiedenis van (art. 30(3) (oud) van) de Wet Vpb 1969, waaruit volgt dat de uitzondering bedoeld is voor “normale expansie, waartoe ook behoren op grond van de normale bedrijfsuitoefening gewenst geachte verschuivingen met het oog op de taakverdeling der werkzaamheden binnen de fiscale eenheid” en de verklaring van de wetgever van 2001 dat hij geen wijziging beoogde ten opzichte van de vroegere 16e standaardvoorwaarde voor een fiscale eenheid. Dat binnen een groep een taakverdeling bestaat die consequent wordt gevolgd, maakt de overdracht volgens het Hof op zichzelf nog geen normale bedrijfsuitoefening in de zin van art. 15ai(3)(a) Wet Vpb. Het Hof wees er op dat (i) de groep vóór [E] BV’s overname dier activiteiten nog niet uitoefende, (ii) bijna al [E] BV’s activiteiten (80%) zijn overgedragen en (iii) de overdracht de omzet van [B] BV met 150% heeft doen toenemen.

1.6

Ook in cassatie gaat het om de twee vragen (i) of art. 15ai(1) Wet Vpb van toepassing is en zo ja, (ii) of de belanghebbende dan gered wordt door de uitzondering in lid 3(a) voor normale bedrijfsuitoefening. Ad (i) stelt de belanghebbende dat het Hof eraan voorbij is gegaan dat in wezen de goodwill is overgedragen waarvoor zij bij de overname van [E] BV heeft betaald en dat van meet af aan de intentie bestond om die in 2015 over te dragen, dus vóór voeging van [E] BV in de fiscale eenheid. Het Hof had meer gewicht moeten toekennen aan haar intentie en minder aan administratieve handelingen. Zij verwijst naar een uitspraak van het Hof Den Haag3 over resultaat uit overige werkzaamheden in de inkomstenbelasting (ROW), waarin de afwezigheid van de intentie tot doorverkoop bij de verkrijging van een woon-winkelpand beslissend was voor de (niet)belastbaarheid van de latere verkoopwinst. Zij ziet ook een parallel met de voorperiode van een BV i.o., waarin de BV nog niet bestaat maar desondanks, als de intentie tot inbreng van de IB-onderneming in de BV bestaat, fiscaalrechtelijk met terugwerkende kracht wordt gedaan of de BV al bestond. Ad (ii) acht de belanghebbende onjuist ’s Hofs oordeel dat voor de toepassing van art. 15ai Wet Vpb niet ter zake doet of de overdracht al dan niet zakelijk was,. Dat de wetgever in art. 15ai(3) Wet Vpb een uitzondering heeft opgenomen, geeft volgens haar aan dat art. 15ai Wet Vpb zich alleen richt tegen on gewenst gebruik van de fiscale eenheid, waarvan in casu geen sprake is. Ook stelt zij dat [E] BV’s vermogensbestanddelen zijn overgedragen in het kader van een bij aard en omvang van overdrager en overnemer passende normale bedrijfsuitoefening ex art. 15ai (3)(a) Wet Vpb, nu [E] BV’s activiteiten binnen haar groep zijn verdeeld volgens de in die groep al bestaande taakverdeling.

1.7

Ad (i): ik meen dat de vergelijking met de uitspraak van Hof Den Haag niet opgaat. In die zaak was de intentie bij aankoop beslissend voor de kwalificatie van het verkoopresultaat (ROW) omdat daarvoor beslissend was of de belastingplichtige streefde naar (dus de intentie had tot) resultaat boven normaal vermogensbeheer. In belanghebbendes zaak gaat het niet om een dergelijke kwalificatievraag, maar om wat er feitelijk is gebeurd (met name wanneer) en niet om wat al dan niet de bedoeling was. Ook de vergelijking met inbreng van een onderneming in een BV i.o. gaat mank. Daarbij gaat het om een toerekeningsvraag (vanaf welk moment wordt de onderneming voor rekening van de BV gedreven?) die objectief toetsbaar is gemaakt door objectieve criteria en doordat de intentieverklaring/voor-overeenkomst aan de Inspecteur moet worden gezonden. Art. 15ai Wet Vpb daarentegen wordt geactiveerd door overdracht van vermogensbestanddelen binnen de fiscale eenheid. Het Hof heeft zich daarbij mijns inziens rechtskundig terecht gebaseerd op objectieve gegevens zoals belanghebbendes administratie en aangiften omzet- en vennootschaps-belasting. ‘s Hofs conclusies uit dat feitelijke onderzoek zijn mijns inziens aan hem voorbehouden, nu zij niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd zijn. Middel (i) strandt.

1.8

Ad (ii): uit de Nota naar aanleiding van het verslag bij de behandeling van het voorgestelde art. 15ai Wet Vpb volgt dat de wetgever geen tegenbewijsregeling van zakelijkheid wilde. Als aan de objectieve criteria wordt voldaan, treedt de sanctie in werking. Alleen voor ‘normale bedrijfsuitoefening’ (en het volmaken van een termijn) is een uitzondering gemaakt. De zakelijkheid van de overdracht doet dus niet ter zake, hoezeer ook betwijfeld kan worden of in casu, waarin alleen de hosting is verkocht aan een derde, heffing over de onbepaald voortgezette security testing en development beantwoordt aan het doel van de wet.

1.9

De parlementaire geschiedenis en de vage tekst van art. 15ai(3) Wet Vpb helpen weinig bij de beantwoording van de vraag of belanghebbendes geval als ‘normale bedrijfsuitoefening’ kan gelden. Belanghebbendes handelingen lijken bedrijfseconomisch juist bepaald ‘normale expansie’. De wetsgeschiedenis bevat slechts twee voorbeelden waarvan één gezocht aandoet en weinig verheldert het andere de wettekst lijkt tegen te spreken. De NnavV stelt dat ‘incidentele’ overdrachten nooit ‘normaal’ zijn, maar óók dat een overdracht (van vastgoed) niet incidenteel is als eerder vergelijkbare overdrachten hebben plaatsgevonden in verband met een ‘van oudsher’ bestaande taakverdeling (vastgoedvennootschap) binnen de groep (warenhuizen). Dat een overname gevolgd door integratie van de activiteiten van de target vaker dan één keer gebeurt, neemt echter haar incidentele karakter niet weg. Bovendien is zo’n overdracht bezien vanuit de overdrager stellig wél ‘incidenteel’. Ook zou de eerste overname van een target gevolgd door integratie van dier activiteiten in het concern volgens een ‘van oudsher’ bestaande taakverdeling nooit als ‘normale bedrijfsuitoefening’ kunnen gelden, maar elke volgende overname en integratie volgens die verdeling wél. Dat lijkt mij niet houdbaar. Eens moet de eerste keer zijn en niet valt in te zien waarom die eerste keer minder ‘normaal’ zou zijn dan een volgende. Uit het proces-verbaal van ‘s Hofs zitting blijkt dat de belanghebbende in 2022 nog twee overnames heeft gedaan.

1.10

De medewetgever heeft ook verklaard dat met art. 15ai(3)(a) Wet Vpb geen wijziging werd beoogd ten opzichte van de 16e standaardvoorwaarde van het oude fiscale eenheidsregime (tot 2003). Voor de toepassing van die voorwaarde is de parlementaire geschiedenis van (art. 30(3) (oud) van) de Wet Vpb 1969 relevant omdat de tekst daarvan is overgenomen in die standaardvoorwaarde. Uit die geschiedenis volgt dat de wetgever “normale expansie” wilde ontzien, “waartoe ook behoren op grond van de normale bedrijfsuitoefening gewenst geachte verschuivingen met het oog op de taakverdeling der werkzaamheden binnen de fiscale eenheid”. In het licht van het in 1.9 opgemerkte, lijkt mij ’s Hofs maatstaf dan te streng. Een geval zoals dat van de belanghebbende kan mijns inziens onder omstandigheden als ‘normale expansie’ gezien worden; dat begrip is immers ruimer dan alleen ‘daartoe ook behorende’ – dus niet als enige daartoe behorende – ‘wenselijke verschuivingen met het oog op de taakverdeling’. Ik zie niet in waarom een overdracht van activiteiten na voeging die geheel past in de bestaande werkzaamhedenverdeling en bedrijfseconomische doelen van het concern niet onder de uitzondering voor normale bedrijfsvoering kan vallen, hoezeer zo’n overdracht mogelijk ‘incidenteel’ zou zijn, nu ook de NnavV voorbij gaat aan het evident incidentele karakter van de overdracht van het vastgoed van de target aan de overneemster.

1.11

Dat leidt echter niet tot cassatie omdat het Hof ook heeft geoordeeld dat de door de belanghebbende gestelde taakverdeling binnen de groep niet aannemelijk is geworden, maar eerder wordt tegengesproken door haar eigen aangiften, én heeft vastgesteld dat de groep vóór de overname van [E] BV activiteiten zoals die van PDBV niet uitoefende. Dat feitelijke oordeel lijkt mij in cassatie onaantastbaar en fataal voor het beroep op de uitzondering omdat de litigieuze – ook volgens de belanghebbende – ‘strategische’ en ‘synergetische’ expansie dan niet als ‘normale’ expansie aangemerkt kan worden in de betekenis die de wetgever daar kennelijk aan gaf, nl. min of meer organische groei.

1.12

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.

2 De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

De feiten
De belanghebbende is vanaf 2014 moedermaatschappij van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met daarin haar dochter [A] Group BV ( [A] BV) en haar kleindochters [B] BV ( [B] BV), [C] BV ( [C] BV) en [D] BV. De [A] -groep houdt zich bezig met performance testing en geautomatiseerd functioneel testen van – kennelijk – IT-systemen. Ik maak uit het dossier op dat mogelijk nog meer groepsvennootschappen gevoegd zijn, maar voor zover van belang voor dit geschil zag de corporate tree er kennelijk als volgt uit:

2.2

Op 30 oktober 2015 heeft [B] BV alle aandelen in [E] BV ( [E] BV) verworven voor € 3.000.000. Die aandelen kwamen vanaf 1 september 2015 al voor rekening en risico van [B] BV. [E] BV had ten tijde van haar overname drie hoofdactiviteiten:

(i) security testing : verkoop en uitvoering van losse korte-termijn security -testprojecten; omzet in 2015 € 900.000;
(ii) development : in house detachering van developers bij drie klanten; omzet 2015 € 1,3 mio;
(iii) hosting : hosting -contracten met kleine bedrijven en particulieren; omzet 2015 € 550.000.

2.3

[E] BV is per 1 januari 2016 gevoegd in de eenheid. De structuur ziet er dan als volgt uit:

2.4

Vóór de overname werkten de vennootschappen van de [A] -groep al geregeld samen met [E] BV. Na de overname biedt de [A] -groep security testing -diensten aan gecombineerd met diensten op het gebied van performance -testing. Bestaande en nieuwe klanten worden vanuit [B] BV bediend. Contracten voor development zijn herzien en worden ook vanuit [B] BV gefactureerd en betaald. Ook het betrokken personeel is overgegaan naar [B] BV. De materiële vaste activa (inventaris en hardware) van [E] BV zijn overgebracht naar [A] BV. Alleen de hosting is in [E] BV achtergebleven.

2.5

Op 31 augustus 2016 heeft [B] BV de aandelen in [E] BV – waarin toen alleen nog hosting – overgedragen aan een derde voor € 325.000. De aandelen kwamen met ingang van 1 augustus 2016 al voor rekening en risico van de koper. De fiscale eenheid is daarom ten aanzien van [E] BV met ingang van 1 augustus 2016 verbroken.

2.6

De belanghebbende heeft aangifte Vpb 2016 gedaan naar een belastbare winst ad € 1.010.480 en na verrekening van verliezen ad € 2.335 uit eerdere jaren, een belastbaar bedrag ad € 1.008.145. De Inspecteur is daarvan afgeweken. Hij heeft de aanslag vastgesteld naar een belastbare winst ad €  2.954.827 en een belastbaar bedrag ad € 2.952.492 en hij heeft €  113.422 belastingrente in rekening gebracht. Deze opwaartse correctie met € 1.944.347 vertegenwoordigt de waarde van de goodwill en stille reserves in de overgedragen vermogensbestanddelen van [E] BV die volgens de Inspecteur op grond van art. 15ai(1) Wet Vpb belast moet worden. De correctie is als volgt berekend:

2.7

Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de belastbare winst verminderd met € 81.014 en vastgesteld op € 2.873.813 door rekening te houden met de op de waarde van de overgedragen vermogensbestanddelen in mindering te brengen afschrijving gedurende [E] BV’s voegingsperiode (art. 15ai(2) Wet Vpb). De belastingrente is dienovereenkomstig verminderd tot € 108.696. Het belastbare bedrag is bij de uitspraak als volgt berekend:

2.8

De Inspecteur heeft naar aanleiding van belanghebbendes subsidiaire standpunt4 nader het standpunt ingenomen dat de correctie ex art. 15ai(2) Wet Vpb moet worden beperkt tot € 1.620.000, berekend als volgt:

Het geschil

2.9

In geschil of de overdracht van [E] BV’s vermogensbestanddelen pas in 2016, dus binnen de fiscale eenheid, heeft plaatsgevonden of al eerder. Is de overdracht binnen de eenheid geschied, dan is in geschil of de belanghebbende gered wordt door uitzondering in art. 15ai(3)(a) Wet Vpb voor overdrachten in de normale bedrijfsuitoefening.

2.10

Niet in geschil is dat vermogensbestanddelen zijn overgedragen waarvan de waarde in het economisch verkeer op het moment van de overdracht – of dat nu 2015 of 2016 is geweest – hoger was dan de boekwaarde. Evenmin is in geschil dat de overdacht, als zij heeft plaatsgevonden ná voeging van [E] BV in de fiscale eenheid, getroffen wordt door de sanctie in art. 15ai(1) Wet Vpb.

De Rechtbank Den Haag 5

2.11

De belanghebbende stelde in beroep dat art. 15ai Wet Vpb niet van toepassing is omdat [E] BV haar security testing en development activiteiten al vóór haar voeging in de fiscale eenheid heeft overgedragen aan andere groepsvennootschappen. Subsidiair achtte zij de uitzondering in art. 15ai(3)(a) Wet Vpb (normale bedrijfsuitoefening) van toepassing omdat de groep al vóór de verwerving van [E] BV een taakverdeling kende: alle materiële vaste activa waren ondergebracht in [A] BV en al het personeel was in dienstbetrekking bij [B] BV. De belanghebbende had bij de voeging van [E] BV niet de bedoeling om onbelast vermogen over te dragen. Er werd alleen maar overgedragen met het oog op de bestaande taakverdeling. Het was altijd de bedoeling om de activiteiten duurzaam samen te voegen. Dat [E] BV binnen 8 maanden weer is verkocht, is niet vooraf bedacht, maar en gevolg van de bevinding dat de hosting -activiteiten van [E] BV toch niet goed bij de groep pasten.6

2.12

De Inspecteur achtte art. 15ai(1) Wet Vpb van toepassing omdat binnen fiscale eenheid is overgedragen en niet in het kader van een bij aard en omvang van overdrager en overnemer passende normale bedrijfsuitoefening. Het gaat om een incidentele overdracht en niet aannemelijk is gemaakt dat eerder vergelijkbare overdrachten hebben plaatsgevonden bij de belanghebbende. De overgedragen security testing en development werden tot de overdracht ook niet zelf door haar uitgeoefend.

2.13

De Rechtbank verwees naar de parlementaire geschiedenis bij de invoering van art. 15ai Wet Vpb (zie 4.6 en 4.8 hieronder) en oordeelde dat [E] BV’s activiteiten binnen de fiscale eenheid zijn overgedragen, zodat art. 15ai(1) Wet Vpb in beginsel van toepassing is:

“15. (…) [E] B.V. heeft met de overdracht van deze activiteiten (niet geactiveerde) goodwill overgedragen. De goodwill ziet met name op de door het personeel van [E] B.V. verleende diensten bij de cliënten. Verweerder [de Inspecteur, PJW] heeft met hetgeen hij heeft aangevoerd, aannemelijk gemaakt dat de overdracht binnen de fiscale eenheid heeft plaatsgevonden. (…) verweerder heeft gewezen op de omstandigheden dat de door [E] B.V. over (…) 2015 aangegeven omzet, de materiële vaste activa en het debiteurensaldo dusdanig hoog waren en het, gelet hierop, niet aannemelijk is dat [E] B.V. (het grootste gedeelte van) haar activiteiten in 2015 heeft overgedragen. Ook is eiseres [de belanghebbende, PJW] er zelf tot en met de bezwaarprocedure vanuit gegaan dat de overdracht binnen de fiscale eenheid heeft plaatsgevonden.

16. Met de omstandigheden dat op 2 november 2015 een informatiebijeenkomst voor het personeel van [E] B.V. heeft plaatsgevonden over de nieuwe situatie en de planning, op 6 november 2015 een verhuizing heeft plaatsgevonden naar het kantoor van eiseres in [Q] en per 1 december 2015 in elk geval twee werknemers (een sales -medewerker en een junior developer ) bij [B] B.V. in dienst zijn getreden, maakt eiseres niet aannemelijk dat de overdracht van de (goodwill met betrekking tot de) Security-testing en Development-activiteiten (reeds) in 2015 heeft plaatsgevonden. De rechtbank heeft hierbij in aanmerking genomen dat de junior developer, van wie eiseres een arbeidsovereenkomst heeft overgelegd, daarvoor net bij [E] B.V. in dienst was getreden en de andere persoon een sales- medewerker betrof. Met de door eiseres overgelegde ‘invoice’, afkomstig van [B] B.V., waarbij [B] B.V. door werknemers in december 2015 en januari 2016 verrichte diensten heeft gefactureerd aan een klant, maakt zij dit evenmin aannemelijk. De rechtbank heeft hierbij voorts in aanmerking genomen dat eiseres geen stukken heeft overgelegd van de daadwerkelijke overdracht van de contracten of projecten van [E] B.V. naar de [A] Groep, hoewel verweerder meerdere malen om overeenkomsten, specificatie van overdrachten van klantcontracten, correspondentie, uitgewerkte becijferingen en mogelijke overige bescheiden heeft gevraagd. Eiseres heeft voorts ter zitting verklaard dat niet alle 35 personeelsleden van [E] B.V. reeds in 2015 naar de [A] Groep waren overgegaan.”

2.14

Maar de Rechtbank honoreerde wel belanghebbendes beroep op de uitzondering voor overdrachten in het kader van de normale bedrijfsuitoefening in art. 15ai (3)(a) Wet Vpb:

“17. (…). De rechtbank acht aannemelijk dat, zoals eiseres stelt, er al vóór de overname van [E] B.V. binnen de [A] Groep een zekere taakverdeling tussen de vennootschappen bestond, in die zin dat cliënten door (de werknemers van) [B] B.V. worden bediend. Verweerder heeft dit onvoldoende weersproken. Op het moment dat [E] B.V. onderdeel ging uitmaken van de fiscale eenheid, is besloten om, overeenkomstig de gekozen taakverdeling met betrekking tot de dienstverlening binnen de groep, de Security-testing en Development-activiteiten en het personeel van [E] B.V. bij [B] B.V. onder te brengen en vanuit die B.V. de gecombineerde ICT-diensten aan te bieden. Dat de (…) Groep zelf eerder geen Security-testing en Development-activiteiten verrichtte en er dus sprake is van een nieuwe situatie, maakt niet dat geen sprake kan zijn van een overdracht in het kader van een bij de aard en omvang van [E] B.V en [A] passende normale bedrijfsuitoefening. De gedragslijn binnen de [A] Groep met betrekking tot de hiervóór vermelde taakverdeling was er al. Dat de taakverdeling tussen [E] B.V. en de overige [...] -vennootschappen vóór de voeging van [E] B.V. in de fiscale eenheid nog (tijdelijk), zoals voorheen, was dat de [A] Groep en [E] B.V. voor de overname al samenwerkten en die samenwerking ook had kunnen worden gecontinueerd, zoals verweerder heeft bepleit, doen daaraan niet af. Eiseres had, naar zij onweersproken heeft gesteld, een strategische reden voor het overnemen van de Security-testing en Development-activiteiten van [E] B.V. Deze was erin gelegen dat security voor haar een zeer interessante en aantrekkelijke markt is, de activiteiten van [E] B.V. en de dienstverlening van de [A]-groep elkaar perfect aanvullen als het gaat om diensten, markt, DNA en cultuur, en Security het portfolio van de [A]-groep compleet maakte, hetgeen tezamen van extra waarde zou zijn voor de cliënten en medewerkers van zowel [E] B.V. als de [A]-groep. Ook was het samenvoegen van de diensten volgens eiseres een logische stap na jarenlang te hebben samengewerkt, de [A]-groep wilde haar diensten daarmee uitbreiden. Van belang hierbij is ook dat de [A] Groep (slechts) interesse had in de Security-testing en Development-activiteiten van [E] B.V. maar zij niet anders kon dan de aandelen [E] B.V. inclusief de (web)hosting-activiteiten te kopen, nu de verkoper van [E] B.V. dit vereiste. Van een incidentele overdracht kan niet worden gesproken, reeds omdat eiseres ter zitting onweersproken heeft gesteld dat zij onlangs nog een (soortgelijke) overname heeft gedaan en dat zij de activiteiten volgens de taakverdeling van de [A] Groep heeft verdeeld. De omstandigheid dat voor de overdracht van de activiteiten van [E] B.V. naar [B] B.V. geen overdrachten binnen de [A] Groep hebben plaatsgevonden, doet hieraan niet af.”

2.15

De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep daarom gegrond verklaard.

Het Gerechtshof Den Haag 7

2.16

Op het hogere beroep van de Inspecteur8 heeft ook het Hof geoordeeld dat [E] BV’s vermogensbestanddelen zijn overgedragen in 2016, dus binnen de fiscale eenheid, zodat de sanctie van art. 15ai(1) Wet Vpb werd geactiveerd:

“5.2. De Inspecteur, op wie in dezen de bewijslast rust, stelt zich op het standpunt dat de overdracht van de [E] -vermogensbestanddelen binnen de [...] -fiscale eenheid in 2016, en niet zoals belanghebbende betoogt buiten de [...] -fiscale eenheid in 2015, heeft plaatsgevonden. Ter onderbouwing van zijn standpunt voert hij de volgende feiten en omstandigheden aan. In de aangiften omzetbelasting van [E] BV is een omzet aangegeven van € 2.010.062 in 2014, respectievelijk € 2.731.631 in 2015; de aangiften geven daarmee geen enkele aanwijzing dat het grootste deel van de [E] -vermogensbestanddelen al in de periode van 1 november tot en met 31 december 2015 is overgedragen naar andere vennootschapen van de [...] -fiscale eenheid. De waarde van de op de balans per 31 december 2015 van [E] BV voorkomende materiële vaste activa bedroeg € 76.532, tegen € 91.192 het jaar daarvoor. Dit duidt er volgens de Inspecteur op dat die activa eind 2015 nog niet zijn overgedragen. Hetzelfde beeld doet zich voor met betrekking tot de debiteuren van [E] BV (€ 210.057 per ultimo 2014, € 324.573 op 31 augustus 2015 en €  424.708 per ultimo 2015). De Inspecteur wijst ook op eerdere uitlatingen van belanghebbende waaruit blijkt dat zij steeds ervan is uitgegaan dat de overdracht in 2016 heeft plaatsgevonden. Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur er voorts nog op gewezen dat in de door belanghebbende overgelegde presentatie "HARMONISATIE VAN ARBEIDSVOORWAARDEN” aan de medewerkers van [E] BV wordt voorgesteld per 1 januari 2016 over te gaan op een [...]-contract.

5.3

Belanghebbende heeft het standpunt van de Inspecteur gemotiveerd betwist en stelt dat de overdracht van de [E] -vermogensbestanddelen in 2015 heeft plaatsgevonden. Belanghebbende heeft daartoe de volgende documenten overgelegd:
- een presentatie getiteld " [...] ” van 2 november 2015;
- een nota van een verhuisbedrijf, waaruit blijkt dat de operaties van [E] BV op 6 november 2015 zijn verhuisd naar de bedrijfslocatie van de [A] -groep in [Q] ;
- een arbeidsovereenkomst met een medewerker die op 1 december 2015 bij [B] BV in dienst treedt;
- een presentatie getiteld “HARMONISATIE VAN ARBEIDSVOORWAARDEN" van 8 december 2015;

- een arbeidsovereenkomst met een medewerker die op 16 december 2015 bij [B] BV in dienst treedt;

- een e-mail van 16 december 2015 waaruit blijkt dat [B] BV een nieuwe opdracht voor security testing heeft gekregen; en
- een factuur van 8 januari 2016 voor onder meer "Testing Services" in de periode van 7 tot en met 11 december 2015.

5.4.

De door de Inspecteur aangedragen feiten en omstandigheden rechtvaardigen naar het oordeel van het Hof de conclusie dat de overdracht van de [E] -vermogensbestanddelen in 2016 heeft plaatsgevonden. Hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, leidt niet tot een ander oordeel. Ten aanzien van de twee door belanghebbende overgelegde arbeidsovereenkomsten merkt het Hof op dat het totale personeelsbestand van [E] BV uit 35 werknemers bestond. Slechts twee daarvan hebben in 2015 een arbeidsovereenkomst met [B] BV gesloten, zodat dit niet aannemelijk maakt dat de [E] -vermogensbestanddelen in 2015 zijn overgedragen naar andere vennootschappen van de [...]-fiscale eenheid. De presentatie "HARMONISATIE VAN ARBEIDSVOORWAARDEN" van 8 december 2015 wijst, gelet op hetgeen de Inspecteur daarover ter zitting van het Hof heeft opgemerkt, evenmin in die richting. Belanghebbende stelt dat destijds de intentie bestond om tot een overdracht van de [E] -vermogensbestanddelen te komen, maar de enkele intentie brengt niet mee dat die overdracht al heeft plaatsgevonden. Evenmin is het feit dat volgens belanghebbende de overdracht nog niet was afgerond in 2015 maar dat een "point of no return” was bereikt, voldoende om tot een overdracht in 2015 te concluderen. Ten slotte merkt het Hof op dat belanghebbende in het geheel niet is ingegaan op de stellingen van de Inspecteur met betrekking tot de aangiften omzetbelasting van [E] BV en haar jaarrekeningen, en dus heeft nagelaten daarvoor een andere verklaring te verschaffen dan dat de overdracht in 2015 nog niet had plaatsgevonden.”

2.17

Anders dan de Rechtbank, achtte het Hof de uitzondering van art. 15ai(3)(a) Wet Vpb echter niet van toepassing. Hij verwees naar dezelfde parlementaire geschiedenis van art. 15ai Wet Vpb (4.6 en 4.8 hieronder) en daarnaast naar de parlementaire geschiedenis van de invoering van de Wet Vpb (zie 4.12 en 4.13 hierna) en de vroegere 16e standaardvoorwaarde (zie 4.2 hierna). Hij heeft de bewijslast dat aan de voorwaarden van de uitzondering wordt voldaan bij de belanghebbende gelegd en heeft de stellingen van de partijen als volgt weergegeven:

“5.6. Belanghebbende stelt dat de overdracht van de [E] -vermogensbestanddelen past binnen de taakverdeling die sinds 2013 tussen de verschillende vennootschappen binnen de [...] -fiscale eenheid bestond. De overdracht (…) is in lijn met deze taakverdeling uitgevoerd en vindt daarom plaats in het kader van een bij de aard en omvang van [B] BV passende normale bedrijfsuitoefening. Belanghebbende verwijst hierbij naar het - in 2006 ingetrokken - Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 11 februari 2003. nr. CPP2002/3783M, BNB 2003/164 (het besluit), en naar de conclusie van A-G van Soest bij het arrest van de Hoge Raad van 8 juli 1997, ECL I:NL:HR:1997:AA2211, BNB 1997/385 (ECL I:NL:PHR:1997:AA2211 …). Belanghebbende stelt voorts dat de overdracht (…) past bij een binnen de aard en omvang van [E] BV passende normale bedrijfsuitoefening, omdat de overname van de aandelen in [E] BV door [B] BV synergie-effecten met zich meebrengt die ook aan [E] BV ten goede komen, en dat het samenbrengen van die activiteiten daarom past binnen de normale bedrijfsuitoefening van [E] BV. Tot slot stelt belanghebbende, onder verwijzing naar literatuur en de wetsgeschiedenis, dat geen sprake is van een incidentele overdracht waarop de uitzondering niet van toepassing kan zijn.

5.7.

De Inspecteur stelt (…) dat de overdracht van de (…) vermogensbestanddelen niet onder de uitzondering valt, omdat die overdracht niet plaatsvindt in het kader van een bij de aard van [E] BV passende normale bedrijfsuitoefening. Het is voor [E] BV niet normaal om meer dan incidenteel bedrijfsactiviteiten over te dragen, en incidentele overdrachten vallen niet onder de uitzondering, aldus de Inspecteur. De overdracht vindt volgens de Inspecteur ook niet plaats in het kader van een bij de omvang van [E] BV passende normale bedrijfsuitoefening, omdat de (..) vermogensbestanddelen die zijn overgedragen circa 80% van de activiteiten van [E] BV betreffen. De overdracht van (…) vindt volgens de Inspecteur evenmin plaats in het kader van een bij de aard en omvang van [B] BV passende normale bedrijfsuitoefening, omdat sprake is van een incidentele overdracht, respectievelijk omdat als gevolg van de overdracht sprake is van een toename van 150% van de omzet van [B] BV.”

2.18

Het Hof heeft als volgt geoordeeld:

“5.9.2.1. Belanghebbende voert aan dat de overdracht van de (…) vermogensbestanddelen past binnen de taakverdeling die sinds 2013 binnen de [...] -fiscale eenheid consequent wordt gehanteerd en verwijst daarbij naar het antwoord op vraag B.8 van het besluit [zie 4.11 hierna, PJW] en de conclusie van A-G Van Soest (zie 5.2 hierna, PJW]. Het Hof stelt voorop dat het besluit is ingetrokken en dat daaraan om die reden geen vertrouwen kan worden ontleend. Voor zover belanghebbende onder verwijzing naar het besluit en de conclusie van A-G Van Soest betoogt dat de uitzondering van toepassing is, reeds omdat er consequent gehandeld is met het oog op een bestaande taakverdeling, onderschrijft het Hof dat betoog niet. Ten eerste kan die conclusie niet worden getrokken op basis van de wettekst. Het Hof acht voorts de toelichting op de tekst van het hiervoor genoemde artikel 30, lid 3, Wet Vpb (oud) [zie 4.13 hierna, PJW] van belang voor de uitleg van artikel 15ai, lid 3, aanhef en letter a. Wet Vpb. Dit vanwege het gebruik van de gelijkluidende tekst in de standaardvoorwaarden en de door de wetgever uitgesproken bedoeling om in dat opzicht met de invoering van artikel 15ai, lid 3, aanhef en letter a, Wet Vpb geen wijziging te brengen ten opzichte van het oude fiscale eenheidsregime. Uit die toelichting leidt het Hof af dat de uitzondering geldt voor normale expansie, waaronder wordt begrepen op grond van de normale bedrijfsuitoefening gewenst geachte verschuivingen met het oog op de taakverdeling ten aanzien van de werkzaamheden binnen de fiscale eenheid. Hierin kan naar het oordeel van het Hof niet worden gelezen dat dit ook omvat de hier aan de orde zijnde situatie, waarin na een overname ongeveer 80% (gerelateerd aan de (…) omzet) van de activiteiten van de overgenomen vennootschap (…) binnen de fiscale eenheid wordt overgedragen aan andere vennootschappen van de [...] -fiscale eenheid. Het gaat bovendien om activiteiten die de vennootschappen van de [...] -fiscale eenheid voor de overname van [E] BV niet verrichtten en die wat betreft [B] BV hebben geleid tot een toename van haar omzet met 150%.

5.9.2.2. Overigens acht het Hof de door belanghebbende gestelde taakverdeling binnen de [...] -fiscale eenheid niet aannemelijk. Belanghebbende betoogt dat de bestaande consequente taakverdeling inhoudt dat alle materiële vaste activa worden ondergebracht in [A] BV en al het personeel in [B] BV. Volgens de door belanghebbende ingediende aangifte vennootschapsbelasting (…) 2016 hebben ook [C] BV en [A] BV echter aanzienlijke salariskosten gemaakt en staan aanzienlijke materiële vaste activa (gebouwen/terreinen en machines/ installaties) op de balans van belanghebbende. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende hierover weliswaar verklaard dat [B] BV en [C] BV verschillende typen diensten leveren en dat de huisvesting en laptops behoren bij het door [A] BV gedreven 'shared service center', maar dit neemt niet weg dat de door belanghebbende gestelde taakverdeling geen steun vindt in de aangifte. De ter zitting gegeven verklaring doet bovendien verder afbreuk aan de gestelde taakverdeling binnen de [...]-fiscale eenheid.

5.9.3.

Belanghebbende voert voorts aan dat de overdracht van de (…) vermogensbestanddelen leidt tot synergie-effecten die ook aan [E] BV ten goede komen en verbindt daaraan de conclusie dat die overdracht daarmee past binnen de aard en omvang van de normale bedrijfsuitoefening van [E] BV. Het Hof volgt belanghebbende hierin niet. Het optreden van synergie-effecten kan een reden zijn om een activiteit over te dragen, maar het zegt op zichzelf niets over de vraag of die overdracht vanuit het oogpunt van [E] BV past binnen de aard en ontvang van haar normale bedrijfsuitoefening.

5.9.4.

Belanghebbende verwijst verder naar het in de wetsgeschiedenis genoemde voorbeeld (zie 4.8 hieronder; PJW) van een groot concern dat van oudsher al zijn onroerend goed in een onroerendgoedvennootschap samenbrengt en om die reden de overdracht van onroerend goed van een aangekochte dochter aan die onroerendgoedvennootschap onder de uitzondering kan brengen. Bij belanghebbende is echter geen sprake van een groot concern met een bestaande praktijk in de zin van dat voorbeeld, zodat die verwijzing niet opgaat.

5.9.5.

Ten slotte voert belanghebbende aan dat de overdracht van de (…) vermogensbestanddelen op grond van zakelijke overwegingen heeft plaatsgevonden, dat van een oogmerk om misbruik te maken van de (…) fiscale eenheid geen sprake is en dat om die reden de toepassing van artikel 15ai, lid 1, Wet Vpb achterwege moet blijven. Hoewel aan de overname van de aandelen [E] BV en de daaropvolgende overdracht van de (…) vermogensbestanddelen ontegenzeggelijk zakelijke overwegingen ten grondslag liggen, kan dit er niet toe leiden dat artikel 15ai, lid 1, Wet Vpb buiten toepassing blijft. Die bepaling is namelijk van toepassing op basis van objectieve criteria: de overdracht binnen fiscale eenheid van vermogensbestanddelen met stille reserves. De vraag of met die overdracht misbruik werd beoogd is niet van belang in het kader van artikel 15ai, lid 1, Wet Vpb, noch in het kader van de uitzondering van artikel 15ai, lid 3, aanhef en letter a, Wet Vpb.”

2.19

Het Hof heeft het hogere beroep van de Inspecteur daarom gegrond verklaard.

3 Het geding in cassatie

3.1

De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend, waarop de belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.

3.2

De belanghebbende bestrijdt ‘subsidiair’ ’s Hofs oordeel dat art. 15ai(1) Wet Vpb van toepassing is en ‘primair’ het oordeel dat de uitzondering in lid 3 (a) voor overdrachten in de normale bedrijfsuitoefening niet van toepassing is. Ik wissel ‘primair’ en ‘subsidiair’ om omdat als art. 15ai niet van toepassing is, wij niet aan lid 3 van die bepaling toekomen. Ik nummer belanghebbendes subsidiaire middel (i) en haar primaire middel (ii). Ad (i) betoogt zij dat het Hof eraan voorbij is gegaan dat feitelijk reeds in 2015 de goodwill is overgedragen waarvoor bij de overname van [E] BV is betaald en dat dat ook van meet af aan de bedoeling was, dus vóór voeging van [E] BV in de fiscale eenheid. Het Hof had meer gewicht moeten toekennen aan haar intentie en minder aan administratieve handelingen. Zij verwijst naar een uitspraak van het Hof Den Haag9 over resultaat uit overige werkzaamheden in de inkomstenbelasting, waarin de intentie van de koper bij de verkrijging van een woon-winkelpand beslissend was voor de vraag of latere verkoopwinst belast was als ROW. Zij zoekt ook een parallel met de voorperiode van een BV i.o., waarvoor, als de intentie tot inbreng van de IB-onderneming in de BV bestaat, fiscaalrechtelijk met terugwerkende kracht wordt gedaan of de BV al bestond.

3.3

Voor het geval art. 15ai Wet Vpb in beginsel wél van toepassing is, acht de belanghebbende’s onjuist Hofs oordeel dat voor de toepassing van die bepaling niet ter zake doet of de overdracht al dan niet zakelijk was. Dat de wetgever in art. 15ai(3)(a) Wet Vpb een uitzondering heeft opgenomen, geeft volgens haar aan dat art. 15ai Wet Vpb zich alleen richt tegen ongewenst gebruik van de fiscale eenheid. Verder herhaalt zij dat [E] BV’s vermogensbestanddelen wel degelijk zijn overgedragen in het kader van een bij aard en omvang van overdrager en overnemer passende normale bedrijfsuitoefening als bedoeld in art. 15ai(3)(a) Wet Vpb, nu [E] BV’s activiteiten binnen de groep verdeeld zijn volgens de in de groep al bestaande taakverdeling.

3.4

Voor het verweer van de Staatssecretaris en de repliek van de belanghebbende verwijs ik naar de onderdelen 7 en 8 hieronder.

4 De wet en diens achtergrond en uitvoering

4.1

Art. 15ai Wet Vpb geldt sinds 1 januari 200310 en eist alsnog fiscale afrekening over goodwill en stille reserves in vermogensbestanddelen die binnen een fiscale eenheid – dus zonder fiscale gevolgen – zijn overgedragen als die eenheid binnen korte tijd na die overdracht wordt verbroken. De bepaling luidt als volgt:

“1. Indien in enig jaar door een maatschappij (overdrager) een vermogensbestanddeel is overgedragen aan een andere maatschappij (overnemer) waarvan de waarde in het economische verkeer op het moment van de overdracht hoger was dan de boekwaarde, wordt op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het ontvoegingstijdstip van die overdrager of overnemer, dat vermogensbestanddeel te boek gesteld op de waarde in het economische verkeer. Indien met betrekking tot een in de vorige volzin bedoeld vermogensbestanddeel door de overnemer een reserve is gevormd als bedoeld in artikel 3.54 van de Wet inkomstenbelasting 2001, wordt deze reserve op het tijdstip onmiddellijk voorafgaande aan het in de eerste volzin bedoelde ontvoegingstijdstip opgenomen in de winst van de fiscale eenheid. Indien de reserve, bedoeld in de tweede volzin, reeds is afgeboekt op de aanschaffings- of voortbrengingskosten van een vervangend bedrijfsmiddel, wordt dat bedrijfsmiddel op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het in de eerste volzin bedoelde ontvoegingstijdstip te boek gesteld op de waarde in het economische verkeer.

2. (…).

3. Het eerste lid vindt geen toepassing ingeval:

a. de overdracht heeft plaatsgevonden in het kader van een bij de aard en omvang van de overdrager en de overnemer passende normale bedrijfsuitoefening;

b. sprake was van een overdracht van een onderneming of een zelfstandig onderdeel van een onderneming, tegen uitreiking door de overnemer van eigen aandelen, en na het tijdstip waarop de overdracht heeft plaatsgevonden ten minste drie kalenderjaren zijn verstreken; of

c. na het tijdstip waarop de overdracht heeft plaatsgevonden ten minste zes kalenderjaren zijn verstreken.

(…).”

4.2

De Afdeling Wetgevingsadvisering van de Raad van State achtte de aanvankelijk voorgestelde tekst van art. 15ai Wet Vpb niet duidelijk ter zake van ‘normale transacties’:11

“14. Bij overdracht van vermogensbestanddelen binnen een fiscale eenheid voorziet thans de (…) 16e Standaardvoorwaarde in een herwaardering van de activa en passiva van de dochtermaatschappij bij verbreking van de fiscale eenheid. Deze sanctiebepaling is beperkt naar tijd waarbinnen en voorwaarden waaronder herwaardering wordt toegepast. In paragaaf 8.3. Overdracht van vermogensbestanddelen binnen fiscale eenheid, van de toelichting is aangegeven dat deze sanctiebepaling zal worden beperkt tot een herwaardering van de overgedragen vermogensbestanddelen. Onduidelijk is of de uitsluiting van de sanctiebepaling ook voor de zogenoemde 'normale' transacties zal gelden. De Raad adviseert de toelichting op deze punten te verduidelijken.”

De regering reageerde als volgt:12

“14. Met betrekking tot de door de Raad gesignaleerde onduidelijkheid op het punt van een overdracht van een vermogensbestanddeel die in lijn lag met de normale bedrijfsuitoefening van de overdrager en de overnemer, kan ik bevestigen dat in zo'n geval de toepassing van de sanctiebepaling achterwege blijft. Op dit punt treedt er dan ook geen verschil op ten opzichte van de huidige, in de 16e standaardvoorwaarde, opgenomen regeling. Het niet-toepassen van de sanctiebepaling in deze situatie is in de wettekst uitdrukkelijk vastgelegd en ook de memorie van toelichting is in deze zin aangepast.”

4.3

Art. 15ai Wet Vpb is de opvolger van de tot 1 januari 2003 bij Besluit gestelde standaardvoorwaarde 16 voor het aangaan van een fiscale eenheid,13 die als volgt luidde:

“a. Indien
1. de samenstelling van het vermogen van de dochtermaatschappij is gewijzigd ten gevolge van transacties binnen de fiscale eenheid en voorts
2. aannemelijk is dat een bedrag ter grootte van de tegenwaarde van de stille reserves (waaronder begrepen een vervangingsreserve als bedoeld in artikel 14 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 alsmede goodwill) die onmiddellijk na de laatste transactie in de dochtermaatschappij aanwezig zijn, dan wel een bedrag ter grootte van een deel daarvan, hetzij bij vervreemding van aandelen in de dochtermaatschappij, hetzij op enigerlei andere wijze ten goede is gekomen aan de moedermaatschappij en/of de vennootschap die met haar verenigd is of is geweest, worden bij het einde van het boekjaar dat onmiddellijk aan het splitsingstijdstip voorafgaat de activa en passiva van de dochtermaatschappij (alsnog) gesteld op de waarde in het economische verkeer en de tot haar vermogen gerekende vervangingsreserve (alsnog) opgenomen in de winst van de combinatie. (…). Onder transacties ten gevolge waarvan de samenstelling van het vermogen van de dochtermaatschappij wijzigt wordt mede begrepen het op de kosten van vervanging of herstel van een bedrijfsmiddel in mindering brengen van een vervangingsreserve door een andere tot de fiscale eenheid behorende of behoord hebbende vennootschap dan die welke de desbetreffende boekwinst heeft behaald, alsmede het op grond van een bij de dochtermaatschappij aanwezig voornemen tot vervanging of herstel reserveren van een boekwinst behaald door een andere tot de fiscale eenheid behorende of behoord hebbende lichaam.

b. Het bepaalde onder a vindt geen toepassing indien
1. tussen het tijdstip van de (laatste) onder a.1 bedoelde transactie en hetzij het splitsingstijdstip, hetzij het tijdstip waarop het onder a.2 bedoelde ten goede komen heeft plaatsgevonden, tenminste zes boekjaren zijn geëindigd;
2. de onder a.1 bedoelde transacties plaatsvonden in het kader van een bij de aard en omvang van de dochtermaatschappij passende normale bedrijfsuitoefening.”

4.4

De memorie van toelichting bij de herziening van het fiscale eenheidsregime per 2003 vermeldt dat deze voorwaarde ongewenst gebruik van de fiscale eenheid moest voorkomen.14 Binnen een fiscale eenheid konden vermogensbestanddelen met stille reserves onbelast verschoven worden naar een bepaalde gevoegde dochter en konden vervolgens de aandelen in die dochter onder dekking van de deelnemingsvrijstelling onbelast verkocht worden aan derden. Belaste boekwinst op activa zou aldus omgezet kunnen worden in onbelaste deelnemingsvoordelen.

4.5

Standdardvoorwaarde 16 leidde tot veel kritiek.15 Onder meer R.J. de Vries16 merkte op dat het bereik ervan onduidelijk was door het gebruik van vage termen zoals “ten goede komen” en dat de sanctie willekeurig kon uitpakken omdat zowel het verband als de verhouding tussen oneigenlijk gebruik van de fiscale eenheid en de sanctie (herwaardering van het gehele vermogen van de te ontvoegen dochter) vaak zoek was. Art. 15ai Wet Vpb heeft deze overkill grotendeels weggenomen door (i) bij interne verschuiving gevolgd door verkoop van een betrokken vennootschap de verplichte herwaardering te beperken tot de verschoven vermogensbestanddelen en (ii) het criterium ‘ten goede komen’ te schrappen. De MvT vermeldt: 17

“Artikel 15ai
(…).

Het eerste lid bevat de eigenlijke sanctie. De sanctie treedt in werking indien in een jaar door een fiscale eenheidsmaatschappij (overdrager) een vermogensbestanddeel is overgedragen aan een andere fiscale eenheidsmaatschappij (overnemer), waarin op het moment van overdracht een stille reserve schuilging, en de fiscale eenheid ten aanzien van de overdrager of de overnemer wordt verbroken. In dat geval wordt op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan de ontvoeging het verschoven vermogensbestanddeel te boek gesteld voor de waarde in het economische verkeer op dat tijdstip. Dit betekent dat wordt afgerekend over de stille reserve die op dat moment in het betreffende vermogensbestanddeel schuil gaat, te weten het verschil tussen de waarde waarvoor het vermogensbestanddeel ten behoeve van de geconsolideerde winstberekening te boek is gesteld en de waarde in het economische verkeer op het ontvoegingstijdstip. De afrekening blijft derhalve beperkt tot de meerwaarden die schuilgaan in het verschoven vermogensbestanddeel, in plaats van de meerwaarden die tot uitdrukking komen bij een integrale herwaardering van alle activa en passiva van de te ontvoegen maatschappij zoals thans onder de 16e standaardvoorwaarde het geval is. De herwaardering van het verschoven vermogensbestanddeel vindt plaats zowel ten behoeve van de berekening van de winst van de fiscale eenheid als ten behoeve van de (enkelvoudige) winstberekening van de overnemer. Dit laatste betekent dat de overnemer vanaf het ontvoegingstijdstip bij haar enkelvoudige winstberekening kan uitgaan van de geherwaardeerde waarde van het vermogensbestanddeel, en ook op basis van die waarde kan afschrijven. Deze waarde en afschrijvingen zullen voortaan ook het uitgangspunt zijn bij de berekening van de winst van de fiscale eenheid indien niet de overnemer maar de overdrager de fiscale eenheid verlaat. De winst die als gevolg van de toepassing van het eerste lid tot uitdrukking komt bij de berekening van de geconsolideerde belastbare winst wordt volgens de regels van het voorgestelde artikel 15ah aan de overdrager onderscheidenlijk de overnemer toegerekend. (…).

In het tweede [thans derde, PJW18] lid wordt bepaald dat de sanctie van het eerste lid in bepaalde situaties geen toepassing vindt. Dit komt in grote lijnen overeen met de in standaardvoorwaarde 16, onderdeel b, opgenomen uitzonderingsituaties. Kort gezegd blijft de sanctie achterwege indien de overdracht binnen fiscale eenheid past bij de bedrijfsuitoefening van de overdrager en de overnemer (onderdeel a) of sinds de overdracht een bepaalde termijn is verstreken (onderdelen b en c).”

4.6

De nota naar aanleiding van het verslag licht art. 15ai Wet Vpb als volgt toe: 19

“7. Overdracht van vermogensbestanddelen binnen fiscale eenheid

(…).

Voorkomen moet worden dat een fiscale eenheid slechts gedurende korte termijn wordt aangegaan, met het doel een onbelaste vermogensoverdracht te doen plaatsvinden waarna de eenheid weer wordt ontvoegd. Het voorgestelde artikel 15ai is er op gericht dit onbedoelde gebruik te voorkomen. Pas na een bestaansduur van de fiscale eenheid van langer dan 3 jaar of 6 jaar – afhankelijk van hetgeen is overgedragen – wordt niet meer teruggekomen op de overdracht binnen fiscale eenheid. Daarbij doet niet ter zake of binnen de fiscale eenheid ter zake van die overdracht een tegenprestatie wordt bedongen. Ook speelt geen rol of de aandelenband met de desbetreffende dochter blijft bestaan of niet. Daarnaast werkt artikel 15ai als antimisbruikbepaling om te voorkomen dat overdrachtswinst die binnen fiscale eenheid wordt behaald, kan worden omgevormd tot onbelast deelnemingsvoordeel. Dit zou kunnen geschieden door de te vervreemden vermogensbestanddelen binnen de fiscale eenheid te verschuiven naar een dochtermaatschappij, en daarna de aandelen in die dochtermaatschappij te vervreemden, onder gebruikmaking van de deelnemingsvrijstelling. Ook in deze situatie heeft de fiscale eenheid een onbelaste overdracht mogelijk gemaakt, en dient direct voorafgaande aan de verbreking op grond van artikel 15ai alsnog te worden afgerekend.

De leden van de fracties van de PvdA, de VVD en D66 vragen of in overweging is genomen om aan te knopen bij de stille reserves ten tijde van de «besmette transactie», verminderd met de afschrijving. Zoals hiervoor reeds is aangegeven, speelt de waarde van het overgedragen vermogensbestanddeel tijdens de overdracht onder het nieuw voorgestelde systeem geen rol meer. De overdracht is fiscaal onzichtbaar. De inspecteur heeft dus geen reden om de waarde van de overgedragen vermogensbestanddelen op het moment van overdracht vast te stellen. Daarom is om doelmatigheidsredenen aangesloten bij het ontvoegingstijdstip. Om echter aan de bezwaren tegemoet te komen, is in de bijgevoegde nota van wijziging een tegenbewijsregeling opgenomen. Deze houdt in dat indien belanghebbende kan aantonen dat de waarde van de vermogensbestanddelen ten tijde van de overdracht lager was dan de waarde op het ontvoegingstijdstip, deze lagere waarde mag worden gehanteerd bij de toepassing van artikel 15ai.

De leden van de PvdA-fractie merken op dat de afrekening ook meerwaarden kan omvatten van vermogensbestanddelen die toebehoren aan maatschappijen die deel blijven uitmaken van de fiscale eenheid, in tegenstelling tot de huidige sanctie in de 16e standaardvoorwaarde fiscale eenheid. Anders dan deze leden menen, is geen sprake van een wijziging ten opzichte van de huidige situatie. Ook thans kan de sanctie zowel ten aanzien van de overdrager als ten aanzien van de overnemer van toepassing zijn. De achtergrond hiervan is dat de fiscale eenheid op verschillende manieren voor onbelaste overdrachten kan worden gebruikt. Stel dat een vennootschap twee schepen heeft, schip A en Schip B en dat een fiscale eenheid schip A wil verwerven. Er staan dan twee wegen open. In de eerste plaats kan de vennootschap als dochtermaatschappij worden opgenomen in de fiscale eenheid. Schip A kan vervolgens aan een andere maatschappij van de fiscale eenheid worden overgedragen. Daarna wordt de vennootschap weer ontvoegd. In de tweede plaats kan de vennootschap als dochtermaatschappij worden opgenomen in de fiscale eenheid, waarna schip B wordt overgedragen aan een nieuw op te richten maatschappij die met ingang van de oprichting wordt opgenomen in de fiscale eenheid. Vervolgens wordt de nieuw opgerichte vennootschap ontvoegd. De gekochte dochter blijft binnen fiscale eenheid. In het eerste geval betreft de ontvoeging dus de overdrager en in het tweede geval de overnemer. In beide gevallen heeft de fiscale eenheid de onbelaste overdracht mogelijk gemaakt en dient artikel 15ai te worden toegepast. Het doet er dan niet toe of de fiscale eenheid ten aanzien van de overdrager dan wel de overnemer wordt beëindigd.”

4.7

Art. 15ai Wet Vpb heeft dus twee doelen: (i) voorkoming dat arm’s length correcties bij binnengroepse overdrachten onmogelijk worden en (ii) antimisbruikbepaling tot voorkoming van omzetting van belaste boekwinst in onbelaste deelnemingsvoordelen. De eerste ratio is nieuw ten opzichte van standaardvoorwaarde 16; de tweede is dezelfde als die van die voorwaarde. De genoemde nota naar aanleiding van het verslag vermeldt desgevraagd dat een algemene tegenbewijsregeling niet aan de orde is omdat de medewetgever bij kortstondig bestaan van de eenheid de vraag naar fiscale of zakelijke motieven niet relevant acht: 20

“Artikel 15ai

De leden van de fracties van de PvdA en D66 vragen waarom er niet een algemene bepaling wordt opgenomen op grond waarvan een belastingplichtige in de gelegenheid wordt gesteld om aannemelijk te maken dat de handelingen niet zijn ingegeven door (overwegend) fiscale motieven. Zoals in het algemene deel van deze nota al is aangegeven, is het belangrijkste doel van het voorgestelde artikel 15ai om overdrachten van vermogensbestanddelen binnen de fiscale eenheid alsnog in de heffing te betrekken indien de fiscale eenheid slechts korte tijd in stand is gebleven. Hierbij komt de vraag of sprake is van fiscale motieven niet aan de orde.”

4.8

De Tweede Kamer vroeg om een toelichting op de uitzondering in lid 3(a): 21

“In het tweede [thans derde; PJW] lid, onderdeel a, is de omschrijving van besmette transacties in negatieve zin bijgesteld. Niet langer behoeven transacties uitsluitend te passen bij de aard en omvang van de normale bedrijfsuitoefening van de te ontvoegen dochtervennootschap, maar volgens de voorgestelde wettekst zullen de aard en de omvang van de normale bedrijfsuitoefening van de overnemer en de overdrager in ogenschouw moeten worden genomen. In de memorie van toelichting wordt hieraan geen aandacht besteed, aldus deze leden. Een toelichting lijkt gewenst. Evenals een toelichting op de begrippen «aard en omvang» en «normale bedrijfsuitoefening». In de praktijk zullen deze vage begrippen anders moeilijk hanteerbaar zijn.”

De regering antwoordde als volgt: 22