Aangaan commanditaire vennootschap is schijnhandeling; geen aftrek verlies

Zaaknummer HAA 20/1078

Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2015 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: ib/pvv) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 37.529 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 757. Verweerder heeft daarbij bij beschikking een bedrag van € 509 aan belastingrente in rekening gebracht.

Zaaknummer HAA 20/1079

Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2015 een aanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: Zvw) opgelegd naar een bijdrage-inkomen van € 24.000. Verweerder heeft daarbij bij beschikking een bedrag van € 88 aan belastingrente in rekening gebracht.

Beide zaken

Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar de aanslagen en de daarbij gegeven beschikkingen inzake belastingrente gehandhaafd.

Eiser heeft daartegen beroepen ingesteld.

Verweerder heeft verweerschriften ingediend.

Eiser heeft nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 augustus 2021 te Haarlem.

Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde mr. C. Ribbens. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [naam 1] en [naam 2] LLM.

Overwegingen

Feiten

1. In 2002 heeft de heer [naam 3] [het café] (hierna: het café) overgenomen van zijn voormalige werkgever. Het café is gevestigd in [plaats] . Eiser is stamgast van het café.

2. Op enig moment is [naam 3] met het café in financiële moeilijkheden komen te verkeren. Naar aanleiding hiervan zijn eiser en [naam 3] op 29 oktober 2007 een kredietovereenkomst overeengekomen (hierna: de Kredietovereenkomst). In de Kredietovereenkomst is (voor zover relevant) het volgende opgenomen:

3. In een door eiser aan [naam 3] verstrekt overzicht met dagtekening 15 januari 2011 is (voor zover relevant) het volgende opgenomen:

4. Op 18 mei 2010 bedroegen de loon- en omzetbelastingschulden van [naam 3] € 136.416 (exclusief kosten van € 8.075). Om deze schulden te voldoen heeft de heer [naam 4] (tevens stamgast van het café) een bedrag van € 150.000 geleend aan [naam 3] onder borgstelling (met dagtekening 30 augustus 2010) van eiser ten behoeve van [naam 4] (hierna: de Borgstelling [naam 4] ). De borgstellingsakte luidt, voor zover van belang:

5. Op 30 augustus 2010 zijn eiser en [naam 3] het volgende overeengekomen (hierna: de Intentieverklaring):

6. Bij de Intentieverklaring is een brief gevoegd met de volgende inhoud (voor zover relevant):

7. Op 29 augustus 2011 hebben eiser en [naam 3] het volgende document ondertekend (hierna: de Overeenkomst). De Overeenkomst luidt (voor zover relevant) als volgt:

8. In het tweede lid van artikel 4 van de Overeenkomst is met de hand bijgeschreven:

9. De (gestelde) commanditaire vennootschap is niet ingeschreven (geweest) in het handelsregister.

10. Op een zeker moment bedroegen de belastingschulden van [naam 3] € 96.431 (exclusief kosten van € 5.662). Eiser heeft zich bij akte van 30 augustus 2011 borg gesteld jegens de Belastingdienst (hierna: de Borgstelling Belastingdienst):

11. Op 6 maart 2012 is ‘eenmanszaak [het café] ’ failliet verklaard. Het faillissementsverslag van 27 september 2013, opgesteld door de curator (mr. [curator] , hierna: de Curator), vermeldt (voor zover relevant) het volgende:

12. In een brief van datum 9 mei 2014 van de Curator aan eiser is (voor zover relevant) het volgende vermeld:

13. In een e-mailbericht (met verzenddatum 14 april 2016, 12:03 uur) van de Curator aan eiser is het volgende vermeld:

14. In een e-mailbericht (met verzenddatum 14 april 2016, 13:48 uur) van eiser aan de Curator heeft eiser (voor zover relevant) als volgt gereageerd:

15. In de (oorspronkelijke) aangiften ib/pvv van eiser voor de jaren 2010 (ontvangen op 26 augustus 2011) en 2011 (ontvangen op 10 december 2012) is geen melding gemaakt van een commanditaire vennootschap. In de op 25 september 2013 ingediende (herziene) aangifte voor het jaar 2011 is melding gemaakt van ‘CV [café] ’.

16. In de aangiften ib/pvv voor de jaren 2013, 2014 en 2015 is eveneens melding gemaakt van ‘CV [café] ’. In deze aangiften is ‘nee’ geantwoord op de vraag of winst is genoten als medegerechtigde.

17. In de aangifte ib/pvv 2015 bedraagt het verzamelinkomen € 446.989 negatief. Het negatieve verzamelinkomen bestaat onder meer uit een negatieve belastbare winst uit onderneming voor een bedrag van € 485.275. Het totale saldo fiscale winstberekening bedraagt € 565.035 negatief en het saldo fiscale winstberekening van ‘CV [café] ’ bedraagt als gevolg van ‘overige buitengewone lasten’ € 568.876 negatief.

18. Tot het jaar 2013 heeft [naam 3] de onderneming ‘ [het café] ’ in zijn aangiften ib/pvv vermeld. [naam 3] heeft in zijn aangiften ib/pvv nooit melding gemaakt van een samenwerkingsverband.

19. Op 8 februari 2018 zijn door verweerder aan eiser per brief vragen gesteld over de aangifte ib/pvv 2015. De vragen zien op de in aanmerking genomen buitengewone last van € 568.876 in ‘CV [café] ’ en de relatie van eiser met ‘CV [café] ’. Bij uitblijven van een reactie is door verweerder op 8 maart 2018 een rappel gestuurd. Eiser heeft hier niet op gereageerd.

20. Op 27 maart 2018 heeft verweerder aan eiser een brief gestuurd. In deze brief geeft verweerder aan te zullen afwijken van de ingediende aangifte ib/pvv 2015. De afwijking bestaat onder meer uit een correctie winst uit onderneming voor een bedrag van € 568.876.

21. Met dagtekening 14 april 2018 heeft verweerder de aanslag ib/pvv 2015 vastgesteld. Hierin is de correctie winst uit onderneming verwerkt conform het voornemen in de brief van 27 maart 2018.

Geschil

22. In geschil is of eiser ter zake van zijn gerechtigdheid in de commanditaire vennootschap een verlies in aanmerking kan nemen tot een bedrag van € 568.876. Meer specifiek is in geschil het antwoord op de vraag of het aangaan van de commanditaire vennootschap door eiser en [naam 3] een schijnhandeling is. Indien deze vraag ontkennend wordt beantwoord, is in geschil de hoogte van het in aanmerking te nemen verlies.

Beoordeling van het geschil

Wettelijk kader

23. Ingevolge artikel 3.2 van de Wet IB 2001 is de belastbare winst het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen. Onder belastbare winst uit onderneming wordt ingevolge artikel 3.3, eerste lid, letter a, van de Wet IB 2001 mede begrepen winst van een medegerechtigde tot het vermogen van een onderneming (zoals een commanditaire vennoot in een commanditaire vennootschap). Artikel 3.8 van de Wet IB 2001 bepaalt vervolgens dat winst uit onderneming het bedrag is van de gezamenlijke voordelen die worden verkregen uit een onderneming. Ingevolge artikel 3.9 van de Wet IB 2001 is de aftrek van verliezen echter beperkt bij commanditaire vennoten. Laatstgenoemde regeling komt er op neer dat per saldo niet meer verlies fiscaal wordt geaccepteerd dan dat het ondernemingsvermogen van de commanditaire vennoot bedraagt.

Is sprake van een schijnhandeling?

24. Eiser meent dat hij, als commanditaire vennoot van een commanditaire vennootschap (op zijn laatst) aangegaan op 29 augustus 2011, een verlies in aanmerking kan nemen tot een bedrag van € 568.876. De intentie van eiser en [naam 3] is altijd geweest om een samenwerkingsverband in de vorm van een commanditaire vennootschap aan te gaan, aldus eiser. Ter nadere onderbouwing van zijn stelling heeft eiser voorafgaand aan de zitting een verklaring van [naam 3] ingebracht.

25. Verweerder stelt zich primair op het standpunt dat het verlies van € 568.876 niet in aanmerking kan worden genomen omdat sprake is van een schijnhandeling. Eiser en [naam 3] hebben nooit werkelijk beoogd een commanditaire vennootschap aan te gaan. De commanditaire vennootschap moet dan ook worden genegeerd, waardoor er geen verlies uit een medegerechtigdheid is ontstaan. Nadat [naam 3] failleerde is een commanditaire vennootschap slechts voorgewend; eiser heeft altijd beoogd om uit persoonlijke motieven gelden te verstrekken aan [naam 3] . Aldus verweerder.

26. De rechtbank stelt het volgende voorop. Van een schijnhandeling is sprake indien partijen – in weerwil van de gepresenteerde overeenkomst(en) – geen rechtshandeling(en) zijn aangegaan dan wel in werkelijkheid (een) andere rechtshandeling(en) zijn aangegaan dan zij volgens die overeenkomst(en) hebben gepresenteerd (zie het arrest van de Hoge Raad van 1 december 2017, ECLI:NL:HR:2017:3037, r.o. 2.3.1).

27. Het is aan verweerder die zich hierop beroept om aannemelijk te maken dat de gepresenteerde overeenkomst(en) tussen eiser en [naam 3] betreffende de oprichting van een commanditaire vennootschap schijnhandelingen zijn.

28. Naar het oordeel van de rechtbank volgt uit de gedragingen van eiser en [naam 3] voorafgaand en na het sluiten van de Overeenkomst dat eiser en [naam 3] nooit de bedoeling hebben gehad om werkelijk een overeenkomst van commanditaire vennootschap aan te gaan, zodat de rechtbank concludeert dat de voor die rechtshandeling benodigde wilsovereenstemming ontbreekt. De rechtbank baseert zich hierbij op het volgende.

29. Eiser heeft voorafgaand aan de ondertekening van de Overeenkomst (op 29 augustus 2011) in privé geldleningen aan [naam 3] verstrekt voor de exploitatie van het café. De eerste geldlening is vastgelegd in de Kredietovereenkomst van 29 oktober 2007. Voorts heeft eiser aanvullende geldbedragen aan [naam 3] uitgeleend (bij gestelde overeenkomst van 30 augustus 2010). Daarnaast heeft eiser zich borg gesteld ten behoeve van [naam 3] (op 30 augustus 2010 en 30 augustus 2011). Weliswaar staat in de Overeenkomst dat eiser deze leningen en borgstellingen (wat daar van zij) inbrengt in een commanditaire vennootschap, maar in de correspondentie tussen eiser en de Curator (zie 12, 13 en 14) heeft eiser zich daarna steeds gepresenteerd als concurrente schuldeiser (in ieder geval nog in het jaar 2016) en heeft eiser nimmer melding gemaakt van het bestaan van een commanditaire vennootschap.

30. Ook overigens hebben eiser en [naam 3] geen uitvoering aan de Overeenkomst gegeven en blijkt uit niets anders dan de Overeenkomst van het mogelijke bestaan van een commanditaire vennootschap. Pas nadat [naam 3] failleerde (op 6 maart 2012) is in de herziene aangifte ib/pvv 2011 van eiser voor het eerst een commanditaire vennootschap vermeld. In de (oorspronkelijke) aangifte ib/pvv voor de jaren 2010 en 2011 is geen commanditaire vennootschap vermeld. Op de vraag of winst is genoten als ‘medegerechtigde’ heeft eiser in de jaren 2010 tot en met 2015 ‘nee’ geantwoord. Een (begin)balans noch een jaarrekening is op enig moment opgemaakt. [naam 3] heeft in zijn aangiften ib/pvv nooit melding gemaakt van enig samenwerkingsverband; tot zijn faillissement in 2013 heeft [naam 3] slechts melding gemaakt van de onderneming [het café] . Daar komt bij dat de (gestelde) commanditaire vennootschap niet ingeschreven is (geweest) in enig openbaar register.

31. De rechtbank concludeert dat, in weerwil van de tekst van de Overeenkomst, eiser en [naam 3] niet hebben beoogd een commanditaire vennootschap aan te gaan, maar dat zij de al bestaande leenverhoudingen hebben gecontinueerd. Het aangaan van de commanditaire vennootschap door eiser en [naam 3] is dus een schijnhandeling.

32. De door eiser ten behoeve van de onderhavige procedure overgelegde verklaring van [naam 3] , waarin is opgenomen dat samenwerking tussen [naam 3] en eiser was beoogd, is tegenover het vorenstaande van onvoldoende gewicht. Dat geldt ook voor zover eiser heeft verklaard dat wel uitvoering is gegeven aan de Overeenkomst aangezien hij zich intensief heeft bezig gehouden met de bedrijfsvoering, de administratie en het personeelsbeleid van [het café] . Voor zover een en ander al niet op gespannen voet staat met de wettelijk beperkte rol van een commanditaire vennoot tot geldschieter (vgl. artikel 20, tweede lid, van het Wetboek van Koophandel), acht de rechtbank deze niet nader onderbouwde weerspreking onvoldoende om de aannemelijkheid van de schijnhandeling gelet op voormelde gedragingen van eiser en [naam 3] te weerleggen. De verklaring van eiser dat een commanditaire vennootschap is beoogd aangezien [naam 3] extra liquide middelen nodig had en dat hij bereid was die te verstrekken onder de voorwaarde dat hij medevennoot zou worden, zodat hij invloed kon uitoefenen op het beleid van de onderneming en op de besteding van de gelden die hij had ingebracht, overtuigt de rechtbank ook niet van een ander oordeel. De rechtbank acht het bestaan van een wens invloed uit te oefenen op de besteding van gelden al niet aannemelijk, nu bij gebrek aan stukken onvoldoende is onderbouwd dat iets anders is ingebracht dan vorderingen van eiser op [naam 3] die samenhangen met uitgaven die ten tijde van de ondertekening van de Overeenkomst al waren gedaan. Het betoog van eiser dat de financiële situatie van het café niet slecht was op het moment van ondertekenen van de Overeenkomst vindt geen steun in de feiten. Het korte tijdsverloop tussen het (gestelde) aangaan van een commanditaire vennootschap en het faillissement van [naam 3] en het feit dat eiser zich reeds borg had gesteld voor onbetaald gebleven loon- en omzetbelastingschulden, duiden er juist op dat de financiële situatie van het café ten tijde van de ondertekening van de Overeenkomst slecht was en dat eiser (slechts) anticipeerde op het in aanmerking kunnen nemen van een verlies.

33. Voor zover eiser overigens heeft gesteld dat al eerder dan bij ondertekening van de Overeenkomst een commanditaire vennootschap met [naam 3] zou zijn aangegaan, faalt die stelling aangezien die niet te verenigen is met hetgeen is opgenomen in de Intentieverklaring, de daarbij gevoegde brief (zie 6) en de tekst van de Overeenkomst waarin uitdrukkelijk de datum 29 augustus 2011 is genoemd als ingangsdatum van een commanditaire vennootschap.

34. Het voorgaande betekent dat voor toepassing van artikel 3.3, eerste lid, letter a, van de Wet IB 2001 moet worden aangenomen dat eiser niet winst als medegerechtigde heeft genoten. Hieruit volgt dat eiser geen verlies in aanmerking kan nemen in de zin van artikel 3.9 van de Wet IB 2001 (in samenhang met artikel 3.3, eerste lid, letter a, van de Wet IB 2001). De aanslag ib/pvv 2015 blijft dus in stand.

Hoogte van het verlies (ten overvloede)

35. Hoewel de discussie omtrent de hoogte van het verlies geen behandeling meer behoeft gezien het oordeel in 34, overweegt de rechtbank ten overvloede dat eiser tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder ook de omvang van het verlies niet aannemelijk heeft gemaakt. De rechtbank wijst er in dit verband op dat het café en daarmee ook [naam 3] ten tijde van het ondertekenen van de Overeenkomst reeds financieel in zwaar weer verkeerden en dat daarom niet aannemelijk is dat enig als kapitaal ingebrachte vordering op dat moment of later op haar nominale waarde gewaardeerd zou moeten worden. Dit betekent dat, indien moet worden aangenomen dat eiser winst als medegerechtigde heeft genoten, het verlies (in het jaar 2015) niet in aanmerking kan worden genomen voor een bedrag van € 568.876.

Aanslag Zvw 2015

36. De aanslag Zvw 2015 blijft in stand omdat het bijdrage-inkomen niet verandert. De aanslag ib/pvv 2015 blijft immers in stand. Eiser heeft geen gronden specifiek gericht tegen de aanslag Zvw 2015 aangevoerd.

Slotsom

37. De slotsom luidt dat de beroepen ongegrond worden verklaard.

Verzoek om vergoeding van immateriële schade

38. Eiser heeft verzocht om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn.

39. Bij de beoordeling van de vraag of de redelijke termijn is overschreden moet worden aangesloten bij de uitgangspunten als neergelegd in het arrest van de Hoge Raad van 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252. Voor een uitspraak in eerste aanleg heeft te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden. De termijn vangt als regel aan op het moment waarop verweerder het bezwaarschrift ontvangt. Indien de redelijke termijn is overschreden, dient als uitgangspunt voor de schadevergoeding een tarief te worden gehanteerd van € 500 per half jaar dat die termijn is overschreden, waarbij ter bepaling van de totale vergoeding de geconstateerde overschrijding naar boven wordt afgerond. Voor de behandeling van een bezwaar is een termijn van zes maanden redelijk en voor de behandeling van een beroep een termijn van anderhalf jaar.

40. De berechting van deze zaken is aangevangen met de ontvangst van de bezwaarschriften door verweerder op 25 mei 2018 en geëindigd met de uitspraak van de rechtbank op 10 november 2021. De voor de procedure in eerste aanleg in aanmerking te nemen termijn bedraagt derhalve afgerond tweeënveertig maanden. Van bijzondere omstandigheden die een langere termijn dan twee jaar rechtvaardigen, is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake. De redelijke termijn is daarom overschreden met afgerond achttien maanden. Daarmee correspondeert een vergoeding van immateriële schade van € 1.500. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat de onderhavige zaken in hoofdzaak betrekking hebben op hetzelfde onderwerp, zodat slechts eenmaal het tarief van € 500 per half jaar is gehanteerd.

41. Van de overschrijding met afgerond achttien maanden is een periode van afgerond dertien maanden toe te rekenen aan de bezwaarfase, die is voltooid toen verweerder met dagtekening 2 december 2019 uitspraken op bezwaar deed. Het restant van vijf maanden wordt toegerekend aan de beroepsfase. Verweerder dient daarom 13/18 deel van € 1.500 te betalen (€ 1.083) en de Staat (de minister van Justitie en Veiligheid) 5/18 deel (€ 417).

42. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, zal de rechtbank verweerder veroordelen tot het betalen van een schadevergoeding van € 1.083 en zal zij de minister van Justitie en Veiligheid veroordelen tot het betalen van een schadevergoeding van € 417.

Proceskosten

43. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiser gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 748 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 748 en een wegingsfactor 0,5 nu de proceskostenvergoeding uitsluitend wordt toegekend vanwege de vergoeding van door eiser gelden immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn, vgl. het arrest van de Hoge Raad van 20 maart 2015, ECLI:NL:HR:2015:660).

44. Op grond van het arrest van de Hoge Raad van 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, r.o. 3.14.2 zal de vergoeding van dit bedrag deels moeten plaatsvinden door verweerder en deels door de minister van Justitie en Veiligheid, waarbij om redenen van eenvoud en uitvoerbaarheid dient te worden uitgegaan van een verdeling waarbij ieder van hen de helft betaalt. Hetzelfde heeft te gelden voor de vergoeding van het griffierecht.

Beslissing

De rechtbank:

• verklaart de beroepen ongegrond;
• veroordeelt verweerder tot vergoeding van immateriële schade van eiser tot een bedrag van € 1.083;
• veroordeelt de minister van Justitie en Veiligheid tot vergoeding van immateriële schade van eiser tot een bedrag van € 417;
• veroordeelt verweerder en de minister van Justitie en Veiligheid in de proceskosten van eiser, ieder tot een bedrag van € 374; en
• draagt verweerder en de minister van Justitie en Veiligheid op het betaalde griffierecht aan eiser te vergoeden, ieder tot een bedrag van € 24.

Deze uitspraak is gedaan door mr. C. Huisman, voorzitter, en mr. H. de Jong en mr. M.W. Koenis, leden, in aanwezigheid van mr. B. Schaafsma, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 10 november 2021.