Reactie Orde op initiatiefvoorstel vervallen van enkele fiscale regelingen

Enige kanttekeningen bij het initiatiefwetsvoorstel inzake o.a. het vervangen van het box 2-tarief door een progressief tarief (kamerstuknr. 36 128)

Reactie 09-08-2022 van de Commissie Wetsvoorstellen van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs Belastingadviseurs aan de griffier van de Vaste Commissie voor Financiën van de Tweede Kamer der Staten betreffende het initiatiefwetsvoorstel inzake o.a. het vervangen van het box 2-tarief door een progressief tarief (kamerstuknr. 36 128).

Met belangstelling heeft de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (hierna: “de Orde”) kennis genomen van het initiatiefwetsvoorstel inzake o.a. het vervangen van het box 2-tarief door een progressief tarief (36 128).

Dit onderdeel van het wetsvoorstel beoogt het globale evenwicht, dat bij de invoering van het boxenstelsel in 2001 beoogd werd, te herstellen. Dit omdat door diverse wetswijzigingen in de afgelopen jaren dit evenwicht verloren is gegaan. Onderstaand wordt uitsluitend ingegaan op dit onderdeel van het wetsvoorstel.

De Orde merkt allereerst op dat met de term globaal evenwicht - anders dan in het initiatiefwetsvoorstel - altijd is gerefereerd aan een min of meer gelijke belastingdruk tussen de IB-ondernemer en de aanmerkelijkbelanghouder (dga) en dus niet tussen de loontrekkende (werknemer) en de dga. Dit omdat een dga meer gelijkenissen vertoont met een IB-ondernemer dan met een werknemer. De Orde meent derhalve dat de gelijkstelling met de werknemer die het initiatiefwetsvoorstel beoogt, niet juist is. De Orde komt hierop later nog terug.

Om het globale evenwicht te herstellen en het terugdringen van belastingarbitrage, wordt in het initiatiefwetsvoorstel een verlaging van het basistarief in box 2 van 26,9% naar 26% voorgesteld. Dit tarief van 26% gaat gelden voor inkomsten uit aanmerkelijk belang tot circa € 60.000. Daarnaast wordt een tweede schijf geïntroduceerd voor alle box 2-inkomsten boven € 60.000, met een tarief van 40,59%. In combinatie met de thans geldende vennootschapsbelastingtarieven sluiten deze tarieven aan op de tarieven in box 1, zoals is te zien in de volgende tabel die in het wetsvoorstel is opgenomen:

Box 1
Box 2
Box 2 incl. Vpb (laag)
Schijf
Belastbaar inkomen
Percentage
Belastbaar inkomen
Percentage
Belastbaar inkomen
Percentage
1
Tot € 69.399
37,07%
Tot € 58.989
25,96%
Tot € 69.399
37,07%
2
Vanaf € 69.399
49,50%
Vanaf € 58.989
40,59%
Vanaf € 69.399
49,50%
 

Een belangrijke aanname bij dit voorstel is dat de winst met vennootschapsbelasting wordt belast met uitsluitend het huidige opstaptarief van 15% (en niet mede met het reguliere tarief van 25,8%). Dit percentage van 15% geldt thans tot een winst van € 395.000, maar wordt vanaf 1 januari 2023 verlaagd tot € 200.000. Uitgaande van deze aanpassing worden vanaf 2023 winsten boven € 200.000 belast tegen een vennootschapsbelastingtarief van 25,8%. Een groter aantal dga’s zal hierdoor te maken krijgen met dit hogere tarief van 25,8%. Daar waar – zoals bovenstaande tabel laat zien – bij winsten die tegen het opstaptarief van 15% worden belast, het gecombineerde tarief maximaal 49,50% bedraagt, zullen winsten die onderworpen zijn geweest aan het 25,8%-tarief, echter een gecombineerde druk hebben van 55,92%. Dit is dus ruim 6 procentpunten meer dan het hoogste tarief in box 1 (49,50%). 

Dit percentage van 55,92% kan als volgt worden berekend: Op een winst van € 100.000 belast tegen 25,8%, drukt een Vpb van € 25.800. Op de resterende winst na belasting € 74.200 (= € 100.000 minus € 25.800), drukt een – bij toepassing  van het hoge box 2-tarief van 40,59% - box 2-heffing van € 30.118 (= 40,59% x € 74.200). De gecombineerde belasting bedraagt dan € 55.918 (€ 25.800 + € 30.118), ofwel een belastingdruk van effectief 55,92% van de winst.

Dit effect wordt in het wetsvoorstel niet benoemd en staat haaks op de doelstelling van het wetsvoorstel, nl het globale evenwicht herstellen en het terugdringen van belastingarbitrage.

De vraag kan worden gesteld of het herstel van het globale evenwicht op een andere wijze kan worden bereikt zonder de bijwerkingen die kleven aan het wetsvoorstel. Gelet op het op 8 juli 2022 gepubliceerde IBO-rapport 1 kunnen worden gedacht aan afschaffing van het Vpb-opstaptarief. Er resteert dan één Vpb-tarief van 25,8%. De Orde benadrukt dat zij niet pleit voor afschaffing of het behoud van het Vpb-opstaptarief. Dat is aan de politiek om hier over te besluiten. De Orde schetst slechts dat er alternatieven zijn die overwogen kunnen worden. 

Met één vast Vpb-tarief van 25,8% als startpunt – en de gedachtelijn van het wetsvoorstel volgend – resulteert dit in een laag box 2-tarief van 15,19% dat van toepassing is tot € 51.494 (= € 69.399 x (100% minus 25,8%)). Daarboven bedraagt het tarief in box 2 31,94%. Deze box 2-tarieven leiden tot een gecombineerde belastingdruk van 37,07% bij het lage box 2-tarief en 49,50% bij het hoge box 2-tarief. Hiermee wordt een gelijke belastingdruk met box 1-inkomen bereikt en ook gelden de tarieven bij dezelfde bruto-inkomens vóór belasting.

Bijkomende voordelen van deze systematiek zijn:

1. Geen ongewenste neveneffecten dat een deel van de belastingplichtigen wordt geconfronteerd met een gecombineerd effectief tarief van 55,92%.

2. Door afschaffing van het Vpb-opstaptarief en daarvoor in de plaats een veel lager ‘laag’ box 2-tarief komt dit voordeel terecht bij de groep waarvoor het Vpb-opstaptarief is bedoeld, namelijk het mkb. De huidige opzet leidt ertoe dat alle Vpb-plichtige lichamen profiteren van het Vpb-opstaptarief. In de alternatieve opzet, waarbij het Vpb-opstaptarief wordt afgeschaft, is daarvan geen sprake.

3. De afschaffing van het Vpb-opstaptarief beëindigt ook structuren, waarbij fiscaal voordeel wordt beoogd door het ‘opknippen’ van bedrijven en het beëindigen van fiscale eenheden.

4. Geen onevenwichtige uitkomsten, indien er meerdere ab-houders zijn in één vennootschap. Bij toepassing van het wetsvoorstel wordt het lage Vpb-tarief van 15% als het ware uitgesmeerd over alle ab-houders. Hierdoor wordt normaliter sneller het Vpb-tarief van 25,8% bereikt. Bij afschaffing van het Vpb-opstaptarief (en toepassing van daarop aangepaste box 2-tarieven) doet deze verstoring zich niet voor.

5. Op dit moment zijn de mogelijkheden voor dga’s om pensioen op te bouwen (waarbij heffing van box 1 en 3-belasting wordt uitgesteld; zie het IBO-rapport) de facto zeer beperkt, zij het dat deze naar verwachting vanaf 1 januari 2023 worden verruimd door het bieden van extra faciliteiten in de derde pijler op basis van de Wet toekomst pensioenen (kamerstuknr. 36067). De meeste dga’s sparen daardoor op dit moment nog voor hun pensioen uit hun inkomen na belasting. Daarentegen hebben loontrekkenden het voordeel dat pensioen in de toekomst tegen een lager percentage wordt belast dan hun huidige marginale IB-tarief. Dit is een voordeel dat dga’s (nog) niet hebben. Het lage box 2-tarief kan deze pijn enigszins verzachten, indien zij gespreid over de tijd (na hun actieve periode) in staat zijn om box 2-inkomen te genieten tegen een box 2-tarief van 15,19% in plaats van 31,94%. Hierdoor betalen dga’s evenwel nog steeds een gecombineerd tarief van 37,07%. Dit kan worden opgelost door een extra box 2-tarief in te voeren voor belastingplichtigen die ouder zijn dan 67 jaar, waarbij het percentage – en de tariefschijf – zo wordt bepaald dat ook op dat punt een globaal evenwicht wordt bereikt. Om te voorkomen dat een gepensioneerde dga zowel profiteert van het lage box 1-tarief voor 67-plussers door pensioensparen in de derde pijler en een verlaagd box 2-tarief voor 67-plussers, kan de lengte van deze box 2-tariefschijf worden verminderd met het bedrag dat de 67-plusser geniet als loon uit (vroegere) dienstbetrekking.

De box 2-tarieven van 15,19% en 31,94% zijn louter uitkomsten van een cijfermatige exercitie die ertoe leidt dat box 1 en 2 inkomen min of meer dezelfde belastingdruk kennen. Ook ten aanzien van deze vraag is het aan de politiek om te overwegen de (gecombineerde) belastingdruk op ondernemingswinst iets te verlagen om ondernemen en ondernemingsrisico te stimuleren. Dit hoeft overigens niet noodzakelijkerwijze via het toepassen van een reductie van de box 2-tarieven. Ook kan worden gedacht aan een lastenverlichting voor de werkgever op loonkosten. Bij dit laatste moet wel worden bedacht dat dit voordeel neerslaat bij alle werkgevers, dus ook bedrijven die niet tot het mkb behoren. Een plafondbepaling kan dan behulpzaam zijn om de maatregel toch gericht op het mkb te laten zijn.

Indien zou worden uitgegaan van de oorspronkelijke uitleg van het globaal evenwicht – waarbij de belastingdruk van een dga dus min of meer gelijk is aan die van een IB-ondernemer – zouden de box 2-tarieven als volgt zijn:

Laag box 2-tarief:         8,19%                       Van toepassing tot:                € 51.494 

Hoog box 2-tarief:      24,95%                       Van toepassing vanaf:            € 51.494 

Dit resulteert in een gecombineerd Vpb/box 2-tarief bij een Vpb-tarief van 25,8%:

• Laag box 2-tarief: 31,88%
• Hoog box 2-tarief: 44,31%

Gelijk aan de belastingheffing bij een IB-ondernemer is er dus een discount op het IB-tarief in de eerste en tweede schijf toegepast van 5,19% (dat is 14% mkb-winstvrijstelling vermenigvuldigd met het tarief van 37,07% uit de eerste schijf van box 1).

De term ‘globaal evenwicht’ geeft zelf al aan dat het niet gaat om een exact gelijke belastingdruk. Dit is onmogelijk, alleen al vanwege het feit dat de fiscale grondslag voor de vennootschapsbelasting meer aftrekbeperkingen kent dan de grondslag voor de inkomstenbelasting.

De vergelijking van de dga met de werknemer gaat ook op een ander, belangrijk, onderdeel mank en dat betreft, kort gezegd, de sociale zekerheid, zoals werkloosheid, ziekte en arbeidsongeschiktheid. Voor de werknemer is dit ‘automatisch’ geregeld via zijn werkgever, waardoor het nettosalaris van de werknemer nagenoeg geheel consumeerbaar is. Voor de dga is dat niet het geval. Die moet, net als de IB-ondernemer, zelf zorgdragen voor opvang van het inkomensverlies door werkloosheid, ziekte en arbeidsongeschiktheid. Na belastingheffing zal daarvoor dus geld beschikbaar moeten blijven. Ook om die reden is een perfecte gelijkstelling van het box 2-tarief voor dga’s met het inkomstenbelastingtarief voor werknemers in box 1 naar de mening van de Orde niet gewenst.

Ook moet worden gewaakt voor een systeem dat er de facto op neer komt dat de vennootschapsbelasting een voorheffing is op de inkomstenbelasting. Dit kan tot mogelijke EU-rechtelijke problemen leiden (verrekening van buitenlandse vennootschapsbelasting).

Samenvattend overzicht van de verschillende alternatieven

De verschillende alternatieven die hierboven zijn besproken, kunnen als volgt worden samengevat.

A. Huidige situatie (vanaf 1 januari 2023)
De gecombineerde tarieven bedragen:

1. 37,87% op een bruto winst tot € 200.000
2. 45,76% op een bruto  winst boven € 200.000

B. Initiatief wetsvoorstel (box 2-tarieven van 25,96% en 40,59%)
De gecombineerde tarieven bedragen:

1. 37,07% bij een bruto winst tot € 69.399
2. 49,50% bij een bruto winst tussen € 69.399 en € 200.000
3. 55,92% bij een bruto winst van meer dan € 200.000

C. Vast Vpb-tarief van 25,8% en box 2-tarieven van 15,19% en 31,94% zonder toepassing van de mkb-winstvrijstelling discount
De gecombineerde tarieven bedragen dan:

1. 37,07% op een bruto winst tot € 69.399
2. 49,50% op een bruto winst boven € 69.399

D. Vast Vpb-tarief van 25,8% en box 2-tarieven van 8,19% en 24,95% met toepassing van de mkb-winstvrijstelling discount van 5,19%
De gecombineerde tarieven bedragen:

1. 31,88% op een bruto winst tot € 69.399
2. 44,31% op een bruto winst boven € 69.399

De verschillende alternatieven kunnen als volgt grafisch worden weergegeven:

Het effect van de verschillende alternatieven op de belastingdruk is dat:

1. Het initiatief wetsvoorstel (alternatief B) in vergelijking met de huidige situatie per 1 januari 2023 (alternatief A) leidt:

1. tot een stijging van het gecombineerde tarief met 11,6 procentpunten (49,50% minus 37,87%) bij een bruto winst tussen € 69.399 en € 200.000
2. tot een stijging van het gecombineerde tarief met 6,42 procentpunten (55,92% minus 49,50%) bij een bruto winst van meer dan € 200.000

2. Alternatief C (één vast Vpb-tarief van 25,8%, box 2-tarieven van 15,19% en 31,94% en geen toepassing mkb-winstvrijstelling) in vergelijking met de huidige situatie per 1 januari 2023 (alternatief A) leidt:

1. tot een stijging van het gecombineerde tarief met 11,6 procentpunten (49,50% minus 37,87%) bij een bruto winst tussen € 69.399 en € 200.000. Dit is dus gelijk aan het initiatiefwetsvoorstel.
2. tot een stijging van het gecombineerde tarief met 3,74 procentpunten (49,50% minus 37,87%) bij een bruto winst  van meer dan € 200.000

3. Alternatief D (één vast Vpb-tarief van 25,8%, box 2-tarieven van 8,19% en 24,95% en met toepassing mkb-winstvrijstelling) in vergelijking met de huidige situatie per 1 januari 2023 (alternatief A) leidt ertoe dat:

1. bij een bruto winst tot € 69.399 er een lager gecombineerd tarief is van ongeveer 6 procentpunten (31,88% in plaats van 37,87%)
2. bij een bruto winst van meer dan € 69.399 maar minder dan € 200.000 is er sprake van een ongeveer 6,5 procentpunten hoger gecombineerd tarief (44,31%  in plaats van 37,87%)
3. bij een bruto winst van meer dan € 200.000 er een ongeveer 1,4 procentpunten lager gecombineerd tarief is (44,31%  in plaats van 45,76%).

Dit commentaar is tot stand gebracht door de Commissie Wetsvoorstellen, bestaande uit de NOB-leden Robert van der Jagt (voorzitter), Arco Bobeldijk, Matthijs Broekhuizen, Sebastiaan de Buck, Wiebe Dijkstra, Jeroen Elink Schuurman, Michael van Gijlswijk, Eddo Hageman, Edwin Heithuis, Martijn Jonkers, Reinout Kok, Netty van Kreveld, Corina van Lindonk, Madeleine Merkx, Jan Nieuwenhuizen, Cor Overduin, Pim Peters, Michel Ruijschop, Jeroen van Strien, Max Velthoven, Edwin Visser, Luc van der Voort, David van Wordragen, Pjotr Anthoni (secretaris wetgeving) en Ruben van der Wilt (secretaris wetsuitvoering)..

Deze reactie is ook te vinden op https://www.nob.net/wetscommentaren.