Toepassing verlengde navorderingstermijn; geen vrijwillige inkeer; passende boetes
undefined, 16 juni 2022
Gerelateerde content
- Wet en parlementaire geschiedenis(2)
- Internationale regelgeving
- Lagere regelgeving
- Besluiten(1)
- Jurisprudentie(138)
- Commentaar NLFiscaal(5)
- Literatuur(4)
- Recent(1)
- Annotatie wetsgeschiedenis NLFiscaal(2)
Samenvatting
Vennootschap A drijft een onderneming in de luchtvracht. X (belanghebbende) is middellijk aandeelhouder van A. In 2002 is door X en de andere middellijk aandeelhouder (hierna: Y) een constructie opgezet waarbij met gefingeerde facturen op naam van een bestaande Zwitserse AG en een coderekening bij UBS in Zwitserland overboekingen ten laste zijn gebracht van de winst van A. Vanaf de coderekening zijn bedragen overgeboekt naar de persoonlijke UBS-rekeningen van X en Y. Met dagtekening 9 oktober 2015 heeft X een inkeermelding gedaan met betrekking tot het door hem aangehouden vermogen in het buitenland.
In geschil zijn naar aanleiding hiervan opgelegde (navorderings)aanslagen en vergrijpboetes.
Hof Amsterdam is evenals Rechtbank Noord-Holland van oordeel dat de door X genoten reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang (middellijke uitdelingen van winst) zijn opgekomen in het buitenland als bedoeld in artikel 16, lid 4, AWR. De verlengde navorderingstermijn is van toepassing.
X heeft bij zijn brief van 9 oktober 2015 nog niet de juiste en volledige inlichtingen verstrekt als bedoeld in artikel 67n AWR. Hij heeft niet eerder dan in een brief van 11 november 2016 gemeld dat hij naast inkomsten uit verzwegen bezittingen in box 3 ook niet-aangegeven voordelen uit aanmerkelijk belang heeft genoten. Deze brief kan echter niet worden aangemerkt als een inkeer uit eigen beweging, als bedoeld in artikel 67n AWR, ter zake van de niet-aangegeven voordelen uit aanmerkelijk belang.
Het Hof is verder evenals de Rechtbank van oordeel dat de Inspecteur het bewijs voor de opgelegde vergrijpboetes volledig heeft geleverd op basis van wilsonafhankelijke documenten. Ook het Hof ziet daarom geen aanleiding om aan het verzuim van de Inspecteur om bij de aanvang van het gesprek op 26 oktober 2017 de cautie te geven, gevolgen te verbinden.
Het Hof is met de Rechtbank van oordeel dat in het onderhavige geval vergrijpboetes van 85% van de nagevorderde belasting, vóór de door de Rechtbank toegepaste vermindering wegens overschrijding van de redelijke termijn in eerste aanleg, passend en geboden zijn.
De Hoge Raad heeft op 21 april 2023 het beroep in cassatie tegen deze uitspraak verworpen onder verwijzing naar artikel 81 Wet RO (22/03044)
BRON
Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van X, wonende te Z, gemachtigde: mr. J. Berns (FT Advocaten) tegen de uitspraak van 25 november 2020 in de zaken met kenmerken HAA 19/3818 tot en met 19/3830 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 4 december 2018 aan belanghebbende voor het jaar 2003 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 35.316, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 45.262 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 5.811. Daarnaast heeft de inspecteur bij beschikking van 4 december 2018 een bedrag van € 6.647 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 12 juli 2019 de navorderingsaanslag verminderd tot een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 35.316, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 45.262 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 4.075 en de beschikking heffingsrente verminderd tot € 6.354.
1.2.1. De inspecteur heeft met dagtekening 4 december 2018 aan belanghebbende voor het jaar 2004 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 40.832, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 10.960 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 4.798. Daarnaast heeft de inspecteur bij beschikking van 4 december 2018 een bedrag van € 1.713 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 12 juli 2019 de navorderingsaanslag verminderd tot een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 40.832, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 10.960 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.089 en de beschikking heffingsrente verminderd tot € 1.442.
1.3.1. De inspecteur heeft met dagtekening 4 december 2018 aan belanghebbende voor het jaar 2005 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 89.207, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 19.810 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.722. Gelijktijdig is bij afzonderlijke beschikkingen € 2.611 aan heffingsrente in rekening gebracht en een vergrijpboete van € 5.441 opgelegd.
1.3.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 12 juli 2019 de navorderingsaanslag verminderd tot een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 89.207, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 19.810 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 91, en voorts de beschikking heffingsrente verminderd tot € 2.378 en de vergrijpboete verminderd tot € 4.209.
1.4.1. De inspecteur heeft met dagtekening 4 december 2018 aan belanghebbende voor het jaar 2006 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 69.634, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van negatief € 1.113 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 4.163. Gelijktijdig is bij afzonderlijke beschikkingen € 187 aan heffingsrente in rekening gebracht en een vergrijpboete van € 409 opgelegd.
1.4.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 10 juli 2019 de navorderingsaanslag, de heffingsrentebeschikking en de boetebeschikking verminderd tot nihil.
1.5.1. De inspecteur heeft met dagtekening 28 november 2018 aan belanghebbende voor het jaar 2007 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 68.376, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 5.900 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.221. Gelijktijdig is bij afzonderlijke beschikkingen € 328 aan heffingsrente in rekening gebracht en een vergrijpboete van € 796 opgelegd.
1.5.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 10 juli 2019 de navorderingsaanslag verminderd tot een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 68.376, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 5.900 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.035, en voorts de beschikking heffingsrente verminderd tot € 181 en de vergrijpboete verminderd tot € 374.
1.6.1. De inspecteur heeft met dagtekening 4 december 2018 aan belanghebbende voor het jaar 2008 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 82.945, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 8.150 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.914. Gelijktijdig is bij afzonderlijke beschikkingen € 119 aan heffingsrente in rekening gebracht en een vergrijpboete van € 990 opgelegd.
1.6.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 10 juli 2019 de navorderingsaanslag, de heffingsrentebeschikking en de boetebeschikking verminderd tot nihil.
1.7.1. De inspecteur heeft met dagtekening 1 december 2018 aan belanghebbende voor het jaar 2009 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 81.159, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 182.740 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.859. Gelijktijdig is bij afzonderlijke beschikkingen € 7.152 aan heffingsrente in rekening gebracht en een vergrijpboete van € 23.787 opgelegd.
1.7.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 10 juli 2019 de navorderingsaanslag verminderd tot een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 81.159, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 182.740 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.175, en voorts de beschikking heffingsrente verminderd tot € 6.994 en de vergrijpboete verminderd tot € 18.931.
1.8.1. De inspecteur heeft met dagtekening 1 december 2018 aan belanghebbende voor het jaar 2010 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 76.202, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 92.881 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 4.455. Gelijktijdig is bij afzonderlijke beschikkingen € 4.581 aan heffingsrente in rekening gebracht en een vergrijpboete van € 17.991 opgelegd.
1.8.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 10 juli 2019 de navorderingsaanslag verminderd tot een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 76.202, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 92.881 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.798, en voorts de beschikking heffingsrente verminderd tot € 4.304 en de vergrijpboete verminderd tot € 13.260.
1.9.1. De inspecteur heeft met dagtekening 8 december 2018 aan belanghebbende voor het jaar 2011 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 75.101, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 353.154 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.768. Gelijktijdig is bij afzonderlijke beschikkingen € 22.275 aan heffingsrente in rekening gebracht en een vergrijpboete van € 90.940 opgelegd.
1.9.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 5 juli 2019 de navorderingsaanslag verminderd tot een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 75.101, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 352.041 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 822, en voorts de beschikking heffingsrente verminderd tot € 21.985 en de vergrijpboete verminderd tot € 75.044.
1.10.1. De inspecteur heeft met dagtekening 8 december 2018 aan belanghebbende voor het jaar 2012 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 80.952, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 486.742 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 10.762. Gelijktijdig is bij afzonderlijke beschikkingen € 23.085 aan belastingrente in rekening gebracht en een vergrijpboete van € 113.761 opgelegd.
1.10.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 16 juli 2019 de navorderingsaanslag verminderd tot een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 80.952, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 486.742 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.250, en voorts de beschikking belastingrente verminderd tot € 22.477 en de vergrijpboete verminderd tot € 89.495.
1.11.1. De inspecteur heeft met dagtekening 8 december 2018 aan belanghebbende voor het jaar 2013 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 84.929, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 108.084 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 19.462. Gelijktijdig is bij afzonderlijke beschikkingen € 2.845 aan belastingrente in rekening gebracht en een vergrijpboete van € 25.805 opgelegd.
1.11.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 16 juli 2019 de navorderingsaanslag verminderd tot een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 84.929, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 108.084 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.596, en voorts de beschikking belastingrente verminderd tot € 1.930 en de vergrijpboete verminderd tot € 9.031.
1.12.1. De inspecteur heeft met dagtekening 1 december 2018 aan belanghebbende voor het jaar 2014 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 92.354, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 82.366 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 13.589. Gelijktijdig is bij afzonderlijke beschikkingen € 567 aan belastingrente in rekening gebracht en een vergrijpboete van € 12.150 opgelegd.
1.12.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 16 juli 2019 de navorderingsaanslag, de belastingrentebeschikking en de boetebeschikking verminderd tot nihil.
1.13.1. De inspecteur heeft met dagtekening 15 maart 2019 aan belanghebbende voor het jaar 2015 een aanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 69.760, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.345. Gelijktijdig is bij afzonderlijke beschikkingen € 214 aan belastingrente in rekening gebracht en een vergrijpboete van € 5.709 opgelegd.
1.13.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 16 juli 2019 de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 69.760, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.345, en voorts de beschikking belastingrente en de vergrijpboete verminderd tot nihil.
1.14. Belanghebbende heeft tegen de onder 1.1.2, 1.2.2, 1.3.2, 1.4.2, 1.5.2, 1.6.2, 1.7.2, 1.8.2, 1.9.2, 1.10.2, 1.11.2, 1.12.2 en 1.13.2 vermelde uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft bij de uitspraak van 25 november 2020 als volgt beslist:
verklaart de beroepen met de zaaknummers HAA 19/3821 (2006), HAA 19/3823 (2008) en 19/3829 (2014) niet-ontvankelijk; verklaart de beroepen met de zaaknummers HAA 19/3818 (2003), HAA 19/3819 (2004) en HAA 19/3830 (2015), alsmede de beroepen met de zaaknummers HAA 19/3820 (2005), HAA 19/3822 (2007), HAA 19/3824 (2009), HAA 19/3825 (2010), HAA 19/3826 (2011), HAA 19/3827 (2012) en HAA 19/3828 (2013) met betrekking tot de navorderingsaanslagen ib/pvv, ongegrond; verklaart de beroepen met de zaaknummers HAA 19/3820 (2005), HAA 19/3822 (2007), HAA 19/3824 (2009), HAA 19/3825 (2010), HAA 19/3826 (2011), HAA 19/3827 (2012) en HAA 19/3828 (2013) met betrekking tot de boeten, gegrond; vernietigt de uitspraken op bezwaar voor de jaren 2005, 2007, 2009, 2010, 2011, 2012 en 2013 voor zover deze betrekking hebben op de boeten; vernietigt de boeten die zijn opgelegd voor de jaren 2012 en 2013; vermindert de boeten voor de jaren 2005, 2007, 2009, 2010 en 2011 tot de bedragen zoals vermeld onder rechtsoverweging 45; bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde bestreden besluiten; wijst het verzoek om vergoeding van immateriële schade af; veroordeelt [de inspecteur] in de proceskosten van [belanghebbende] tot een bedrag van € 1.575; en draagt [de inspecteur] op het betaalde griffierecht van € 47 aan [belanghebbende] te vergoeden.”
1.15. Het tegen de uitspraak van de rechtbank door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen (per fax) op 8 januari 2021 en aangevuld bij brief van 8 februari 2021. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.16. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 december 2021. Het hoger beroep is met instemming van partijen gelijktijdig behandeld met het hoger beroep van [vennootschap A] (hierna: [vennootschap A] ), met de kenmerken 21/00035 en 21/00036. Al hetgeen in één van deze zaken is overgelegd of verklaard, wordt eveneens geacht te zijn overgelegd of verklaard in de andere gelijktijdig behandelde zaken. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld:
datum |
bedrag |
Omschrijving |
1. 11-12-2013 |
€ 34.690 |
Verguetungsautrag per telefon [B] |
2. 20-12-2013 |
€ 200.000 |
Verguetungsautrag special [B] verguetung |
3. 8-1-2014 |
€ 41.833 |
Verguetungsautrag per telefon [B] |
4. 23-5-2014 |
€ 110.000 |
Verguetungsautrag per telefax [C] |
5. 26-6-2014 |
€ 44.716 |
Verguetungsautrag per telefax [C] |
Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan. Het Hof voegt hier de volgende feiten aan toe.
2.2. In de door de rechtbank vermelde inkeerbrief van 9 oktober 2015 heeft de toenmalige gemachtigde van belanghebbende – voor zover hier van belang – het volgende aan de inspecteur meegedeeld:
2.3. Nadat de inspecteur de ontvangst van de inkeermelding bij brief van 12 oktober 2015 heeft bevestigd, heeft de inspecteur belanghebbende bij brief van 13 oktober 2015 gevraagd om nadere informatie te verstrekken, waaronder het inleveren van een gespecificeerde ‘verklaring vrijwillige verbetering’ en het verstrekken van de bankafschriften van de bij de [bank] (hierna: [bank] ) aangehouden rekening. Belanghebbende heeft in de periode van 10 december 2015 tot 8 juni 2016 verschillende keren schriftelijk uitstel gevraagd en verkregen voor het verstrekken van deze informatie tot (uiteindelijk) 11 augustus 2016. De gemachtigde heeft vervolgens bij brief, door de inspecteur ontvangen op 22 augustus 2016, namens belanghebbende onder meer de volgende nadere informatie verstrekt:
Bijgevoegd treft u aan een berekening van de vermoedelijk verschuldigde inkomstenbelasting in box 3 (bijlage). Deze berekening is gebaseerd op de bescheiden die door [bank] zijn verstrekt. In deze berekening is opgenomen:
de hoogte van de verschuldigde inkomstenbelasting (box 3);
een overzicht van het verloop van het vermogen; en
de te verrekenen bronbelasting.
(…)
3. StukkenBijgevoegd treft u de bescheiden aan van de [bank] die nodig zijn om de belastingschuld voor 2004 en verder vast te stellen, waaronder vermogensoverzichten, transactieoverzichten en stukken waaruit de te verrekenen bronbelasting kan worden gedestilleerd (…). (…)
4. Vervolg
2.4. Naar aanleiding van de onder 2.3 vermelde nadere informatie heeft de inspecteur bij brief van 6 oktober 2016 aanvullende vragen aan belanghebbende gesteld, onder meer over de herkomst van de tegoeden op de coderekening van belanghebbende bij [bank] . In zijn antwoordbrief aan de inspecteur van 11 november 2016 heeft de gemachtigde onder meer de volgende informatie verstrekt:
2.5. De inspecteur heeft bij brief van 23 oktober 2018 aan [vennootschap A] (hierna: [vennootschap A] ) aangekondigd voornemens te zijn om (navorderings)aanslagen met boeten op te leggen. In deze brief is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
2.6. Tijdens de zitting in hoger beroep is namens belanghebbende onder meer het volgende verklaard:
3. Geschil in hoger beroep
3.1. In geschil is of de (navorderings)aanslagen, de daarbij genomen beschikkingen heffingsrente en belastingrente en de vergrijpboeten terecht en naar de juiste bedragen zijn vastgesteld. Meer specifiek is het antwoord op de volgende vragen in geschil:
- Is de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) van toepassing op de voor de jaren 2003 tot en met 2005, 2007 en 2009 tot met 2011 opgelegde navorderingsaanslagen?
- Komt belanghebbende een geslaagd beroep toe op de zogenoemde inkeerregeling van artikel 67n AWR?
- Heeft de inspecteur de bij het opleggen van vergrijpboeten in acht te nemen waarborgen geschonden en, zo ja, dienen de opgelegde vergrijpboeten om die reden te vervallen?
- Indien de vergrijpboeten terecht zijn opgelegd, is de hoogte van de boeten passend en geboden?
3.2. De procedure in hoger beroep heeft geen betrekking op de jaren 2006, 2008, 2014 en 2015; namens belanghebbende is desgevraagd verklaard dat hij in zoverre heeft berust in de uitspraak van de rechtbank. Voor de jaren 2012 en 2013 heeft het hoger beroep uitsluitend betrekking op de opgelegde navorderingsaanslagen (en de daarbij genomen beschikkingen belastingrente), aangezien de rechtbank de voor die jaren opgelegde vergrijpboeten heeft vernietigd.
4. Beoordeling van het geschil
Nemo tenetur-beginsel. Verzoek separate behandeling belastingaanslagen en boeten
4.1.1. Belanghebbende heeft zowel in eerste aanleg als in hoger beroep het standpunt ingenomen dat het zogenoemde nemo tenetur-beginsel meebrengt dat de procedures inzake de vastgestelde (navorderings)aanslagen enerzijds en de procedures inzake de opgelegde vergrijpboeten anderzijds gescheiden moeten worden behandeld en dat dit ook heeft te gelden voor het onderzoek ter zitting, met als uitgangspunt behandeling door verschillende rechters. De rechtbank heeft hieromtrent als volgt overwogen en beslist:
4.1.2. Ook het Hof is van oordeel dat de op grond van het nemo tenetur-beginsel in acht te nemen waarborgen niet meebrengen dat een (hoger) beroep dat is gericht tegen opgelegde (navorderings)aanlagen en daarbij vastgestelde boeten, in separate procedures (en met verschillende rechters) moet worden behandeld. Het Hof heeft het verzoek van belanghebbende dan ook afgewezen en heeft deze beslissing ter zitting aan de gemachtigde meegedeeld. Wel dient de belastingrechter, zoals de rechtbank terecht heeft overwogen, de in de jurisprudentie van de Hoge Raad geformuleerde restricties in acht te nemen ter zake van het gebruik voor sanctiedoeleinden van wilsafhankelijk materiaal dat in het kader van de belastingheffing is verkregen. Voor het op de juiste wijze toepassen van deze restricties is echter geen afzonderlijke procedure vereist. Het is aan de belastingrechter die het (hoger) beroep behandelt, om te beoordelen of bewijsmiddelen die in het kader van de belastingheffing zijn verkregen en mogen worden gebruikt bij de onderbouwing van de opgelegde aanslagen, bij de beoordeling van de opgelegde boeten al dan niet van het bewijs moeten worden uitgesloten. In het vervolg van deze uitspraak (onder 4.5.1 e.v.) zal worden ingegaan op de vraag of in dit geval een dergelijke restrictie aan de orde is.
Verlengde navorderingstermijn (artikel 16, vierde lid, AWR)
4.2.1. Belanghebbende neemt het standpunt in dat de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, vierde lid, AWR in het onderhavige geval niet van toepassing is en dat alleen al om die reden voor de in geschil zijnde jaren 2003 tot en met 2005, 2007 en 2009 tot met 2011 de opgelegde navorderingsaanslagen moeten worden vernietigd. De rechtbank heeft over dit geschilpunt als volgt geoordeeld:
4.2.2. Volgens belanghebbende heeft de rechtbank met haar oordeel miskend dat het inkomen uit aanmerkelijk belang (hierna ook: box 2) een binnenlandse bron heeft. Zowel belanghebbende als [vennootschap A] en [vennootschap B] (hierna: de houdstervennootschap) zijn woonachtig respectievelijk gevestigd in Nederland, waardoor de relatie aandeelhouder-vennootschap binnenlands van aard is. Bovendien bevond de boekhouding van de vennootschap zich in Nederland en zijn de facturen op grond waarvan de betalingen zijn verricht in de boekhouding van [vennootschap A] verwerkt, als gevolg waarvan zowel de verwerving als de ontvangst van de winstuitdelingen in Nederland heeft plaatsgevonden, zo stelt belanghebbende. Onder verwijzing naar de arresten van de Hoge Raad van 16 maart 2018, ECLI:NL:HR:2018:303 (IJssalon) en ECLI:NL:HR:2018:359 (Interieurwinkel) is belanghebbende daarom van mening dat de in geschil zijnde voordelen uit aanmerkelijk belang (de winstuitdelingen) in Nederland zijn opgekomen, waardoor de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, vierde lid, AWR daarop niet van toepassing is.
4.2.3. Indien het Hof bij zijn oordeelsvorming toch waarde hecht aan de uitbetaling van de gelden op een buitenlandse bankrekening, merkt belanghebbende op dat de rekening bij [bank] in 2014 is opgeheven. Zoals door de inspecteur is beschreven in zijn brief van 23 oktober 2018 (zie de door rechtbank vastgestelde feiten, onderdeel 7) zijn de Zwitserse banktegoeden in de jaren 2013 tot en met 2016 in verschillende tranches overgebracht naar Nederland en voor een groot deel gestort op Nederlandse bankrekeningen van de houdstervennootschap respectievelijk belanghebbende. De door belanghebbende genoten voordelen uit aanmerkelijk belang zijn derhalve voor wat betreft de in geschil zijnde jaren 2007 en 2009 tot en met 2011 binnen de reguliere navorderingstermijn alsnog naar Nederland overgebracht. Dit betekent dat er voor de genoemde jaren geen grond is voor toepassing van de verlengde navorderingstermijn; de desbetreffende gelden zijn immers in alle openheid op een Nederlandse bankrekening aangehouden en dus voor de Belastingdienst controleerbaar geweest, aldus belanghebbende, die op dit punt heeft verwezen naar het arrest van de Hoge Raad van 7 oktober 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT5950.
4.2.4.
Tijdens de zitting in hoger beroep heeft belanghebbende desgevraagd bevestigd (zie onder 2.6) dat het geschilpunt of de verlengde navorderingstermijn kan worden toegepast geen betrekking heeft op de voor de jaren 2012 en 2013 opgelegde navorderingsaanslagen, aangezien in hoger beroep niet meer in geschil is dat deze navorderingsaanslagen binnen de reguliere navorderingstermijn (die is verlengd vanwege verleend uitstel voor indiening van de aangifte) zijn opgelegd.
4.2.5. De inspecteur is van mening dat de rechtbank een juiste beslissing heeft gegeven.
Voor de jaren 2003 tot en met 2011 kan de verlengde navorderingstermijn worden toegepast ter zake van de in die jaren door belanghebbende genoten reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang, aangezien deze voordelen zijn opgekomen in het buitenland. De omstandigheden dat belanghebbende in Nederland woont en [vennootschap A] en de houdstervennootschap in Nederland zijn gevestigd, doen hier volgens hem niet aan af. In het onderhavige geval worden namelijk door [vennootschap A] op basis van gefingeerde prestaties gelden overmaakt naar een in Zwitserland aangehouden bankrekening bij [bank] ; die gelden zijn eerst gestort op een coderekening in Zwitserland bij [bank] met een rekeningnummer eindigend op het cijfer 20 (hierna: de coderekening) waarvoor uitsluitend de andere middellijke aandeelhouder in [vennootschap A] , [A] , bevoegd is. Vanaf die coderekening is het geld verdeeld tussen de beide middellijke aandeelhouders van [vennootschap A] (belanghebbende en [A] ); de voor belanghebbende bestemde gelden werden daartoe overgeboekt vanaf de coderekening naar de bankrekening van belanghebbende bij [bank] in Zwitserland (hierna ook: de [bank] -rekening). Beslissend daarbij is volgens de inspecteur dat deze rekeningen in Zwitserland werden aangehouden; daarom zijn de door belanghebbende genoten reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang opgekomen in het buitenland als bedoeld in artikel 16, vierde lid, AWR.
4.2.6. De omstandigheid dat een deel (volgens de inspecteur ongeveer € 150.000) van de door belanghebbende op zijn [bank] -rekening ontvangen en genoten gelden in 2013 en latere jaren naar in Nederland aangehouden bankrekeningen is overgeboekt, doet volgens de inspecteur niet af aan zijn onder 4.2.5 weergegeven standpunt. De vraag of de verlengde navorderingstermijn kan worden toegepast moet namelijk worden beoordeeld op grond van de feiten en omstandigheden die zich hebben voorgedaan in de jaren waarin de winstuitdelingen zijn verricht; in die jaren zijn de bedoelde uitdelingen opgekomen in Zwitserland, aldus de inspecteur.
Oordeel Hof
4.2.7. Artikel 16, vierde lid, AWR luidt als volgt:
4.2.8. In de wetsgeschiedenis van deze bepaling is onder meer het volgende vermeld (Kamerstukken II 1989/90, 21 423, nr. 3, blz. 2-3):
4.2.9. In zijn arrest van 4 oktober 2002, ECLI:NL:HR:2002:AE8364, heeft de Hoge Raad onder meer het volgende overwogen:
4.2.10. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 13 augustus 2004, ECLI:NL:HR:2004: AQ6911 – voor zover hier van belang – als volgt geoordeeld:
4.2.11. In zijn arrest van 7 oktober 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT5950, heeft de Hoge Raad onder meer het volgende overwogen:
4.2.12. Het Hof leidt uit de hiervoor vermelde wetsgeschiedenis en jurisprudentie af dat voor de beantwoording van de vraag waar een voordeel is opgekomen in de zin van artikel 16, vierde lid, AWR, de oorsprong van dat voordeel niet beslissend is (zie de onder 4.2.9 en 4.2.10 vermelde arresten van 4 oktober 2002 en 13 augustus 2004). Ook de plaats waar de betaling wordt ontvangen, is niet zonder meer beslissend (zie het onder 4.2.11 vermelde arrest van 7 oktober 2005). Gelet op de strekking van deze bepaling gaat het er bij uit het buitenland stammende inkomensbestanddelen om of die inkomensbestanddelen, door de wijze waarop de belastingplichtige zich deze laat betalen, buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gebleven. Uit het buitenland stammende voordelen die rechtstreeks worden overgemaakt naar een Nederlandse bankrekening die door de belastingplichtige in alle openheid wordt aangehouden voor zijn bedrijfsontvangsten, vallen daarom niet onder de verlengde navorderingstermijn (zie het arrest van 7 oktober 2005). Aan de andere kant vallen uit Nederland stammende voordelen die door de wijze van betaling in het buitenland buiten het zicht van de Nederlandse fiscus worden gehouden, wél onder de verlengde navorderingstermijn (zie de arresten van 4 oktober 2002 respectievelijk 13 augustus 2004). Indien het inkomensbestanddelen (of winstbestanddelen) betreft waarvan de verwerving en ontvangst geen enkel aanknopingspunt hebben met een ander land dan Nederland, dan kan niet worden gezegd dat die inkomensbestanddelen zijn opgekomen in het buitenland (zie het door de rechtbank in rechtsoverweging 24 vermelde arrest van 16 maart 2018, ECLI:NL:HR:2018:303).
4.2.13. Op grond van het hiervoor geformuleerde toetsingskader is het Hof evenals de rechtbank van oordeel dat de door belanghebbende genoten reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang (middellijke uitdelingen van winst) zijn opgekomen in het buitenland als bedoeld in artikel 16, vierde lid, AWR. De omstandigheden dat de vennootschappen die de (middellijke) winstuitdelingen hebben verricht – [vennootschap A] respectievelijk de houdstervennootschap – in Nederland zijn gevestigd en de genieter van deze winstuitdelingen (belanghebbende) in Nederland woonachtig is, doen daar niet aan af. In het onderhavige geval is beslissend de wijze waarop de middellijke winstuitdelingen zijn verricht, zoals op basis van de door belanghebbende overgelegde bankafschriften is beschreven in de brieven van de inspecteur van 23 oktober 2018 aan belanghebbende respectievelijk [vennootschap A] (zie de door de rechtbank vastgestelde feiten, onderdeel 7 en zie onder 2.5): [vennootschap A] heeft op basis van facturen voor gefingeerde prestaties gelden overmaakt naar een bij [bank] in Zwitserland aangehouden coderekening waarvoor de andere middellijke aandeelhouder in [vennootschap A] , [A] , bevoegd was, waarna vanaf die coderekening de voor belanghebbende bestemde gelden werden overgeboekt naar zijn [bank] -rekening, die eveneens in Zwitserland werd aangehouden. Gelet op deze wijze van uitbetaling op een buitenlandse bankrekening zijn de middellijke winstuitdelingen naar het oordeel van het Hof opgekomen in het buitenland als bedoeld in artikel 16, vierde lid, AWR. Ook de strekking van deze bepaling leidt tot deze conclusie. Door de versluierde wijze waarop belanghebbende zich deze winstuitdelingen heeft laten uitbetalen via een door [bank] gefaciliteerde coderekening, op basis van facturen voor gefingeerde prestaties door een Zwitserse vennootschap, heeft belanghebbende deze verkapte winstuitdelingen immers buiten het zicht van de Nederlandse fiscus willen houden.
4.2.14. De verwijzing door belanghebbende naar de arresten van de Hoge Raad van 18 maart 2018 (IJssalon en Interieurwinkel) gaat niet op. Anders dan in de casus van die arresten heeft de ontvangst van de middellijke winstuitdelingen in het onderhavige geval wél een aanknopingspunt met een ander land dan Nederland. Belanghebbende heeft zich deze gelden immers laten uitbetalen op zijn bij [bank] in Zwitserland aangehouden bankrekening.
4.2.15. Het subsidiaire standpunt van belanghebbende wordt eveneens verworpen. De vraag of de verlengde navorderingstermijn kan worden toegepast, dient – zoals de inspecteur terecht heeft opgemerkt – te worden beoordeeld op grond van de feiten en omstandigheden die zich hebben voorgedaan in de jaren van de middellijke winstuitdelingen. Voor die beoordeling is daarom niet van belang de overboeking in latere jaren van een deel van de door belanghebbende op zijn Zwitserse coderekening ontvangen gelden naar Nederlandse bankrekeningen. Overigens is het Hof van oordeel dat de wijze waarop deze gelden naar Nederlandse bankrekeningen zijn overgeboekt en verantwoord niet bepaald kan worden aangemerkt als “het in alle openheid naar de Belastingdienst op een Nederlandse bankrekening aanhouden” als bedoeld in het arrest van 7 oktober 2005. In de casus van dat arrest werd de door belanghebbende verkregen vergoeding rechtstreeks door de buitenlandse debiteur overgemaakt naar de Nederlandse bankrekening. In het onderhavige geval zijn de gelden daarentegen eerst via een coderekening overgeboekt naar de [bank] -rekening van belanghebbende; daarna is een deel van die gelden vanuit Zwitserland overgeboekt naar de bankrekening van een zakenrelatie in Uruguay (zie de beschreven gang van zaken in de eerdergenoemde brief van de inspecteur van 23 oktober 2018) en vanaf die rekening op een later tijdstip overgeboekt naar een Nederlandse bankrekening op naam van belanghebbende. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende in zijn aangifte over de desbetreffende jaren (dan wel op andere wijze) aan de Belastingdienst alsnog het door hem genoten inkomen uit aanmerkelijk belang heeft verantwoord. Zoals hierna wordt overwogen, acht het Hof niet aannemelijk dat belanghebbende op een eerdere datum dan bij brief van 11 november 2016 aan de inspecteur melding gemaakt van de door hem in eerdere jaren verzwegen reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang.
4.2.16. De conclusie van het hiervoor onder 4.2.7 tot en met 4.2.15 overwogene is dat in de in geschil zijnde jaren de verlengde navorderingstermijn van toepassing is op de door belanghebbende genoten reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang. Aangezien de berekeningswijze van de bij de navorderingsaanslagen in aanmerking genomen correcties niet in geschil is, betekent dit dat de in geschil zijnde navorderingsaanslagen (ook voor de jaren 2012 en 2013) terecht en naar de juiste bedragen zijn opgelegd en dat het hoger beroep op dit punt geen doel treft. Aangezien belanghebbende geen afzonderlijke grieven heeft aangevoerd tegen de gelijktijdig met deze navorderingsaanslagen genomen beschikkingen heffingsrente respectievelijk belastingrente, geldt voor deze beschikkingen dezelfde conclusie.
Vergrijpboeten. Inkeerregeling
4.3.1. Volgens belanghebbende dienen de opgelegde vergrijpboeten vernietigd dan wel (conform het destijds geldende beleid) – verder – verminderd te worden, omdat zowel voor de niet-aangegeven inkomsten uit verzwegen bezittingen in box 3 als voor het niet-aangegeven inkomen in box 2 sprake is geweest van een rechtsgeldige inkeer als bedoeld in artikel 67n AWR. De rechtbank heeft over dit geschilpunt als volgt overwogen en beslist:
Standpunten partijen
4.3.2. In hoger beroep heeft belanghebbende zijn standpunt gehandhaafd dat hij rechtsgeldig heeft ingekeerd. Volgens belanghebbende heeft de inspecteur geen feiten of omstandigheden aannemelijk gemaakt waaruit volgt dat belanghebbende ten tijde van zijn inkeermelding wist of redelijkerwijs moest vermoeden dat de inspecteur bekend was of zou worden met de onjuistheden of onvolledigheden in de aangifte. Ten tijde van de inkeermelding, bij de onder 2.2 vermelde brief van 9 oktober 2015, was de inspecteur er geenszins van op de hoogte dat belanghebbende tot 2014 een bankrekening had aangehouden bij [bank] en hoefde belanghebbende evenmin redelijkerwijs te vermoeden dat de inspecteur daarmee bekend zou worden. Het enkele feit dat reeds op 27 september 2015 in de media berichten waren verschenen omtrent het Nederlandse groepsverzoek aan de Zwitserse belastingautoriteiten doet hier niet aan af, zo stelt belanghebbende, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 22 januari 2021, ECLI:NL:HR:2021:103. Niet in geschil is dat de door belanghebbende aangehouden bankrekening niet was begrepen in het groepsverzoek.
4.3.3. Daarnaast moet volgens belanghebbende worden meegewogen dat hij in het verleden slechts één bankrekening bij [bank] heeft aangehouden. De coderekening stond immers op naam van [A] , zodat hij uitsluitend kon inkeren voor zijn eigen [bank] -rekening, hetgeen hij met zijn de brief van 9 oktober 2015 heeft gedaan. Belanghebbende stelt met deze brief van 9 oktober 2015 volledig te hebben ingekeerd, ook wat betreft de door hem niet-aangegeven voordelen uit aanmerkelijk belang; het geven van volledige fiscale openheid ligt volgens belanghebbende al besloten in het vermelden van zijn [bank] -rekening. Binnen het project buitenlands vermogen is het volgens belanghebbende ook vaste praktijk dat als het ware gefaseerd wordt ingekeerd en dat fiscale kwalificaties – zoals in casu die voor box 2 – pas in een latere fase volgen. Meestal gebeurt dit nadat de bankafschriften onderdeel zijn gaan uitmaken van het dossier en de verschillende transacties volledig en concreet bekend zijn, ook voor belanghebbende zelf. Artikel 67n AWR verplicht er niet toe om in één keer alle details en fiscale kwalificaties op tafel te leggen, aldus belanghebbende.
4.3.4. Als subsidiair standpunt heeft belanghebbende aangevoerd dat hij bij brief van 16 oktober 2017 bankafschriften van zijn [bank] -rekening heeft verstrekt en daarover vervolgens tijdens de bespreking van 26 oktober 2017 een verklaring heeft afgelegd. Zonder de bankafschriften en deze verklaring zou de inspecteur nimmer op het spoor zijn gekomen van de genoten voordelen uit box 2. Belanghebbende stelt dat hij daarom ten tijde van het verstrekken van deze informatie redelijkerwijs niet hoefde te vermoeden dat de inspecteur met het verzwegen inkomen uit aanmerkelijk belang bekend zou worden, zodat hem een rechtsgeldig beroep toekomt op de inkeerregeling van artikel 67n AWR.
4.3.5. De inspecteur heeft in hoger beroep verklaard niet langer te betwisten – gelet op het door belanghebbende vermelde arrest van 22 januari 2021 – dat belanghebbende rechtsgeldig heeft ingekeerd voor zijn niet-aangegeven inkomsten uit verzwegen bezittingen in box 3. Omdat belanghebbende in de bezwaarfase zijn bezittingen in box 3 volledig aan zijn echtgenote heeft toegerekend, zijn de correcties in box 3 alsmede de in dat verband aan belanghebbende opgelegde vergrijpboeten al in de bezwaarfase vervallen, zodat in zoverre geen geschil tussen partijen bestaat. Wel in geschil is of belanghebbende rechtsgeldig heeft ingekeerd voor het door hem niet-aangegeven inkomen uit aanmerkelijk belang. Volgens de inspecteur heeft belanghebbende niet rechtsgeldig ingekeerd ter zake van zijn inkomen uit box 2, omdat belanghebbende in zijn onder 2.2 vermelde inkeerbrief van 9 oktober 2015 uitsluitend melding heeft gemaakt van een niet-aangegeven bankrekening bij [bank] met een saldo van ongeveer € 800.000.
4.3.6. Weliswaar is het in de praktijk niet ongebruikelijk dat de bij een inkeermelding behorende informatie en bewijsstukken gefaseerd worden verstrekt, maar voor een geslaagd beroep op de inkeerregeling is volgens de inspecteur wel vereist dat de belanghebbende ter zake van de desbetreffende inkomensbestanddeel inkeert voordat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met het niet-aangegeven inkomensbestanddeel bekend zal worden. In casu had belanghebbende dus dienen te melden dat hij ook ter zake van niet-aangegeven inkomen uit aanmerkelijk belang wenste in te keren, desgewenst met de toevoeging dat nadere gegevens hieromtrent nog zouden volgen, voordat hij redelijkerwijs moest vermoeden dat de inspecteur met deze inkomsten bekend zou worden.
4.3.7. In het onderhavige geval is dan van belang dat de inspecteur naar aanleiding van de inkeermelding van 9 oktober 2015 een ontvangstbevestiging aan belanghebbende heeft verzonden met het verzoek om het daarbij gevoegde formulier (‘gespecificeerde verklaring vrijwillige verbetering’) in te vullen, waarin belanghebbende een aantal vragen diende te beantwoorden, onder meer omtrent de herkomst van de banktegoeden op de [bank] -rekening. Belanghebbende had daarin kunnen aangeven dat hij tevens wenste in te keren ter zake van niet-aangegeven inkomen uit box 2, maar hij heeft deze verklaring niet ingevuld en geretourneerd. Op de door de inspecteur gestelde vragen heeft belanghebbende uiteindelijk geantwoord bij de onder 2.3 vermelde brief van 22 augustus 2016. Daarin heeft hij vermogens- en transactieoverzichten verstrekt van de [bank] -rekening en heeft hij gevraagd of het mogelijk is om de belastingschuld vast te stellen door middel van een vaststellingsovereenkomst. In deze brief heeft belanghebbende geen melding gemaakt van het feit dat de tegoeden op de [bank] -rekening afkomstig zijn van middellijke uitdelingen van winst van [vennootschap A] . Indien hij op het voorstel van belanghebbende tot het sluiten van een vaststellingsovereenkomst zou zijn ingegaan, zou het niet-aangegeven inkomen in box 2 nimmer zijn ontdekt, zo stelt de inspecteur.
4.3.8. Pas nadat de inspecteur bij brief van 6 oktober 2016 vragen heeft gesteld aan belanghebbende over de herkomst van de tegoeden op de [bank] -rekening, omdat het de inspecteur na eigen onderzoek was gebleken dat de herkomst van die tegoeden vanwege de omvang ervan niet verklaard kon worden uit het depot van de desbetreffende rekening, heeft belanghebbende bij brief van 11 november 2016 voor het eerst gemeld dat de bijschrijvingen op de coderekening voordelen betreffen die toebehoren aan de onderneming van [vennootschap A] . Pas in deze brief werd voor het eerst verzocht om deze voordelen bij belanghebbende in de belastingheffing in box 2 te betrekken. Overigens werd ook in deze brief nog niet gemeld dat was gewerkt met een constructie waarbij facturen waren gebruikt voor gefingeerde transacties van een Zwitserse onderneming en waarbij de door [vennootschap A] betaalde bedragen met hulp van [bank] via een coderekening waren overgeboekt naar de persoonlijke [bank] -rekening van belanghebbende. Deze constructie werd pas duidelijk nadat deze door belanghebbende was gemeld bij brief van 16 oktober 2017, aldus nog steeds de inspecteur.
4.3.9. De inspecteur trekt uit deze gang van zaken de conclusie dat belanghebbende niet rechtsgeldig heeft ingekeerd ter zake van het door hem niet-aangegeven inkomen uit aanmerkelijk belang en dat de uitspraak van de rechtbank op dit punt dient te worden bevestigd.
Oordeel Hof
4.3.10. Het Hof stelt bij zijn oordeel voorop dat de rechtbank in rechtsoverweging 35 en 36 van haar uitspraak het juiste toetsingskader heeft geformuleerd. In de wetsgeschiedenis is onder meer het volgende opgemerkt over de in artikel 67n AWR opgenomen inkeerregeling (Kamerstukken II 1995/96, 23 470, nr. 11, blz. 10):
4.3.11. Voor een rechtsgeldige inkeer (vrijwillige verbetering) als bedoeld in artikel 67n AWR is derhalve vereist dat de belastingplichtige alsnog een juiste en volledige aangifte doet dan wel (kort gezegd) juiste en volledige inlichtingen heeft verstrekt (cursiveringen door het Hof), voordat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de (onjuistheid of) onvolledigheid bekend is of zal worden. Naar het oordeel van het Hof houdt dit vereiste tevens in dat indien een belastingplichtige aanvankelijk onvolledige inlichtingen heeft gegeven en op een later tijdstip alsnog volledige inlichtingen verstrekt, getoetst moet worden of de belastingplichtige ook op dat latere tijdstip niet wist of redelijkerwijs niet behoefde te vermoeden dat de inspecteur met de onvolledigheid bekend zou worden. Alleen in dat laatste geval kan gesproken worden van een daadwerkelijke en volledige inkeer, geheel uit eigen beweging, als bedoeld in artikel 67n AWR.
4.3.12. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende bij zijn brief van 9 oktober 2015 nog niet de juiste en volledige inlichtingen heeft verstrekt als bedoeld in artikel 67n AWR. In deze brief (zie onder 2.2) heeft belanghebbende immers enkel melding gemaakt van het feit dat hij tot 2014 een bankrekening heeft aangehouden bij [bank] met een saldo van maximaal € 800.000. Deze mededeling biedt geen enkel aanknopingspunt voor de conclusie dat belanghebbende over eerdere jaren niet alleen inkomsten uit verzwegen bezittingen in box 3 maar ook inkomen uit aanmerkelijk belang heeft genoten die hij niet in zijn aangiften IB/PVV heeft verantwoord. Ook in de nadere inlichtingen die belanghebbende in vervolg op zijn inkeermelding uit 2015 in zijn onder 2.3 vermelde brief van 22 augustus 2016 heeft verstrekt, is geen melding gemaakt van niet-aangegeven inkomen uit aanmerkelijk belang. Deze brief bevat uitsluitend een berekening van de vermoedelijk verschuldigde inkomstenbelasting in box 3, met daaraan verbonden de suggestie om hierover een vaststellingsovereenkomst voor de jaren 2004 tot en met 2015 te sluiten. Daarom heeft belanghebbende met zijn brief van 22 augustus 2016 nog geen volledige inlichtingen verstrekt als vereist in artikel 67n AWR. Dit terwijl belanghebbende in deze brief al wel het voorstel heeft gedaan – zoals de inspecteur terecht heeft opgemerkt – om op basis van de in de brief opgenomen berekening van de verschuldigde inkomstenbelasting in box 3 een vaststellingsovereenkomst te sluiten, zonder daarbij aan te geven dat met deze brief nog niet alle door belanghebbende niet-aangegeven inkomensbestanddelen zijn gemeld. Het Hof verwerpt derhalve het standpunt van belanghebbende dat in de inkeermelding van 9 oktober 2015 of de brief van 22 augustus 2016 een vrijwillige verbetering besloten ligt van het in eerdere jaren door belanghebbende niet-aangegeven inkomen uit box 2.
4.3.13. Het Hof acht op grond van de gedingstukken en de daarop door partijen gegeven toelichting niet aannemelijk dat belanghebbende op een eerder moment dan in zijn brief van 11 november 2016 heeft gemeld dat hij naast inkomsten uit verzwegen bezittingen in box 3 ook niet-aangegeven voordelen uit aanmerkelijk belang heeft genoten. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende op die datum redelijkerwijs moest vermoeden dat de inspecteur met deze onvolledigheid in zijn aangiften over eerdere jaren bekend zou worden. Deze brief is, naar tussen partijen niet in geschil is, een antwoordbrief op door de inspecteur bij brief van 6 oktober 2016 gestelde vragen over de herkomst van de tegoeden op de [bank] -rekening. Reden voor die vragen was de omstandigheid dat de inspecteur op grond van een analyse van de hem ter beschikking gestelde rekeningafschriften van de [bank] -rekening tot de conclusie was gekomen dat de herkomst van die tegoeden (vanwege de omvang ervan) niet verklaard kon worden uit de bedragen die werden aangehouden in het bij deze rekening behorende depot. Op grond van de door inspecteur gestelde vragen moest belanghebbende redelijkerwijs vermoeden dat de inspecteur ermee bekend was geworden dat de tot dan toe door hem verstrekte inlichtingen onvolledig waren en dat de stortingen op de coderekening niet verklaard konden worden uit de tot dan toe verstrekte informatie. Daarom diende belanghebbende tevens redelijkerwijs te vermoeden dat de inspecteur ermee bekend zou worden dat belanghebbende naast de niet-aangegeven inkomsten uit verzwegen bezittingen in box 3, ander inkomen ten onrechte niet in zijn aangiften over eerdere jaren had verantwoord. De inspecteur had immers al vragen gesteld over de herkomst van de crediteringen op de [bank] -rekening. Onder deze omstandigheden kan de brief van belanghebbende van 11 november 2016, waarin belanghebbende heeft gemeld dat deze crediteringen bestaan uit verzwegen (middellijke) winstuitdelingen door [vennootschap A] , niet worden aangemerkt als een inkeer uit eigen beweging, als bedoeld in artikel 67n AWR, ter zake van de niet-aangegeven voordelen uit aanmerkelijk belang.
4.3.14. Ook het subsidiaire standpunt van belanghebbende (zie 4.3.4) wordt verworpen.
Dit standpunt is gebaseerd op de onjuiste rechtsopvatting dat nog rechtsgeldig kan worden ingekeerd wanneer de inspecteur al wel concrete vragen heeft gesteld over de onverklaarbare herkomst van bepaalde banktegoeden, maar nog niet heeft vastgesteld of heeft kunnen vaststellen uit welke bron van inkomen deze tegoeden afkomstig zijn. Overigens acht het Hof aannemelijk dat de inspecteur op grond van de uiteindelijk door belanghebbende verstrekte afschriften van de [bank] -rekening, de coderekening en de gegevens en bankafschriften uit de administratie van [vennootschap A] ook zonder de toelichting door belanghebbende had kunnen vaststellen dat de crediteringen van de [bank] -rekening afkomstig waren van [vennootschap A] en dienen te worden aangemerkt als verkapte (middellijke) winstuitdelingen aan belanghebbende.
Vergrijpboeten. Cautie en restrictie
4.4.1. Naar de mening van belanghebbende heeft de inspecteur bij het opleggen van de in geschil zijnde vergrijpboeten de daarbij in acht te nemen waarborgen geschonden en dienen de vergrijpboeten om die reden te worden vernietigd. De rechtbank heeft over dit geschilpunt als volgt geoordeeld:
4.4.2. In hoger beroep heeft belanghebbende zijn in eerste aanleg ingenomen standpunten gehandhaafd. Tijdens de zitting in hoger beroep heeft hij verduidelijkt niet het standpunt te willen innemen dat de door de inspecteur verkregen bankafschriften van de coderekening en de [bank] -rekening moeten worden aangemerkt als wilsafhankelijk materiaal. Ook in de opvatting van belanghebbende vormen dergelijke bankafschriften wilsonafhankelijk materiaal. Belanghebbende is echter van mening dat de inspecteur bij het opvragen van de bankafschriften wel een restrictie had moeten formuleren met betrekking tot het gebruik van wilsafhankelijke informatie voor sanctiedoeleinden. Nu de inspecteur dit heeft nagelaten en hij bij de aanvang van het enige mondelinge onderhoud met belanghebbende (op 26 oktober 2017) niet de voorgeschreven cautie heeft gegeven, dient alle door belanghebbende aan de inspecteur verstrekte informatie van het bewijs voor de boeteoplegging te worden uitgesloten, met als conclusie dat de inspecteur niet het bewijs heeft geleverd voor de nog in geschil zijnde vergrijpboeten.
4.4.3. Bovendien stelt belanghebbende erop te hebben mogen vertrouwen, zolang de inspecteur hem nog geen cautie had gegeven en geen restrictie had geformuleerd met betrekking tot het gebruik van het te verkrijgen bewijsmateriaal, dat deze kennelijk nog niet voornemens was vergrijpboeten op te leggen en dat hij vrijuit kon spreken, zonder punitieve gevolgen. Belanghebbende heeft tijdens de zitting verklaard hiermee geen beroep te willen doen op het vertrouwensbeginsel, maar op uitsluiting van het met deze verklaringen verkregen bewijsmateriaal. Voorts heeft belanghebbende ter zitting aangevoerd dat de inspecteur nimmer zelf op de hoogte zou zijn geraakt van de bij [bank] aangehouden bankrekening als belanghebbende hierover geen inkeermelding had gedaan. Een dergelijke inkeermelding dient te worden aangemerkt als een wilsafhankelijke verklaring. De omstandigheid dat deze verklaring deels is gebaseerd op administratieve stukken doet daar volgens belanghebbende niet aan af, waarbij hij heeft verwezen naar het arrest van de Hoge Raad van 24 september 2021, ECLI:NL:HR:2021:1351. Belanghebbende concludeert ook in hoger beroep tot vernietiging van alle nog in geschil zijnde vergrijpboeten.
4.4.4. De inspecteur heeft deze standpunten van belanghebbende betwist. De inspecteur stelt dat de rechtbank een juiste beslissing heeft gegeven en terecht heeft geoordeeld dat de bewijslevering ter zake van de vergrijpboeten volledig is gebaseerd op wilsonafhankelijk bewijsmateriaal. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
4.4.5. Het Hof verenigt zich met de hiervoor weergegeven beslissing van de rechtbank en maakt de gronden waarop deze beslissing berust (rechtsoverweging 28 tot en met 34) tot de zijne. Naar aanleiding van hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd, voegt het Hof hieraan nog het volgende toe.
4.4.6. De rechtbank heeft met juistheid geoordeeld dat op grond van de hierover gewezen jurisprudentie van de Hoge Raad de inspecteur niet gehouden is bij zijn informatieverzoeken een restrictie te formuleren met betrekking tot het gebruik van wilsafhankelijke informatie voor sanctiedoeleinden. De standpunten van belanghebbende dat de opgelegde vergrijpboeten alleen al moeten worden vernietigd omdat een dergelijke restrictie niet is gegeven en hij daardoor bovendien mocht menen vrijuit te kunnen verklaren, zonder dat zijn verklaringen gebruikt mogen worden voor het bewijs van de vergrijpboeten, wordt dan ook verworpen, aangezien zij berusten op een onjuiste rechtsopvatting.
4.4.7. Evenals de rechtbank is het Hof van oordeel, zoals hieronder in rechtsoverweging 4.5.3 nader is gemotiveerd, dat de inspecteur het bewijs voor de opgelegde vergrijpboeten volledig heeft geleverd op basis van wilsonafhankelijk bewijsmateriaal. Ook het Hof ziet daarom geen aanleiding om aan het verzuim van de inspecteur om bij de aanvang van het gesprek op 26 oktober 2017 de cautie te geven, gevolgen te verbinden. De verwijzing door belanghebbende naar het arrest van 24 september 2021 gaat naar het oordeel van het Hof in het onderhavige geval niet op, omdat dit arrest betrekking heeft (zie rechtsoverweging 4.4.1 en 4.4.2 van het arrest) op informatie die in een zogenoemde suppletieaangifte is vertrekt, ter nakoming van een wettelijke mededelingsplicht (zie artikel 10a AWR) en onder bedreiging van een boete. In het onderhavige geval is daarvan geen sprake. Hierbij merkt het Hof nog op dat de wilsonafhankelijke informatie met betrekking tot de door belanghebbende genoten voordelen uit aanmerkelijk belang (bankafschriften en gegevens uit de administratie van [vennootschap A] ) die in het onderhavige geval door belanghebbende is verstrekt, door belanghebbende niet geheel uit eigen beweging is verstrekt, maar pas na specifieke vragen hierover van de inspecteur mede naar aanleiding van de hem inmiddels ter beschikking gestelde bankafschriften van de [bank] -rekening van belanghebbende (zie de in 4.3.12 en 4.3.13 opgenomen overwegingen).
Vergrijpboeten. Straftoemeting
4.5.1. De rechtbank heeft omtrent de vraag of de vergrijpboeten terecht zijn opgelegd en, zo ja, wat betreft de hoogte ervan passend en geboden zijn, het volgende overwogen en beslist:
4.5.2. Het Hof verenigt zich met de hiervoor weergegeven beslissing van de rechtbank en maakt de gronden waarop deze beslissing berust (rechtsoverweging 40 tot en met 45) tot de zijne. Naar aanleiding van hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd, voegt het Hof hieraan nog het volgende toe.
4.5.3. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur op grond van de door hem overgelegde, als wilsonafhankelijk bewijsmateriaal aan te merken afschriften van de coderekening en de [bank] -rekening en de bankafschriften en overige documenten uit de administratie van [vennootschap A] , waaronder crediteurkaarten voor de crediteur [vennootschap D] , alsmede de daarop door hem gegeven toelichting, de feiten en omstandigheden overtuigend aangetoond waaruit volgt dat het (zo niet aan opzet, dan ik elk geval) aan voorwaardelijk opzet van belanghebbende is te wijten dat de aan hem opgelegde aanslagen over de in geschil zijnde jaren tot een te laag bedrag zijn vastgesteld. Uit deze documenten blijkt, zoals is beschreven in de brieven van de inspecteur van 23 oktober 2018 (zie feiten rechtbank, onderdeel 7 en zie onder 2.5) dat belanghebbende, in samenwerking met zijn middellijk mede-aandeelhouder [A] , gelden aan de onderneming van [vennootschap A] heeft onttrokken door middel van gefingeerde betalingen op facturen van een Zwitserse onderneming ( [vennootschap D] ), die in werkelijkheid werden overgeboekt naar een coderekening die werd beheerd door de middellijke mede-aandeelhouder [A] ; hierdoor werden deze gelden buiten het zicht van de Nederlandse Belastingdienst gehouden. De inspecteur heeft deze geldstroom kunnen vaststellen op grond van de in de administratie van [vennootschap A] opgenomen gegevens, zoals vermeld onder 2.5 (waaronder bankafschriften en crediteurkaarten ter zake van [vennootschap D] ), waaruit blijkt dat de bedragen welke zijn gestort op de coderekening afkomstig zijn van de rekening van [vennootschap A] bij de Rabobank en ten laste zijn gebracht van de winst van [vennootschap A] . Uit de afschriften van de coderekening en de [bank] -rekening van belanghebbende blijkt dat belanghebbende het hem toekomende deel van deze overboekingen heeft laten uitbetalen op zijn [bank] -rekening.
Al deze vaststellingen kunnen worden gebaseerd op de genoemde documenten, zonder dat daarvoor gebruik behoefde te worden gemaakt van door belanghebbende hierover afgelegde verklaringen. Evenals de rechtbank is het Hof dan ook van oordeel dat het door de inspecteur ter zake van de vergrijpboeten geleverde bewijs is gebaseerd op wilsonafhankelijk materiaal.
4.5.4. Zoals de rechtbank terecht onder 41 heeft overwogen, is overigens niet in geschil dat onjuiste aangiften zijn ingediend. De inspecteur heeft met de hiervoor genoemde documenten en de daarop door hem gegeven toelichting de feiten en omstandigheden overtuigend aangetoond waaruit volgt dat belanghebbende op het moment van het doen van de aangiften over de relevante jaren, door de genoten winstuitdelingen niet in deze aangiften te verantwoorden, wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven en dat hij deze kans bovendien bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen). Overigens heeft belanghebbende verklaard (zie onder 2.6) niet te betwisten dat hij (voorwaardelijk) opzettelijk onjuist heeft gehandeld, indien zijn standpunt wordt verworpen dat de vergrijpboeten wegens schending van daarbij in acht te nemen waarborgen moeten worden vernietigd.
4.5.5. Gelet op hetgeen de rechtbank in rechtsoverweging 43 met juistheid heeft overwogen, verwerpt ook het Hof het standpunt van belanghebbende dat hij volledig heeft meegewerkt en volledige openheid van zaken heeft gegeven als bedoeld in het ‘Memo aandachtspunten verhuld vermogen’ (hierna: het Memo). Belanghebbende kan zich daarom niet met succes beroepen op de in het Memo voorziene vermindering van de boeten tot 45% indien wél volledig is meegewerkt. Belanghebbende heeft immers pas nadat de inspecteur op grond van eigen onderzoek van de bankafschriften nadere vragen had gesteld over de herkomst van de naar de coderekening van belanghebbende overgeboekte bedragen, bij brief van 11 november 2016 melding gemaakt van niet verantwoorde voordelen uit aanmerkelijk belang, terwijl hij dit inkomen nog onvermeld had gelaten in zijn brief aan de inspecteur van 19 augustus 2016. Reeds hierdoor kan de handelwijze van belanghebbende niet worden aangemerkt als ‘meewerken’ in de zin van het Memo, terwijl ook de na de brief van 11 november 2016 verstrekte gegevens – zoals de rechtbank terecht heeft overwogen – pas werd gegeven na herhaalde verzoeken door de inspecteur.
4.5.6. Belanghebbende heeft in hoger beroep voorts gesteld dat de inspecteur in de briefwisseling die is gevolgd op de inkeermelding van 9 oktober 2015 nooit heeft meegedeeld dat de inkeerprocedure te lang duurde en daar ook geen consequenties aan heeft verbonden; volgens belanghebbende had de inspecteur bijvoorbeeld een uiterste termijn kunnen stellen voor het verstrekken van de gevraagde informatie of een informatiebeschikking kunnen geven. Daarom handelt de inspecteur in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur door in de fase van beroep en hoger beroep alsnog een probleem te maken van de lange duur van de inkeerprocedure en te bestrijden dat belanghebbende recht heeft op toepassing van het in het Memo voorziene matigingsbeleid in geval van (volledig) meewerken, aldus belanghebbende. De inspecteur heeft weersproken dat hij in strijd heeft gehandeld met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.
4.5.7. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende tegenover de betwisting door de inspecteur geen feiten of omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt waaruit volgt dat de inspecteur na ontvangst van de inkeermelding van belanghebbende van 9 oktober 2015 in strijd heeft gehandeld met een of meer algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De inspecteur heeft naar het oordeel van het Hof veeleer zorgvuldig gehandeld door belanghebbende, conform diens eigen verzoeken (zie onder 2.3), een aantal keren uitstel te verlenen van het verstrekken van nadere informatie en gegevens. Het standpunt van de inspecteur dat belanghebbende geen beroep toekomt op de in het Memo voorziene boetematiging is overigens niet gebaseerd op de lange duur van het inkeerproces, maar op het feit dat belanghebbende geen volledige openheid van zaken heeft gegeven en pas na specifieke vragen van de inspecteur over de herkomst van de gelden heeft onthuld dat hij niet alleen inkomsten uit verzwegen bezittingen in box 3, maar ook inkomen uit aanmerkelijk belang (middellijke uitdelingen van winst) had verzwegen. Voor zover belanghebbende met het door hem gestelde een beroep heeft willen doen op het vertrouwensbeginsel, is het Hof van oordeel dat belanghebbende geen begin van bewijs heeft bijgebracht van feiten en omstandigheden waaruit zou kunnen volgen dat de inspecteur tijdens de inkeerprocedure (of nadien) bij belanghebbende de indruk heeft gewekt dat hij een geslaagd beroep zou kunnen doen op het in het Memo opgenomen matigingsbeleid.
4.5.8. Evenals de rechtbank is het Hof van oordeel dat in het onderhavige geval vergrijpboeten van 85% van de nagevorderde belasting, vóór de door de rechtbank toegepaste vermindering wegens overschrijding van de redelijke termijn in eerste aanleg, passend en geboden zijn. Aan de door de rechtbank in rechtsoverweging 44 vermelde, mee te wegen strafverzwarende omstandigheden voegt het Hof toe dat belanghebbende er gedurende meer jaren bewust voor heeft gekozen om telkens opnieuw een onjuiste aangifte te doen en dat belanghebbende daarbij op geraffineerde wijze heeft verhuld dat hij zich ten laste van het vermogen van [vennootschap A] verkapte winstuitdelingen heeft doen toekomen, door middel van gefingeerde transacties op basis van facturen van een buitenlandse onderneming en door gebruik te maken van overmakingen naar buitenlandse (code)rekeningen in een land dat een bankgeheim kent. Bij de strafverminderende omstandigheid dat belanghebbende wel in enige mate heeft meegewerkt, weegt het Hof mee dat belanghebbende weliswaar uiteindelijk inzicht heeft verschaft in de aard en omvang van het door hem genoten inkomen uit box 2, maar pas na specifieke vragen hierover van de inspecteur (zie hiervoor hetgeen is overwogen onder 4.3.12 en 4.3.13).
Slotsom
4.6. De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd. Het Hof passeert het voorwaardelijke verzoek van belanghebbende tot vergoeding van immateriële schade, aangezien de door belanghebbende aan zijn verzoek gestelde voorwaarde (overschrijding van de redelijke termijn in hoger beroep) niet in vervulling is gegaan; het Hof doet immers uitspraak binnen twee jaar nadat door belanghebbende hoger beroep is ingesteld.
5. Kosten
Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 8:108 van die wet.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter van de belastingkamer, E.A.G. van der Ouderaa en R.C.H.M. Lips, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.F.J.S. Molleman als griffier. De beslissing is op 16 juni 2022 in het openbaar uitgesproken.
Metadata
Inkomstenbelasting