Btw bij doorberekende zuiveringsheffing; gemeenschappelijke bijlage bij conclusies

1.1. Deze gemeenschappelijke bijlage hoort bij de conclusies die ik vandaag neem in de zaken met bovengenoemde rolnummers van een drietal exploitanten (de belanghebbenden) van recreatieterreinen (campings, bosparken en chaletparken; verder ‘de parken’ of ‘het park’). De belanghebbenden verhuren ieder een deel van de kavels op hun park tegen vergoeding aan recreanten. Een ander deel van de kavels is eigendom van de recreanten. Voor die kavels betalen de recreanten een bijdrage aan de desbetreffende belanghebbende voor het verlenen van toegang tot het park. De recreanten gebruiken de kavel voor het plaatsen van een chalet of stacaravan. Zij kunnen tegen betaling1 gebruik maken van de faciliteiten zoals water en elektriciteit.2 Elk chalet respectievelijk elke stacaravan heeft een aansluiting op het waterleidingnetwerk op het park.

1.2. De belanghebbenden zijn ieder voor het gehele park aan het waterschap een zuiveringsheffing verschuldigd ter zake van het afvoeren van afvalwater. De hoogte van de heffing wordt vastgesteld door vermenigvuldiging van het aantal vervuilingseenheden met een tarief. De belanghebbenden berekenen de heffing door aan de recreanten. De hoogte van het doorberekende bedrag wordt vastgesteld door vermenigvuldiging van het aantal kubieke meters afgenomen water met € 1,25. De belanghebbenden menen dat zij bij de doorberekening een verhaalsrecht uit de Waterschapswet uitoefenen en dat tegenover de betaling van de heffing geen belastbare prestatie te onderkennen valt. De vraag of zij daarbij een juist uitgangspunt hanteren, zal ik in deze bijlage behandelen. Voor het geval deze vraag ontkennend moet worden beantwoord, stellen de belanghebbenden zich op het standpunt dat de betaling niet aan omzetbelasting is onderworpen omdat het tot de uitschotten van belasting behoort. Deze kwestie komt aan de orde in hoofdstuk 3 van deze bijlage. Tot slot geef ik in hoofdstuk 4 weer wat in mijn optiek de consequenties zijn voor de zaken van de belanghebbenden.

2. Verhaalsrecht zuiveringsheffing Waterschapswet

2.1. Volgens artikel 122d(1) Waterschapswet wordt ter bestrijding van kosten die zijn verbonden aan de behartiging van de taak inzake het zuiveren van afvalwater, onder de naam zuiveringsheffing een heffing ingesteld ter zake van afvoeren. Onder afvoeren wordt verstaan: “het brengen van stoffen op een riolering of op een zuiveringtechnisch werk”.3 Ingevolge artikel 122d(2)a Waterschapswet wordt degene die het gebruik heeft van een bedrijfsruimte of woonruimte aan de heffing onderworpen ter zake van het afvoeren vanuit die ruimte.

2.2. Artikel 122d(3)b Waterschapswet bepaalt dat in geval van gebruik door degene aan wie een deel van een bedrijfsruimte4 in gebruik is gegeven, heffingplichtig is degene die dat deel in gebruik heeft gegeven en dat die persoon bevoegd is de heffing als zodanig te verhalen op degene aan wie het deel in gebruik is gegeven.

2.3. De zuiveringsheffing is een heffing die is ingevoerd op 29 december 2007.5 Vanaf die datum vervangt zij de verontreinigingsheffing oppervlaktewateren. In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel heeft de staatssecretaris opgemerkt dat de essentiële heffingsbepalingen zijn ontleend aan de destijds geldende Wet verontreiniging oppervlaktewateren (de Wvo).6 Ook deze wet kende een verhaalsrecht zoals thans is opgenomen in artikel 122d(3)b Waterschapswet. Het betreft artikel 18(4)b Wvo (oud). Deze bepaling is ingevoerd op 1 januari 2001.7

2.4. In de wetsgeschiedenis bij deze laatste bepaling is opgemerkt dat degene die een deel van de bedrijfsruimte in gebruik heeft gegeven de verschuldigde verontreinigingsheffing kan verhalen op de daadwerkelijke gebruiker van dat deel.8 Voorts is daarin opgemerkt dat deze bepaling overeenkomt met artikel 220b(1) Gemeentewet en artikel 118(4) Waterschapswet, die soortgelijke regels voor de gemeentelijke onroerende zaakbelastingen onderscheidenlijk de ingezetenenomslag bevatten.9 In de wetsgeschiedenis bij laatstgenoemde bepalingen ben ik geen toelichting tegengekomen op het verhaalsrecht.

2.5. In de toelichting bij het Besluit verhaal van onroerende-zaakbelasting,10 dat nadere regels bevat inzake het verhaal van onroerende-zaakbelasting als bedoeld in artikel 220b(1) Gemeentewet, is wel een aantal woorden gewijd aan het verhaal van de belasting. Daarin is opgemerkt dat het verhaal van de belasting geen deel kan uitmaken van de huurprijs en evenmin van de servicekosten. Daarnaast is opgemerkt dat de verhuurder de doorberekeningen in maandelijkse termijnen kan doen plaatsvinden. Ik citeer uit de toelichting die is opgenomen in hetzelfde staatsblad als waarin het besluit is gepubliceerd:

2.6. In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel tot invoering van de zuiveringsheffing is op diverse plaatsen opgemerkt dat deze heffing is gebaseerd op het principe ‘de vervuiler betaalt’.11 In dat licht valt te verklaren dat in artikel 122d(3)b Waterschapswet een verhaalsrecht is opgenomen voor degene die een deel van een bedrijfsruimte in gebruik geeft. Hij is immers niet degene die vervuilt, want dat is degene die het deel van de bedrijfsruimte gebruikt.

2.7. Voor de maatstaf van heffing maakt de zuiveringsheffing onderscheid tussen woonruimtes en bedrijfsruimtes. Artikel 122f(1) Waterschapswet bepaalt dat als heffingsmaatstaf geldt de vervuilingswaarde van de stoffen die in een kalenderjaar worden afgevoerd, waarbij de vervuilingswaarde wordt uitgedrukt in vervuilingseenheden. Voor bedrijfsruimtes wordt het aantal vervuilingseenheden in principe12 berekend met behulp van door meting, bemonstering en analyse verkregen gegevens, aldus artikel 122g(1) Waterschapswet. Voor de vervuilingswaarde van de stoffen die vanuit een woonruimte worden afgevoerd, bepaalt artikel 122h(1) Waterschapswet dat deze wordt gesteld op drie vervuilingseenheden.13

2.8. De voor recreatiedoeleinden bestemde woonruimten die zich bevinden op een voor verblijfsrecreatie bestemd terrein dat als zodanig wordt geëxploiteerd, worden volgens artikel 122h(5) Waterschapswet tezamen aangemerkt als één bedrijfsruimte dan wel als onderdeel van een bedrijfsruimte. Voor deze woonruimten geldt dus niet de regel dat de vervuilingswaarde op drie vervuilingseenheden wordt gesteld.

2.9. Deze bijzondere regel voor woonruimten op recreatieterreinen kwam ook voor in de voorganger van artikel 122h(5) Waterschapswet, te weten artikel 21(2) Wvo. In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel waarbij deze regel is ingevoerd14, heeft de regering opgemerkt dat bij het hanteren van een forfaitaire maatstaf een onbillijke discrepantie ontstaat tussen de hoogte van de heffing en de werkelijke vervuilingswaarde. Ook merkt de regering op dat als de recreatiewoningen apart in de heffing betrokken zouden moeten worden, dit leidt tot hoge perceptiekosten. Ik citeer:15

2.10. Voordat een waterschap daadwerkelijk de zuiveringsheffing kan heffen, moet het algemeen bestuur eerst een belastingverordening vaststellen. Deze verordening vermeldt de belastingplichtige, het voorwerp van de belasting, het belastbare feit, de heffingsmaatstaf, het tarief, het tijdstip van ingang van de heffing, en hetgeen overigens voor de heffing en de invordering van belang is (zie de artikelen 110 en 111 Waterschapswet).

3. Behoort de doorberekende zuiveringsheffing tot de maatstaf van heffing of tot de uitschotten van belasting?

3.1. Artikel 1(a) Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) bepaalt dat omzetbelasting wordt geheven ter zake van leveringen van goederen en diensten, welke in Nederland door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht. De pendant van dit artikel in de Btw-richtlijn16 is te vinden in artikel 2(1)a en c. De tekst is vrijwel gelijk aan die van artikel 1(a) Wet OB, met dien verstande dat in plaats van ‘ondernemer’ het begrip ‘belastingplichtige’ wordt gehanteerd.

3.2. Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (Hof van Justitie) wordt een dienst enkel onder bezwarende titel verricht wanneer tussen de dienstverrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en waarbij de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor een aan de ontvanger verleende individualiseerbare dienst. Dit is het geval wanneer een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde.17 Voor de levering van goederen geldt eveneens dat een rechtstreeks verband moet bestaan tussen de levering van een goed en de verkregen tegenprestatie.18

3.3. In de rechtspraak van het Hof van Justitie is een aantal voorbeelden te vinden van uitspraken in zaken waar betalingen aan de orde waren die voor de heffing van btw niet de tegenwaarde vormen voor een dienst. Zonder volledig te willen zijn, noem ik in de eerste plaats het arrest Mohr. 19 De betaling aan een landbouwer om zijn melkproductie te beëindigen werd niet als de vergoeding voor een dienst aangemerkt omdat geen sprake is van verbruik in de zin van de btw.20 Het Hof van Justitie overweegt in dat verband:

3.4. In SAWP 21gaat het om de vraag of houders van reproductierechten een dienst verrichten ten behoeve van producenten en importeurs van blanco dragers en van inrichtingen voor opname en reproductie bij wie collectieve beheersorganisaties voor auteursrechten en naburige rechten voor rekening van deze rechthebbenden een heffing innen op de verkoop van de dragers en inrichtingen. Het Hof van Justitie oordeelt dat zij geen dienst in de zin van de richtlijn verrichten. In de eerste plaats bestaat geen rechtsbetrekking tussen houders van reproductierechten of de collectieve beheersorganisatie en de producenten en importeurs en in de tweede plaats kan de verplichting om heffingen te storten niet worden beschouwd als een gevolg van de verrichting van een dienst waarvan zij de rechtstreekse tegenwaarde vormt.22

3.5. Een voorbeeld uit de nationale rechtspraak van een zaak waarin werd geoordeeld dat een doorberekende heffing wel ter zake van een bewezen dienst in rekening werd gebracht, betreft een arrest van de Hoge Raad uit 1985. De Hoge Raad oordeelt dat een bedrag aan doorberekende toeristenbelasting behoort tot de vergoeding die een campingexploitant aan haar gasten in rekening brengt omdat de verschuldigdheid van toeristenbelasting het onvermijdelijke gevolg is van de dienst die de exploitant aan de gasten verricht. Hij overweegt daartoe:23

3.6. In hetzelfde arrest oordeelt de Hoge Raad dat de doorberekende toeristenbelasting tot de zogenoemde ‘uitschotten van belasting’ – en om die reden toch niet tot de vergoeding – behoort. Ik kom in 3.14 nog terug op dit arrest.

3.7. Artikel 8(1) Wet OB bepaalt dat de belasting wordt berekend over de vergoeding. Volgens het tweede lid van dit artikel is de vergoeding het totale bedrag dat ter zake van de levering of de dienst in rekening wordt gebracht, de omzetbelasting niet daaronder begrepen. Artikel 8(5)a Wet OB regelt dat bij algemene maatregel van bestuur kan worden bepaald in hoever – voor zover hier belang – de uitschotten van belasting en andere met doorlopende posten gelijk te stellen bedragen niet tot de vergoeding behoren.

3.8. Aan artikel 8(5)a Wet OB is uitvoering gegeven in artikel 4(1)c Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (Uitv.besl. OB), dat bepaalt dat niet tot de vergoeding behoren:

3.9. De met artikel 8(1) Wet OB corresponderende richtlijnbepaling is artikel 73 Btw-richtlijn. Volgens deze bepaling omvat de maatstaf van heffing alles wat de leverancier of dienstverrichter voor goederenleveringen en diensten als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de afnemer. In de artikelen 74 tot en met 77 Btw-richtlijn zijn afwijkingen van deze regel opgenomen, die zien op situaties die hier niet aan de orde zijn. Artikel 78(a) Btw-richtlijn bepaalt dat belastingen, rechten en heffingen, met uitzondering van de btw zelf, in de maatstaf van heffing moeten worden opgenomen.

3.10. Het valt op dat de richtlijn geen uitzondering maakt voor ‘uitschotten van belasting’. Volgens de richtlijn moeten alle belastingen, rechten en heffingen, met uitzondering van de btw zelf, in de maatstaf van heffing worden opgenomen. De Wet OB wijkt hier dus af van de richtlijn. De richtlijn kent wel een uitzondering voor doorlopende posten. Artikel 79(c) Btw-richtlijn bepaalt namelijk:

3.11. In de onderhavige zaken is in cassatie niet in geschil dat het doorberekenen van de zuiveringsheffing geen doorlopende post is.24 Dit uitgangspunt acht ik juist omdat de zuiveringsheffing niet in naam en voor rekening van de recreanten is betaald.

3.12. De omstandigheid dat de richtlijn geen uitzondering maakt voor uitschotten van belasting, roept de vraag op of een belanghebbende zich op de uitzondering in de Nederlandse wet kan beroepen. Om die vraag te kunnen beantwoorden, moet worden vooropgesteld dat de (instellingen van de) lidstaten hun nationale recht zoveel als mogelijk in overeenstemming met de richtlijn moeten uitleggen. Dat laat echter onverlet dat een richtlijnbepaling niet ten nadele van de belastingplichtige kan worden toegepast, indien de bewoordingen van de nationale bepaling een richtlijnconforme uitleg niet toelaten.25 En als de bewoordingen van de nationale bepaling wel ruimte bieden voor een richtlijnconforme uitleg, maar de nationale wetgever welbewust van de richtlijn heeft willen afwijken, moet de verplichting tot richtlijnconforme uitleg ook wijken.26 Ik kom hierop later terug. Eerst sta ik stil bij de historie van de nationale uitzondering voor ‘uitschotten van belasting’.

3.13. Artikel 4(1)c Uitv.besl. OB kent een lange historie. Reeds in het Besluit op de Omzetbelasting 1940 kwam deze bepaling voor. Mijn ambtsvoorgangers Van Soest en De Wit zijn al eens op deze historie ingegaan. Voor de leesbaarheid citeer ik hier een stuk uit de conclusie van AG de Wit (voetnoten in origineel, met vernummering naar mijn voetnoten):27

3.14. In het eerder genoemde arrest van de Hoge Raad over het doorberekenen van toeristenbelasting (zie 3.5) heeft de Raad uitleg gegeven aan artikel 4(1)c Uitv.besl. OB. Deze doorberekening behoort, zo oordeelde de Hoge Raad, tot de uitschotten van belasting. In het arrest overweegt de Hoge Raad als volgt (cursiveringen CE):35

3.15. Van Hilten en Van Kesteren hebben in hun handboek commentaar op dit arrest gegeven. Zij menen dat hetgeen de Hoge Raad heeft geoordeeld niet in overeenstemming is met de bedoeling van de wetgever. Zij schrijven:36

3.16. In een ander arrest uit dezelfde tijd oordeelde de Hoge Raad dat de ongespecificeerde en niet voor dezelfde bedragen doorberekende toeristenbelasting door een campingexploitant niet tot de uitschotten van belasting kan worden gerekend. Hij overwoog daartoe:37

3.17. Met betrekking tot de loonbelasting die een stichting in rekening bracht voor het ter beschikking stellen van medisch personeel, oordeelde de Hoge Raad dat dit geen uitschotten van belasting zijn, omdat de afnemers van de stichting buiten de inhouding en afdracht staan. Ik citeer uit het arrest:38

3.18. Het is in mijn ogen opmerkelijk dat de Hoge Raad voor zijn beslissing doorslaggevend acht dat de afnemers buiten de inhouding en afdracht van de loonbelasting staan. Zoals ik het zie, geldt dat ook voor de toeristenbelasting in het hiervoor in 3.14 genoemde arrest. En ook voor het keurloon in het hierna te vermelden arrest.

3.19. In 2004 heeft de Hoge Raad zijn hiervoor in onderdeel 3.14 aangehaalde rechtsregel, dat de belastingen die naar evenredigheid van de dienst verschuldigd zijn door degene die de dienst verricht en als zodanig afzonderlijk en naar evenredigheid van de dienst worden doorberekend aan degene aan wie de dienst wordt bewezen niet tot de vergoeding voor het verlenen van de dienst behoren, nog eens bevestigd. De Hoge Raad heeft zich het hiervoor genoemde commentaar van Van Hilten en Van Kesteren dus niet aangetrokken of ziet het anders, want ook in de druk van het handboek dat destijds verkrijgbaar was, was hetzelfde commentaar opgenomen. De zaak betreft het doorberekenen van keurloon. De Hoge Raad overwoog:39

3.20. De eerder aangehaalde conclusie van A-G De Wit betreft een zaak over de door een energiebedrijf verschuldigde en aan afnemers doorberekende energiebelasting. In het arrest beslist de Hoge Raad dat de energiebelasting niet behoort tot de uitschotten van belasting als bedoeld in artikel 4(1)c Uitv.besl. OB, omdat bij een levering van goederen, in dat geval de levering van gas en elektriciteit, geen sprake kan zijn van uitschotten van belasting. Hij overwoog daartoe:40

3.21. In zijn noot bij dit arrest schrijft Bijl dat de uitschotten van belasting een quasi-doorlopende post zijn, omdat zij juridisch niet op naam van de afnemer worden voldaan, maar naar maatschappelijke opvattingen toch kosten zijn die onmiskenbaar ten behoeve van de afnemer zijn gemaakt. Ik citeer:41

3.22. Uit het hiervoor genoemde arrest volgt dus dat bij uitschotten van belasting sprake moet zijn van een dienst. Dit volgt ook reeds uit de tekst van artikel 4(1)c Uitv.besl. OB.

3.23. Het Hof van Justitie heeft zich logischerwijs niet uitgelaten over uitschotten van belasting omdat dit begrip niet voorkomt in de richtlijn. Wel heeft het arresten gewezen die aan deze materie raken.

3.24. Een daarvan is De Danske Bilimportører 42 en betreft de vraag of de belasting op de registratie van nieuwe motorvoertuigen in de maatstaf van heffing moet worden begrepen. In deze zaak had de dealer vóór de levering van een nieuw voertuig de registratiebelasting voldaan en gefactureerd aan de koper. Het Hof van Justitie oordeelt dat de registratiebelasting niet in de maatstaf van heffing moet worden begrepen omdat het gaat om een doorlopende post. Het overweegt in dit verband:

3.25. Dit was niet het geval bij een heffing die verschuldigd was voor de uitzending van commerciële reclame. In TVI 43 gaat het om een vennootschap die in het kader van haar activiteiten op de televisiemarkt diensten inzake de uitzending van commerciële reclame verrichtte ten behoeve van verschillende adverteerders. Voor deze diensten bracht zij naast de prijs voor de uitzending van de reclame een uitzendheffing in rekening. Deze heffing moest TVI afdragen aan openbare lichamen.

3.26. In vrij korte bewoordingen overweegt het Hof van Justitie dat belastingen, rechten en heffingen in de maatstaf van heffing moeten worden opgenomen als zij rechtstreeks verband houden met een goederenlevering of dienstverrichting. Daaraan doet volgens het Hof van Justitie niet af dat zij geen toegevoegde waarde vertegenwoordigen en niet de economische tegenprestatie voor een dienst vormen.44

3.27. Het Hof van Justitie oordeelt dat de uitzendheffing tot de maatstaf van heffing behoort, omdat het belastbare feit voor de uitzendheffing overeenstemt met dat van de btw. Het overweegt dienaangaande:

3.28. In Lisboagás GDL 45 volgt het Hof van Justitie een iets andere route, maar komt tot hetzelfde resultaat als in TVI . Ingevolge een exclusieve concessie is Lisboagás belast met de ontwikkeling, de exploitatie en het onderhoud van het gasdistributienet in gemeenten van de regio Lissabon. Zij is aan de gemeenten een heffing verschuldigd voor het gebruik van de ondergrond waarin zich de ondergrondse leidingen bevinden van het gasdistributienet. Zij berekent het bedrag van de aan de gemeenten afgedragen heffing door aan een onderneming die is belast met de gasverkoop wanneer zij die onderneming het gebruik van de infrastructuren van het net voor de levering van het gas aan de consument in rekening brengt. Vervolgens wentelt het gasdistributiebedrijf het bedrag van de heffing in de gasrekening af op de consument. Het Hof van Justitie oordeelt dat de gemeentelijke heffing geen belasting vormt die op grond van artikel 78(a) Btw-richtlijn in de maatstaf van heffing moet worden opgenomen. De reden hiervoor is dat die heffing geen toegevoegde waarde vertegenwoordigt en niet de geldelijke tegenprestatie vormt voor een aan btw onderworpen transactie en het belastbare feit van de heffing niet overeenstemt met dat van de btw.46 De gemeentelijke heffing moet echter wel ingevolge artikel 73 Btw-richtlijn in de maatstaf van heffing worden opgenomen op de grond dat het bedrag van de gemeentelijke heffing onderdeel is van de tegenprestatie die Lisboagás van het gastdistributiebedrijf ontvangt voor haar dienst. Het Hof van Justitie overweegt in dit verband:

33 Wanneer Lisboagás het bedrag van de BGO [CE: de gemeentelijke heffing] op de met de verkoop van het gas belaste onderneming afwentelt op het moment waarop zij die onderneming het gebruik van genoemde infrastructuren voor de levering van gas aan de consument in rekening brengt, berekent zij voor het overige niet de BGO als zodanig door, maar de prijs van het gebruik van het gemeentelijke openbare domein. Die prijs maakt deel uit van het geheel van de kosten die Lisboagás draagt en die worden betrokken in de prijs van haar verrichting die moet worden betaald door de met de verkoop van het gas belaste onderneming. De omstandigheid dat het bedrag van de BGO overeenkomstig de concessieovereenkomst in de door Lisboagás uitgereikte factuur en vervolgens in de facturen die de met de verkoop van het gas belaste onderneming aan de consument stuurt apart wordt opgevoerd, is in dit verband irrelevant.

34 Hieruit volgt dat het bedrag van de BGO een onderdeel is van de tegenprestatie die Lisboagás van de met de gasverkoop belaste onderneming ontvangt voor haar verrichting, waarvan niet wordt betwist dat zij een „economische activiteit” in de zin van artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn vormt. Overeenkomstig artikel 73 van die richtlijn moet dat bedrag dan ook worden opgenomen in de maatstaf van heffing van btw voor die verrichting.

3.29. Met de kennis van de hiervoor genoemde arresten van het Hof van Justitie, moet worden afgevraagd of de rechtspraak van de Hoge Raad over de uitschotten van belasting achterhaald is. Ik meen dat dat het geval is.47 Naar mijn mening moet de Wet OB op dit punt richtlijnconform en in overeenstemming met de arresten van het Hof van Justitie worden uitgelegd. De bewoordingen van artikel 8(5)a Wet OB in samenhang gelezen met artikel 4(1)c Uitv.besl. OB bieden in mijn optiek ruimte voor een richtlijnconforme uitleg en uit uitlatingen die zijn gedaan in het proces van het tot stand brengen van de Wet OB volgt niet dat de wetgever welbewust van de richtlijn heeft willen afwijken. Dit heeft tot gevolg dat de artikelen 8(5)a Wet OB en 4(1)c Uitv.besl. OB in mijn optiek nog maar een zeer beperkte betekenis hebben.48

3.30. Het voorgaande brengt met zich dat als de Hoge Raad mijn mening deelt, hij zal moeten omgaan. Dan komt de vraag op of belastingplichtigen in verband met de rechtszekerheid vertrouwen mogen ontlenen aan de rechtspraak van de hoogste rechter.49 Of dat voor de belanghebbenden geldt, behandel ik in het volgende hoofdstuk.

4. Consequenties voor de zaken van de belanghebbenden

4.1. De belanghebbenden hebben primair aan hun betoog dat het doorberekenen van de zuiveringsheffing niet met omzetbelasting belast hoort te worden ten grondslag gelegd dat deze doorberekening niet de vergoeding is voor een belastbare prestatie. Dit uitgangspunt is mijns inziens onjuist.

4.2. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie volgt dat het doorberekenen van een belasting of heffing tot de maatstaf van heffing van een andere dienst kan behoren, ook als het doorberekenen zelf geen toegevoegde waarde oplevert en niet de economische tegenprestatie voor een goederenlevering of dienstverrichting vormt (zie 3.26 e.v.).

4.3. De belanghebbenden verlenen aan de recreanten een dienst (verhuur aan de huurders van de kavels en het verlenen van toegang tot het park aan eigenaren van kavels). Daarnaast leveren zij aan de recreanten water en elektriciteit. De belanghebbenden zijn belastingplichtig tegenover het waterschap ter zake van het afvoeren van afvalwater. Zij wentelen het bedrag van de zuiveringsheffing vervolgens af op de recreanten op het moment dat zij hen het geleverde water in rekening brengen. Dit brengt mee dat de doorberekening van de zuiveringsheffing geen belasting of heffing is die op grond van artikel 78(a) Btw-richtlijn in de maatstaf van heffing moet worden opgenomen, aangezien die geen toegevoegde waarde vertegenwoordigt en niet de geldelijke tegenprestatie vormt voor de aan btw onderworpen transactie en het belastbare feit van de zuiveringsheffing niet overeenstemt met dat van de btw, zodat het vereiste rechtstreekse verband met de prestatie ontbreekt.50

4.4. Toch moet de doorberekende zuiveringsheffing tot de maatstaf van heffing worden gerekend. De ter zake van het afvoeren van afvalwater verschuldigde zuiveringsheffing wordt per bedrijfsruimte, in dit geval per park (en dus niet apart per kavel), verschuldigd (zie 2.8 en 2.9). De desbetreffende belanghebbende berekent de heffing niet als zodanig aan de recreant door, maar naar rato van de hoeveelheid water dat een recreant heeft afgenomen. Het bedrag van de doorberekende zuiveringsheffing wordt dus gerelateerd aan de prestatie die de desbetreffende belanghebbende verricht aan de recreant (de levering van water). De per park betaalde zuiveringsheffing maakt aldus deel uit van het geheel van de kosten die de belanghebbenden dragen en die worden betrokken in de prijs van hun verrichting jegens de recreant. De omstandigheid dat het bedrag van de zuiveringsheffing afzonderlijk in rekening wordt gebracht, is in dit verband irrelevant.51 Dit brengt mee dat het bedrag van de zuiveringsheffing onderdeel is van de tegenprestatie die de belanghebbenden van de recreanten ontvangen voor hun prestatie. Dit bedrag moet om die reden op grond van artikel 73 Btw-richtlijn en artikel 8(2) Wet OB in de maatstaf van heffing worden opgenomen.52

4.5. Subsidiair verdedigen de belanghebbenden dat de doorberekening van de zuiveringsheffing onbelast moet blijven omdat het tot de uitschotten van belasting moet worden gerekend. Dit betoog kan mijns inziens evenmin slagen.

4.6. Zoals ik in het vorige hoofdstuk heb betoogd, is de rechtspraak van de Hoge Raad met betrekking tot de uitschotten van belasting niet in lijn met latere rechtspraak van het Hof van Justitie. De Btw-richtlijn kent geen aftrekpost voor uitschotten van belasting. Het bedrag van een belasting of heffing dat onderdeel is van de tegenprestatie voor een verleende prestatie moet in de maatstaf van heffing worden opgenomen, tenzij het een doorlopende post is. Dit laatste is niet het geval bij de doorberekening van de zuiveringsheffing. De belanghebbenden zijn de heffing immers zelf verschuldigd.

4.7. Voor het geval de Hoge Raad mijn visie niet deelt en zijn rechtspraak over uitschotten van belasting handhaaft, moet in de eerste plaats bepaald worden of de prestaties van de belanghebbenden diensten of leveringen van goederen zijn. De belanghebbenden verrichten twee verschillende prestaties aan de recreanten. Zij verhuren kavels en van de eigenaren van kavels ontvangen zij een bijdrage voor het verlenen van toegang tot het park. Daarnaast kunnen de huurders en eigenaren tegen betaling gebruik maken van de faciliteiten zoals water en elektriciteit. Op zichzelf beschouwd zijn het tegen vergoeding verstrekken van water en elektriciteit leveringen van goederen. Onder omstandigheden kunnen deze leveringen opgaan in een ‘hoofddienst’.

4.8. Op grond van post b.10 van tabel I behorend bij de Wet OB is een verlaagd tarief van toepassing op:

4.9. De minister van Financiën heeft post b.10 als volgt toegelicht:53

4.10. Blijkens de tekst van de toelichting baseert de minister zich op het in de rechtspraak ontwikkelde leerstuk van samenhangende prestaties.54 De verhuur is dan de hoofddienst en de levering van gas, elektriciteit en/of water de bijkomende prestaties die het lot van de hoofddienst delen. Dit komt mij juist voor.

4.11. Post b.10 is gebaseerd op punt 12 van bijlage III bij de Btw-richtlijn. Volgens dit punt kunnen de lidstaten een verlaagd tarief toepassen op:

4.12. Bij de verhuur door de belanghebbenden is dus voldaan aan de voorwaarde dat sprake is van een dienst. Bij de prestatie die de belanghebbenden verrichten aan de eigenaren is in cassatie niet geheel duidelijk hoe die prestaties voor de btw moeten worden geduid. Het Hof heeft hier niets over vastgesteld. Het is ofwel een dienst, waarbij het toegang verlenen tot het park de ‘hoofddienst’ is en het leveren van water en elektriciteit bijkomende prestaties zijn die in de hoofddienst opgaan, ofwel het zijn zelfstandige diensten en leveringen van goederen.55

4.13. Als het gaat om diensten, kunnen de belanghebbenden naar mijn mening toch geen beroep doen op de vaste rechtspraak van de Hoge Raad over uitschotten van belasting, omdat zij de zuiveringsheffing doorberekenen naar rato van de afgenomen hoeveelheid water. Er is niet voldaan aan de voorwaarde dat de doorberekening plaatsvindt naar evenredigheid van de door de belanghebbenden verstrekte dienst, te weten de verhuurdienst respectievelijk het verlenen van toegang tot het park aan eigenaren van kavels (zie 3.19). Als een bepaalde recreant geen of minder water afneemt dan een andere recreant, betaalt hij namelijk geen of een lager bedrag aan doorberekende zuiveringsheffing dan die ander, terwijl hij dezelfde prestatie afneemt als de ander. Hooguit kan worden gezegd dat de doorberekening plaatsvindt naar evenredigheid van de door de belanghebbenden verrichte levering van water, maar als gezegd kan de uitzondering voor uitschotten van belasting dan niet worden toegepast (zie 3.20).

4.14. Het voorgaande brengt mee dat als de Hoge Raad mijn visie met betrekking tot het richtlijnconform uitleggen van de Wet OB en het Uitv.besl. OB wél deelt, en derhalve ‘omgaat’, de belanghebbenden geen vertrouwen kunnen ontlenen aan de ‘oude’ vaste rechtspraak van de Hoge Raad over uitschotten van belasting.