Verdrag met Zwitserland beperkt Nederlandse heffingsbevoegdheid over dividend

Uitspraak van de meervoudige belastingkamer van in de zaken tussen 

belanghebbende, uit plaats 1, belanghebbende (gemachtigden: naam gemachtigde 1, naam gemachtigde 2, naam gemachtigde 3 en naam gemachtigde 4),

en

de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Utrecht, de inspecteur,

en

de Staat der Nederlanden (de Minister van Justitie en Veiligheid), te Den Haag, de Staat.

Inleiding

In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank de beroepen van belanghebbende tegen de uitspraken op bezwaar van de inspecteur van 29 juli 2021, van 12 mei 2022, van 23 november 2022, en van 24 februari 2023.

Zaaknummers ARN 22/1079, 23/1828, 23/1838, 23/1842 en 23/1845

De inspecteur heeft aan belanghebbende voor de onderstaande jaren (navorderings)aanslagen in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar de hieronder vermelde belastbare inkomens:

Gelijktijdig met de vaststelling van de (navorderings)aanslagen IB/PVV heeft de inspecteur aan belanghebbende de hierboven vermelde bedragen aan belastingrente in rekening gebracht (de belastingrentebeschikkingen).

De inspecteur heeft de bezwaren van belanghebbende ongegrond verklaard. De inspecteur heeft daarbij de (navorderings)aanslagen gehandhaafd. De aanslag IB/PVV 2018 heeft de inspecteur echter wel ambtshalve verminderd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil, en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 52.131.

Zaaknummers ARN 22/4105, 22/4106 en 23/5296

De inspecteur heeft aan belanghebbende voor de jaren 2016, 2017 en 2018 conserverende (navorderings)aanslagen IB/PVV opgelegd naar de hieronder vermelde bedragen aan te conserveren inkomen:

Gelijktijdig met de vaststelling van de conserverende (navorderings)aanslagen IB/PVV heeft de inspecteur aan belanghebbende de hierboven vermelde bedragen aan revisierente in rekening gebracht (de revisierentebeschikkingen).

De inspecteur heeft de bezwaren van belanghebbende ongegrond verklaard. De inspecteur heeft daarbij de conserverende (navorderings)aanslagen gehandhaafd.

Alle zaken

De inspecteur heeft op de beroepen gereageerd met vier verweerschriften.

Bij beslissing van 18 augustus 2022 (zaaknummer ARN 22/1079)1 heeft de geheimhoudingskamer van de rechtbank het verzoek van de inspecteur tot beperkte kennisname als bedoeld in artikel 8:29 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) van een aantal op de zaak betrekking hebbende stukken deels afgewezen, en deels toegewezen.

De inspecteur heeft bij brief van 24 augustus 2022 gehoor gegeven aan de beslissing van de geheimhoudingskamer en de betreffende stukken (bijlagen A26, A29, B1, B2, B4, B5, B7, B30, B33, B40, B68, B84, C9, C10, C11 en J2) opnieuw ingediend. Bijlage B32 heeft de inspecteur ook opnieuw ingediend, echter deels geschoond in afwijking van de beslissing van de geheimhoudingskamer.

Bij brief van 2 september 2022 heeft belanghebbende de rechtbank toestemming verleend tot kennisname van de ongeschoonde stukken.

Bij beslissing van 3 oktober 2023 (zaaknummers ARN 23/1828, 23/1838, 23/1842 en 23/1845) heeft de geheimhoudingskamer van de rechtbank het verzoek van de inspecteur tot beperkte kennisname van een aantal op de zaken betrekking hebbende stukken toegewezen.

Bij brief van 13 oktober 2023 heeft belanghebbende de rechtbank toestemming verleend tot kennisname van de ongeschoonde stukken.

Bij beslissing van 5 maart 2024 (zaaknummer ARN 23/5296) heeft de geheimhoudingskamer van de rechtbank het verzoek van de inspecteur tot beperkte kennisname van een op de zaak betrekking hebbend stuk (een deel van bijlage C52 bij het verweerschrift) afgewezen. De inspecteur heeft bij brief van 7 maart 2024 een ongeschoonde versie van het betreffende stuk ingediend.

Behandeling ter zitting

De rechtbank heeft de beroepen op 3 juli 2024 gelijktijdig op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: belanghebbende, de gemachtigden van belanghebbende, en namens de inspecteur [persoon A] en [persoon B] , [persoon C] , [persoon D] en [persoon E] .

Ter zitting is [persoon F] (de vriendin van belanghebbende) gehoord als getuige.

Feiten

Algemeen

1. Belanghebbende was tot 2013 gehuwd met [persoon G] . Uit dit huwelijk zijn twee kinderen geboren, [persoon H] op [geboortedatum 1] 1997 en [persoon I] op [geboortedatum 2] 1999.

2. Belanghebbende is sinds 26 september 2013 (via [stichting] ) houder van alle certificaten van gewone aandelen in [bedrijf 1] ( [bedrijf 1] ). Daarnaast houdt belanghebbende één preferent aandeel in [bedrijf 1] . Per

1 september 2015 is [bedrijf 2] ( [bedrijf 2] ) benoemd als bestuurder van [bedrijf 1] .

3. Van 1 oktober 2013 tot 22 april 2016 was belanghebbende middellijk (via [bedrijf 3] ), bestuurder van [bedrijf 4] Met ingang van 1 juli 2016 krijgt belanghebbende een salaris van [bedrijf 5] . (een dochtervennootschap van [bedrijf 1] ).

4. Belanghebbende heeft in privé belangen in 22 (verhuurde) panden in Nederland.

5. Belanghebbende stond tot 1 september 2015 ingeschreven op het adres [locatie 1] in [plaats 2] . Per die datum is belanghebbende ingeschreven op het adres [locatie 2] in [plaats 3] , Zwitserland. Vanaf 30 september 2016 tot 1 juni 2017 stond belanghebbende ingeschreven op het adres [locatie 3] in [plaats 4] , Zwitserland, en vanaf 1 juni 2017 staat hij ingeschreven op het adres [locatie 4] in [plaats 5] , Zwitserland.

6. In de in geschil zijnde jaren had belanghebbende een relatie met [persoon F] ( [persoon F] ). [persoon F] stond in de relevante periode ingeschreven op de volgende adressen: vanaf 1 september 2015 tot 14 augustus 2017 aan [locatie 5] in [plaats 6] , en van 14 augustus 2017 tot 15 januari 2019 aan [locatie 6] in [plaats 2] .

7. Op 1 september 2015 is de (voormalige) woning van belanghebbende aan de [locatie 1] in [plaats 2] overgedragen aan een derde.

8. Op 28 oktober 2015 hebben de Zwitserse autoriteiten een Aufenthaltsbewilligung (verblijfsvergunning) afgegeven aan belanghebbende.

9. [bedrijf 1] heeft op 29 december 2015, 27 december 2016, en 7 december 2017 dividenden ter grootte van respectievelijk € 2.970.000, € 2.000.000 en € 28.000.000 aan belanghebbende uitgekeerd.

10. Bij brief van 28 mei 2019 heeft de inspecteur informatie opgevraagd bij [bedrijf 1] om vast te kunnen stellen of sprake is van Nederlandse belastingplicht. Vervolgens is de inspecteur een vestigingsplaatsonderzoek begonnen naar de plaats van werkelijke leiding van [bedrijf 1] . Dit onderzoek is door de inspecteur aangekondigd bij brief van 28 augustus 2019. De inspecteur heeft van het onderzoek een definitief rapport met datum

2 augustus 2021 opgesteld. In dit rapport is geconcludeerd dat niet aannemelijk is gemaakt dat de plaats van werkelijke leiding van [bedrijf 1] zich op [locatie 7] bevindt.2

11. Op 15 oktober 2019 hebben belanghebbende en de inspecteur een vaststellingsovereenkomst (VSO) gesloten inzake de fiscale gevolgen voor de IB/PVV voor de jaren 2011 tot en met 2016. Het betreft afspraken aangaande een verkapte winstuitdeling in de vorm van opnamen in rekening-courant door belanghebbende, een verlies uit aanmerkelijk belang, bijtelling auto van de zaak, en privé advies- en administratiekosten.

12. Bij brief van 10 december 2020 heeft de inspecteur aan belanghebbende aangekondigd een onderzoek te beginnen naar zijn fiscale woonplaats. In die brief is belanghebbende gevraagd informatie te overleggen aangaande zijn woonplaats. De inspecteur heeft van het onderzoek een definitief rapport opgesteld met datum

2 augustus 2021. In dit rapport is geconcludeerd dat voor de toepassing van artikel 4 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), en voor wat betreft de toepassing van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse Bondsstaat tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en het voorkomen van het ontduiken en ontwijken van belasting (het verdrag met Zwitserland), belanghebbende geacht wordt in Nederland te wonen.

13. Bij brief van 29 september 2021 heeft de inspecteur op grond van artikel 55 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) een verzoek aan de Officier van Justitie gedaan om de gedeelten van de in het kader van het strafrechtelijk onderzoek ‘ [naam onderzoek] ’ in beslag genomen gegevens en overige stukken, die betrekking hebben op belanghebbende en op [bedrijf 1] , voor fiscale doeleinden aan de Belastingdienst ter beschikking te stellen. Het verzoek ziet op de periode 1 september 2015 tot en met heden. Op 4 februari 2022 heeft de Officier van justitie de gevraagde informatie verstrekt.

14. Bij brief van 9 februari 2022 heeft de inspecteur het hiervoor genoemde verzoek aangevuld en de Officier van Justitie verzocht ook de gegevens en overige stukken ziende op de periode 1 januari 2014 tot en met 1 september 2015 aan hem ter hand te stellen. Op

11 februari 2022 is de Officier van Justitie hieraan tegemoet gekomen.

Aangiften, aanslagen en navorderingsaanslagen IB/PVV 2012, 2015, 2016, 2017 en 2018

15. Belanghebbende heeft op de volgende data aangiften IB/PVV ingediend naar de volgende belastbare bedragen:

De aangifte IB/PVV 2015 betreft een migratie-aangifte. Over de overige jaren heeft belanghebbende aangifte IB/PVV gedaan als buitenlands belastingplichtige.

16. Met dagtekening 30 november 2019 heeft de inspecteur aan belanghebbende een verliesvaststellingsbeschikking 2015 gegeven. Daarbij is de inspecteur afgeweken van de migratie-aangifte IB/PVV 2015 van belanghebbende. De inspecteur heeft het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op negatief € 134.003, en het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang op negatief € 31.099. De afwijkingen vloeien voort uit de afspraken zoals vastgelegd in de VSO (zie punt 11.).

17. Het verlies uit werk en woning van 2015 is door de inspecteur bij beschikking van 18 december 2019 verrekend met het inkomen uit werk en woning van 2012 van belanghebbende.

18. Met dagtekening 22 november 2019 heeft de inspecteur aan belanghebbende een primitieve aanslag IB/PVV 2016 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 75.232, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 290.000, en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 43.051. Daarbij is de inspecteur afgeweken van de aangifte IB/PVV 2016 van belanghebbende. De afwijkingen vloeien voort uit de afspraken zoals vastgelegd in de meermaals genoemde VSO.

19. Bij brief van 3 november 2020 heeft de inspecteur aan belanghebbende laten weten voornemens te zijn af te wijken van zijn aangifte IB/PVV 2017. In die brief is onder meer vermeld dat belanghebbende dient te worden aangemerkt als binnenlands belastingplichtige en dat de aftrek elders belast inkomen uit werk en woning zal worden gecorrigeerd met € 38.492. Het inkomen uit aanmerkelijk belang van belanghebbende zal worden gecorrigeerd met reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang ter grootte van € 28.000.000.

20. Met dagtekening 24 november 2020 heeft de inspecteur aan belanghebbende een aanslag IB/PVV 2017 opgelegd. De inspecteur is daarbij, overeenkomstig zijn voornemen, afgeweken van de aangifte IB/PVV 2017 van belanghebbende. Hij heeft de aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 61.314 (€ 22.822 plus € 38.492), een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 28.000.000 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 55.191. Bij het vaststellen van de aanslag heeft de inspecteur rekening gehouden met verrekening van dividendbelasting ter grootte van € 4.200.000 (15% van € 28.000.000). Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag.

21. De inspecteur heeft bij brief van 24 september 2021 aangekondigd navorderingsaanslagen IB/PVV 2015 en 2016 aan belanghebbende op te zullen leggen. In die brief is onder meer vermeld dat belanghebbende dient te worden aangemerkt als binnenlands belastingplichtige en dat het inkomen uit werk en woning van belanghebbende zal worden gecorrigeerd met € 73.098 (2015) en met € 68.643 (2016). Het inkomen uit aanmerkelijk belang van belanghebbende zal worden gecorrigeerd met € 2.970.000 (2015) en met € 2.000.000 (2016).

22. Met dagtekening 11 oktober 2021 heeft de inspecteur aan belanghebbende een navorderingsaanslag IB/PVV 2015 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van negatief € 60.905 (negatief € 134.003 plus € 73.098), en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 2.938.901 (negatief € 31.099 plus € 2.970.000). Bij het vaststellen van de navorderingsaanslag heeft de inspecteur rekening gehouden met verrekening van dividendbelasting ter grootte van € 445.500 (15% van € 2.970.000). Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen deze navorderingsaanslag.

23. Met dagtekening 16 oktober 2021 heeft de inspecteur aan belanghebbende een navorderingsaanslag IB/PVV 2016 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 143.875 (€ 75.232 plus € 68.643), een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 2.290.000 (€ 290.000 plus € 2.000.000), en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 43.051. Bij het vaststellen van de navorderingsaanslag heeft de inspecteur rekening gehouden met verrekening van dividendbelasting ter grootte van € 343.500 (15% van € 2.290.000). Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen deze navorderingsaanslag.

24. Met dagtekening 11 november 2021 heeft de inspecteur aan belanghebbende een navorderingsaanslag IB/PVV 2012 aan belanghebbende opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 104.385. Deze navorderingsaanslag heeft haar grond in het deels ongedaan maken van de verrekening van het verlies uit werk en woning van 2015. Het belastbaar inkomen uit werk en woning 2012 was eerder vastgesteld op € 31.287 (na verrekening verlies). Bij navorderingsaanslag IB/PVV 2012 is dit nader vastgesteld op € 104.385 (€ 31.287 plus € 134.003 minus € 60.905). Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen deze navorderingsaanslag.

25. Bij brief van 7 december 2021 heeft de inspecteur aan belanghebbende laten weten voornemens te zijn af te wijken van zijn aangifte IB/PVV 2018. In die brief is onder meer vermeld dat belanghebbende dient te worden aangemerkt als binnenlands belastingplichtige, en dat het inkomen uit werk en woning van belanghebbende zal worden gecorrigeerd met € 32.740. De rendementsgrondslag voor inkomen uit sparen en beleggen zal worden gecorrigeerd met € 2.180.453. Daarnaast kondigt de inspecteur aan ter behoud van recht een conserverende aanslag IB/PVV 2018 aan belanghebbende op te zullen leggen.

26. Met dagtekening 18 december 2021 heeft de inspecteur aan belanghebbende een conserverende navorderingsaanslag IB/PVV 2016 opgelegd naar een te conserveren inkomen uit werk en woning van € 194.614, en een te conserveren inkomen uit aanmerkelijk belang van € 57.442.447. Tevens heeft de inspecteur belanghebbende revisierente ter grootte van € 38.922 in rekening gebracht. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslag en de revisierentebeschikking.

27. Eveneens met dagtekening 18 december 2021 heeft de inspecteur aan belanghebbende een conserverende aanslag IB/PVV 2018 opgelegd naar een te conserveren inkomen uit werk en woning van € 194.614, en een te conserveren inkomen uit aanmerkelijk belang van € 34.097.496. Tevens heeft de inspecteur belanghebbende revisierente ter grootte van € 38.922 in rekening gebracht. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag en de revisierentebeschikking.

28. Met dagtekening 23 december 2021 heeft de inspecteur aan belanghebbende een aanslag IB/PVV 2018 opgelegd. De inspecteur is daarbij afgeweken van de aangifte IB/PVV 2018 van belanghebbende. Hij heeft de aanslag vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van belanghebbende van € 58.148 (€ 25.408 plus € 32.740), een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil, en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 151.771 (€ 35.679 plus € 116.092). Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag.

29. Met dagtekening 7 december 2022 heeft de inspecteur aan belanghebbende een conserverende navorderingsaanslag IB/PVV 2017 opgelegd naar een te conserveren inkomen uit werk en woning van € 194.614, en een te conserveren inkomen uit aanmerkelijk belang van € 57.442.447. Tevens heeft de inspecteur belanghebbende revisierente ter grootte van € 38.922 in rekening gebracht. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslag en de revisierentebeschikking.

De in het kader van het geschil door partijen overgelegde stukken

30. Belanghebbende heeft onder meer de volgende stukken overgelegd:

• een uitnodiging voor een ‘ [feestje] ’ te houden op 29 augustus 2015;
• een ‘Wohnsitzbestätigung’ van de gemeente [plaats 3] , Zwitserland, waaruit volgt dat belanghebbende in die gemeente is ingeschreven met datum 1 september 2015;
• een ‘Wohnsitzbestätigung’ van de gemeente [plaats 4] , Zwitserland, waaruit volgt dat belanghebbende in die gemeente is ingeschreven met datum 30 september 2016
• een ‘Wohnsitzbestätigung’ van de gemeente [plaats 7] , Zwitserland, waaruit volgt dat belanghebbende in die gemeente is ingeschreven met datum 1 juni 2017;
• foto’s van de Zwitserse woning(en) van belanghebbende;
• het Zwitserse rijbewijs van belanghebbende;
• bankafschriften van de bankrekening van belanghebbende bij [bank 1] met nummer [nummer 1] over de periode van 1 maart 2016 tot en met 31 december 2017;
• bankafschriften van de bankrekening van belanghebbende bij [bank 1] met nummer [nummer 2] over de periode van 4 september 2015 tot en met 31 december 2017;
• bankafschriften van de bankrekening van belanghebbende bij [bank 2] met nummer [nummer 3] over de periode van 1 september 2015 tot en met 31 december 2017;
• polisdocumenten inzake de Zwitserse ziektenkostenverzekering van belanghebbende over de periode 1 januari 2016 tot en met 1 januari 2021;
• een verklaring van de Zwitserse huisarts van belanghebbende, [persoon J] van 10 februari 2021 waaruit volgt dat belanghebbende sinds september 2015 aldaar onder behandeling staat;
• een verklaring van de Zwitserse tandarts van belanghebbende, [praktijk] , van 10 februari 2021 waaruit volgt dat belanghebbende sinds november 2015 aldaar onder behandeling staat;
• een overzicht van rekeningen van de Zwitserse kapper van belanghebbende;
• een bevestiging van [persoon K] van [sportschool] uit [plaats 1] , Zwitserland, van 11 oktober 2015, inhoudende dat belanghebbende sinds 11 oktober 2015 lid is van genoemde sportschool;
• garagenota’s van [bedrijf 6] inzake de auto’s van belanghebbende met een Zwitsers kenteken;
• rekeningoverzichten van [bedrijf 7] over de periode 1 januari 2016 tot en met 11 februari 2021;
• gespecificeerde rekeningoverzichten van [bedrijf 8] waaruit het verbruik binnen/buiten Nederland is te herleiden;
• een reconstructie van de agenda van belanghebbende over de periode september 2015 tot en met augustus 2020;
• een verklaring van de verhuurder van de woning aan [locatie 5] te [plaats 6] , [persoon L] , van 22 april 2024, waarin het volgende is vermeld:
  “(…)In de snelheid van de transactie is er destijds abusievelijk een fout gemaakt waarbij de huurovereenkomst in eerste instantie op naam van de heer [belanghebbende] werd uitgemaakt. Er stond enige druk op de ketel vanwege onze verhuizing naar Zwitserland, mijn belang was spoedige afwikkeling en hierdoor is de heer [belanghebbende] gevraagd snel te ondertekenen, wat uiteindelijk geschiedde op 30 juni.Van begin af aan was het mij echter duidelijk dat de woning bestemd was voor mevrouw [persoon F] en haar kinderen. Ik wist dat de heer [belanghebbende] zelf ook zou emigreren naar Zwitserland, we hebben daar uitgebreid over gesproken en wij wisten dat de heer [belanghebbende] in de buurt van [plaats 8] zou gaan wonen, vrij ver bij ons vandaan. De fout in de huurovereenkomst is daarom hersteld, ruimschoots voordat de huurperiode in zou gaan.De definitieve huurovereenkomst en de sleuteloverdracht zijn in dat kader op 5 augustus 2015 door mevrouw [persoon F] ondertekend. De overdracht van de woning vond plaats aan mevrouw [persoon F] . De heer [belanghebbende] was daarbij niet aanwezig. Tijdens de huurperiode van 2 jaar heb ik alleen en regelmatig contact gehad met mevrouw [persoon F] . Als sprake was van lopende zaken zoals storingen of onderhoud, had ik altijd direct contact met haar.(…)”

• een verklaring van de makelaar ‘ [makelaar 1] ’ van 14 oktober 2022 waarin het volgende is vermeld:“Geachte heer [persoon M],Hierbij de informatie zoals door u verzocht in uw schrijven met referentie [nummer 4] . Zoals ik al telefonisch heb aangegeven, vind ik het uitermate vervelend om informatie over mijn klant af te geven zonder haar hierover te kunnen informeren en haar toestemming te verkrijgen. Het schijnt niet anders te kunnen.Mevrouw [persoon F] is een bekende van mij, ik heb haar leren kennen via haar partner de heer [belanghebbende] . De heer [belanghebbende] belde mij met de vraag of ik nog iets te huur had voor [persoon F] en de kinderen. Mevrouw [persoon F] zou veel bij hem in het buitenland zijn, maar het was belangrijk voor haar en de kinderen om hier in NL een eigen plek te hebben. De bezichtiging heeft plaatsgevonden op 15 juli 2017, ik woonde toen zelf op het betreffende adres i.v.m. verbouwing van ons eigen huis. Daarna heeft mevrouw [persoon F] het gehuurd vanaf 1 september 2017 tot en met 31 januari 2019. Ook de verhuurders/eigenaren zijn bekend met [belanghebbende] en [persoon F] , waarmee een inkomens check niet aan de orde was.In de hoop u hiermee afdoende te hebben geïnformeerd en met vriendelijke groet,[makelaar 1][locatie 8][plaats 2] ”

31. De inspecteur heeft onder meer de volgende stukken overgelegd:

a. een rapport van 15 oktober 2019 van een onderzoek naar onder meer de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV 2011 tot en met 2013 van belanghebbende. Onder het kopje ‘1.1. Reikwijde van het onderzoek’ is het volgende vermeld (blz. 3 van het rapport):

“Onderzocht is de aanvaardbaarheid van de aangiften inkomstenbelasting 2011-2013 van de heer [belanghebbende] (bsn [nummer 5] ). De volgende onderwerpen strekken zich over voorgaande jaren t/m 2015:o Rekening-courant schuldo [bedrijf 9] eno Privégebruik auto (tot en met het jaar 2014).Het onderzoek is uitgevoerd volgens de Controleaanpak Belastingdienst.Dit controlerapport geeft de uitkomsten van het uitgevoerde onderzoek weer en vermeldt de standpunten van de Belastingdienst. De opgenomen informatie heeft slechts tot doel de heffing en inning van belastingen te ondersteunen. Het rapport is slechts met dit oogmerk geschreven en is niet bedoeld voor andere doeleinden.”

• het rapport van het woonplaatsonderzoek onder belanghebbende;
• een document van [bedrijf 10] gericht aan de alarmcentrale van [bedrijf 11] van 18 augustus 2015 waarin is vermeld dat ‘alleen [persoon F] en [belanghebbende] als contactpersoon’ dienen te worden opgevoerd met betrekking tot het adres [locatie 5] in [plaats 6] ;
• e-mailcorrespondentie tussen belanghebbende, [persoon F] en [makelaar 2] inzake de huur van [locatie 5] in [plaats 6] ;
• een door belanghebbende mede-ondertekende huurovereenkomst van 3 juli 2015 inzake [locatie 5] in [plaats 6] ;
• een door [persoon F] mede-ondertekende huurovereenkomst van 12 augustus 2015 inzake [locatie 5] in [plaats 6] ;
• bewijzen van overboekingen van geldbedragen door (vennootschappen van) belanghebbende aan [persoon F]
• afleverbewijzen van medicijnen voor belanghebbende met daarop in Nederland gelegen adressen;
• zes facturen van [bedrijf 12] uit [plaats 2] over de periode 1 september 2015 tot en met 20 mei 2017 inzake de levering van in het totaal 150 flessen wijn;
• de agenda van belanghebbende waaruit volgt dat belanghebbende zakelijke contacten in Nederland had en hem een werkkamer in Nederland ter beschikking stond;
• polisbladen van een zorgverzekering van belanghebbende bij [zorgverzekering] ;
• een abonnement op [loterij 1] op naam van belanghebbende;
• een abonnement op [loterij 2] op naam van belanghebbende;
• een abonnement op [loterij 3] op naam van belanghebbende.

Beoordeling door de rechtbank

32. De rechtbank beoordeelt of de navorderingsaanslagen IB/PVV 2012, 2015 en 2016 terecht en tot de juiste hoogten zijn vastgesteld. Verder beoordeelt zij of de aanslag IB/PVV 2017 tot de juiste hoogte is vastgesteld. Ten slotte beoordeelt zij of de conserverende (navorderings)aanslagen IB/PVV 2016, 2017 en 2018 terecht en tot de juiste hoogten zijn vastgesteld. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende.

33. Het geschil spitst zich tot op de volgende vragen:

• Heeft de inspecteur alle op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd?
• Heeft de inspecteur het fair play-beginsel geschonden?
• Heeft de inspecteur enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur geschonden?
• Is navordering over 2015 en 2016 mogelijk?
• Is sprake van in rechte te beschermen opgewekt vertrouwen?
• Waar ligt de woonplaats van belanghebbende op grond van artikel 4 van de AWR?
• Waar ligt de woonplaats van belanghebbende op grond van artikel 4 van het verdrag met Zwitserland?
• Wat is de omvang van de dividenduitkering 2017?
• Is de belastingrente verband houdende met de navorderingsaanslag IB/PVV 2012 tot de juiste hoogte berekend?
• Houden de conserverende (navorderings)aanslagen IB/PVV 2016, 2017 en 2018 stand?
• Heeft belanghebbende recht op vergoeding van immateriële schade?
• Heeft belanghebbende recht op een integrale proceskostenvergoeding?

34. Belanghebbende eist primair vernietiging van de navorderingsaanslagen IB/PVV 2012, 2015, en 2016 en vermindering van de aanslag IB/PVV 2017 in lijn met de over dat jaar gedane aangifte IB/PVV. Subsidiair eist belanghebbende dat de navorderingsaanslag IB/PVV 2016 en de aanslag IB/PVV 2017 worden verminderd. De conserverende (navorderings)aanslagen IB/PVV 2016, 2017 en 2018 dienen te worden vernietigd.

35. Ter zitting heeft belanghebbende zich akkoord verklaard met de aanslag IB/PVV 2018, zoals die nader is vastgesteld na ambtshalve te zijn verminderd, onder dien verstande dat belanghebbende persisteert buitenlands belastingplichtige te zijn.

Heeft de inspecteur alle op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd?

36. Belanghebbende is van mening dat de inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd. Het gaat met name om interne e-mailcorrespondentie e.d. van de inspecteur inzake het 3LPC-project3 . Die correspondentie is onder meer van belang omdat zij volgens belanghebbende een licht kan werpen op de vraag op welk moment de inspecteur de intentie had het woonplaatsonderzoek onder belanghebbende op te starten en op de vraag of sprake is van zogenoemde kennisversplintering.

37. De inspecteur is van mening dat de door belanghebbende niet aangetroffen stukken aangaande het 3LPC-project geen zaakstukken zijn, ofwel omdat ze niet bestaan, of omdat redelijkerwijs niet gezegd kan worden dat ze van belang zijn voor de beslissing in de tussen partijen bestaande geschillen. Met name is het niet zo dat [bedrijf 1] is meegenomen in het gecoördineerde 3LPC-project. [bedrijf 1] is een Grote Ondernemingen-post. De inspecteur is verder van mening dat het niet instellen van een woonplaatsonderzoek onder belanghebbende voorafgaand aan het opleggen van de primitieve aanslagen IB/PVV 2015 en 2016 niet op een fout berust, en dat dat dit niet in strijd is met enig voorgeschreven handelswijze. Er is ook geen interne correspondentie dienaangaande.

38. Artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) strekt ertoe dat de gegevens die van belang zijn voor de beoordeling van het in beroep bestreden besluit van de inspecteur aan de rechter - en de wederpartij - beschikbaar worden gesteld. De in die bepaling neergelegde verplichting heeft ten doel te waarborgen dat een geschil over een door de inspecteur genomen besluit wordt beslecht op basis van alle relevante feitelijke gegevens die aan de inspecteur ter beschikking staan of hebben gestaan, zodat de belanghebbende zich daarover kan uitlaten en de rechter daarmee bij zijn beoordeling rekening kan houden.4

39. De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur het voorschrift van artikel 8:42 van de Awb niet geschonden heeft. Gelet op de door de inspecteur gegeven toelichting in zijn brief van 25 april 2024 staat redelijkerwijs vast dat [bedrijf 1] niet heeft te gelden als een 3LPC-post, maar is behandeld volgens de werkwijze van Grote Ondernemingen. De interne e-mailcorrespondentie inzake die behandeling heeft de inspecteur weldegelijk overgelegd. (bijlage A12 en volgende bij het verweerschrift). Verder geldt naar het oordeel van de rechtbank dat de inspecteur voldoende gemotiveerd weersproken heeft dat er meer (interne) correspondentie voorhanden zou zijn dan de inspecteur in deze procedures reeds heeft overgelegd.

Heeft de inspecteur het fair play-beginsel geschonden?

40. Belanghebbende is van mening dat de inspecteur het fair play-beginsel heeft geschonden. Via inbeslagname van documenten door de FIOD gevolgd door ‘artikel 55-verzoeken’, is de inspecteur op de hoogte geraakt van aan belanghebbende uitgebrachte fiscale adviezen. De door de inspecteur overgelegde bijlagen J6 tot en met J30 dienen buiten beschouwing te worden gelaten, aldus belanghebbende.

41. De inspecteur is van mening dat de stukken die hij heeft verkregen ingevolge de artikel 55-verzoeken rechtmatig door hem zijn verkregen. Het fair play-beginsel verhindert niet dat deze stukken mogen worden gebruikt bij de heffing. Dit beginsel ziet slechts op de situatie waarin de inspecteur gebruikt maakt van de hem ingevolge artikel 47 van de AWR toekomende bevoegdheid informatie bij belanghebbende op te vragen. De bedoelde stukken J6 tot en met J30, voor zover deze al fiscale adviezen bevatten, mogen dus weldegelijk worden gebruikt, aldus de inspecteur.

42. De rechtbank overweegt als volgt. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van

23 september 20055 het fair play-beginsel aangemerkt als een beginsel van behoorlijk bestuur. In dat arrest heeft de Hoge Raad, voor zover relevant, als volgt overwogen:

“(…) dat het tot de algemene beginselen van behoorlijk bestuur te rekenen beginsel van fair play zich ertegen verzet dat een inspecteur van zijn bevoegdheid ex artikel 47 AWR gebruik maakt om kennis te krijgen van rapporten en andere geschriften van derden voorzover zij ten doel hebben de fiscale positie van de belastingplichtige te belichten of hem daaromtrent te adviseren. Deze overweging geldt ook voor de onderdelen van die geschriften die met dat doel gegevens van feitelijke of beschrijvende aard bevatten. De resterende (niet op dat doel betrekking hebbende) onderdelen dienen wel - desgevraagd - te worden verstrekt, waartoe het nodig kan zijn dat het document wordt gesplitst of geschoond.(…)”

43. In voornoemd arrest ging het om de bevoegdheden die de inspecteur kan uitoefenen op grond van artikel 47 van de AWR. In dit geval zijn de bedoelde stukken aan de inspecteur verstrekt op grond van artikel 55 van de AWR.

44. Naar het oordeel van de rechtbank is van een schending van het fair play-beginsel geen sprake aangezien dit beginsel zich niet richt op ingevolge de door toepassing van artikel 55 van de AWR door de inspecteur verkregen informatie.6

Heeft de inspecteur enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur geschonden?

45. Belanghebbende meent dat sprake is van een motiveringsgebrek in de uitspraken op bezwaar ziende op de (navorderings)aanslagen IB/PVV 2015 tot en met 2018, omdat de inspecteur heeft nagelaten bepaalde feiten mee te wegen bij het doen van die uitspraken. Belanghebbende meent daarnaast dat de inspecteur het evenredigheids- en het zorgvuldigheidsbeginsel heeft geschonden, en dat hij vooringenomen te werk is gegaan. De inspecteur heeft belanghebbende gevraagd in zeer korte tijd veel informatie aan te leveren en heeft hier vervolgens enkele punten uitgepikt die hem welgevallig waren. In zowel het rapport woonplaatsonderzoek als in de uitspraken op bezwaar heeft de inspecteur aannames zonder feitelijke onderbouwing gedaan, en deze gepresenteerd als feiten.

46. De rechtbank is van oordeel dat van een motiveringsgebrek geen sprake is. Zelfs al zou de inspecteur bepaalde feiten niet hebben meegewogen, dan betekent dit nog niet dat de uitspraken op bezwaar onvoldoende gemotiveerd zijn. In de uitspraken op bezwaar van 29 juli 2021 (voor wat betreft 2017) en van 23 november 2022 (voor de jaren 2012, 2015, 2016 en 2018), die meer dan tien pagina’s tellen, gaat de inspecteur naar het oordeel van de rechtbank voldoende uitgebreid in op de grieven van belanghebbende.

47. De rechtbank is verder van oordeel dat van schending van het evenredigheids- dan wel het zorgvuldigheidsbeginsel niet is gebleken. Dat belanghebbende veel informatie heeft moeten aanleveren mag zo zijn, maar dat betekent nog niet dat het evenredigheidsbeginsel is geschonden. Ook ziet de rechtbank niet in waarom het onderzoek van de inspecteur onzorgvuldig zou zijn geweest, of dat de inspecteur vooringenomen te werk zou zijn gegaan. Het rapport van het woonplaatsonderzoek telt 85 pagina’s en bevat weldegelijk feiten die ‘in het voordeel’ van belanghebbende zijn, zoals bijvoorbeeld de volgende passage (blz. 69 van het rapport) illustreert:

“ [belanghebbende] beschikt over Zwitserse bankrekeningen en heeft in Zwitserland een zorgverzekering, een tandarts en huisarts, gaat daar naar de kapper, maakt fietstochten en bezoekt een sportschool. Verder beschikt [belanghebbende] in Zwitserland over een telefoonabonnement, voertuigen en een vaartuig. [belanghebbende] doet in zowel in Nederland als in Zwitserland consumptieve bestedingen.”

Dat de inspecteur uiteindelijk een andere, belanghebbende niet welgevallige, afweging heeft gemaakt betekent nog niet dat hij onzorgvuldig of vooringenomen te werk is gegaan.

Is navordering over 2015 en 2016 mogelijk?

48. Belanghebbende is van mening dat navordering over 2015 en 2016 niet mogelijk is omdat de inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan. Voor zover de inspecteur ten tijde van het vaststellen van de primitieve aanslagen IB/PVV over die jaren niet al het voornemen had de fiscale woonplaats van belanghebbende te onderzoeken, waren er in ieder geval voldoende redenen voor twijfel omtrent die woonplaats. En zelfs al zou de inspecteur niet de intentie hebben gehad de woonplaats van belanghebbende te onderzoeken vóór het vaststellen van de primitieve aanslagen IB/PVV 2015 en 2016, dan nog had de inspecteur de dividenduitkeringen in die jaren in ieder geval tegen 15% in de inkomstenbelasting moeten betrekken, gezien de twijfel die de inspecteur had over de vestigingsplaats van [bedrijf 1] en het onder laatstgenoemde lopende vestigingsplaatsonderzoek. In de situatie waarin [bedrijf 1] in Nederland zou zijn gevestigd en belanghebbende in Zwitserland woont, heeft Nederland immers een heffingsrecht van 15% over de dividenden. Verder is belanghebbende van mening dat op grond van een interne werkinstructie in het kader van het 3LPC-project van de belastingdienst de afdoening van de IB-posten van belanghebbende geblokkeerd had moeten worden. Dit is niet gebeurd en dat vormt (ook) een ambtelijk verzuim, aldus belanghebbende.

48. De inspecteur is van mening dat hij geen reden had aan de door belanghebbende gestelde emigratie naar Zwitserland te twijfelen. Belanghebbende heeft zijn Nederlandse woning verkocht en beschikte ogenschijnlijk niet langer over woonruimte in Nederland. Lopende het vestigingsplaatsonderzoek onder [bedrijf 1] is de inspecteur echter op het spoor gekomen van bevindingen die zouden kunnen duiden op een Nederlandse woonplaats van belanghebbende. Dit vormt het nieuwe feit dat navordering rechtvaardigt. Verder is de inspecteur van mening dat het niet zo is dat uit het bestaan van het 3LPC-project een onderzoeksplicht (voor IB-posten) kan worden herleid, nog daargelaten dat [bedrijf 1] geen deel uitmaakte van het 3LPC-project. Daarnaast is het zo dat voor het eerst op 20 februari 2020 informatie is aangeleverd door [bedrijf 1] die aanleiding gaf om over de gestelde emigratie van belanghebbende te twijfelen. Toen waren de primitieve aanslagen IB/PVV 2015 en 2016 op naam van belanghebbende reeds vastgesteld.

50. In artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) is opgenomen dat indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting kan navorderen. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behalve wanneer de belastingplichtige aangaande dit feit te kwader trouw is.

51. Volgens vaste rechtspraak van de Hoge Raad mag de inspecteur bij het vaststellen van een aanslag IB/PVV uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige in zijn aangifte heeft vermeld. Tot een nader onderzoek is hij in beginsel slechts gehouden, indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen.7

52. De dagtekening van de primitieve aanslag IB/PVV 2015 is 30 november 2019, de primitieve aanslag IB/PBVV 2016 heeft dagtekening 22 november 2019. Het vestigingsplaatsonderzoek onder [bedrijf 1] is door de inspecteur aangekondigd bij brief van 28 augustus 2019. Het woonplaatsonderzoek onder belanghebbende is aangekondigd bij brief van 10 december 2020.

53. De rechtbank is van oordeel dat navordering op grond van nieuw feit mogelijk is en niet wordt verhinderd door een door de inspecteur begaan ambtelijk verzuim. Daarbij is het volgende maatgevend. Er bestond ten tijde van het vaststellen van de primitieve aanslagen op naam van belanghebbende geen reden om te twijfelen aan de door hem opgegeven Zwitserse woonplaats. Er was op dat moment nog geen contra-informatie voorhanden die maakte dat de inspecteur had moeten twijfelen omtrent de door belanghebbende opgegeven woonplaats. Daarnaast geldt dat het vestigingsplaatsonderzoek onder [bedrijf 1] weliswaar een aanvang had genomen ten tijde van het vaststellen van de primitieve aanslagen IB/PVV 2015 en 2016 op naam van belanghebbende, maar informatie zijdens [bedrijf 1] was op dat moment nog niet aangeleverd, en bovendien is [bedrijf 1] een ander belastingsubject. Dit alles maakt naar het oordeel van de rechtbank dat de niet-onwaarschijnlijke kans bestond dat de ingediende aangiften IB/PVV 2015 en 2016 juist waren. Dit wordt niet anders vanwege het eerdere onderzoek naar de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV 2011 tot en met 2013 van belanghebbende en de daaruit voortvloeiende afspraken zoals neergelegd in de VSO, nu dit onderzoek noch de VSO zien op de woonplaats van belanghebbende. Ten slotte is de rechtbank van oordeel dat er geen verplichting voor de inspecteur bestond de afdoening van de IB-posten van belanghebbende te blokkeren, vanwege het onder [bedrijf 1] opgestarte vestigingsplaatsonderzoek.

54. Voor zover belanghebbende meent dat de inspecteur onvoldoende voortvarend te werk is gegaan bij het vaststellen van de navorderingsaanslagen IB/PVV 2015 en 2016 op naam van belanghebbende, en die aanslagen daarom vernietigd moeten worden, wijst de rechtbank dit van de hand. De voortvarendheidseis speelt slechts een rol wanneer de inspecteur een beroep doet op de verlengde navorderingstermijn van het vierde lid van artikel 16 van de AWR (voor wat betreft in het buitenland opgekomen inkomsten, en aangehouden vermogensbestanddelen) en daarvan is in dit geval geen sprake.8

55. De conclusie luidt dat navordering over 2015 en 2016 mogelijk is.

Is sprake van in rechte te beschermen opgewekt vertrouwen?

56. Belanghebbende is (subsidiair) van mening dat navordering over 2015 en 2016 niet mogelijk is, omdat bij belanghebbende de in rechte te beschermen indruk is ontstaan dat de inspecteur de Zwitserse woonplaats van belanghebbende heeft geaccepteerd. De primitieve aanslagen IB/PVV 2015 en 2016 zijn door de inspecteur opgelegd in lijn met de in de VSO neergelegde afspraken en luiden verder conform de aangiften IB/PVV van belanghebbende over die jaren.

57. De inspecteur is van mening dat de woonplaats van belanghebbende buiten de reikwijdte van de controle viel en ook geen onderdeel is van de VSO. Bovendien is de voor de beoordeling van de woonplaats van belanghebbende relevante informatie niet door hem verstrekt.

58. Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel is vereist dat de belasting- of premieplichtige aannemelijk maakt dat van de zijde van de overheid toezeggingen of andere uitlatingen zijn gedaan of gedragingen zijn verricht waaruit de betrokkene in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs kon en mocht afleiden of, en zo ja hoe, de inspecteur in een concreet geval zijn bevoegdheden zou uitoefenen.

59. De rechtbank is van oordeel dat het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel faalt. De woonplaats van belanghebbende is blijkens het rapport van 15 oktober 2019 geen onderwerp van het onderzoek geweest, laat staan dat de inspecteur zou hebben verklaard in te stemmen met een in Zwitserland gelegen fiscale woonplaats van belanghebbende. In de VSO staat dienaangaande ook niets te lezen.

Waar ligt de woonplaats van belanghebbende op grond van artikel 4 van de AWR?

60. Belanghebbende is van mening dat van een duurzame band met Nederland sinds september 2015 geen sprake meer is. Belanghebbende wijst erop dat hij zijn sociale binding met Nederland verbroken heeft. Hij heeft zijn woning in [plaats 2] verkocht, zijn lidmaatschappen opgezegd en zijn kinderen kwamen bij hem in Zwitserland (of op [locatie 9] ) op bezoek. Zijn zakelijke activiteiten zijn door hem afgebouwd.

61. De inspecteur voert aan dat belanghebbende weliswaar enige sociale binding heeft met Zwitserland, maar dat de duurzame band met Nederland is blijven bestaan. Hij wijst erop dat aan belanghebbende woonruimte hier te lande ter duurzame beschikking staat, belanghebbende regelmatig bij [persoon F] verblijft, belanghebbende kinderen in Nederland heeft en sprake is van diverse Nederlandse lidmaatschappen. Bovendien heeft belanghebbende zakelijke belangen hier te lande.

62. Ingevolge artikel 4, eerste lid, van de AWR, wordt waar iemand woont naar de omstandigheden beoordeeld. Hierbij moet acht worden geslagen op alle in aanmerking komende omstandigheden van het geval. Voor het oordeel dat belanghebbende zijn woonplaats heeft in Nederland komt het erop aan of deze omstandigheden van dien aard zijn dat een duurzame band van persoonlijke aard bestaat tussen belanghebbende en Nederland. Die duurzame band met Nederland hoeft niet sterker te zijn dan de band met enig ander land, zodat voor een woonplaats hier te lande niet noodzakelijk is dat het middelpunt van iemands maatschappelijk leven zich in Nederland bevindt.9

63. De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende voor wat betreft artikel 4 van de AWR geacht wordt in Nederland te wonen. Tussen partijen staat vast dat belanghebbende regelmatig in Nederland verblijft, een Nederlandse vriendin heeft, familie in Nederland heeft (een zus, een broer en kinderen) en zakelijke belangen hier te lande heeft. Naar het oordeel van de rechtbank is dit voldoende om op grond van artikel 4 van de AWR woonachtig in Nederland te zijn. Hieraan doet naar het oordeel van de rechtbank niet af dat belanghebbende ook banden heeft met Zwitserland.10

64. De conclusie luidt dat voor toepassing van de nationale wet belanghebbende heeft te gelden als binnenlands belastingplichtige.11 In zoverre is het gelijk dus aan de inspecteur.

Waar ligt de woonplaats van belanghebbende op grond van artikel 4 van het verdrag met Zwitserland?

65. Niet in geschil is dat belanghebbende voor de toepassing van de Zwitserse fiscale wetgeving als inwoner van Zwitserland heeft te gelden. Ter zitting heeft de inspecteur zich geconformeerd aan het door de kennisgroep van de Belastingdienst ingenomen standpunt dat toepassing van de Zwitserse Pauschalregeling niet in de weg staat aan onderworpenheid als bedoeld in het verdrag met Zwitserland. Evenmin is in geschil dat belanghebbende in de in geschil zijnde jaren een duurzaam tehuis in Zwitserland tot zijn beschikking had.

66. Belanghebbende is van mening dat zijn woonplaats, ook voor de toepassing van het verdrag, met ingang van 1 september 2015 in Zwitserland is gelegen. Belanghebbende beschikt slechts in Zwitserland over een duurzaam tehuis en het middelpunt van zijn levensbelangen is in Zwitserland gelegen.

66. De inspecteur is van mening dat belanghebbende in zowel Zwitserland als Nederland een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft en dat het middelpunt van belanghebbende zijn levensbelangen in Nederland is gelegen. Dit betekent dat voor de toepassing van het verdrag met Zwitserland belanghebbende geacht wordt in Nederland te wonen. Verder geldt dat belanghebbende de Nederlandse nationaliteit heeft en subsidiair op grond daarvan geconcludeerd dient te worden dat de woonplaats van belanghebbende voor wat betreft het verdrag met Zwitserland geacht wordt in Nederland te zijn gelegen.

68. De rechtbank overweegt als volgt. De fiscale woonplaats van belanghebbende dient te worden bepaald aan de hand van artikel 4, tweede lid, van het verdrag met Zwitserland (de zogenoemde tie-breaker):

“Indien een natuurlijke persoon ingevolge de bepalingen van het eerste lid inwoner van beide Verdragsluitende Staten is, wordt zijn positie als volgt bepaald:a. hij wordt geacht slechts inwoner te zijn van de Staat waarin hij een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft; indien hij in beide Staten een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, wordt hij geacht slechts inwoner te zijn van de Staat waarmede zijn persoonlijke en economische betrekkingen het nauwst zijn (middelpunt van de levensbelangen);b. indien niet kan worden bepaald in welke Staat hij het middelpunt van zijn levensbelangen heeft, of indien hij in geen van de Staten een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, wordt hij geacht slechts inwoner te zijn van de Staat waarin hij gewoonlijk verblijft;c. indien hij in beide Staten of in geen van beide gewoonlijk verblijft, wordt hij geacht slechts inwoner te zijn van de Staat waarvan hij onderdaan is;d. indien hij onderdaan is van beide Staten of van geen van beide, regelen de bevoegde autoriteiten van de Verdragsluitende Staten de aangelegenheid in onderlinge overeenstemming.”

69. De eerste vraag die de rechtbank zal beantwoorden is of belanghebbende in de in geschil zijnde jaren ook in Nederland een duurzaam tehuis ter beschikking had. Alleen als deze vraag bevestigend dient te worden beantwoord is een onderzoek naar het middelpunt van de levensbelangen van belanghebbende relevant.

70. De inspecteur is van mening dat het verblijf van belanghebbende in de woningen aan [locatie 5] in [plaats 6] en [locatie 6] in [plaats 2] geen incidenteel karakter had. In de periode van 1 september 2015 tot en met 31 december 2018 heeft belanghebbende circa 420 keer in Nederland overnacht. Omdat geen hotelkosten zijn vastgesteld en belanghebbende heeft verklaard dat hij ‘zeer regelmatig’ en ‘altijd’ bij mevrouw [persoon F] heeft verbleven, is aannemelijk dat de woningen hem duurzaam ter beschikking stonden. Om te verhullen dat belanghebbende hier te lande over een duurzaam tehuis beschikte, zijn de huurcontracten van de woningen op naam van [persoon F] gezet.

71. Belanghebbende stelt dat hij geen duurzaam tehuis hier te lande te zijner beschikking had en heeft. De huurcontracten van de woningen staan op naam van [persoon F] . Van een gezamenlijke huishouding met [persoon F] is geen sprake en belanghebbende heeft geen sleutel van de genoemde woningen. De woningen waren slechts bestemd voor het gezin van mevrouw [persoon F] en zij onderhield als enige het contact met verhuurders, beheerders, alarmcentrales, hoveniers, reparateurs, loodgieters en de hulp in de huishouding.

72. Ter zitting heeft [persoon F] – zakelijk samengevat – verklaard dat belanghebbende geen sleutel van de woningen had, en dat zij zich niet gedrongen voelde de deur open te houden, ondanks dat zij in de in geschil zijnde jaren financieel werd ondersteund door belanghebbende.

73. Het OESO-commentaar bij artikel 4 van het OESO-modelverdrag luidt als volgt:

“Subparagraph a) means, therefore, that in the application the Convention (that is, where there is a conflict between the laws of the two States) it is considered that the residence is that place where the individual owns or possesses a home; this home must be permanent, that is to say, the individual must have arranged and retained it for his permanent use as opposed to staying at a particular place under such conditions that it is evident that the stay is intended to be of short duration.As regards the concept of home, it should be observed that any form of home may be taken into account (house or apartment belonging to or rented by the individual, rented furnished room). But the permanence of the home is essential, this means that the individual has arranged to have the dwelling available to him at all times continuously, and not occasionally for the purpose of a stay which, owing to the reasons for it, is necessarily of short duration (travel for pleasure, business travel, educational travel, attending a course at a school, etc.).”

74. In zijn arrest van 3 oktober 200312 heeft de Hoge Raad bepaald dat voor het duurzaam ter beschikking hebben van een tehuis niet noodzakelijk is dat het gebruik van de woning door de belastingplichtige berust op een zakelijk of persoonlijk recht. Wel is vereist dat de woning de belastingplichtige permanent als tehuis feitelijk ter beschikking staat en, niet incidenteel voor bepaalde doeleinden en/of voor korte duur.

75. De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur – tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende – aannemelijk zal moeten maken dat belanghebbende de duurzame beschikking had over de woningen aan [locatie 5] in [plaats 6] en [locatie 6] in [plaats 2] . Een andere bewijslastverdeling zou belanghebbende opzadelen met een onmogelijke bewijslast.

76. Naar het oordeel van de rechtbank is de inspecteur er niet in geslaagd aannemelijk te maken dat de genoemde woningen duurzaam aan belanghebbende ter beschikking hebben gestaan. Weliswaar is aannemelijk dat belanghebbende regelmatig in bedoelde woningen heeft verbleven, maar daaruit kan nog niet worden afgeleid dat deze hem duurzaam ter beschikking stonden. Met uitzondering van een zeer korte periode, voorafgaand aan de emigratie van belanghebbende, is geen sprake van een zakelijk of persoonlijk recht dat belanghebbende ten aanzien van de woningen heeft kunnen doen gelden. Het huurcontract staat immers niet op zijn naam, maar op dat van [persoon F] . Verder geldt naar het oordeel van de rechtbank dat [persoon F] geloofwaardig heeft verklaard dat belanghebbende geen sleutel had en dat hij niet ‘zomaar’, wanneer het hem uitkwam, de woningen kon betreden. Onder die omstandigheden kan naar het oordeel van de rechtbank niet worden gezegd dat de woningen hem ‘continuously’, oftewel permanent, ter beschikking stonden.

77. De conclusie luidt dat op grond van de tie-breaker van het verdrag met Zwitserland belanghebbende geacht wordt in Zwitserland te wonen, aangezien belanghebbende in de in geschil zijnde jaren uitsluitend in Zwitserland een duurzame woongelegenheid ter beschikking stond. Dit betekent dat het verdrag met Zwitserland, als regeling van hogere orde, de Nederlandse heffingsbevoegdheid in voorkomende gevallen beperkt.

Heffingsrecht dividenden

78. In de zaken van [bedrijf 1]13 heeft de rechtbank bij uitspraak van dezelfde datum als de uitspraak in de onderhavige zaken geoordeeld dat [bedrijf 1] geacht moet worden haar plaats van werkelijke leiding in Nederland te hebben. Ingevolge het verdrag met Zwitserland komt aan Nederland een heffingsrecht over de uitgekeerde dividenden (reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang) toe van 15%.14

Wat is de omvang van de dividenduitkering 2017?

79. Belanghebbende is van mening dat de dividenduitkering 2017 geen € 28.000.000, maar (per saldo) € 23.279.232 bedraagt. Ten onrechte heeft de inspecteur geen rekening gehouden met de reeds eerder belaste uitkeringen van € 4.446.885 en van € 273.883.

80. De inspecteur is van mening dat moet worden aangesloten bij de formele uitkering van € 28.000.000.

81. De rechtbank is van oordeel dat het gelijk aan de inspecteur is. Er dient te worden aangesloten bij het bedrag dat formeel uitgekeerd is, en dat is, naar niet in geschil is, voor wat betreft 2017 € 28.000.000. Voor dat bedrag heeft belanghebbende een vorderingsrecht op [bedrijf 1] gekregen, en dit bedrag is dan ook te beschouwen als regulier voordeel in de zin van artikel 4.12 van de Wet IB 2001. Voor de overige jaren geldt dat de omvang van de aanmerking te nemen dividenden (reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang) niet in geschil is, die bedragen € 2.970.000 (2015) en € 2.000.000 (2016).

Gevolgen voor de (navorderings)aanslagen IB/PVV 2012, 2015, 2016 en 2017

82. De rechtbank is van oordeel dat, voor wat betreft het in aanmerking te nemen belastbare inkomen uit werk en woning 2015 en 2016, aangesloten dient te worden bij het belastbare inkomen uit werk en woning zoals in aanmerking genomen bij het vaststellen van de primitieve aanslagen IB/PVV op naam van belanghebbende over die jaren (dus inclusief de correcties zoals die voortvloeien uit de VSO). Voor 2017 geldt dat het belastbare inkomen uit werk en woning na aftrek elders belast € 22.822 bedraagt (conform aangifte). Voor een vermindering van dat inkomen met de beweerdelijk betaalde partneralimentatie ziet de rechtbank geen ruimte, aangezien die aftrekpost ter heffing is toegewezen aan het woonland, en dat is Zwitserland. Het in aanmerking te nemen belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van belanghebbende bedraagt voor de jaren 2015, 2016 en 2017 respectievelijk € 2.938.901 (negatief € 31.099 plus € 2.970.000), € 2.290.000 (€ 290.000 plus € 2.000.000) en € 28.000.000. Niet langer in geschil is dat het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen 2016 en 2017 van belanghebbende, net als voor wat betreft 2015, nihil bedraagt.

83. Op grond van het voorgaande dienen de onderscheiden in geschil zijnde (navorderingsaanslagen)aanslagen als volgt te worden verminderd:

84. De navorderingsaanslag IB/PVV 2012 zal de rechtbank vernietigen, aangezien de grond daaraan is komen te ontvallen. Er bestaat immers geen reden meer het eerder bij beschikking teruggewentelde verlies uit werk en woning 2015 van € 134.003 te corrigeren.

Belastingrente

85. De beroepen worden geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente aangevoerd, behalve voor wat betreft de belastingrentebeschikking 2012. Nu de onderliggende navorderingsaanslag IB/PVV zal worden vernietigd, is het niet nodig die gronden te bespreken. De belastingrentebeschikking 2012 zal immers ook worden vernietigd.

86. Voor wat betreft de jaren 2015, 2016 en 2017 geldt dat de belastingrentebeschikkingen dienen te worden verminderd overeenkomstig de onderliggende (navorderings)aanslagen IB/PVV. Voor wat betreft 2018 geldt ten slotte dat de belastingrentebeschikking standhoudt omdat de onderliggende aanslag IB/PVV 2018 ook standhoudt.

De conserverende (navorderings)aanslagen IB/PVV 2016, 2017 en 2018

87. Voor het geval komt vast te staan dat belanghebbende in 2016, 2017 of 2018 is geëmigreerd heeft de inspecteur over die jaren conserverende (navorderings)aanslagen aan belanghebbende opgelegd (zie Inleiding). Primair is de inspecteur echter van mening dat deze (navorderings)aanslagen vernietigd moeten worden, omdat belanghebbende nooit is geëmigreerd.

88. Belanghebbende is van mening dat van een emigratie in 2016, 2017 of 2018 geen sprake is en dat de conserverende aanslagen daarom vernietigd moeten worden. Belanghebbende is in 2015 geëmigreerd, en heeft over dat jaar een M-aangifte gedaan. De inspecteur had over dat jaar een conserverende aanslag IB/PVV moeten opleggen, maar heeft dit verzuimd. Dit is niet te herstellen door over een later jaar alsnog een conserverende (navorderings)aanslag IB/PVV aan belanghebbende op te leggen.

89. De rechtbank is van oordeel dat de conserverende (navorderings)aanslagen geen stand houden. Wat de jaren 2016 en 2017 betreft, heeft de rechtbank geoordeeld dat belanghebbende op grond van artikel 4 van de AWR inwoner is van Nederland. Van een emigratie (voor de toepassing van de Nederlandse wetgeving) is in die jaren dan ook geen sprake. Ook wat het jaar 2018 betreft, is niet aannemelijk geworden dat belanghebbende in dat jaar niet meer kan worden aangemerkt als inwoner van Nederland. Desgevraagd heeft de inspecteur geen andere onderbouwing gegeven dan dat deze aanslagen ter behoud van recht zijn opgelegd voor het geval zou komen vast te staan dat belanghebbende in een later jaar dan 2015 is geëmigreerd. Het had naar het oordeel van de rechtbank echter op de weg van de inspecteur gelegen argumenten aan te dragen waarom sprake zou zijn van emigratie in een later jaar dan 2015. De rechtbank zal de conserverende (navorderings)aanslagen IB/PVV 2016, 2017 en 2018, alsmede de bijbehorende revisierentebeschikkingen vernietigen.

Verzoek om vergoeding van immateriële schade

90. Belanghebbende heeft verzocht om een vergoeding voor immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn.

91. De rechtbank gaat bij de beoordeling van dit verzoek uit van de regels die de Hoge Raad hiervoor heeft gegeven in het overzichtsarrest van 19 februari 201615 . Aangezien de acht zaken waarop deze uitspraak ziet betrekking hebben op hetzelfde onderwerp, en in de beroepsfase gezamenlijk zijn behandeld, zal de rechtbank éénmaal een vergoeding toekennen voor de overschrijding van de redelijke termijn in alle acht de zaken, waarbij zij voor de berekening van de hoogte van die vergoeding uitgaat van de datum van ontvangst door de inspecteur van het eerste ingediende bezwaarschrift.16

92. Op grond van een beleidsregel van de Minister van Justitie en Veiligheid is het niet nodig de Staat om een reactie te vragen op het verzoek om schadevergoeding.

93. De inspecteur heeft het eerst ingediende bezwaarschrift van belanghebbende ontvangen op 14 december 2020 (zaak ARN 22/1079). De periode tussen deze datum en de uitspraak van de rechtbank is (afgerond) 22 maanden langer dan twee jaar. De rechtbank ziet geen redenen om de redelijke termijn in dit geval langer vast te stellen dan twee jaar. De redelijke termijn is dus met (afgerond) 22 maanden overschreden. Naar boven afgerond is dat vier keer een half jaar. Dit betekent een schadevergoeding van € 2.000 (vier keer een half jaar ad € 500). De uitspraak op bezwaar van de inspecteur in de zaak met nummer ARN 22/1079 dateert van 29 juli 2021. De periode gelegen tussen 14 december 2020 en 29 juli 2021 is afgerond twee maanden langer dan zes maanden. De inspecteur moet daarom van de totale schadevergoeding een bedrag betalen van twee maanden gedeeld door 22 maanden keer € 2.000 is afgerond € 182. De Staat moet de rest betalen, dus € 1.818. De rechtbank zal de inspecteur en de Staat veroordelen om deze bedragen aan belanghebbende te betalen.

Conclusie en gevolgen

94. De beroepen zijn gegrond, met uitzondering van het beroep inzake de aanslag IB/PVV 2018. Dit betekent dat de rechtbank de uitspraken op bezwaar zal vernietigen, met uitzondering van de uitspraak op bezwaar die ziet op 2018. De navorderingsaanslag IB/PVV 2012 en de bijbehorende belastingrentebeschikking zal de rechtbank vernietigen. Dit geldt ook voor de conserverende (navorderings)aanslagen IB/PVV 2016, 2017 en 2018, alsmede de bijbehorende beschikkingen revisierente. Ook die zal de rechtbank vernietigen. De (navorderings)aanslagen IB/PVV 2015, 2016 en 2017 alsmede de bijbehorende beschikkingen belastingrente zal zij verminderen.

95. Belanghebbende heeft verzocht om vergoeding van de werkelijk door hem gemaakte proceskosten voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, omdat de inspecteur vooringenomen te werk is gegaan en onvoldoende zorgvuldigheid heeft betracht, hetgeen belanghebbende heeft genoodzaakt hoge kosten te maken om de door de inspecteur gepresenteerde ‘feiten’ te weerleggen. Daarnaast meent belanghebbende dat de conserverende (navorderings)aanslagen IB/PVV 2016, 2017 en 2018 zijn opgelegd in strijd met het door de inspecteur zelf ingenomen standpunt ter zake van de gewone (navorderings)aanslagen IB/PVV over die jaren. Belanghebbende kan niet op hetzelfde moment én in Nederland wonen én geëmigreerd zijn.

96. De rechtbank overweegt als volgt. Artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Bpb) biedt de mogelijkheid om in bijzondere omstandigheden een integrale proceskostenvergoeding toe te kennen. Voor een dergelijke vergoeding is plaats ingeval een bestuursorgaan een beschikking of uitspraak geeft, respectievelijk doet, of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in de daartegen ingestelde procedure geen stand zal zouden (het “tegen beter weten in”-criterium).17 Ook indien de inspecteur in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld kan sprake zijn van een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Bpb.18

97. Naar het oordeel van de rechtbank bestaat er geen reden om aan te nemen dat de onderscheiden (navorderings)aanslagen IB/PVV tegen beter weten in zijn opgelegd, of dat sprake is van in vergaande mate onzorgvuldig handelen. Dat de uitkomst van de woonplaatsdiscussie in het voordeel van belanghebbende uitvalt, maakt dit niet anders. Naar het oordeel van de rechtbank kon de inspecteur in redelijkheid menen die discussie aan te moeten gaan. Ook het ter behoud van recht opleggen van de conserverende (navorderings)aanslagen IB/PVV op naam van belanghebbende is naar het oordeel van de rechtbank niet tegen beter weten in geschied, en evenmin is sprake van in vergaande mate onzorgvuldig handelen van de inspecteur. Het ter behoud van recht opleggen van aanslagen is een door de Hoge Raad gesauveerde handelswijze.19

98. De rechtbank vindt wel aanleiding een forfaitaire kostenvergoeding aan belanghebbende toe te kennen, en de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van de bezwaren en beroepen redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb) voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 5.996 (1 punt voor het indienen van de bezwaarschriften, 1 punt voor het verschijnen op de hoorzitting met een waarde per punt van € 62420 , 1 punt voor het indienen van de beroepschriften, en 1 punt voor het verschijnen ter zitting, met een waarde per punt van € 875 en een wegingsfactor 221 ). Daarnaast vindt de rechtbank aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met het verzoek om vergoeding van immateriële schade redelijkerwijs heeft moeten maken. Die kosten zijn vastgesteld op

€ 218,75 (1 punt met een waarde van € 875, en een wegingsfactor 0,2522 ). In het totaal bedraagt de door de inspecteur te betalen vergoeding dus € 6.214,75 (€ 5.996 plus € 218,75). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.

99. Omdat de rechtbank de beroepen, met uitzondering van het beroep inzake de aanslag IB/PVV 2018, gegrond verklaart, bepaalt de rechtbank dat de inspecteur aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht vergoedt.

Beslissing

De rechtbank:

• verklaart het beroep inzake de aanslag IB/PVV 2018 ongegrond;
• verklaart de overige beroepen gegrond;
• vernietigt de uitspraken op bezwaar, behalve de uitspraak op bezwaar voor 2018;
• vernietigt de navorderingsaanslag IB/PVV 2012, alsmede de bijbehorende belastingrentebeschikkingen;
• vernietigt de conserverende navorderingsaanslagen IB/PVV 2016 en 2017 en de conserverende aanslag IB/PVV 2018, alsmede de bijbehorende revisierentebeschikkingen;
• stelt het verlies 2015 uit werk en woning vast op € 134.003;
• vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2015 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 2.938.901 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil;
• vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2016 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 75.232, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 2.290.000 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil;
• vermindert de aanslag IB/PVV 2017 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 22.822, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 28.000.000 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil;
• vermindert de bijbehorende belastingrentebeschikkingen dienovereenkomstig;
• bepaalt dat de reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang slechts mogen worden belast tegen een tarief van 15%;
• bepaalt dat deze uitspraak in de plaats komt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;
• veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de aan de bezwaarfase toerekenbare immateriële schade, vastgesteld op € 182;
• veroordeelt de Staat tot vergoeding van de aan de beroepsfase toerekenbare immateriële schade, vastgesteld op € 1.818;
• veroordeelt de inspecteur tot betaling van € 6.214,75 aan proceskosten aan belanghebbende;
• bepaalt dat de inspecteur het griffierecht van € 360 aan belanghebbende moet vergoeden.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A.P. Vaatstra, voorzitter, en mr. W.W. Monteiro en mr. J.A.L. Heldens, leden, in aanwezigheid van mr. S.S. Verzijlbergen, griffier.