Onterechte heffing over inkomsten van naar Costa Rica geëmigreerde bestuurder

1.1. Aan [X] te [Z] , Costa Rica (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 2015 een aanslag IB / PVV1 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 88.883.

1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar, is de aanslag gehandhaafd bij uitspraak van de Inspecteur2.

1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij de Rechtbank3. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.4

1.4. Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof5. Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard.6

1.5. Belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. De Staatssecretaris7 heeft een verweerschrift ingediend. Hierop heeft belanghebbende gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft laten weten niet te zullen dupliceren.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.2. Daarnaast heeft het Hof aanvullende feiten vastgesteld als volgt:

2.2. De dienstbetrekking van belanghebbende met [C] B.V. is in 2015 niet beëindigd maar voortgezet. Overeengekomen is dat belanghebbende geen advieswerkzaamheden behoefde te verrichten maar wel zijn jaarsalaris dat maandelijks aan hem is uitbetaald zou behouden.

2.3. Tot de stukken van het geding behoort een door belanghebbende in hoger beroep overgelegde brief van [A] aan belanghebbende, gedagtekend 10 september 2019, waarin onder meer het volgende staat vermeld:

Rechtbank Noord-Holland

2.3. Voor de Rechtbank was tussen partijen in geschil of de aanslag IB / PVV 2015 niet te hoog is vastgesteld, en meer in het bijzonder de vraag of de door belanghebbende in de periode van 15 maart 2015 tot 31 december 2015 ontvangen inkomsten van [C] B.V. (hierna: [C] B.V.) in de (inkomsten)belastingheffing in Nederland moeten worden betrokken.

2.4. Naar het oordeel van de Rechtbank vindt de verplichting tot betaling van de vergoeding aan belanghebbende vanaf 15 maart 2015 geheel en rechtstreeks haar oorzaak in het vervullen van de dienstbetrekking met [C] B.V. Dit leidt de Rechtbank tot de conclusie dat de dienstbetrekking van belanghebbende op grond van de fictie van artikel 7.2, lid 7, eerste volzin, Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) wordt geacht geheel in Nederland te zijn vervuld. Belanghebbende heeft volgens de Rechtbank ook geen begin van bewijs geleverd voor zijn standpunt dat hij in de periode na 15 maart 2015 feitelijk buiten Nederland betaalde werkzaamheden heeft verricht.

2.5. Dat belanghebbende na 15 maart 2015 geen advieswerkzaamheden of andere werkzaamheden meer behoefde te verrichten, doet aan de belastbaarheid van het genoten loon niet af, aldus de Rechtbank. De Rechtbank acht dan ook aannemelijk dat het volledig ontvangen bedrag als loon uit dienstbetrekking met [C] B.V. in de belastingheffing kan en dient te worden betrokken. Naar het oordeel van de Rechtbank is sprake van inkomsten uit tegenwoordige arbeid, waarbij de dienstbetrekking de bron vormt. Ook staat volgens de Rechtbank niet aan de toepassing van artikel 7.2, lid 2, aanhef en onderdeel b, Wet IB 2001 in de weg dat in 2015 tegenover de ontvangen loonbetalingen geen daadwerkelijke verrichte arbeid in Nederland staat.8

2.6. De Rechtbank overweegt nog ten overvloede dat indien de in geschil zijnde betaling – anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld – niet als loon uit de dienstbetrekking met [C] B.V. zou moeten worden aangemerkt, het bedrag als beloning uit de bestuursfunctie moet worden aangemerkt. Belanghebbende heeft volgens de Rechtbank geen feiten en/of omstandigheden aangevoerd om aannemelijk te maken dat het niet aan het vervullen van de functie van bestuurder kan worden gerelateerd. Ook in zoverre faalt het beroep.

2.7. Bij de uitspraak van de Rechtbank schrijft de Redactie van Vakstudie Nieuws :9

Over het toekennen van heffingsrecht aan Nederland zou enigszins kunnen worden getwijfeld op basis van de wettekst, gezien het achterwege blijven van arbeid. In r.o. 18 legt de rechtbank echter uit dat precedenten in de jurisprudentie duidelijk maken dat Nederland kan heffen. In het bijzonder en als meest recente uitspraak wijst de rechtbank op HR 20 juni 2014, 13/02584, BNB 2014/218, V-N 2014/38.11. Daar betrof het een ontslagvergoeding in drie termijnen, waarbij de tweede (en derde) termijn werden ontvangen na emigratie van de natuurlijke persoon. Ook daar woonde de natuurlijke persoon na emigratie in een land waarmee Nederland geen belastingverdrag had gesloten. De uitspraak past onzes inziens ook in een patroon waarbij, zeker in niet-verdragsrelaties, aan Nederland als bronland van de inkomsten waarde wordt gehecht.

Gerechtshof Amsterdam

2.8. Voor het Hof was tussen partijen eveneens in geschil of de aanslag IB / PVV 2015 niet te hoog is vastgesteld. Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank terecht en op de juiste gronden geoordeeld dat de loon(inkomsten) die belanghebbende van [C] B.V. heeft ontvangen voor de periode na 15 maart 2015 tot 31 december 2015 in Nederland door hem als buitenlands belastingplichtige zijn genoten, namelijk ter zake van het verrichten dan wel hebben verricht van arbeid in dienstbetrekking in Nederland.

2.9. De vrijstelling van werkzaamheden brengt in de gegeven omstandigheden naar het oordeel van het Hof niet mee dat de inkomsten niet in de Nederlandse heffing kunnen worden betrokken. Volgens het Hof staat aan de toepassing van artikel 7.2, lid 2, aanhef en onderdeel b, Wet IB 2001 namelijk niet in de weg dat in 2015 tegenover de ontvangen loonbetalingen geen daadwerkelijke arbeid in Nederland is verricht.

2.10. Het Hof acht ook niet onjuist het oordeel ten overvloede van de Rechtbank dat de betaling als beloning uit bestuurdersfunctie moet worden gekwalificeerd indien de in geschil zijnde betaling niet als loon uit dienstbetrekking zou moeten worden aangemerkt.

3. Het geding in cassatie

3.1. Belanghebbende voert drie middelen aan in cassatie, die ik samenvat als volgt.

3.2. Het eerste middel betoogt dat de Wet IB 2001 geen grondslag kent om het inkomen van belanghebbende, voor zover genoten na 15 maart 2015, in de belastingheffing te betrekken, nu belanghebbende in die periode geen arbeid heeft verricht in Nederland.

3.3. Het tweede middel bestrijdt als onjuist dan wel niet naar behoren gemotiveerd het oordeel van het Hof dat de Rechtbank terecht en op juiste gronden heeft geoordeeld dat de inkomsten die belanghebbende van [C] B.V. heeft ontvangen voor de periode na 15 maart 2015 tot 31 december 2015 door hem als buitenlands belastingplichtige zijn genoten, namelijk ter zake van het verrichten dan wel hebben verricht van arbeid in dienstbetrekking in Nederland. Terwijl het eerste middel vooral klaagt dat geen sprake was van inkomsten uit het verrichten van arbeid in Nederland, betoogt het tweede middel dat de inkomsten ook geen verband houden met het in het verleden hebben verricht van arbeid in dienstbetrekking.

3.4. Het derde middel is gericht tegen het oordeel ten overvloede van het Hof dat de ontvangen betaling moet worden gekwalificeerd als beloning uit bestuurdersfunctie indien deze betaling niet als loon uit dienstbetrekking zou moeten worden aangemerkt.

3.5. Hierna bespreek ik de middelen. Daarbij zet ik eerst het relevante juridische kader uiteen (onderdeel 4) en behandel ik vervolgens de klachten uit de verschillende middelen (onderdeel 5). Gelet op de samenhang tussen middel 1 en middel 2, bespreek ik deze middelen samen.

4.  Loon ter zake van het in Nederland verrichten of hebben verricht van arbeid

4.1. Op grond van artikel 7.2, lid 1 en lid 2, aanhef en onderdeel b, Wet IB 2001 behoort het belastbaar loon ter zake van het in Nederland verrichten of hebben verricht van arbeid tot het belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland. Het gaat daarbij om loon uit een in Nederland uitgeoefende dienstbetrekking.10

4.2. Van belastbaar inkomen uit werk en woning is op grond van deze bepaling dus sprake indien – naast het bestaan of hebben bestaan van een privaatrechtelijke, publiekrechtelijke dan wel fictieve dienstbetrekking – het ontvangen loon betrekking heeft op arbeid die in die dienstbetrekking is verricht in Nederland. Hierbij wordt onder loon verstaan loon overeenkomstig de bepalingen van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB).11 In artikel 10, lid 1, Wet LB is bepaald dat loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking.

4.3. Volgens artikel 3.82 Wet IB 2001 wordt mede tot het loon gerekend hetgeen wordt genoten ter zake van vervanging van gederfd of te derven loon, alsmede ter zake van het staken of nalaten van werkzaamheden.

4.4. Met loon ter zake van het hebben verricht van arbeid in de zin van artikel 7.2, lid 2, onderdeel b, Wet IB 2001 wordt gedoeld op pensioenen en vergelijkbare uitkeringen, die zijn opgebouwd in samenhang met in Nederland verrichte werkzaamheden.12 Ook afkoopsommen en schadeloosstellingen13 die een werknemer in het kader van de beëindiging van de dienstbetrekking ontvangt, kunnen kwalificeren als loon ter zake van het hebben verricht van arbeid in de zin van artikel 7.2, lid 2, onderdeel b, Wet IB 2001.14 Hetzelfde geldt voor de betaling van een ontslagvergoeding in termijnen, waarbij de laatste twee termijnen werden betaald na emigratie naar een niet-verdragsland.15 De Hoge Raad oordeelde in gevallen waarin inkomsten werden genoten uit eerder verworven aanspraken, of waarin deze anderszins rechtsreeks voortvloeiden uit in het verleden verrichte arbeid, dat aan de toepassing van artikel 7.2, lid 2, onderdeel b, Wet IB 2001 niet in de weg stond dat tegenover de ontvangen termijnen geen daadwerkelijk in Nederland verrichte werkzaamheden stonden.

4.5. Ingevolge de fictie uit artikel 7.2, lid 7, eerste volzin, Wet IB 2001 wordt de buitenlandse belastingplicht verder uitgebreid. Op basis van deze bepaling wordt een voor een inhoudingsplichtige in de zin van de Wet LB gedeeltelijk buiten Nederland uitgeoefende dienstbetrekking geacht geheel in Nederland te zijn vervuld. Deze fictie vindt blijkens de tekst van de wet geen toepassing indien de werkzaamheden volledig buiten Nederland worden verricht.16

4.6. Ten overvloede vermeld ik dat de zojuist genoemde fictie blijkens de derde volzin van dat artikellid niet geldt indien (i) de dienstbetrekking nagenoeg geheel buiten Nederland wordt vervuld, (ii) het loon is onderworpen aan een belasting naar het inkomen die door een andere mogendheid wordt geheven, en (iii) het loon niet op grond van enige regel van internationaal recht in feite slechts in Nederland aan een belasting naar het inkomen is onderworpen.17

4.7. Daarnaast wordt de buiten Nederland vervulde functie van bestuurder of commissaris van een in Nederland gevestigd lichaam steeds geacht in Nederland te zijn vervuld.18 Deze fictie houdt verband met de toewijzing van bestuurdersbeloningen onder belastingverdragen.19

5. Beoordeling van de middelen

Middelen 1 en 2

5.1. Met het eerste middel betoogt belanghebbende dat op basis van een grammaticale uitleg van artikel 7.2, lid 2, onderdeel b, Wet IB 2001, welke belanghebbende voorstaat, geen sprake is van buitenlandse belastingplicht voor het inkomen dat hij heeft ontvangen in de periode van 15 maart 2015 tot en met 31 december 2015. De omstandigheid dat belanghebbende gedurende die periode waarin hij de inkomsten heeft ontvangen, was vrijgesteld van werkzaamheden, maakt dit niet anders. Volgens belanghebbende dient op grond van artikel 7.2, lid 2, onderdeel b, Wet IB 2001 namelijk slechts te worden getoetst of hij na 15 maart 2015 werkzaamheden in Nederland heeft verricht. Dit is volgens belanghebbende niet het geval, nu hij in die periode in het geheel niet in Nederland is geweest.

5.2. Bovendien stelt belanghebbende dat hij ook in de daaraan voorafgaande periode, dat wil zeggen van 1 januari 2015 tot 15 maart 2015, geen arbeid heeft verricht in Nederland. Voor de volledigheid merk ik op dat belanghebbende in die periode nog binnenlands belastingplichtig was en de belastbaarheid van het loon dat hij over die periode heeft ontvangen, ook niet in geschil is tussen partijen.

5.3. Het tweede middel klaagt dat ook geen sprake kan zijn van een vergoeding voor het hebben verricht van arbeid (als bedoeld in artikel 7.2, lid 2, onderdeel b, Wet IB 2001) in de periode vóór 15 maart 2015. Volgens belanghebbende ziet het loon dat is ontvangen na 15 maart 2015, namelijk op tegenwoordige arbeid in die periode, bestaande uit het beschikbaar zijn voor het verrichten van arbeid in loondienst.

5.4. De inkomsten die belanghebbende heeft genoten in de periode na 15 maart 2015, kwalificeren als belastbaar inkomen uit werk en woning in Nederland op grond van artikel 7.2, lid 2, onderdeel b, Wet IB 2001 indien wordt voldaan aan twee eisen, te weten dat de vergoeding voortspruit uit de bron dienstbetrekking, en dat de in de dienstbetrekking verrichte arbeid in Nederland is verricht (zie onderdeel 4.2). Dat in de onderhavige zaak de ontvangen vergoeding zijn oorzaak vindt in de dienstbetrekking, blijkt onder meer uit de brief van een van de bestuurders van [C] B.V. van 10 september 2019. Daarin wordt verklaard dat belanghebbende met [C] B.V. is overeengekomen dat voor het jaar 2015 zijn reguliere basissalaris van € 90.000 ontvangt, terwijl belanghebbende eenzijdig is vrijgesteld van het verrichten van zijn werkzaamheden als inkoopadviseur/werknemer. De inhoud van deze verklaring is ook niet betwist door de Inspecteur. Ook het verband met de dienstbetrekking wordt in cassatie niet betwist door partijen.

5.5. Vervolgens dient te worden beoordeeld of het ontvangen loon betrekking heeft op het in Nederland verrichten dan wel hebben verricht van arbeid in dienstbetrekking. Belanghebbende heeft gesteld dat van het in dienstbetrekking verrichten van arbeid in Nederland in ieder geval in de periode vanaf 15 maart 2015 geen sprake is. Naar het oordeel van de Rechtbank heeft belanghebbende geen begin van bewijs geleverd voor deze stelling,20 maar gelet op de omstandigheid dat deze stelling onbetwist is gebleven, hoefde belanghebbende dit ook niet te doen. Dit oordeel van de Rechtbank is dan ook onbegrijpelijk.

5.6. Naar het oordeel van de Rechtbank, dat door het Hof juist wordt geacht en wordt overgenomen, vindt de verplichting tot betaling van de vergoeding vanaf 15 maart 2015 echter geheel en rechtstreeks haar oorzaak in het verrichten van arbeid in dienstbetrekking in Nederland.21 Anders dan belanghebbende meent, heeft naar het oordeel van het Hof de Rechtbank in haar beoordeling betrokken dat belanghebbende in die periode niet daadwerkelijk advieswerkzaamheden of andere werkzaamheden in Nederland heeft verricht omdat hij was vrijgesteld van werkzaamheden.22 Deze vrijstelling van werkzaamheden vindt volgens het Hof ook bevestiging in de in hoger beroep overgelegde verklaring van een van de bestuurders.23 Dit brengt volgens het Hof echter niet mee dat de inkomsten niet in de Nederlandse heffing kunnen worden betrokken. Aan de belastbaarheid van de beloning staat volgens de Rechtbank en het Hof niet in de weg dat in 2015 tegenover de ontvangen loonbetalingen geen daadwerkelijke arbeid in Nederland is verricht.24 Bovenstaande impliceert dat zowel de Rechtbank als het Hof ervan uit gaat dat belanghebbende geen arbeid in Nederland heeft verricht.

5.7. Zowel de Rechtbank als het Hof verwijst bij dit oordeel naar jurisprudentie van de Hoge Raad (besproken in onderdeel 4.4). Deze jurisprudentie ziet op opgebouwde rechten zoals pensioenuitkeringen of beëindigingsvergoedingen betaald na emigratie. Wellicht dat de Rechtbank en het Hof ook in de onderhavige zaak menen dat sprake is van het hebben verricht van arbeid in Nederland voorafgaand aan de emigratie.25 De Inspecteur heeft eerder ook gesteld dat naar zijn mening het loon van belanghebbende vanaf 15 maart 2015 kan worden gekwalificeerd als een bedrag dat is toegekend voor de beëindiging van een bestaande dienstbetrekking, die zijn grond vindt in het voorheen hebben verricht van arbeid. Dit is echter niet vastgesteld door de Rechtbank en het Hof. Gelet op de overwegingen van deze rechters hebben zij deze stelling kennelijk niet gevolgd, mede gezien de omstandigheid dat de Inspecteur voor zijn stelling geen argumenten heeft aangevoerd of documenten heeft overgelegd.

5.8. In de onderhavige zaak blijkt op geen enkele wijze dat sprake zou zijn van een opgebouwd recht zoals pensioenuitkering, een beëindigingsvergoeding of een schadeloosstelling, maar louter van inkomsten uit dienstbetrekking die zien op het beschikbaar zijn voor het verrichten van arbeid na 15 maart 2015 zonder dat daadwerkelijk werkzaamheden werden verricht. Dit is gestaafd door overlegging van de brief van een van de bestuurders aan belanghebbende (onderdeel 5). Het Hof heeft tevens vastgesteld dat de dienstbetrekking van belanghebbende na 15 maart 2015 is voortgezet.

5.9. Het beschikbaar zijn voor werkzaamheden is naar mijn mening een prestatie van de werknemer aan de werkgever. Wellicht dat deze niet kwalificeert als daadwerkelijke arbeid, maar aangezien de loonbelasting geen andere hoofdcategorie kent naast tegenwoordige arbeid (dienstbetrekking) en vroegere arbeid (dienstbetrekking), moet wel worden aangenomen dat het begrip ‘arbeid’ hier is op te vatten als ‘prestatie’ van de werknemer. Daar geen sprake is van een opgebouwd recht of schadeloosstelling (zie hiervoor) of anderszins van een beloning die voortvloeit uit in het verleden verrichte arbeid, doch het onderhavige loonbestanddeel rechtstreeks verband houdt met de in het loontijdvak geleverde prestatie, meen ik dat de vergoeding voor het beschikbaar zijn als loon uit tegenwoordige arbeid (dienstbetrekking) kwalificeert.26

5.10. Belanghebbende heeft verder onbetwist gesteld dat dit beschikbaar zijn volledig heeft plaatsgevonden in Costa Rica, zodat in Nederland geen arbeid is verricht. Indien – zoals belanghebbende stelt – helemaal geen arbeid in Nederland is verricht, kan de fictie van artikel 7.2, lid 7, eerste volzin, ook niet op gaan.27

5.11. Tussen partijen is onbetwist dat belanghebbende in de relevante periode niet in Nederland heeft verbleven. Dit onderstreept dat het zich beschikbaar houden – zo dat al als een vorm van ‘arbeid’ zou worden gezien – niet in Nederland heeft plaatsgevonden. Een fictie als die welke artikel 22a, lid 3, Wet LB kent voor de toepassing van de arbeidskorting, is hier ook niet van toepassing.

5.12. Een en ander brengt met zich dat de eerste twee middelen van belanghebbende slagen.

Middel 3

5.13. Met het derde middel komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Hof dat de ontvangen betaling moet worden gekwalificeerd als beloning uit bestuurdersfunctie indien deze betaling niet als loon uit dienstbetrekking zou moeten worden aangemerkt.

5.14. Het middel ziet op het volgende onderdeel uit r.o. 5.3 van de bestreden uitspraak:

Ook hetgeen de rechtbank in rechtsoverweging 20 (ten overvloede) heeft geoordeeld acht het Hof niet onjuist. Zoals de rechtbank terecht heeft geoordeeld heeft dit oordeel alleen te gelden indien de in geschil zijnde betaling – anders dan hiervoor is geoordeeld – niet als loon uit de dienstbetrekking met [C] B.V. zou moeten worden aangemerkt. Onder die omstandigheden houdt ook het Hof het er op dat het bedrag als beloning uit de bestuursfunctie zou moeten worden aangemerkt.

5.15. Het Hof beoordeelt dus de wettelijke kwalificatie van het beloningsbestanddeel voor het geval dit – in weerwil van zijn oordeel omtrent de feiten – niet aan belanghebbende als reguliere werknemer maar in de hoedanigheid van bestuurder zou zijn toegekend. Het oordeel dat het onderhavige loonbestanddeel is toegekend wegens werkzaamheden als regulier werknemer, is in cassatie niet bestreden. Het sluit ook aan bij de in 2.2 hierboven geciteerde verklaring volgens welke belanghebbende na het doorgaan van de meergenoemde aandelentransactie in 2015 nog werkzaam zou blijven in loondienst als inkoopadviseur, en dat hij vervolgens van deze werkzaamheden werd vrijgesteld. Van een beloning voor optreden als bestuurder is geen sprake, en gezien de klaarblijkelijk verstoorde relaties is dat niet verbazingwekkend.

5.16. Het enkele feit dat belanghebbende kennelijk pas aan het einde van 2015 formeel als bestuurder defungeerde, betekent noch naar nationaal recht28 noch naar verdragsrecht29 dat de door hem als ‘gewoon’ werknemer verkregen beloning fiscaal als bestuurdersbeloning moet worden aangemerkt.

5.17. Het in 5.14 aangehaalde oordeel van het Hof betreft volgens de Staatssecretaris een oordeel ten overvloede. Het heeft niet betrekking heeft op de in deze zaak vastgestelde feiten, maar is hypothetisch en is dus niet van belang is voor de beslechting van het geschil. Hieruit volgt dat het middel niet tot cassatie kan leiden.

6. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal