Geen recht op aftrek voorbelasting ondernemingspensioenfonds

1.1. Belanghebbende heeft over het tijdvak 1 januari 2019 tot en met 31 maart 2019 een bedrag van € 25.441 aan omzetbelasting op aangifte voldaan.

1.2. Belanghebbende heeft tegen de voldoening op aangifte bezwaar gemaakt en daarbij verzocht om teruggaaf van omzetbelasting voor een bedrag van € 15.947. De inspecteur heeft bij uitspraak, gedagtekend 17 april 2020, het bezwaar afgewezen.

1.3. Het tegen de uitspraak op bezwaar ingestelde beroep heeft de rechtbank in haar uitspraak ongegrond verklaard.

1.4. Het door belanghebbende tegen deze uitspraak van de rechtbank ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 6 mei 2021 en is aangevuld bij brief van 2 juni 2021. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. Van belanghebbende is op 20 december 2022 een e-mailbericht ontvangen en op 6 januari 2023 een nader stuk. Afschriften daarvan zijn aan de wederpartij verstrekt.

1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 januari 2023. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2. Feiten

2.1. De rechtbank heeft de feiten als volgt vastgesteld (daarin wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’).

5. Eiseres heeft met dagtekening 13 maart 2019 aan [bedrijf 1] een factuur gezonden met betrekking tot de premie over het vierde kwartaal 2018. Deze luidt als volgt:

2.2. Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden en partijen ter zitting hebben verklaard dat de feiten juist en volledig zijn weergegeven, zal ook het Hof daarvan uitgaan.

3. Geschil in hoger beroep

3.1. In geschil is of en, zo ja, in welke mate belanghebbende recht heeft op aftrek van de in geding zijnde voorbelasting.

3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.

4.  Overwegingen van de rechtbank

De rechtbank heeft ten aanzien van het geschil als volgt overwogen (waarbij de inspecteur is aangeduid als ‘verweerder’).

5. Beoordeling van het geschil

5.1.1. [bedrijf 1] . en de daarbij aangesloten ondernemingen (de werkgever) sluiten, als onderdeel van arbeidsovereenkomsten, pensioenovereenkomsten met hun werknemers op grond waarvan een zogenoemde Collective Defined Contribution regeling (CDC-regeling) wordt uitgevoerd. De werkgever heeft de uitvoering van de pensioenregeling ondergebracht bij belanghebbende, een ondernemingspensioenfonds (zie considerans, onder a en d en art. 1, lid 2, van de uitvoeringsovereenkomst).

5.1.2. Werknemers van de werkgever nemen vanaf hun 21ste jaar deel aan de pensioenregeling. Zij bouwen vanaf dat moment aanspraken op bij belanghebbende (zie art. 2, lid 1, en art. 4 van het pensioenreglement). In artikel 4 van het pensioenreglement zijn de aanspraken nader geduid. Het gaat om aanspraken op een ouderdomspensioen, een (tijdelijk) partnerpensioen, een wezenpensioen en een arbeidsongeschiktheidspensioen.

5.1.3. De werkgever voldoet door betaling van de premie aan belanghebbende aan al zijn verplichtingen uit hoofde van de met de werknemer gesloten pensioenovereenkomst. De werkgever heeft geen bijstortverplichtingen en kan ook overigens niet aansprakelijk worden gesteld door belanghebbende of de werknemer. Evenmin kan de werkgever aanspraak maken op een eventueel overschot van het pensioenfonds (zie onder Algemeen, punt 3 en art. 14, lid 1, van het pensioenreglement).

5.1.4. In een addendum bij de uitvoeringsovereenkomst is vastgelegd dat belanghebbende vanaf 1 juli 2018 voor de kosten van de pensioenuitvoering een aparte vergoeding onder de noemer ‘opslag uitvoeringskosten’ in rekening mag brengen. Die aparte vergoeding is sindsdien vermeerderd met 21% omzetbelasting in rekening gebracht aan de werkgever en volledig in mindering gekomen op de premiebetaling waartoe de werkgever op grond van de uitvoeringsovereenkomst verplicht is (als ware het communicerende vaten). Belanghebbende wenst de omzetbelasting die ‘drukt’ op de door haar ingekochte prestaties, zoals diensten van accountants, actuarissen en software, in aftrek te brengen.

5.2. De rechtbank is tot het oordeel gekomen dat het niet aannemelijk is dat belanghebbende, zoals zij stelt, meerdere prestaties heeft verricht, ook al wordt een deel van de premie als aparte belaste (administratieve) vergoeding in rekening gebracht. Belanghebbende verbindt zich naar het oordeel van de rechtbank als verzekeraar jegens de deelnemers om, tegen betaling van premie, bij het intreden van het verzekerde risico (zoals het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd) uitkeringen te doen. Dit is een vrijgestelde prestatie als bedoeld in artikel 11, lid 1, onderdeel k, Wet OB. Daarom heeft belanghebbende in het geheel geen recht op aftrek van de door haar geclaimde voorbelasting, aldus de rechtbank.

5.3. Tegen dit oordeel is het hoger beroep gericht. Belanghebbende betoogt dat zij belaste administratieve uitvoeringshandelingen jegens de werkgevers verricht waarvoor de ‘opslag uitvoeringskosten’ de vergoeding vormt. De gelden die zij overigens ontvangt, zijn volgens haar enkel een financiële deelneming/inleg van de deelnemers in het pensioenfonds en als zodanig niet de vergoeding voor een prestatie. De aan haar in rekening gebrachte voorbelasting op uitvoeringskosten is, naar zij aanvoert, uitsluitend toerekenbaar aan handelingen waarvoor recht op vooraftrek bestaat.

5.4. Belanghebbende benadrukt in hoger beroep dat door het sluiten van de uitvoeringsovereenkomst een driehoeksverhouding ontstaat tussen de werkgever, de werknemer en belanghebbende1. Belanghebbende opereert in die verhouding echter niet als verzekeraar, zoals door de rechtbank is geoordeeld, maar slechts als ‘uitvoerder’ van tussen werkgever en werknemer gemaakte afspraken. Haar werkzaamheden zijn van uitvoerende, administratieve aard. Negatieve en positieve beleggingsresultaten slaan neer bij de deelnemers en niet bij belanghebbende. Belanghebbende verschilt dan ook, zo stelt zij, van een verzekeraar die wél risico’s loopt en, anders dan zijzelf, wél naar winst streeft. De aanspraak van de deelnemer is naar zij stelt bovendien te voorwaardelijk van aard om haar handelen als een verzekeringshandeling aan te merken.

5.5. Belanghebbende doet voor haar stelling dat zij volledig aftrekrecht geniet een beroep op de uitspraak van het HvJ EU in de zaak PPG Holdings2. In die zaak waren de kosten voor het uitvoeren van de pensioenregeling in rekening gebracht aan de werkgever (PPG), terwijl het pensioen was ondergebracht in een afgescheiden pensioenfonds. Het HvJ EU oordeelde dat PPG de voorbelasting op de uitvoeringskosten in aftrek mocht brengen omdat deze kosten hun uitsluitende oorzaak vinden in de belastbare activiteiten van de werkgever. Belanghebbende betoogt dat de kosten voor het uitvoeren van de pensioenregeling in de onderwerpelijke zaak weliswaar niet aan de werkgever zijn gefactureerd, maar aan belanghebbende, doch dat dit niet een wezenlijk onderscheid is, omdat ook in de onderwerpelijke zaak de werkgever – die louter belaste prestaties verricht – de uitvoeringskosten draagt. Belanghebbende heeft die kosten immers aan de werkgever in rekening gebracht. Om die reden zou de heffing van omzetbelasting ter zake van de in geding zijnde kosten, mede indachtig het zogenoemde fiscale neutraliteitsbeginsel, gelijkluidend moeten zijn. Dit houdt in dat ook belanghebbende de desbetreffende omzetbelasting in aftrek mag brengen.

5.6. De inspecteur schaart zich achter het oordeel van de rechtbank. Uit de uitvoeringsovereenkomst en het pensioenreglement volgt zijns inziens dat iedere deelnemer een juridisch afdwingbaar recht op belanghebbende heeft tegenover de betaling van de pensioenpremie. Belanghebbende handelt en belegt met de ingelegde pensioenpremies voor eigen rekening en risico. Dat de pensioenregeling te voorwaardelijk zou zijn om als een verzekeringshandeling te gelden, weerspreekt de inspecteur. De pensioentoezegging is, naar hij stelt, (voldoende) hard en onvoorwaardelijk. Belanghebbende zal, als het verzekerde risico zich voordoet, moeten overgaan tot het doen van de overeengekomen uitkering. De pensioenuitkeringen zijn gebaseerd op een middelloonstelsel zodat ook over de wijze van vaststelling in beginsel duidelijkheid bestaat. Dat bij een slechte solvabiliteit als ultimum remedium de uitkeringen kunnen worden verlaagd, maakt dit – naar hij stelt – niet anders.

5.7. Het Hof oordeelt als volgt.

5.8. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende geen verzekeringsmaatschappij is. De Wft-regels3 inzake de uitoefening van een verzekeringsbedrijf zijn niet op haar van toepassing. Echter, uit de jurisprudentie van het HvJ EU volgt dat niet alleen verzekeringsmaatschappijen verzekeringshandelingen kunnen verrichten als bedoeld in artikel 135, lid 1, onder a, van de Btw-richtlijn4.

5.9. Aangaande de vraag in welke gevallen sprake is van verzekeringshandelingen, heeft het HvJ EU diverse uitspraken gedaan. Uit die uitspraken volgt dat voor een (vrijgestelde) verzekeringshandeling kenmerkend is dat een ondernemer tegen voorafgaande betaling van een premie (i), zich ertoe verbindt de verzekerde bij het intreden van het verzekerde risico (ii) de uitkering te doen die bij het sluiten van de overeenkomst is overeengekomen (iii)5.

5.10. Tevens vloeit uit die jurisprudentie voort dat een handeling ter zake van een verzekering impliceert dat er een contractuele betrekking bestaat tussen de verrichter van de verzekeringsdienst en degene wiens risico’s door de verzekering zijn gedekt, dat wil zeggen de verzekerde6.

5.11. Gelet op deze uitgangspunten, moet worden beoordeeld of belanghebbende een verzekeringshandeling verricht.

5.12. Het Hof zal in dat kader eerst beoordelen of in de onderwerpelijke zaak sprake is van een contractuele betrekking tussen belanghebbende en de deelnemers. Het Hof beantwoordt deze vraag bevestigend en motiveert dit oordeel als volgt. In de actuariële en bedrijfstechnische nota 2019 (onderdeel 1.1) is over de aard van de dienst van belanghebbende vermeld: Belanghebbende ‘verzekert pensioenaanspraken voor de werknemers van (…) de werkgever’ . Vanaf hun 21ste jaar worden werknemers automatisch deelnemer in belanghebbende en bouwen zij bij haar (pensioen)aanspraken op. Een deelneming in belanghebbende impliceert dus het bestaan van een contractuele betrekking tussen belanghebbende en de deelnemer. Belanghebbende spreekt zelf ook van een driehoeksverhouding. Op grond van die contractuele betrekking is belanghebbende bij het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd dan wel een andere relevante onzekere gebeurtenis verplicht om een uitkering te doen aan de deelnemer. Dat die contractuele betrekking is ontstaan als gevolg van de door de werknemer met de werkgever gesloten arbeidsovereenkomst, doet daar niet aan af, omdat de werkgever door het sluiten van de uitvoeringsovereenkomst zijn pensioenverplichtingen geheel heeft overgedragen aan belanghebbende (ze art. 14, lid 1 van het pensioenreglement en art. 8 van de Uitvoeringsovereenkomst). Belanghebbende treedt dus – voor wat betreft de verplichtingen die voorvloeien uit de pensioenovereenkomst – in de plaats van de werkgever.

5.13. De stelling dat belanghebbende slechts de bewaarder en/of administrateur is van de tussen de werkgevers en de werknemers gemaakte pensioenafspraken, kan niet worden gevolgd. In artikel 1.1.2 onder c van de actuariële en bedrijfstechnische nota 2019 is vermeld dat belanghebbende ‘zich bewust is van haar maatschappelijke verantwoordelijkheid als institutionele belegger (…)’. De rol van institutionele belegger duidt op een andere (lees: grotere) rol dan belanghebbende betoogt. In artikel 1.2.2.van de actuariële en bedrijfstechnische nota 2019 beschrijft belanghebbende haar missie als volgt: ‘Het fonds voert de pensioenregeling uit en daarmee ondersteunt en ontzorgt zij haar deelnemers bij het opvangen van de financiële gevolgen van ouderdom, overlijden en arbeidsongeschiktheid(…) ’. Belanghebbende neemt dus niet alleen de administratieve pensioentaken van de werkgever over maar ook alle andere taken en verantwoordelijkheden van een ondernemingspensioenfonds te weten een juiste, tijdige en volledige uitvoering van het pensioenreglement (zie ook het pensioenreglement, algemeen onder 3). De rol van belanghebbende is daarmee niet beperkt tot die van een uitvoerder, bewaarder of tussenpersoon.

5.14. Nu sprake is van een contractuele betrekking tussen belanghebbende en de deelnemers, zal het Hof beoordelen of is voldaan aan de drie voorwaarden genoemd in 5.9.

5.15. Aan de eerste voorwaarde (betaling van een premie) wordt voldaan, omdat de werkgever volgens de uitvoeringsovereenkomst verplicht is om binnen twee weken na afloop van de maand de door haar verschuldigde premie aan belanghebbende af te dragen (zie 4.3 van de actuariële en bedrijfstechnische nota 2019 en art. 5, lid 2 van de uitvoeringsovereenkomst).

5.16. Ook aan de tweede voorwaarde (het intreden van het verzekerde risico) is voldaan.

Belanghebbende dient de premiebetaling aan te wenden voor het opvangen van de financiële gevolgen (het derven van inkomen) voor (nabestaanden van) werknemers bij een aantal onzekere gebeurtenissen te weten: a) ouderdom, b) overlijden en c) arbeidsongeschiktheid (zie art. 4 van het pensioenreglement). Deze onzekere gebeurtenissen vormen het door belanghebbende ‘verzekerde risico’. Bij het voordoen van een verzekerd risico: a) het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd (ouderdomspensioen), b) het overlijden (nabestaandenpensioen) en c) het ontstaan van arbeidsongeschiktheid (arbeidsongeschiktheidspensioen), moet belanghebbende overgaan tot het doen van de overeengekomen uitkeringen aan de deelnemer. De grondslagen waarop de uitkeringen zijn gebaseerd, zijn vastgelegd in de pensioenovereenkomst. Door het sluiten van de uitvoeringsovereenkomst heeft belanghebbende zich verbonden om de pensioenregeling uit te voeren (zie aanhef, onder d en art. 1, lid 2 van de uitvoeringsovereenkomst).

5.17. Ten slotte is ook voldaan aan de derde voorwaarde: de verplichting voor belanghebbende om de overeengekomen uitkering te doen als het onzekere voorval (het verzekerde risico) zich voordoet. Die verplichting is in het bijzonder neergelegd in artikel 4 van de uitvoeringsovereenkomst. De omstandigheid, dat alleen de grondslagen waarop de (pensioen)uitkering is gebaseerd zijn gegarandeerd, en niet de exacte hoogte daarvan, doet daar niet aan af, reeds omdat die onzekerheid is overeengekomen (zie hetgeen is bepaald onder algemeen van het pensioenreglement, in het bijzonder onder punt 1), zodat ook in dat geval een uitkering wordt gedaan ‘die bij het sluiten van de overeenkomst is overeengekomen’ . Dat belanghebbende geen risico loopt met betrekking tot haar beleggingen, volgt het Hof niet. Belanghebbende belegt immers voor eigen rekening en risico. Daar doet niet aan af dat, in het onverhoopte geval dat de solvabiliteit van belanghebbende onder een bepaald niveau daalt, als ultimum remedium - na eerst andere maatregelen te hebben beproefd, zoals het achterwege laten van indexering - de toegezegde uitkeringen kunnen worden verlaagd. Een wezenlijk kenmerk van een pensioenfonds als belanghebbende is immers juist dat risico's verband houdende met beleggingen, rente en een langer leven dan verwacht, door deelname aan het fonds worden gedeeld (gepoold) en niet (meer) individueel worden gelopen, hetgeen niet wezenlijk anders is dan bij een verzekeraar.

5.18. Onder die omstandigheden is het oordeel gerechtvaardigd dat belanghebbende, ook al is zij geen verzekeraar, prestaties verricht die de wezenlijke kenmerken hebben van een handeling ter zake van verzekering als bedoeld in artikel 11, lid 1, onderdeel k, Wet OB, welke bepaling is gebaseerd op artikel 135, lid 1, onderdeel a, Btw-richtlijn. Dit oordeel vindt ook steun in de wetsgeschiedenis van de Pensioenwet, waarin ervan uit wordt gegaan dat de uitvoeringsovereenkomst een verzekeringsovereenkomst is. Zo wordt in de memorie van toelichting bij die wet opgemerkt7: ‘Bij pensioenen op grond van dit wetsvoorstel is altijd sprake van verzekeren’ en ‘Aangezien uitvoeringsovereenkomsten niets anders zijn [dan] verzekeringsovereenkomsten (…)’8. Ook het gegeven dat artikel 5 Pensioenwet een regeling omtrent de samenloop van een uitvoerings- en verzekeringsovereenkomst geeft, onderstreept dat de wetgever van de Pensioenwet uitging van het karakter van een verzekeringsovereenkomst. In de memorie van toelichting bij de Invoeringswet titel 7.17 en titel 7.18 Burgerlijk Wetboek is er eveneens van uitgegaan dat ‘ook de uitvoering door een (beroeps)pensioenfonds gezien (moet) worden als het uitvoeren van verzekeringsovereenkomsten waardoor titel 7.17 en 7.18 [van het Burgerlijk Wetboek, genaamd ‘Verzekering’ respectievelijk ‘Lijfrente’] van toepassing zijn’9.

5.19. Dat belanghebbende naast het uitvoeren van een pensioenregeling, zijnde een (vrijgestelde) verzekeringshandeling, nog andere af te zonderen (belaste) prestaties verricht volgt het Hof niet. Het Hof sluit zich aan bij hetgeen de rechtbank daaromtrent in r.o. 15 tot en met 21 van haar uitspraak heeft geoordeeld.

5.20. Van schending van de fiscale neutraliteit als bedoeld in het PPG Holdings-arrest is geen sprake, reeds omdat de onderhavige casus zowel feitelijk als juridisch verschilt van die zaak. De in geschil zijnde kosten zijn in de onderwerpelijke zaak immers niet aan de werkgever maar aan belanghebbende gefactureerd. Het Hof sluit zich aan bij hetgeen de rechtbank daaromtrent in r.o. 22 van haar uitspraak heeft overwogen en geoordeeld.

5.21. Bij deze uitkomst komt het Hof niet toe aan de behandeling van de (meer) subsidiaire stellingen van partijen.

Slotsom

5.22. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.

6. Kosten

Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet.

7. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

De uitspraak is gedaan door mrs. C.J. Hummel, voorzitter, J-P.R. van den Berg en W.J. Blokland, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.H. van Dapperen, als griffier. De beslissing is op 23 februari 2023 in het openbaar uitgesproken.