Heffing van schenkbelasting bij familiestichtingen in Duitsland

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

M. CAMPOS SÁNCHEZ-BORDONA

van 13 maart 2025 (1)

Zaak C‑142/24

Familienstiftung

tegen

Finanzamt Köln-West

[verzoek van het Finanzgericht Köln (belastingrechter in eerste aanleg Keulen, Duitsland) om een prejudiciële beslissing]

„ Prejudiciële verwijzing – Artikel 40 van de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte – Artikel 63 VWEU – Vrij verkeer van kapitaal – Erf- en schenkbelasting – Heffing van belasting over de overdracht om niet van vermogen onder levenden voor de oprichting van een familiestichting – Familiestichting met zetel in Liechtenstein – Heffing van de schenkbelasting in Duitsland – Ongunstige fiscale behandeling van de buitenlandse familiestichting – Rechtvaardiging – Dwingende redenen van algemeen belang – Samenhang van het belastingstelsel – Vervangende erfbelasting – Evenredigheid ”

1. Op grond van het Duitse recht is het toegestaan dat in het belang van een of meerdere families familiestichtingen worden opgericht. Indien de oprichter een Duitse ingezetene is, dan is de overdracht van vermogen om een dergelijke stichting bij akte onder levenden op te richten onderworpen aan schenkbelasting, ongeacht of de stichting in Duitsland dan wel in een ander land wordt opgericht.

2. Een familiestichting die in het buitenland door een Duitse ingezetene is opgericht, wordt zwaarder belast dan een familiestichting die in Duitsland is opgericht. Dit verschil berust volgens de Duitse autoriteiten op het feit dat familiestichtingen in Duitsland om de dertig jaar een „vervangende erfbelasting” moeten betalen, wat niet het geval is voor familiestichtingen die in het buitenland zijn opgericht.

3. De verwijzende rechter moet zich uitspreken over een geschil tussen een familiestichting die in Liechtenstein door een Duitse ingezetene is opgericht en de Duitse belastingautoriteiten. Met het oog op de beslechting van dit geschil wenst de verwijzende rechter te vernemen of de belastingwetgeving van die lidstaat, wat de schenkbelasting betreft, verenigbaar is met het vrije verkeer van kapitaal dat is neergelegd in artikel 40 van de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte van 2 mei 1992.(2)

I. Toepasselijke bepalingen

A. Internationaal recht – EER-Overeenkomst

4. Artikel 40 bepaalt:

„In het kader van de bepalingen van deze Overeenkomst zijn er tussen de overeenkomstsluitende partijen geen beperkingen van het verkeer van kapitaal toebehorende aan personen die woonachtig of gevestigd zijn in de lidstaten van de [Europese Gemeenschap] of de [staten van de Europese Vrijhandelsassociatie (EVA)] en is er geen discriminerende behandeling op grond van de nationaliteit of van de vestigingsplaats van partijen of op grond van het gebied waar het kapitaal wordt belegd. Bijlage XII bevat de bepalingen die nodig zijn voor de tenuitvoerlegging van dit artikel.”

5. Bijlage XII, met het opschrift „Vrij verkeer van kapitaal”, verwijst naar richtlijn 88/361/EEG van de Raad van 24 juni 1988 voor de uitvoering van artikel 67 van het Verdrag.(3)

B. Unierecht – Richtlijn 88/361

6. Artikel 1 luidt:

„1. Onverminderd de hiernavolgende bepalingen heffen de lidstaten de beperkingen op met betrekking tot het kapitaalverkeer tussen ingezetenen van de lidstaten. Teneinde de toepassing van deze richtlijn te vergemakkelijken, worden de verschillende categorieën kapitaalverkeer ingedeeld volgens de nomenclatuur van bijlage I.[...]”

7. Bijlage I bevat de nomenclatuur van de verschillende categorieën kapitaalverkeer als bedoeld in artikel 1. In rubriek XI, betreffende „Kapitaalverkeer van persoonlijke aard”, zijn onder B „Schenkingen en giften” opgenomen.

C. Duits recht – Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz

8. Het Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz(4) (wet op de erf- en schenkbelasting; hierna: „ErbStG”) bepaalt in § 1 („Belastbare handelingen”), lid 1, punt 2, dat schenkingen onder levenden aan schenkbelasting zijn onderworpen.

9. Voorts wordt op grond van § 1, lid 1, punt 4, ErbStG het vermogen van een stichting, voor zover deze stichting hoofdzakelijk in het belang van een familie of bepaalde families is opgericht, om de dertig jaar aan het ErbStG onderworpen.

10. Volgens § 2 („Persoonlijke belastingplicht”) ontstaat de belastingplicht:

• in de in § 1, lid 1, punten 1 tot en met 3, genoemde gevallen, voor alle overgaande vermogensbestanddelen, wanneer de schenker ten tijde van de schenking ingezetene (Inländer) is. Als ingezetenen worden onder andere beschouwd: natuurlijke personen die hun woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats in Duitsland hebben;
• in de in § 1, lid 1, punt 4, genoemde gevallen, wanneer het bestuur of de zetel van de stichting zich in Duitsland bevindt.

11. Volgens § 7 („Schenkingen onder levenden”), lid 1, punt 8, wordt onder schenking onder levenden verstaan de overdracht van vermogen op grond van een rechtshandeling tot oprichting van een stichting onder levenden.

12. Overeenkomstig § 9 („Verschuldigdheid van de belasting”), lid 1, punt 4, wordt de belasting in de in § 1, lid 1, punt 4, genoemde gevallen om de dertig jaar verschuldigd te rekenen vanaf de datum van de eerste overdracht van vermogen aan de stichting.

13. § 15 („Belastinggroepen”), lid 1, bevat de criteria aan de hand waarvan de volgende belastinggroepen worden vastgesteld afhankelijk van de persoonlijke verhouding tussen de verkrijger en de erflater of de schenker:

• belastinggroep I: echtgenoot en wettelijke partner; kinderen en stiefkinderen; nakomelingen van de kinderen en stiefkinderen, en bloedverwanten in opgaande lijn voor nalatenschappen.
• belastinggroep II: bloedverwanten in opgaande lijn, voor zover zij niet behoren tot belastinggroep I; broers en zussen; nakomelingen in de eerste graad van broers en zussen; stiefouders; schoonkinderen; schoonouders; gescheiden echtgenoot, en wettelijke partner van een ontbonden wettelijk partnerschap.
• belastinggroep III: alle andere verkrijgers en vermogensovergangen met een speciale bestemming.

14. In § 15, lid 2, is bepaald dat, in het geval van de in § 7, lid 1, punt 8, genoemde stichtingen, de belasting wordt geheven op basis van de familierelatie tussen de meest verre begunstigde volgens de oprichtingsakte van de stichting en de erflater of de schenker, voor zover de stichting op het nationale grondgebied hoofdzakelijk in het belang van een familie of bepaalde families is opgericht.

15. In § 16 („Belastingvrije sommen”), lid 1, zijn de belastingvrije sommen vastgesteld die gelden in geval van een persoonlijke belastingplicht bij overdracht aan:

1. echtgenoten en wettelijke partners voor een bedrag van 500 000 EUR;

2. kinderen als bedoeld in belastinggroep I, punt 2, en kinderen van vooroverleden kinderen als bedoeld in belastinggroep I, punt 2, voor een bedrag van 400 000 EUR;

3. kinderen van kinderen als bedoeld in belastinggroep I, punt 2, voor een bedrag van 200 000 EUR;

4. andere personen in belastinggroep I voor een bedrag van 100 000 EUR;

5. personen in belastinggroep II voor een bedrag van 20 000 EUR;

[...]

7. andere personen in belastinggroep III voor een bedrag van 20 000 EUR.

16. In § 19 („Belastingtarieven”) zijn de belastingtarieven vastgesteld volgens de belastinggroepen en de waarde van de belastbare verkrijging. Voor groep I variëren de tarieven van 7 % tot 30 %, voor groep II van 15 % tot 43 % en voor groep III van 30 % tot 50 %.

II. Feiten, geding en prejudiciële vraag

17. In 2014 heeft Y (hierna: „oprichter”), een Duitse ingezetene, in Liechtenstein een familiestichting naar Liechtensteins recht opgericht.

18. Volgens de statuten van de stichting heeft de stichting tot doel de gemeenschappelijke kinderen van de oprichter en haar overleden echtgenoot te ondersteunen. De begunstigden van de stichting zijn de oprichter, voornoemde gemeenschappelijke kinderen en hun kinderen.

19. De oprichter heeft bij de oprichting van de stichting kapitaal ingebracht, waarover de stichting volledig en onvoorwaardelijk vrij kon beschikken. De oprichter verloor het recht om over dat kapitaal te beschikken en kon het kapitaal evenmin in zijn geheel of gedeeltelijk terugvorderen.

20. Op 16 april 2015 heeft de stichting het Finanzamt Köln-West (belastingkantoor Keulen-West, Duitsland; hierna: „belastingdienst”) van de transactie in kennis gesteld en een aangifte schenkbelasting ingediend.

21. Aangezien de stichting hoofdzakelijk in het belang van de familie van de oprichter was opgericht, heeft de stichting aangevoerd dat bij de berekening van de verschuldigde schenkbelasting rekening moest worden gehouden met de familierelatie tussen de meest verre begunstigde volgens de statuten en de oprichter. Op basis van dit criterium was het passend om de belastingvrije sommen en het voor familieleden van groep I geldende belastingtarief toe te passen (het zogenoemde „belastinggroep-privilege”).

22. Op 22 november 2018 heeft de belastingdienst zich daartegen uitgesproken om de volgende redenen:

• Het belastinggroep-privilege voor familiestichtingen vereist dat de stichting in Duitsland is opgericht. Is dit niet het geval, dan moeten op grond van de regelgeving de criteria voor belastinggroep III worden toegepast, met als gevolg dat de belastingvrije som lager uitvalt en het belastingtarief hoger is.
• Het verschil in behandeling wordt gerechtvaardigd door de noodzaak om de samenhang van het Duitse belastingstelsel te waarborgen. Dat bij de oprichting van een binnenlandse familiestichting een belastinggroep-privilege wordt toegekend, valt te verklaren door het feit dat deze stichtingen om de dertig jaar worden onderworpen aan de vervangende erfbelasting. Een familiestichting die in het buitenland is gevestigd, wordt niet aan die vervangende erfbelasting onderworpen.

23. Op 19 december 2018 heeft de stichting hiertegen bezwaar gemaakt bij de belastingdienst, die dat bezwaar op 6 januari 2021 heeft afgewezen.

24. Op 5 februari 2021 heeft de stichting beroep ingesteld bij het Finanzgericht Köln (belastingrechter in eerste aanleg Keulen, Duitsland) daar zij van mening was dat het privilege van belastinggroep I op haar moest worden toegepast, ook al was de stichting in het buitenland opgericht. Anders zou er volgens haar sprake zijn van een ongerechtvaardigde schending van het vrije verkeer van kapitaal.

25. Tegen deze achtergrond heeft het Finanzgericht Köln het Hof de volgende prejudiciële vraag gesteld:

„Moet artikel 40 van de [EER-Overeenkomst] aldus worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling van een lidstaat betreffende de heffing van erf- en schenkbelasting waarbij voor de heffing van belasting over de overdracht onder levenden van kapitaal aan een buitenlandse stichting op grond van een rechtshandeling tot oprichting van een stichting de hoogste belastinggroep III wordt toegepast, ook indien de stichting hoofdzakelijk in het belang van een familie of bepaalde families is opgericht (familiestichting), terwijl in hetzelfde geval bij een binnenlandse familiestichting de belastinggroep wordt bepaald aan de hand van de familierelatie tussen de meest verre begunstigde volgens de oprichtingsakte en de schenker (oprichter), met als gevolg dat bij de binnenlandse familiestichting de voordeligere belastinggroep I of II wordt toepast?”

III. Procedure bij het Hof

26. Het verzoek om een prejudiciële beslissing is op 23 februari 2024 ingekomen ter griffie van het Hof.

27. Schriftelijke opmerkingen zijn ingediend door de verzoekende stichting, de Duitse regering en de Europese Commissie.

28. Het Hof heeft het niet noodzakelijk geacht om een terechtzitting te houden.

IV. Beoordeling

29. Bij mijn analyse zal ik te werk gaan volgens de methode die het Hof consequent volgt bij de beoordeling van prejudiciële vragen in vergelijkbare zaken. Als eerste stap identificeert het Hof doorgaans de toepasselijke vrijheid en de beperking daarvan die zich eventueel heeft voorgedaan. In een tweede fase vergelijkt het Hof de in het geding zijnde situaties om vast te stellen of er sprake is van een verschil in behandeling. Dit vereist een gedetailleerde analyse van de nationale regels die dit verschil bepalen. Tot slot gaat het Hof in op de mogelijke rechtvaardiging van het verschil in behandeling op basis van dwingende redenen van algemeen belang, evenals de evenredigheid van de nationale regel die de betreffende vrijheid beperkt.

A. Toepasselijke vrijheid

30. De verwijzende rechter wenst van het Hof te vernemen of de betrokken Duitse regels verenigbaar zijn met artikel 40 van de EER-Overeenkomst inzake het vrije verkeer van kapitaal. De Duitse regering stelt daarentegen dat de analyse moet worden uitgevoerd vanuit het oogpunt van de vrijheid van vestiging.

31. Ter onderbouwing van haar standpunt stelt de Duitse regering het volgende:

• In het geval van een overdracht van vermogen met het oog op de oprichting van een familiestichting staat, anders dan bij een klassieke schenking, niet de overdracht van het vermogen als zodanig op de voorgrond, maar de oprichting van de stichting.
• De vrijheid van vestiging zoals neergelegd in artikel 31 van de EER-Overeenkomst garandeert de toegang tot werkzaamheden anders dan in loondienst en de uitoefening daarvan alsmede de oprichting en het beheer van ondernemingen in Liechtenstein. Het begrip „vestiging” in de zin van dat artikel en in de zin van artikel 49 VWEU moet ruim worden uitgelegd. Bijgevolg kan de oprichting van een stichting ook binnen de werkingssfeer van de vrijheid van vestiging vallen.
• In het geval van een familiestichting wordt het familievermogen dat aan de stichting is toegewezen juridisch onafhankelijk teneinde inkomsten te genereren ten gunste van de familieleden. De oprichting van een familiestichting kan daarom niet worden beschouwd als een loutere kapitaalbeweging, maar moet eerder worden beschouwd als een „familievestiging”. De transactie moet dus worden geacht binnen de werkingssfeer van de vrijheid van vestiging (artikel 31 van de EER-Overeenkomst) te vallen en niet binnen de werkingssfeer van het vrije verkeer van kapitaal.

32. De Duitse regering verklaart echter dat zij, ondanks haar twijfels, „ervan zal uitgaan dat in beginsel het vrije verkeer van kapitaal van toepassing is op het geschil” en dat haar verdere overwegingen in elk geval kunnen worden geëxtrapoleerd naar de vrijheid van vestiging.(5)

33. Volgens vaste rechtspraak van het Hof „[moet] om te bepalen of een nationale wettelijke regeling valt onder de regels inzake de vrijheid van vestiging dan wel onder de regels inzake het vrije kapitaalverkeer, rekening [...] worden gehouden met het voorwerp van de betrokken wettelijke regeling”.(6)

34. Het geschil dat aanleiding heeft gegeven tot het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de Duitse wettelijke regeling inzake erf- en schenkbelasting. Op grond van deze regeling wordt de overdracht van vermogen voor de oprichting van een familiestichting beschouwd als een schenking (§ 7, lid 1, punt 8, ErbStG).

35. De schenkbelasting is juist verschuldigd wegens de overdracht van vermogen om niet onder levenden, hetzij aan een begiftigde of, zoals in casu, aan een familiestichting. Dat uit deze overdracht een „familievestiging” met rechtspersoonlijkheid ontstaat, is een afgeleid, later optredend gevolg, dat zijn eigen fiscale gevolgen zal hebben.

36. Vanuit het oogpunt van het vrije verkeer van kapitaal maakt het niet uit of er wordt verwezen naar artikel 40 van de EER-Overeenkomst of naar artikel 63 VWEU, aangezien beide artikelen dezelfde vrijheid beschermen. Het Hof heeft het volgende verklaard:

• „[D]e beperkingen van het vrije verkeer van kapitaal tussen ingezetenen van staten die partij zijn bij de EER-Overeenkomst, [...] moeten [weliswaar] worden getoetst aan artikel 40 en bijlage XII bij deze Overeenkomst, doch [...] deze bepalingen [hebben] dezelfde juridische strekking [...] als de in wezen identieke bepalingen van artikel 56 EG [...].”(7)
• „[Artikel 63, lid 1, VWEU] verbiedt alle beperkingen van het kapitaalverkeer tussen lidstaten onderling en tussen lidstaten en derde landen. Waar het [VWEU] geen definitie geeft van het begrip kapitaalverkeer, staat [...] vast dat richtlijn 88/361, samen met de bijgevoegde nomenclatuur, voor de omschrijving van dit begrip een indicatieve waarde heeft [...]. Onder rubriek XI, ,Kapitaalverkeer van persoonlijke aard’, van bijlage I bij richtlijn 88/361 worden schenkingen en giften vermeld.”(8)
• „Net als de belasting over nalatenschappen, die hierin bestaan dat één of meerdere personen het vermogen van een overledene verkrijgen en die tevens onder dezelfde rubriek van bijlage I zijn ingedeeld [...], valt de fiscale behandeling van schenkingen, of deze nu worden gedaan in geld of in onroerende of roerende zaken, dus onder de verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van kapitaal, tenzij de constituerende elementen hiervan binnen één lidstaat zijn gelegen [...].”(9)

37. Gelet op het voorgaande deel ik het standpunt van de verwijzende rechter en ben ik van mening dat de prejudiciële vraag moet worden geanalyseerd vanuit het oogpunt van het vrije verkeer van kapitaal.

B. Bestaan van een beperking

38. § 15, lid 2, ErbStG bepaalt dat in het geval van een overdracht van vermogen om een binnenlandse familiestichting op te richten, de belastinggroep wordt bepaald op basis van de familierelatie (groepen I en II).

39. Familiestichtingen die in het buitenland zijn opgericht, worden echter ingedeeld in belastinggroep III, wat betekent dat voor dergelijke stichtingen lagere belastingvrije sommen en hogere belastingtarieven gelden.

40. Met betrekking tot erfbelasting die, net als schenkbelasting(10), wordt geheven over de overdracht om niet van vermogensbestanddelen, heeft het Hof reeds geoordeeld dat de wettelijke regeling van een lidstaat die soortgelijk is aan de in casu aan de orde zijnde regeling, een beperking van het vrije kapitaalverkeer vormt.(11)

41. De Duitse regering erkent dat de Duitse belastingwetgeving het vrije verkeer van kapitaal in dit opzicht beperkt. Zij werkt haar redenering nader uit in vier stappen(12):

• Artikel 40 van de EER-Overeenkomst verbiedt op algemene wijze beperkingen van het kapitaalverkeer tussen lidstaten onderling alsmede tussen lidstaten en derde landen.
• Overeenkomstig § 15, lid 2, punt 1, ErbStG is de oprichting van een Duitse familiestichting onderworpen aan een verminderde belastingdruk, hetgeen niet geldt voor in het buitenland opgerichte stichtingen. Op zichzelf beschouwd is de oprichting van buitenlandse stichtingen onderworpen aan een hogere belastingdruk.
• In casu wordt krachtens deze bepaling van het ErbStG een hogere belasting geheven over de oprichting van een in Liechtenstein gevestigde familiestichting (waarvan de begunstigden uitsluitend bloedverwanten in rechtstreekse neergaande lijn zijn) dan het geval zou zijn indien de schenking onder dezelfde voorwaarden zou zijn gedaan aan een in Duitsland gevestigde of beheerde stichting.
• De waardevermindering van de schenking als gevolg van de toepassing van de Duitse regeling houdt een beperking van het kapitaalverkeer in.

42. Gelet op deze uitdrukkelijke erkenning door de Duitse regering, die aansluit bij het standpunt van de Commissie en de verzoekende stichting, is het mijns inziens niet nodig om hier verder op in te gaan.

43. Aangenomen kan dus worden dat de Duitse regeling de belastingdruk uit hoofde van de schenkbelasting afhankelijk maakt van de plaats waar de familiestichting haar bestuur of zetel heeft. Een schenking voor de oprichting van een familiestichting met zetel in Duitsland wordt dus aan een lagere schenkbelasting onderworpen dan een schenking voor de oprichting van een familiestichting met zetel in Liechtenstein, waardoor de waarde van de schenking in het laatste geval daalt.

44. In dergelijke omstandigheden moet worden onderzocht of de aldus vastgestelde beperking van het vrije verkeer van kapitaal kan worden gerechtvaardigd in het licht van artikel 40 van de EER-Overeenkomst (dat overeenstemt met artikel 63 VWEU).

C. Rechtvaardiging van de beperking

45. Volgens de methode waarnaar ik hierboven heb verwezen, moet thans in de eerste plaats worden onderzocht of de aan de orde zijnde situaties vergelijkbaar zijn en, indien dat het geval is, in de tweede plaats of het verschil in behandeling van deze situaties kan worden gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang.(13)

46. „[E]en nationale belastingregeling als [...] aan de orde is, [kan immers] slechts verenigbaar met de Verdragsbepalingen betreffende het vrije kapitaalverkeer [...] worden geacht indien het verschil in behandeling betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn of wordt gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang.”(14)

1. Vergelijkbaarheid van de situaties

47. Niet betwist wordt dat de oprichting van een Duitse familiestichting onderworpen is aan schenkbelasting, zoals ook het geval is bij de oprichting van een buitenlandse familiestichting door een Duitse ingezetene. In het laatste geval vloeit de onderwerping aan de schenkbelasting voort uit het samenspel van verschillende bepalingen van het ErbStG:

• Krachtens respectievelijk § 1, lid 1, punt 2, en § 7, lid 1, punt 8: i) zijn schenkingen onder levenden onderworpen aan deze belasting; en ii) wordt de overdracht van vermogen voor de oprichting van een stichting onder levenden beschouwd als een schenking onder levenden.(15)
• Hoewel de buitenlandse familiestichting volgens § 2, lid 1, punt 1, ErbStG niet voldoet aan de wettelijke voorwaarden waaronder sprake kan zijn van een persoonlijke belastingplicht, ontstaat deze belastingplicht ook wanneer de schenker ten tijde van de schenking ingezetene is.
• Volgens § 2, lid 1, punt 1, tweede volzin, onder a), ErbStG worden onder andere natuurlijke personen die hun woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats in Duitsland hebben als ingezetene beschouwd. Aangezien de oprichter (schenker) ten tijde van de schenking haar woonplaats in Duitsland had, is er sprake van een persoonlijke belastingplicht.(16)

48. Evenmin wordt betwist dat als gevolg van de toepassing van deze bepalingen de belastingdruk op de oprichting (door een Duitse ingezetene) van stichtingen met zetel in het buitenland hoger is dan die op de oprichting van stichtingen met zetel in Duitsland.

49. Een en hetzelfde feit (de overdracht van vermogen door een Duitse ingezetene voor de oprichting van een – Duitse of buitenlandse – stichting) doet dus een belastingplicht ontstaan, in beide gevallen uit hoofde van de Duitse schenkbelasting. Derhalve zijn de situaties in beginsel vergelijkbaar.

50. De Duitse regering betoogt echter dat de situatie van een binnenlandse familiestichting niet objectief vergelijkbaar is met die van een buitenlandse familiestichting. Volgens haar kon de Duitse wetgever een belastingprivilege voor binnenlandse familiestichtingen invoeren teneinde het nadeel te compenseren van de vervangende erfbelasting, die periodiek verschuldigd is en alleen geldt voor binnenlandse familiestichtingen.

51. Met dit standpunt ben ik het niet eens, daar het de mogelijkheid zou uitsluiten om na te gaan of een verschil in behandeling een schending van een fundamentele vrijheid inhoudt: door de stelling van de Duitse regering te aanvaarden, zou worden erkend dat het verschil in behandeling op zich ten grondslag ligt aan de onvergelijkbaarheid van situaties. Een soortgelijke redenering van dezelfde regering werd al eens door het Hof verworpen in een ander geschil over de toepassing van het ErbStG.(17)

52. Om te bepalen of de situaties in kwestie vergelijkbaar zijn, moet worden gekeken naar het feit dat de fiscale hoofdverplichting doet ontstaan, ongeacht de woonplaats van elk van de belastingplichtigen.

53. In casu is dit belastbare feit (de overdracht van vermogensbestanddelen voor de oprichting van een familiestichting door een Duitse ingezetene) onderworpen aan schenkbelasting overeenkomstig het ErbStG, ongeacht of de familiestichting in Duitsland of in Liechtenstein wordt opgericht. Nogmaals, het belastbare feit is in beide gevallen identiek.

54. Andere elementen van de belasting die bedoeld zijn om met name de verschuldigde belasting te bepalen (zoals belastingvrije sommen en het belastingtarief) zijn niet essentieel voor de totstandkoming van de fiscale rechtsverhouding. Die elementen helpen alleen om de omvang van de verplichting tot betaling van de belasting aan te passen.

55. De verwijzende rechter bevestigt dat hij met vergelijkbare situaties wordt geconfronteerd: „De belastbare aard van de overdracht van vermogen op grond van een rechtshandeling tot oprichting in de zin van § 7, lid 1, punt 8, ErbStG betreft zowel de binnenlandse stichtingen als de in casu aan de orde zijnde oprichting van een Liechtensteinse stichting. Dit betekent dat de situaties objectief vergelijkbaar zijn.”(18)

56. In werkelijkheid strekt de prejudiciële vraag zich niet uit tot de beoordeling van de vergelijkbaarheid van de situaties, daar de verwijzende rechter dit zonder voorbehoud aanvaardt. De verwijzende rechter betwijfelt enkel – hetgeen hij uitdrukkelijk bevestigt – „of er sprake is van dwingende redenen van algemeen belang die een beperking van het vrije verkeer van kapitaal op grond van § 15, lid 2, eerste volzin, ErbStG rechtvaardigen”.(19)

2. Verschil in behandeling tussen vergelijkbare situaties

57. De vaststelling van de belastingschuld krachtens het ErbStG is gebaseerd op de graad van verwantschap tussen de schenker en de begunstigde. Daartoe zijn in § 15, lid 1, drie belastinggroepen vastgesteld. Groep I omvat de meest naaste verwanten (waaronder kinderen en kleinkinderen), groep II de meest verre verwanten en groep III andere personen.

58. De belastinggroep die op de oprichting van familiestichtingen van toepassing is, wordt overeenkomstig § 15, lid 2, ErbStG vastgesteld op basis van de familierelatie tussen de meest verre begunstigde (volgens de oprichtingsakte) en de schenker. Deze regel geldt echter alleen voor familiestichtingen die op het Duitse grondgebied zijn opgericht.

59. Het verschil in behandeling tussen binnenlandse en buitenlandse familiestichtingen ontstaat dus doordat deze stichtingen op grond van de nationale regel in verschillende belastinggroepen worden ingedeeld. In casu is op de in Liechtenstein gevestigde familiestichting belastinggroep III (de resterende groep) van toepassing en niet belastinggroep I, waarin zij zou zijn geplaatst indien ze in Duitsland was opgericht. De relatie tussen de oprichter en haar familieleden is derhalve daartoe irrelevant.

60. Het eindresultaat is dat de buitenlandse familiestichting meer belasting moet betalen vanwege twee factoren:

• Bij de berekening van de maatstaf van heffing komt zij alleen in aanmerking voor de belastingvrije sommen die gelden voor belastingplichtigen van groep III en die aanzienlijk lager zijn dan die voor belastingplichtigen van groep I.(20)
• Wat betreft het belastingtarief dat op deze maatstaf van heffing van toepassing is, worden belastingplichtigen in groep III belast tegen een hoger tarief dan belastingplichtigen in groep I.(21)

61. De verwijzende rechter bevestigt dat het nationale recht leidt tot het hierboven beschreven verschil in behandeling tussen stichtingen die in Duitsland zijn opgericht door Duitse ingezetenen en stichtingen die door dezelfde Duitse ingezetenen in een EER-staat zijn opgericht.(22) Hij voegt eraan toe dat het verdrag tot het vermijden van dubbele belastingheffing tussen Duitsland en Liechtenstein(23) deze situatie niet verhelpt.(24)

3. Fiscale samenhang

62. De Duitse regering rechtvaardigt de aan de orde zijnde wettelijke regeling door de noodzaak om de samenhang van het nationale belastingstelsel te waarborgen. Hiertoe voert zij aan dat binnenlandse familiestichtingen, in tegenstelling tot buitenlandse familiestichtingen, om de dertig jaar worden onderworpen aan een vervangende erfbelasting.

63. Volgens de verwijzende rechter(25) is de Duitse wetgever voor de hier toepasselijke regel uitgegaan van het volgende:

• „De voordelen van het belastinggroep-privilege worden door de nadelen van de vervangende erfbelasting gecompenseerd. Door de vervangende erfbelasting in te voeren, had de wetgever tot doel om constructies van stichtingen gelijk te stellen met natuurlijke vererving wat betreft de belastingheffing over nalatenschappen door middel van een periodieke belastingheffing.”
• “Hij kon dit echter alleen voor binnenlandse familiestichtingen regelen. Wat buitenlandse familiestichtingen betreft, had en heeft de Duitse wetgever geen mogelijkheid om vervangende erfbelasting te heffen.”(26)

64. Het belastingvoordeel dat aan binnenlandse familiestichtingen wordt toegekend (het belastinggroep-privilege) zou dus dienen ter compensatie van het belastingnadeel dat voortvloeit uit het feit dat om de dertig jaar vervangende erfbelasting moeten worden betaald. De voor- en nadelen hebben betrekking op belastingverplichtingen die ontstaan binnen de familiekring, voor hetzelfde type belasting (in casu de schenkbelasting).

65. Geeft het blijk van samenhang om deze symmetrie tussen voor- en nadeel ook toe te passen op familiestichtingen die door Duitse ingezetenen in het buitenland worden opgericht? Geeft het, gelet op het feit dat buitenlandse familiestichtingen niet zijn onderworpen aan een vervangende erfbelasting, blijk van samenhang om dergelijke stichtingen één enkele keer (bij de oprichting) te belasten door middel van een belastingdruk die vergelijkbaar is met de belastingdruk waaraan hun Duitse tegenhangers zich niet kunnen onttrekken?

66. Hierboven heb ik reeds het mechanisme uitgelegd krachtens hetwelk de Duitse wetgever het belastingvoordeel heeft beperkt tot alleen stichtingen die in Duitsland zijn opgericht door ingezetenen van die lidstaat. Nu moet dit voordeel worden beoordeeld in het licht van de rechtspraak van het Hof.

67. In de woorden van het Hof:

• „[D]e noodzaak om de samenhang van een nationaal belastingstelsel te bewaren [kan] een beperking van de uitoefening van de door het Verdrag gewaarborgde vrijheden van verkeer [...] rechtvaardigen”.(27)
• „[E]en betoog op basis van een dergelijke rechtvaardigingsgrond [kan] evenwel slechts slagen wanneer wordt aangetoond dat een rechtstreeks verband bestaat tussen het betrokken belastingvoordeel en de verrekening van dat voordeel door een bepaalde belastingheffing [...], waarbij [de vraag] of dit verband rechtstreeks is moet worden beoordeeld aan de hand van het doel van de betrokken regeling.”(28)

68. Volgens de verwijzende rechter valt te betwijfelen of het door de Duitse wetgever verkondigde doel „volstaat voor de vaststelling dat er een rechtstreeks, persoonlijk en feitelijk verband tussen het belastinggroep-privilege en de vervangende erfbelasting bestaat, zoals het Hof vereist voor de aanname van samenhang”.(29) Volgens de verwijzende rechter zou daartegen kunnen pleiten „dat vanwege de relatief lange periode van dertig jaar niet elke binnenlandse familiestichting noodzakelijkerwijs nog bestaat na die periode en dat het vermogen van een stichting tijdens die periode op onvoorspelbare wijze kan veranderen”.(30)

69. Op dit tegenargument (de termijn van dertig jaar die is vastgesteld voor de periodieke heffing van de vervangende erfbelasting en eventuele veranderingen in het vermogen) zijn sommige argumenten van de verzoekende stichting gebaseerd, waarbij deze van mening is dat het verschil in behandeling niet gerechtvaardigd is.

70. De verzoekende stichting voert in feite een hele reeks argumenten aan ter verdediging van haar stelling, die zij zelf samenvat in twee punten: a) de onverenigbaarheid van de Duitse regeling met artikel 40 van de EER-Overeenkomst en artikel 63 VWEU „kan niet worden gerechtvaardigd op grond van de samenhang van het belastingstelsel” (punten 6‑32 van haar schriftelijke opmerkingen), en b) „het onevenredige karakter van het verschil in belastingheffing tussen familiestichtingen” (punten 33‑36 van haar schriftelijke opmerkingen).(31)

71. Ik zal deze argumenten afzonderlijk analyseren en ze waar nodig koppelen aan de twijfels van de verwijzende rechter die ik zojuist heb weergegeven.

72. De verzoekende stichting:

• wijst erop dat er, op zich en wat de uiteindelijke belastingdruk betreft, geen rechtstreeks verband is tussen het belastingvoordeel en het belastingnadeel;
• onderstreept de breuk in de fiscale samenhang na de hervorming van het Duitse recht inzake stichtingen;
• wijst op het gebrek aan samenhang tussen de vervangende erfbelasting en het belastinggroep-privilege;
• betoogt dat er geen sprake is van de noodzakelijke compensatie tussen de toekenning van een voordeel en de belastingheffing, zowel met betrekking tot dezelfde belastingplichtige als met betrekking tot dezelfde belastinggroep;
• beroept zich op „de bescherming van het familievermogen als uitvloeisel van de bescherming van het huwelijk en het gezin”;
• verwijst naar het „ontbreken van compensatie naargelang de staat”;
• stelt dat „er geen samenhang is in het licht van de opzet van het ErbStG”.

73. In mijn analyse van deze argumenten(32) zal ik niet verwijzen naar de rechtspraak van het Bundesverfassungsgericht (federaal grondwettelijk hof, Duitsland), aangezien het hier gaat om de verenigbaarheid van het ErbStG met het Unierecht, en niet met het nationale recht.

74. Wat het rechtstreekse verband tussen het belastingvoordeel (het belastinggroep-privilege) en het belastingnadeel (de betaling van de vervangende erfbelasting) betreft(33), moet rekening worden gehouden met de doelstelling van de regeling en met het feit dat zowel het belastingvoordeel als het belastingnadeel dezelfde belastingplichtige treft uit hoofde van dezelfde belasting.

75. Naar mijn mening, die overeenkomt met die van de Duitse regering(34) en die van de Commissie(35), is in casu aan deze voorwaarden voldaan: in het licht van de doelstelling van de regeling, namelijk de situatie van de ene familiestichting en de andere familiestichting vanuit het oogpunt van de belastingdruk symmetrisch op één lijn stellen, zijn de belastingplichtige (de familiestichting)(36) en de belasting (heffing op schenkingen) telkens één en dezelfde.

76. Het klopt echter dat, zoals de verwijzende rechter opmerkt, het tijdsverloop tussen het belastingvoordeel en het belastingnadeel aanzienlijk is: het belastinggroep-privilege geldt op het moment van oprichting van de stichting, terwijl de vervangende erfbelasting pas na dertig jaar verschuldigd wordt.

77. Deze discrepantie in de tijd zou de rechtstreekse correlatie tussen het voordeel van de belastinggroep en de heffing van de vervangende erfbelasting eventueel kunnen verbreken indien het zou gaan om belastingplichtigen zonder de kenmerken van een familiestichting, die zouden worden onderworpen aan een belasting die „ver in de toekomst ligt en onzeker is”.(37) Aangezien familiestichtingen, zoals die welke in casu aan de orde is, worden opgericht met het doel meerdere generaties mee te gaan(38), ben ik daarentegen van mening dat het rechtstreekse verband in stand wordt gehouden door de verschuldigdheid van de vervangende erfbelasting af te stemmen op het ritme van de generatiewisseling, elke dertig jaar.(39)

78. Bovendien heeft het Hof bij de beoordeling van het bestaan van dit verband tussen voordeel en nadeel al een zekere flexibiliteit in de tijd toegestaan, bijvoorbeeld in het geval van de aftrek van verzekeringspremies (voordeel) die worden gecompenseerd door de heffing van belasting (nadeel) over de door de verzekeringsmaatschappijen uitgekeerde pensioenen, renten of kapitalen.(40) Evenzo heeft het Hof het rechtstreekse verband aanvaard tussen de vermindering van de erfbelasting waarin het ErbStG voorziet en de eerdere heffing van diezelfde belasting.(41)

79. Wat de breuk in de fiscale samenhang na de hervorming van het Duitse recht inzake stichtingen betreft, stelt de verzoekende stichting(42) dat het sinds 1 juli 2023 op grond van de Duitse wettelijke regeling(43) is toegestaan om familiestichtingen met een levensduur van minder dan dertig jaar op te richten. Uit dit feit (voor dergelijke stichtingen zou er geen vervangende erfbelasting verschuldigd zijn) leidt zij af dat het verband tussen het belastingvoordeel en de vervangende erfbelasting, die om de dertig jaar verschuldigd is, wegvalt.

80. Dit argument zou eventueel enig gewicht in de schaal kunnen leggen indien het in dit geschil zou gaan om stichtingen die na 1 juli 2023 zijn opgericht, wat hier niet het geval is: de verzoekende stichting is in 2014 opgericht ten behoeve van drie generaties begunstigden. De objectieve verwachting ten tijde van de oprichting was dan ook dat de stichting een levensduur van meer dan dertig jaar zou hebben. Voorts moet er rekening mee worden gehouden dat een geschil dat is ontstaan onder de wettelijke regeling die in 2014 van kracht was, niet kan worden opgelost door een beroep te doen op de wijzigingen die in 2021 bij wet met betrekking tot het recht inzake stichtingen zijn ingevoerd.(44)

81. Wat het gebrek aan samenhang tussen de vervangende erfbelasting en het belastinggroep-privilege betreft, is de stelling van de verzoekende stichting(45) gebaseerd op de door de verwijzende rechter aangehaalde parlementaire werkzaamheden, alsook op de in 2021 goedgekeurde hervorming van de regeling inzake stichtingen.

82. Welnu, uit de parlementaire procedure die aan de hervorming van het ErbStG van 1974 (waarin beide bepalingen, met betrekking tot het belastinggroep-privilege en met betrekking tot de vervangende erfbelasting, tegelijk zijn ingevoerd) voorafging, leidt de verwijzende rechter zelf af dat de nationale wetgever ervan is uitgegaan dat „de voordelen van het belastinggroep-privilege door de nadelen van de vervangende erfbelasting worden gecompenseerd”.(46) Wat voorts de impact van de in 2021 doorgevoerde hervorming van het recht inzake stichtingen betreft, kan worden volstaan met hetgeen ik hierboven heb uiteengezet.

83. De verzoekende stichting voert ook aan dat er geen sprake is van de noodzakelijke compensatie tussen de toekenning van een voordeel en de belastingheffing, zowel met betrekking tot dezelfde belastingplichtige als met betrekking tot dezelfde belastinggroep.(47)

84. Zonder in te gaan op reeds behandelde argumenten(48), is deze kritiek op het ErbStG ontleend aan het feit dat er geen „exacte” compensatie zou bestaan tussen de schenkbelasting die wordt betaald bij de oprichting van de stichting en de vervangende erfbelasting; hun respectieve maatstaven van heffing kunnen variëren van de ene datum tot de andere.

85. Het is juist dat mathematische gelijkheid („exact bedrag”) moeilijk te bereiken is. Voor zover familiestichtingen economische activiteiten mogen ontplooien(49) en winst mogen genereren zodat toekomstige generaties begunstigden ten minste hetzelfde vermogensniveau genieten(50), kan de wetgever evenwel redelijkerwijs aannemen dat de maatstaf van heffing van de eerste schenking ten minste gelijk zal zijn aan die welke als referentie zal dienen voor de berekening van de toekomstige vervangende erfbelasting.

86. In dezelfde geest voert de verzoekende stichting aan dat de vervangende erfbelasting vanuit economisch oogpunt in werkelijkheid een bijzondere vorm van vermogensbelasting is en dat zij, in tegenstelling tot de schenkbelasting, vermogensoverdrachten niet belast. Het zou dus verschillende soorten belastingen betreffen.

87. De indeling van de soorten belastingen is een kwestie van nationaal recht. In casu twijfelt de verwijzende rechter niet om de twee belastingen als homogene soorten in te delen. Uit de beschrijving van het nationale rechtskader volgt dat de vervangende erfbelasting wordt toegepast op basis van de juridische fictie dat er om de dertig jaar een intergenerationele overdracht van vermogen plaatsvindt.

88. Met haar argumenten over de bescherming van het familievermogen als uitvloeisel van de bescherming van het huwelijk en het gezin(51), die zijn gebaseerd op uitspraken van het Bundesverfassungsgericht, onderstreept de verzoekende stichting dat niet zou zijn voldaan aan de door die rechterlijke instantie opgelegde voorwaarden om de continuïteit van het huwelijks- en gezinsvermogen te eerbiedigen. Zoals reeds gezegd, zijn dergelijke argumenten niet van invloed op de analyse van de verenigbaarheid van de nationale regeling met het Unierecht.

89. De verzoekende stichting beroept zich ook op het ontbreken van compensatie naargelang de staat(52), om te benadrukken dat een dergelijke compensatie (tussen het belastinggroep-privilege en de vervangende erfbelasting) moet worden onderzocht vanuit het oogpunt van één enkele staat en niet vanuit „transnationale overwegingen”. De verzoekende stichting stelt dat de Duitse belastingdienst de belastingdruk „indirect afwentelt” op de andere staten waar de familiestichtingen gevestigd zijn.

90. Zelf vind ik echter geen aanwijzingen dat de aan de orde zijnde regeling van het ErbStG leidt tot een indirecte afwenteling van de belastingdruk op andere staten dan Duitsland.

91. Ten slotte stelt de verzoekende stichting dat er geen samenhang is in het licht van de opzet van het ErbStG.(53) Bij de uitwerking van dit argument legt zij uit dat het ErbStG als grondgedachte heeft om belastingvoordelen en fiscale lasten gelijk te behandelen, ongeacht de fiscale woonplaats of de verblijfplaats van de belastingplichtige. Uitgaande van deze premisse zou er een dwingende reden moeten zijn om het belastingprivilege alleen aan Duitse familiestichtingen toe te kennen, zowel vanuit het oogpunt van het nationale recht als vanuit het oogpunt van het Unierecht. Volgens haar is er geen sprake van een dergelijke dwingende reden en kan artikel 65 VWEU evenmin daartoe worden ingeroepen.

92. De aldus geformuleerde stelling bevat een cirkelredenering indien daarmee wordt beoogd juist aan te tonen waarom er geen dwingende reden is om de samenhang van het nationale belastingstelsel met betrekking tot de op familiestichtingen toegepaste regels van het ErbStG te waarborgen.

4. Evenredigheid

93. Wat de evenredigheid van beperkingen op het vrije verkeer van kapitaal betreft, vereist het Hof dat „het [verschil in behandeling] geschikt is om de nagestreefde doelstelling te verwezenlijken en niet verder gaat dan noodzakelijk is voor de verwezenlijking van dat doel”.(54)

94. Zelfs indien zou worden aanvaard dat de beperking van het vrije verkeer van kapitaal (wegens het verschil in fiscale behandeling tussen stichtingen) gerechtvaardigd is, is dit verschil volgens de verzoekende stichting niet evenredig.

95. Dienaangaande betoogt zij achtereenvolgens dat de aan de orde zijnde regeling ongeschikt is om de doelstelling ervan te verwezenlijken(55) en dat voor hetzelfde doel minder beperkende maatregelen kunnen worden vastgesteld(56).

96. Wat betreft de geschiktheid van het bij het ErbStG ingevoerde mechanisme om de doelstellingen ervan te verwezenlijken, zijn er volgens de verzoekende stichting „redenen om te betwijfelen dat het verschil in fiscale behandeling bijdraagt tot de verwezenlijking van de betrokken doelstelling”. Bij de uitwerking van dit standpunt beperkt de verzoekende stichting zich er echter zonder meer toe te stellen dat de ongeschiktheid voortvloeit uit het feit dat „de nationale regeling de doelstelling niet op samenhangende en stelselmatige wijze waarborgt”(57), waarmee zij opnieuw hetzelfde bezwaar aanvoert dat reeds eerder is besproken.

97. Ter staving van haar betoog dat de samenhang van het belastingstelsel door minder beperkende bepalingen kan worden gewaarborgd, stelt de verzoekende stichting bij wijze van alternatief voor dat: a) de vervangende erfbelasting en het belastinggroep-privilege worden uitgebreid tot buitenlandse familiestichtingen; b) deze vervangende erfbelasting wordt opgezet als een vermogensbelasting, en c) de vervangende erfbelasting wordt gewijzigd in een matige jaarlijkse belasting, waarbij binnenlandse en buitenlandse familiestichtingen op het moment van hun oprichting op identieke wijze worden belast.(58)

98. Naar mijn mening, die opnieuw aansluit bij die van de Commissie(59), zou elk van deze alternatieven betekenen dat wordt aanvaard dat familiestichtingen met zetel in het buitenland het belastingnadeel dragen dat uit de vervangende erfbelasting voortvloeit. Aangezien Duitsland vanaf de oprichting van een familiestichting met zetel in het buitenland (en de overdracht van het bijbehorende vermogen) zijn fiscale bevoegdheid ten aanzien van die stichting verliest, zijn dergelijke oplossingen evenwel nauwelijks haalbaar.

99. De door de verzoekende stichting voorgestelde minder beperkende alternatieven stuiten dus op hetzelfde obstakel: de Duitse Staat kan niet raken aan familiestichtingen met zetel in het buitenland, die buiten het toepassingsgebied van zijn heffingsbevoegdheid vallen.

V. Conclusie

100. Gelet op een en ander geef ik het Hof in overweging om de vraag van het Finanzgericht Köln te beantwoorden als volgt:

„Artikel 40 van de Overeenkomst van 2 mei 1992 betreffende de Europese Economische Ruimte moet aldus worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een regeling van een lidstaat van de Europese Unie die met betrekking tot de schenkbelasting die van toepassing is op de oprichting, door een ingezetene van die lidstaat, van een stichting met zetel in een staat die deel uitmaakt van de Europese Economische Ruimte, ter wille van de handhaving van de fiscale samenhang van die regeling zwaardere fiscale voorwaarden oplegt dan die welke gelden voor de oprichting van een stichting in de genoemde lidstaat, als symmetrisch tegenwicht voor het feit dat de stichting met zetel in het buitenland niet is onderworpen aan een vervangende erfbelasting die daarentegen wel geldt voor stichtingen met zetel in die lidstaat.”

1 Oorspronkelijke taal: Spaans.

2 PB 1994, L 1, blz. 3; hierna: „EER-Overeenkomst”. Onder andere het Vorstendom Liechtenstein is sinds 1 maart 1995 partij bij de EER-Overeenkomst [besluit nr. 1/95 van de EER-Raad van 10 maart 1995 over de inwerkingtreding van de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte voor het Vorstendom Liechtenstein (PB 1995, L 86, blz. 58)].

3 PB 1988, L 178, blz. 5.

4 Zoals gewijzigd bij het Gesetz zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (wet tot uitvoering van richtlijn 2010/24 en wijziging van fiscale bepalingen) van 7 december 2011 (BeitrRLUmsG) (BGBl. 2011 I, blz. 2592).

5 Punt 46 van de schriftelijke opmerkingen van de Duitse regering.

6 Arrest van 19 juli 2012, A (C‑48/11, EU:C:2012:485, punt 17).

7 Arrest van 11 juni 2009, Commissie/Nederland (C‑521/07, EU:C:2009:360, punt 33).

8 Arrest van 16 juni 2011, Commissie/Oostenrijk (C‑10/10, EU:C:2011:399, punt 24).

9 Arrest van 22 april 2010, Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216, punt 20).

10 Het Hof beoordeelt dit verband in zijn arrest van 22 april 2010, Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216, punt 20).

11 Arrest van 30 juni 2016, Feilen (C‑123/15, EU:C:2016:496, punt 19).

12 Punten 47‑50 van haar schriftelijke opmerkingen.

13 Arrest van 12 oktober 2023, BA (Nalatenschappen – Beleid voor sociale huisvesting in de Unie) (C‑670/21, EU:C:2023:763, punt 56).

14 Arrest van 17 september 2015, F. E. Familienprivatstiftung Eisenstadt (C‑589/13, EU:C:2015:612, punt 58).

15 Verwijzingsbeslissing, punt 38.

16 Verwijzingsbeslissing, punt 41.

17 Arrest van 12 oktober 2023, BA (Nalatenschappen – Beleid voor sociale huisvesting in de Unie) (C‑670/21, EU:C:2023:763, punt 64): „[O]nverminderd het onderzoek of de wettelijke regeling die in het hoofdgeding aan de orde is[,] eventueel kan worden gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang[,] zou door te erkennen dat situaties niet met elkaar kunnen worden vergeleken op grond van het enkele feit dat het betrokken onroerend goed is gelegen in een derde staat die geen partij is bij de EER-Overeenkomst, terwijl artikel 63, lid 1, VWEU juist beperkingen van het grensoverschrijdend kapitaalverkeer verbiedt, deze bepaling volledig worden uitgehold.”

18 Punt 63 van de verwijzingsbeslissing.

19 Punt 64 van de verwijzingsbeslissing.

20 Volgens § 10 ErbStG wordt bij de berekening van de maatstaf van heffing rekening gehouden met de in § 16 vastgestelde belastingvrije sommen. Bij gebrek aan nauwkeurigere gegevens lijkt het erop dat de belastingvrije som in casu 20 000 EUR (groep III) zou bedragen in plaats van 200 000 EUR (groep I, voor kleinkinderen).

21 Overeenkomstig § 19 ErbStG zou voor groep III voor een bedrag van minder dan 75 000 EUR een belastingtarief van 30 % gelden, in plaats van 7 % voor groep I.

22 Punten 37‑47 van de verwijzingsbeslissing.

23 Overeenkomst van 17 november 2011 tussen de Bondsrepubliek Duitsland en het Vorstendom Liechtenstein tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van belastingontduiking met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen (BGBl. 2012 II, blz. 1462).

24 Punten 46 en 47 van de verwijzingsbeslissing.

25 De verwijzende rechter analyseert uitvoerig de ontstaansgeschiedenis van en de parlementaire procedure voor zowel het belastinggroep-privilege (§ 15, lid 2, eerste volzin, ErbStG) als de vervangende erfbelasting (§ 1, lid 1, punt 4, ErbStG), die in 1974 tegelijk zijn ingevoerd.

26 Punt 76 van de verwijzingsbeslissing.

27 Arrest van 7 november 2013, K (C‑322/11, EU:C:2013:716, punt 65).

28 Arrest van 7 november 2013, K (C‑322/11, EU:C:2013:716, punt 66).

29 Verwijzingsbeslissing, punt 77.

30 Verwijzingsbeslissing, punt 77, in fine.

31 In werkelijkheid voert zij nog een derde punt aan (punten 37 en 38 van haar schriftelijke opmerkingen) over de rechtspraak van het Hof van de Europese Vrijhandelsassociatie (EVA). Inhoudelijk benadrukt de verzoekende stichting in dat punt echter slechts dat bepalingen met betrekking tot het vrije verkeer van kapitaal (artikel 40 van de EER-Overeenkomst) die in wezen identiek zijn aan die van het VWEU (artikel 63) op uniforme wijze moeten worden uitgelegd. Dit algemene argument heeft geen invloed op de specifieke beoordeling van het aan de orde zijnde geschil.

32 In bepaalde punten van haar uiteenzetting herhaalt de verzoekende stichting, wellicht onvermijdelijk, argumenten die zij reeds in andere punten heeft aangevoerd.

33 Punten 7‑9 van de schriftelijke opmerkingen van de verzoekende stichting.

34 Punten 67‑69 van de schriftelijke opmerkingen van de Duitse regering.

35 Punt 46 van de schriftelijke opmerkingen van de Commissie.

36 Zoals de Commissie opmerkt, is het vereiste dat het om dezelfde belastingplichtige gaat versoepeld bij arrest van 30 juni 2016, Feilen (C‑123/15, EU:C:2016:496, punt 37): „[...] § 27 ErbStG [beoogt] de vermindering van de belastingdruk op een successie die een vermogensbestanddeel omvat dat tussen naaste familieleden is overgedragen en waarover eerder al belasting is geheven, door gedeeltelijk te voorkomen dat dit vermogensbestanddeel in Duitsland in een korte periode dubbel wordt belast. In het licht van deze doelstelling bestaat [...] een rechtstreeks verband tussen de vermindering van de erfbelasting waarin dat artikel voorziet en de eerdere heffing van erfbelasting, omdat dit belastingvoordeel en deze eerdere heffing betrekking hebben op dezelfde belasting, hetzelfde vermogen en de nauwe verwanten van dezelfde familie.”

37 Arrest van 6 oktober 2015, Finanzamt Linz (C‑66/14, EU:C:2015:661, punt 48). In die zaak was echter niet de specifieke wettelijke regeling inzake nalatenschappen of schenkingen aan de orde.

38 Familiestichtingen met zetel in Liechtenstein lijken te zijn ontworpen om hun activiteiten op de lange termijn te ontplooien, daar een van de doelstellingen erin bestaat om het vermogen gedurende meerdere generaties veilig te stellen. Zie H.S.H. Prince Michael von und zu Liechtenstein, „Liechtenstein family foundations and financial privacy”, Trust and Trustees, deel 16, nr. 6, Oxford University Press, Oxford, 2010, blz. 476‑478.

39 Gelet op het feit dat de levensverwachting in Duitsland statistisch gezien rond de tachtig jaar ligt (https://www.destatis.de/EN/Themes/Society-Environment/Population/Deaths-Life-Expectancy/_node.html#268862).

40 Arresten van 28 januari 1992, Bachman (C‑204/90, EU:C:1992:35), en Commissie/België (C‑300/90, EU:C:1992:37).

41 Arrest van 30 juni 2016, Feilen (C‑123/15, EU:C:2016:496), waarvan ik punt 37 heb weergegeven in voetnoot 36 van deze conclusie.

42 Punten 10 en 11 van haar schriftelijke opmerkingen.

43 Gesetz zur Vereinheitlichung des Stiftungsrechts und zur Änderung des Infektionsschutzgesetzes (wet ter uniformisering van het recht inzake stichtingen en tot wijziging van de wet ter voorkoming en bestrijding van besmettelijke ziekten bij de mens) van 16 juli 2021 (BGBl. I, blz. 2947).

44 Dat de Duitse wettelijke regeling sinds de hervorming van het recht inzake stichtingen in 2021 eventueel een gebrek aan samenhang vertoont, betekent nog niet dat dit het geval was in 2014, het jaar waarop de feiten betrekking hebben.

45 Punten 12‑14 van haar schriftelijke opmerkingen.

46 Punt 76 van de verwijzingsbeslissing, zoals weergegeven in punt 63 van deze conclusie.

47 Punten 15‑21 van haar schriftelijke opmerkingen.

48 Zoals het argument betreffende de identificatie van de belastingplichtige, dat ik reeds in de voorgaande punten heb onderzocht.

49 De Duitse regering erkent dat familiestichtingen tot doel hebben inkomsten te verwerven ten gunste van de familieleden (punt 45 van haar schriftelijke opmerkingen). Dat de inkomsten van familiestichtingen onderworpen zijn aan vennootschapsbelasting, bevestigt hun ondernemende karakter. Zie Meinecke, P., „The German and the Liechtenstein family foundation after the German foundation law reform”, Trust and Trustees, deel 29, nr. 6, Oxford University Press, Oxford, 2023, blz. 540‑552.

50 Zie Haag, M., en Tischendorf, M., „The German family foundation: concept, legal framework, and taxation”, Trust and Trustees, deel 26, nr. 6, Oxford University Press, Oxford, 2020, blz. 534‑541.

51 Punten 22 en 23 van haar schriftelijke opmerkingen.

52 Punten 24 en 25 van haar schriftelijke opmerkingen.

53 Punten 26‑32 van haar schriftelijke opmerkingen.

54 Arrest van 21 december 2016, Masco Denmark en Damixa (C‑593/14, EU:C:2016:984, punt 33).

55 Punt 34 van haar schriftelijke opmerkingen.

56 Punten 35 en 36 van haar schriftelijke opmerkingen.

57 Punt 34 van haar schriftelijke opmerkingen.

58 Punt 36 van haar schriftelijke opmerkingen.

59 Punt 47 van haar schriftelijke opmerkingen.