Crisisheffing; sprake van ‘eigen’ loonverstrekking

1.1. In 2006 hebben twee private equity fondsen ( [B] en [C] ) de vennootschap [M] LLC ( [M] ) opgericht, waarin zij elk 50% houden. [M] is een vehikel om het (toekomstige) management van de belanghebbende te laten participeren in de structuur na beursgang van de belanghebbende. Het bestuur van [M] bestaat uit vertegenwoordigers van de [B] en [C] fondsen. [M] houdt aandelen in [N] Sàrl en houdt PECs (preferred equity certificates ) in [O] Sàrl, een dochter van [N] Sàrl.

1.2. De belanghebbende is een dochter van [A] NV. Zij is sinds 21 maart 2012 als dochter van die NV genoteerd aan de Amsterdamse effectenbeurs. In verband met de beursgang van [A] heeft [M] in maart 2012 voor een symbolisch bedrag aan dertien van belanghebbendes managers certificaten van aandelen in [O] Sàrl en PEC’s in [O] Sàrl toegekend met een totale waarde van € 20.000.000, i.e. gemiddeld per manager ruim € 1,5 miljoen.

1.3. [C] en [B] hielden elk (indirect) 36,3% in de belanghebbende, dus tezamen 72,6%. [M] , dat voor 100% gehouden werd door [C] en [B] (elk 50%), hield middellijk 1,3% in de belanghebbende.

1.4. Op 15 maart 2012 hebben de belanghebbende en de Inspecteur een vaststellings-overeenkomst gesloten waarin onder meer de waarde is bepaald van de aan de dertien managers toegekende certificaten van aandelen en van de aan hen toegekende PECs. Verder is vastgelegd dat de loonbelasting over de aandelen- en PECs-toekenning door de belanghebbende zou worden ingehouden en afgedragen.

1.5. De belanghebbende heeft op het formulier aangifte loonheffingen 2013 een te betalen bedrag aan crisisheffing (pseudo-eindheffing hoog loon) vermeld ad € 0,00. De Inspecteur heeft een naheffingsaanslag opgelegd omdat de betrokken managers door hun participatie in 2012 meer dan € 150.000 fiscaal loon hebben genoten en de belanghebbende over dat meerdere geen pseudo-eindheffing hoog loon had betaald.

1.6. Volgens de Rechtbank is art. 32bd(1) Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) van toepassing en behoort het voordeel van de toekenning van aandelen en PECs aan de managers tot de grondslag van die bepaling. Zij sluit aan bij de vaststellingsovereenkomst voor haar oordeel dat de belanghebbende inhoudings- en afdrachtplichtig is.

1.7. Het Hof constateert dat ook voordelen die door derden aan werknemers worden verstrekt tot het loon behoren als dat in opdracht en voor rekening van de werkgever gebeurt en dat volgens HR BNB 2001/82 met die laatste situatie op één lijn wordt gesteld het geval waarin het voordeel met medeweten van de werkgever wordt verstrekt door ‘een andere concern-maatschappij’. Volgens het Hof brengt de door [B] en [C] gekozen samenwerkingsvorm mee dat ook belanghebbendes geval daarmee op één lijn moet worden gesteld.

1.8. De belanghebbende stelt één cassatiemiddel voor: schending van het recht doordat (i) het Hof de belanghebbende ten onrechte als inhoudingsplichtig heeft aangemerkt ter zake van het voordeel uit de aandelentoekenning en dit voordeel op grond daarvan tot de grondslag heeft gerekend waarover zij pseudo-eindheffing hoog loon is verschuldigd; dat oordeel schendt art. 10 en 32bd Wet LB omdat belanghebbendes inhouding niet op de wet berustte, maar slechts op een praktische afspraak in de vaststellingsovereenkomst; en (ii) het voordeel bovendien niet ‘binnen concernverband’ is verstrekt; [M] houdt immers slechts 1,3% in de belanghebbende en is dus geen ‘concernvennootschap.’

1.9. De Staatssecretaris meent dat uit de vaststellingsovereenkomst blijkt dat de aandelentoekenning een voordeel uit dienstbetrekking is waarover loonheffing moet worden ingehouden en afgedragen. Nu de belanghebbende in 2012 over de aandelentoekenning loonheffing heeft afgedragen, is er in 2012 dus regulier belasting geheven in de zin van art. 20a Wet LB, zodat grammaticale uitleg van 32bd(1) Wet LB meebrengt dat dat voordeel tot de grondslag van de crisisheffing behoort. Dat de inhoudingsplicht voortvloeit uit de vaststellingsovereenkomst doet daaraan niet af. De Staatssecretaris meent verder dat, nu u in HR BNB 2001/82 geen omschrijving heeft gegeven van ‘concernvennootschap’, het Hof kon en mocht oordelen, alle omstandigheden in aanmerking nemend, dat in casu sprake is van loonverstrekking binnen concernverband in de zin van HR BNB 2001/82 en daarmee van ‘eigen’ loonverstrekking, leidende tot crisisheffingsheffinggrondslag ex art. 32bd Wet LB.

1.10. De belanghebbende repliceert dat niet wordt voldaan aan de voorwaarden van art. 32bd Wet LB omdat enkel op basis van de vaststellingsovereenkomst loonbelasting is geheven, die is gesloten vóórdat de crisisheffing werd aangekondigd. De redelijkheid en billijkheid beletten dan dat die overeenkomst zo wordt uitgelegd dat over de aandelenwaarde crisisheffing kan worden geheven. Dier reikwijdte kan niet breder worden getrokken dan tot hetgeen de partijen hebben beoogd op het moment van sluiten ervan. HR BNB 2001/82 omschrijft ‘een andere concernvennootschap’ niet, maar alle wél voorhanden omschrijvingen van ‘concern’ in de fiscale en civiele wetgeving en in de rechtspraak wijzen erop dat [M] geen ‘concernvennootschap’ is.

1.11. ‘Eigen’ loon(verstrekking) onderscheidt zich van loon van derden doordat eigen loon uiteindelijk ten laste en voor rekening van de werkgever komt en loon van derden ten laste en voor rekening van die derden. De werkgever is voor loon van derden niet inhoudingsplichtig, behalve in geval van fooien en dergelijke en bepaalde fondsuitkeringen. HR BNB 1995/311-312 houdt in dat als een werknemer in verband met zijn dienstbetrekking een voordeel van een ander dan de werkgever geniet, over dat voordeel slechts loonbelasting is verschuldigd als het wordt verstrekt in opdracht en voor rekening van de werkgever, dus ten laste van die werkgever. HR BNB 2001/82 stelt daarmee op één lijn het geval waarin een voordeel met medeweten van de werkgever zonder doorberekening wordt verstrekt door ‘een andere concernmaatschappij’. Niet in geschil is dat de belanghebbende wist van de aandelentoekenning door [M] aan belanghebbendes managers. Dan gaat het nog om de vraag of het voordeel is toegekend door ‘een andere concernmaatschappij’, nu [M] slechts een 1,3% in de belanghebbende hield.

1.12. Het Hof heeft zich niet gebaseerd op de vaststellingsovereenkomst, zodat belanghebbendes klachten, voor zover ziende op uitleg van die overeenkomst mijns inziens geen voorwerp hebben. Het Hof heeft haar inhoudingsplicht niet gebaseerd op die overeenkomst, maar op HR BNB 2001/82, oordelende dat het om ‘eigen’ loonverstrekking ging en daarmee ook om een eigen wettelijke afdrachtplicht, geheel los van de vaststellingsovereenkomst.

1.13. Het civiele recht definieert het begrip ‘concern’ niet. Het burgerlijk wetboek (BW) gaat uit van de enkelvoudige rechtspersoon. Wel is het mogelijk om een groep te vormen. De term ‘groep’ is gedefinieerd in art. 2:24b BW: een economische eenheid waarin rechtspersonen en vennootschappen organisatorisch zijn verbonden. Het fiscale recht bevat uiteenlopende omschrijvingen van ‘concern’. Zelfs binnen de Wet LB bestaan verschillende omschrijvingen. Art. 6 Wet LB ziet op de inhoudingsplicht en gebruikt in lid 6 de term ‘concern’. Uit diens parlementaire geschiedenis blijkt dat die term bewust niet is gedefinieerd en moet worden opgevat naar het spraakgebruik en dat het daarbij gaat om een al dan niet middellijke zeggenschaps- of aandeelhoudersrelatie.

1.14. Gezien (i) het doel van de crisisheffing (een 16% onverhaalbare loonsomheffing ten laste van werkgevers voor zover die per individuele werknemer meer dan € 150.000 loon per jaar betalen), (ii) het gemeenschappelijke doel van [B] en [C] (de belanghebbende en haar moeder naar de beurs brengen en haar management belonen), (iii) de ruime meerderheid die de in dit opzicht samenwerkende [B] en [C] tezamen in de belanghebbende hielden (72,6%, plus 1,3% via [M] ), (iv) het enige doel van [M] (beloning van werknemers van de belanghebbende voor hun werk voor de belanghebbende en de groep) en (v) de 100% zeggenschap van [B] en [C] in [M] , kon het Hof mijns inziens in casu de term ‘concern’ in de zin van HR BNB 2001/82 uitleggen als omvattende de belanghebbende, [B] , [C] , [M] , [N] Sàrl en [O] Sàrl. Uit de door het Hof vastgestelde feiten volgt dat de aandelentoekenning is bedacht en in gang gezet door belanghebbendes grootaandeel-houders [B] en [C] tezamen, die de dienst uitmaakten in de groep, met name ook in [M] , en die de structuur hebben opgezet, en dat (dus) een nauwe verbondenheid bestond tussen [B] , [C] , de belanghebbende en [M] .

1.15. Het Hof kon mijns inziens zonder verdere motivering oordelen dat niet ter zake doet dat [B] en [C] van elkaar onafhankelijke investeringsfondsen zijn, nu hun belangen bij belanghebbendes beursgang, gezien ’s Hofs vaststellingen, parallel liepen, in elk geval ter zake van de beloning van belanghebbendes management.

1.16. Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1. In 2006 is door [B] middels [G] (de [B] fondsen) en door zes [C] fondsen ( [H] , [I] , [J] , [K] en [L] ) de vennootschap [M] LLC opgericht ( [M] ). De [B] fondsen en [C] fondsen houden elk 50% in [M] . [M] wordt bestuurd door vertegenwoordigers van [B] en [C] . Het doel van [M] LLC was om het (toekomstige) management van de belanghebbende te laten participeren in de structuur na de beursgang van [A] via een strip investering. Wat een strip investering is, wordt niet duidelijk.12

2.2. Volgens de feitenrechters houdt [M] aandelen in [N] Sàrl en PECs (preferred equity certificates ) in [O] Sàrl, een dochter van [N] Sàrl (maar het overgelegde structuurschema strookt daar niet helemaal mee; zie hieronder).

2.3. In 2005 is [AA] verkocht aan private equity fondsen beheerd door [B] . Met het oog op verwerving in 2006 en 2007 van de kabelaars [D] en [E] zijn [B] en enige private equity fondsen beheerd door [C] vervolgens met co-investeerders een joint venture aangegaan. In 2008 zijn de kabelaars gefuseerd en verder gegaan onder de naam [F] BV, later [A] . De belanghebbende werd als dochter van [A] NV op 21 maart 2012 genoteerd aan de Amsterdamse effectenbeurs.

2.4. In verband met de voorgenomen beursgang van [A] heeft [M] in maart 2012 voor een symbolische prijs een belang in [O] Sàrl met een totale waarde van € 20.000.000 toegekend aan dertien managers van de belanghebbende. Het belang bestond uit certificaten van aandelen in [O] Sàrl en PEC’s in [O] Sarl. De aandelen zijn niet rechtstreeks geleverd aan belanghebbendes managers maar – in verband met publicatievereisten voor het prospectus – via een recht van levering van aandelen [A] NV door [BB] BV en [CC] Sàrl.

2.5. Volgens de feitenrechters hielden [B] , de [B] fondsen en de [C] fondsen ten tijde van de aandelentoekenning via [N] Sàrl c.q. [O] Sàrl een meerderheidsbelang in de belanghebbende. [C] en [B] hielden als zelfstandige private equity fondsen elk een (indirect) belang van 36,3% in de belanghebbende. [M] hield een middellijk belang van 1,3% in de belanghebbende.

2.6. Het proces-verbaal van ’s Hofs zitting vermeldt het volgende over de structuur vóór beursgang:

2.7. De belanghebbende heeft bij repliek voor het Hof een structuurschema van vóór de aandelentoekenning overgelegd, dat echter niet geheel lijkt te stroken met de vastgestelde feiten en waarin de belanghebbende, [A] NV en enige belangpercentages ontbreken. Met alleen de dossiergegevens en de feitelijke vaststellingen valt er niet helemaal uit te komen. Ik vermoed dat de toestand ten tijde van de aandelentoekenning de onderstaande was, maar ik nodig de partijen uit om eventuele onjuistheden in dit schema bij Borgersbrieven te corrigeren, onder meer door ook [A] NV in het schema te plaatsen.

2.8. Belanghebbendes Chief Financial Officer heeft over de aandelentoekenning in een e-mail van 7 maart 2012 aan één van de betrokken managers het volgende geschreven:

2.9. Het management van [A] heeft op 19 maart 2012 een brief van [M] ontvangen over de aandelentoekenning, die onder meer het volgende vermeldt:

2.10. Op 15 maart 2012 hebben de belanghebbende en de Inspecteur een vaststellings-overeenkomst gesloten die onder meer het volgende bepaalt:

2.11. De belanghebbende heeft in mei 2012 overeenkomstig de vaststellingsovereenkomst, met toepassing van art. 20a Wet op de loonbelasting 1964 (de Wet LB), loonbelasting ingehouden en afgedragen over de aandelentoekenning aan het management van [A] .

2.12. De belanghebbende heeft in haar aangifte 2013 een te betalen bedrag ad € 0,00 vermeld aan crisisheffing (loonheffingen pseudo-eindheffing hoog loon).

2.13. De Inspecteur heeft loonbelasting nageheven omdat de belanghebbende geen crisisheffing heeft betaald over het loon boven € 150.000 van de 13 werknemers die - door de aandelentoekenning - in 2012 meer dan € 150.000 fiscaal loon hebben genoten.

De Rechtbank Gelderland 3

2.14. Volgens de Rechtbank is voldaan aan de criteria van art. 32bd(1) Wet LB en behoort het loonvoordeel in aandelen/PECs van de 13 managers tot de heffingsgrondslag bedoeld in die bepaling. De vaststellingsovereenkomst bevestigt dat de aandelenverstrekking een voordeel uit dienstbetrekking is waarover loonheffing moet worden ingehouden en afgedragen, zodat die verstrekking ook tot de heffingsgrondslag van de crisisheffing behoort. Over de inhoudingsplicht overwoog de Rechtbank:

2.15. De Rechtbank heeft belanghebbendes vertrouwensberoep op het Handboek Loonheffingen afgewezen omdat dat Handboek voor de crisisheffing aansluit bij de inhouding van loonheffing:

2.16. In NLF 2019/1470 merkt Spauwen op dat toen de vaststellingsovereenkomst werd gesloten, de crisisheffing nog niet was aangekondigd en dat de Rechtbank niet ingaat op de relevante vraag of het loon ook van de inhoudingsplichtige afkomstig is4:

Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 8

2.17. Op het hogere beroep van de belanghebbende overweegt het Hof dat voordelen die niet rechtstreeks door de werkgever maar door derden aan de werknemer worden verstrekt tot het loon behoren als zij worden verstrekt in opdracht van en voor rekening van de werkgever en dat met die situatie op één lijn moet worden gesteld het geval waarin binnen een concern het voordeel met medeweten van de werkgever aan de werknemers wordt verstrekt door een andere concernmaatschappij dan de werkgever en het voordeel niet aan de werkgever wordt doorberekend (HR BNB 2001/829). Hij meent dat de door [B] en [C] gekozen samenwerkingsvorm noopt tot de conclusie dat het voordeel van de aandelentoekenning op één lijn moet worden gesteld met de situatie waarin het voordeel in opdracht van en voor rekening van de werkgever wordt verstrekt, zodat sprake is van ‘eigen’ loon:

2.18. Het Hof heeft daarom belanghebbendes hogere beroep ongegrond verklaard.

2.19. Werger (NLF 2021/0614) meent dat het Hof het genoemde arrest HR BNB 2001/82 ver oprekt:

2.20. Ook Sipkema (NTFR 2021/778) meent dat het Hof de inhoudingsplicht oprekt:

3. Het geding in cassatie

3.1. De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. De belanghebbende heeft gerpliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.

3.2. De belanghebbende stelt één cassatiemiddel voor: schending van het recht, met name de art. 10 en 32bd Wet LB, en motiveringsverzuim, doordat het Hof de belanghebbende inhoudingsplichtig heeft geacht ter zake van het voordeel uit de aandelentoekenning en dat voordeel daarom tot de grondslag van de crisisheffing heeft gerekend op gronden die dit oordeel niet kunnen dragen. HR BNB 2001/8210 stelt twee voorwaarden voor de kwalificatie als ‘eigen’ loonverstrekking van een voordeel dat door een ander dan de werkgever wordt verstrekt: (i) medeweten van de werkgever en (ii) verstrekking binnen concernverband. Niet in geschil is dat aan de eerste voorwaarde wordt voldaan. Het gaat om de tweede. De voordeelverstrekker, [M] , houdt slechts 1,3% in de belanghebbende en kan dus niet op die grond aangemerkt worden als concernvennootschap. Het Hof heeft HR BNB 2001/82 dus overstrekt. [M] kan evenmin als concern- of groepsvennootschap in de zin van de artt. 2.24a en 2.24b BW worden aangemerkt. Volgens de belanghebbende blijkt uit de jurisprudentie11 dat voor een ‘concernvennootschap’ in de zin van HR BNB 2001/82 een belang van 100% nodig is van de voordeelverstrekker in de werkgever van de ontvangende werknemer. [C] en [B] zijn van elkaar onafhankelijke concurrenten. Dat zij tezamen een meerderheidsbelang in de belanghebbende houden, heeft daarom in dit verband nagenoeg geen reële betekenis, aldus de belanghebbende. Over de vaststellingsovereenkomst merkt de belanghebbende op dat zij zich enkel op grond van praktische overwegingen heeft verbonden om de reguliere loonheffing over de waarde van de aandelentoekenning in te houden en af te dragen. Dat zij feitelijk heeft ingehouden en afgedragen, maakt haar echter niet inhoudingsplichtig volgens de wet.

3.3. Het Hof heeft volgens de belanghebbende verder ten onrechte haar beroep op het vertrouwensbeginsel gepasseerd. Zij betoogt ten slotte dat de crisisheffing ten tijde van het sluiten van de vaststellingsovereenkomst nog niet eens was aangekondigd, laat staan in werking getreden, en wordt daarom in casu niet rechtmatig geheven.

3.4. De Staatssecretaris verweert zich allereerst met grammaticale toepassing van art. 32bd Wet LB: de belanghebbende heeft in 2012 conform de vaststellingsovereenkomst reguliere loonheffing ingehouden en afgedragen over de waarde van de aandelentoekenning, waarover aldus in 2012 loonbelasting is geheven conform art. 20a Wet LB. Daarmee behoort die toekenning tot de grondslag van art. 32bd Wet LB. Dat de inhoudingsplicht voortvloeit uit de vaststellingsovereenkomst, doet daar niet aan af, nu geen sprake was van coulance-inhouding. De Staatssecretaris merkt in een voetnoot op dat de crisisheffing wordt afgedragen door de werkgever en niet van de werknemer wordt geheven (door inhouding op het loon). HR BNB 2016/16312 bevestigt dat de wetgever bij de crisisheffing mocht afwijken van de gewone heffingsregeling in de Wet LB 1964. Grammaticale toepassing van art. 32bd Wet LB leidt dan tot de conclusie dat terecht pseudo-eindheffing hoog loon is nageheven. De Staatssecretaris onderschrijft ook ’s Hofs oordeel dat om een ‘eigen’ loonverstrekking gaat en niet om loon van derden. In HR BNB 2001/8213 gaf u geen omschrijving van het vereiste concernverband. Alle door hem vastgestelde omstandigheden in aanmerking genomen, kon en mocht het Hof oordelen dat de aandelentoekenning geschiedde in concernverband. Dat [B] en [C] concurrenten zijn, maakt dat niet anders, nu zij gezamenlijk [M] hebben opgericht met als doel om het management van de belanghebbende te kunnen laten participeren in de structuur na beursgang met een strip -investering. De Staatssecretaris acht ‘s Hofs oordeel voldoende en begrijpelijk gemotiveerd.

3.5. De belanghebbende repliceert op twee punten: (i) het argument dat zij de crisisheffing verschuldigd zou zijn omdat zij feitelijk de reguliere loonbelasting heeft afgedragen, acht zij ongeldig omdat niet wordt voldaan aan de voorwaarden in art. 32bd Wet LB: de loonbelasting is volgens haar niet geheven op basis van de Wet LB maar – ten onrechte - op basis van de vaststellingsovereenkomst, die slechts diende om de waarde van de aandelen vóór beursgang vast te stellen. Dat zij om praktische redenen de reguliere loonbelasting heeft afgedragen, maakt haar daartoe niet wettelijk verplicht; het voordeel blijft loon van een derde, waarvoor art. 3.6 Uitv. Reg. LB 2011 geldt. De redelijkheid en billijkheid verzetten zich tegen uitleg van de vaststellingsovereenkomst zodanig dat over de aandelenwaarde ook crisisheffing wordt geheven. De invoering van de crisisheffing was een relevante en op het moment van sluiten van de overeenkomst onvoorzienbare wetswijziging. De vaststellings-overeenkomst kan niet breder worden getrokken dan de partijen beoogden op het moment van sluiten. De verstrekte aandelen maken dus geen deel uit van de grondslag van de crisisheffing waarvoor de belanghebbende belastingplichtig is. (ii) De Staatssecretaris gaat uit van een ‘eigen’ loonverstrekking op basis van het gegeven dat HR BNB 2001/82 niet zegt dat een concernverband een 100% aandelenrelatie vereist tussen de voordeelverstrekker en de werkgever. Dat arrest bevat inderdaad geen omschrijving van ‘een andere concernmaatschappij’, maar op andere plaatsen in de belastingwet, het civiele recht en de rechtspraak wordt de term 'concern' wél omschreven, en volgens geen van die maatstaven is in casu sprake van een concern.

3.6. De belanghebbende merkt op dat oprekking van de inhoudingsplicht bij voordelen voor werknemers die niet door de werkgever maar door een aandeelhouder zijn verstrekt, ook van belang is voor andere eindheffingen bij de werkgever. Een aandeelhouder kan door verstrekking van voordelen aan werknemers, (pseudo-)eindheffing bij de werkgever doen ontstaan of toenemen. Ook daarom bepleit zij restrictieve uitleg van 'een andere concernmaatschappij' in HR BNB 2001/82.

4. Wettekst en parlementaire geschiedenis

4.1. Art. 1 Wet LB bepaalt dat van werknemers loonbelasting wordt geheven, volgens art. 27 Wet LB door inhouding op het loon door de werkgever. Art. 10 Wet LB omschrijft loon als al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten. Art. 6(1) Wet LB bepaalt wie tot inhouding verplicht is:

4.2. Art. 4 Uitvoeringsbesluit Loonbelasting 1965 (UBLB) bepaalt dat de werkgever geacht wordt het loon te verstrekken dat een werknemer van een niet-inhoudingsplichtige geniet.

4.3. Van 1 januari 2013 tot en met 31 december 2014 gold tijdelijk een pseudo-eindheffing (de ‘crisisheffing’) over in het voorafgaande kalenderjaar verstrekte hoge lonen waarop in dat voorafgaande jaar belasting was ingehouden. Loon was ‘hoog’ voor zover het meer bedroeg dan € 150.000 per jaar. In 2013 luidde art. 32bd(1) Wet LB als volgt:

4.4. Anders dan art. 1 juncto art. 27 Wet LB voor ‘gewone’ loonbstanddelen, wijst art. 27a Wet LB niet de werknemer, maar de inhoudingsplichtige (de werkgever ) aan als belastingplichtig voor eindheffingsbestanddelen, die de loonbelasting over die bestanddelen dan ook niet ‘inhoudt’ op het loon, noch ‘afdraagt’ aan de fiscus, maar de eindheffing zélf ‘verschuldigd is’, die van hem geheven wordt ‘alsof’ hij afdraagt:

4.5. Nu de crisisheffing als eindheffingsbestanddeel wordt belast, mag zij niet worden verhaald op de werknemer. Dat blijkt onder meer uit de zaak HR BNB 2004/414.14 De belanghebbende werkgever had aan haar werknemers algemene kostenvergoedingen verstrekt. De Inspecteur merkte die deels als loon aan en hief daarover na. De belanghebbende verzocht in haar hoger-beroepschrift om het eindheffingsregime niet toe te passen. Het Hof wees dat verzoek af omdat het volgens hem vóór het opleggen van de naheffingsaanslag of uiterlijk in de bezwaarfase had moeten zijn gedaan. U oordeelde anders, overwegende dat het eindheffingsregime een ‘eigen schuld van de inhoudingsplichtige’ schept, ‘zodat verhaal op zijn werknemers is uitgesloten’:

4.6. In de zaak HR NJ 2008/18815 nam een werkneemster deel aan de spaarloonregeling van haar werkgever. Zij had met goedkeuring van de werkgever het spaarloontegoed gedeblokkeerd in verband met de aankoop van een eigen woning. In november 2000 werd de woning met het oogmerk van permanente bewoning betrokken, maar in januari 2001 zag de werkneemster in verband met ziekte van haar echtgenoot ervan af om alleen in de bungalow te blijven wonen. De Inspecteur achtte het spaartegoed ten onrechte gedeblokkeerd omdat niet was gebleken dat de bungalow tot hoofdverblijf van de werknemer diende. Aan de werkgever werd een naheffingsaanslag naar het eindheffingstarief opgelegd. De werkgever verrekende die naheffing met het nettoloon van de werkneemster. In geschil was of de werkgever de eindheffing aldus kon verhalen. Verwijzende naar HR BNB 2004/414 overwoog u dat als wordt nageheven na gebleken onjuistheden in de inhouding, aan de inhoudingsplichtige een naheffingsaanslag bij wijze van eindheffing wordt opgelegd. De loonheffing wordt dan berekend naar het gebruteerde tabeltarief veronderstellende dat de inhoudingsplichtige de loonheffing over de betrokken loonbestanddelen voor zijn rekening neemt. Ook in deze zaak oordeelde u dat verhaal op de werknemer is uitgesloten:

Dit brengt mee dat nu Sovak [PJW: de werkgever] geen gebruik heeft gemaakt van deze mogelijkheid om door middel van het hiervoor bedoelde verzoek eindheffing te voorkomen, zij het bedrag van de door haar verschuldigde eindheffing niet als te veel betaald loon op [eiseres] kon verhalen.

4.7. De MvT bij het voorstel tot invoering van de litigieuze crisisheffing vermeldt onder meer:

4.8. Hoewel de pseudo-eindheffing voor hoog loon maar één jaar zou gelden, is zij met een jaar verlengd. De desbetreffende memorie van toelichting zegt daarover:18

4.9. De memorie van toelichting bij de introductie van eindheffingen (in 1997) vermeldt:19

4.10. Over de wijze van eindheffing zegt die MvT:20

5. Loon van derden

5.1. Verstrekt een derde een voordeel aan een werknemer in opdracht en voor rekening van de werkgever, dan komt dat voordeel ten laste van de werkgever en geldt het als ‘eigen’ loonverstrekking door de werkgever, dus niet als loon van een derde. De werkgever is dan inhoudingsplichtige. In HR BNB 2001/8221 (zie 5.11 hieronder) stelt een bepaalde concernsituatie daarmee op één lijn. Loon van een derde daarentegen komt niet (uiteindelijk) voor rekening van de werkgever, maar blijft ten laste van die derde. De werkgever is dan niet inhoudingsplichtig, tenzij de wet anders bepaalt. Dat doet de wet in twee gevallen: (i) in art. 12 Wet LB voor fooien en dergelijke prestaties van derden voor de arbeid die de werknemer in de uitoefening van zijn dienstbetrekking verricht en (ii) in art. 11 Wet LB voor bepaalde fondsuitkeringen.

5.2. Art. 33(1)(e) Wet LB luidt als volgt:

5.3. Art. 4 Uitvoeringsbesluit LB verplicht vervolgens de werkgever in beginsel loonbelasting in te houden op zowel ‘eigen’ loonverstrekking als loon van derden:

5.4. Weerepas schrijft in de Cursus Belastingrecht over het bereik van art. 4 Uitvoeringsbesluit LB het volgende:22

5.5. Voor fooien en dergelijke prestaties van derden bepaalt art. 12 Wet LB:

5.6. Art. 3.6(1) Uitvoeringsregeling LB bepaalt:

Jurisprudentie

5.7. HR BNB 1964/6123 betrof een belanghebbende die 39 jaar in dienst was geweest van Y, tot diens overlijden, waarna de belanghebbende nog vijf maanden in dienst was van diens weduwe. Als oudedagsvoorziening had de belanghebbende f 500 ontvangen van Y. De vijf erfgenamen van Y hebben verder elk f 2000 geschonken aan de belanghebbende. Het Hof had de schenkingen (5 x f 2000) aangemerkt als vergelding van hetgeen de belanghebbende als werknemer van de echtgenoot en vader van de verstrekkers had verricht, zodat f 10.000 als opbrengst van arbeid tot het inkomen van de belanghebbende moest worden gerekend. U overwoog dat:

5.8. In het benzinepomp arrest HR BNB 1990/31824 oordeelde u dat inhoudingsplicht voor loon van derden slechts bestaat voor (i) fooien en dergelijke waarvoor dat in het Fooienbesluit25 is bepaald en (ii) voordelen waarmee bij het bepalen van het aan de werknemer rechtens toekomende loon rekening is gehouden. Het arrest betrof een op het terrein van de werkgever staande benzinepomp die eigendom was van een derde. De werknemers konden benzine tanken met korting op de literprijs. Er waren geen afspraken tussen de werkgever en de werknemers over het tanken. U overwoog:

5.9. De Chauffeur -arresten HR BNB 1995/311-31227 betrof een belanghebbende werkgever die touringcars exploiteerde, voorzien van een bar die haar chauffeurs konden gebruiken om dranken aan passagiers te verkopen. De belanghebbende kocht de drank in. De chauffeurs waren vrij om de verkoopprijs te bepalen en rekenden de verkochte dranken tegen belanghebbendes kostprijs met haar af. Het verschil mochten zij houden. U oordeelde dat (i) het voordeel geen fooi of een dergelijke prestatie van derden was, (ii) tot het loon uit dienstbetrekking slechts die voordelen behoren die in opdracht en voor rekening van de werkgever zijn verstrekt en (iii) het verschil tussen in- en verkoopprijs door de werkgever is verstrekt als beloning voor door de chauffeurs uit hoofde van hun dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en dus loon uit dienstbetrekking is:

5.10. In de zaak HR BNB 1999/27428 mochten de bij de belanghebbende werkzame taxichauffeurs, als een bepaalde omzet was behaald, de voor daarbovenop gedraaide diensten ontvangen bedragen zelf houden. De daarvoor benodigde brandstof moesten zij wel zelf betalen. De belanghebbende had de extra omzet niet als ontvangen verantwoord en evenmin als loon aangemerkt. U overwoog:

5.11. De in casu cruciale zaak HR BNB 2001/8229 betrof de Nederlandse X BV, dochter van de in de VS gevestigde A Corporation. Bepaalde werknemers van X BV kregen de mogelijkheid om deel te nemen aan een aandelenspaarplan dat door de Amerikaanse moeder voor groepsmaatschappijen in het leven was geroepen. Het geschil betrof de premieplicht. In overeenstemming met HR BNB 1995/311-312 voor de loonbelasting (zie 5.8 hierboven), overwoog u dat als een werknemer in verband met zijn dienstbetrekking een voordeel van een ander dan de werkgever geniet, over dat voordeel slechts premie is verschuldigd als het wordt verstrekt in opdracht en voor rekening van de werkgever. Aan die voorwaarde is volgens u echter ook voldaan als het voordeel met medeweten van de werkgever wordt verstrekt door ‘een andere concernmaatschappij’:

5.12. Kavelaars (BNB 2001/82) annoteerde:

5.13. Het Hof Amsterdam30 achtte in 2001 een werkgever verplicht tot inhouding en afdracht van loonheffingen over een schadeloosstelling betaald door een ander. Bij de ontbinding van de arbeidsovereenkomst tussen X BV en G (de dochter van F, de directeur en indirecte grootaandeelhouder van X BV) werd X BV door de kantonrechter veroordeeld tot een schadeloosstelling die met instemming van X BV door Y Beheer BV (de holding van F) werd betaald. Het hof overwoog:

5.14. De redactie van V-N 2001/54.25 tekende aan:

5.15. In de zaak HR BNB 2007/16831 maakten alle belanghebbenden deel uit van een concern. Hun werknemers hadden een personeelsvereniging waarvan lid waren 1200 werknemers in actieve dienst en 160 voormalige werknemers. De middelen van de vereniging bestonden uit ledenbijdragen en vrijwillige bijdragen van de belanghebbenden ad totaal f 150.000 per jaar. De vereniging verstrekte jaarlijks een kerstpakket aan haar leden. In geschil of de waarde van deze pakketten premieloon in de zin van art. 4(1) Coördinatiewet Sociale Verzekeringen (CSV) was. De Centrale Raad van Beroep (CRvB) had als volgt overwogen:

U oordeelde dat dit geval op één lijn moet worden gesteld met het geval waarin een voordeel wordt verstrekt in opdracht en voor rekening van de werkgever. Het kerstpakket behoorde daarmee tot het premieloon in de zin van art. 4(1) CSV.

6. ‘Concern’

6.1. Het civiele recht kent geen definitie van de term ‘concern’. Het burgerlijk wetboek (BW) gaat uit van de enkelvoudige rechtspersoon. Wel is rekening gehouden met samenwerking van rechtspersonen in een ‘groep’, aldus Asser/Maeijer en Kroeze:32

6.2. De term ‘groep’ is gedefinieerd in art. 2:24b BW:

Een bepaalde onderlinge (zeggenschaps)gelieerdheid wordt niet vereist

6.30. De term ‘groep’ is in het burgerlijk wetboek ingevoerd met de structuurregeling voor grote vennootschappen bij Wet van 6 mei 1971. De memorie van toelichting op het ontwerp van die vermeldt het volgende:33

6.4. De Wet op de Loonbelasting bevat verschillende definities van de term ‘concern’. Voor de werkkostenregeling is daarvan volgens art. 32(2) Wet LB sprake bij een belang van 95% van een inhoudingsplichtige in een andere inhoudingsplichtige. Deze definitie geldt ook voor art. 12a(6) Wet LB (gebruikelijk loon) dat spreekt van een ‘verbonden lichaam’.34 Art. 10a(7) Wet LB (aandelenoptierechten) bepaalt dat voor de toepassing van deze wet onder een met een inhoudingsplichtige ‘verbonden vennootschap’ moet worden verstaan:

6.5. Ook art. 6(6) Wet LB (inhoudingsplichtig) gebruikt de term ‘concern’, maar uit de parlementaire geschiedenis van die bepaling blijkt dat die term in die bepaling bewust niet is gedefinieerd omdat de wetgever hem opgevat wenste te zien naar het spraakgebruik:35

6.6. De Wet financiering sociale verzekeringen (Wfsv) kent een concernregeling in art. 5.4 Wfsv:

6.7. Behalve in de Wet LB en de Wfsv omvat het belastingrecht nog veel andere bepalingen die over concerns gaan, zoals de concernregeling in de overdrachtsbelasting,36 de fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting37 en de fiscale eenheid in de omzetbelasting,38 regelingen voor ‘verbonden lichamen’,39 bepalingen die uitgaan van gelieerdheid40 en het concernbegrip in art. 8c(4) Wet Vpb. Elke keer gaat het om andere omschrijvingen en criteria.

6.8. De CRvB moest op 25 september 200341 oordelen over de Stichting X die haar aandelen in de Y Groep BV verkocht en een deel van de opbrengst uitkeerde aan werknemers en oud-werknemers van de Y Groep BV. De hoogte van de uitkering hing af van de diensttijd bij A (deel uitmakend van de Y Groep BV) of bij een van de andere onderdelen van de Y Groep BV. In geschil was of de betalingen door Stichting X aan A’s werknemers met wie het dienstverband niet al was beëindigd waren aan te merken als premieloon in de zin van art. 4 CSV, waarvoor A inhoudingsplichtig was. Het eerste lid van dit artikel definieert ‘loon’ als al hetgeen uit dienstbetrekking wordt genoten. De CRvB overwoog als volgt:

6.9. De Rechtbank Breda42 heeft op 27 maart 2007 geoordeeld over een door X BV organiseerde personeelsreis naar Egypte en IJsland voor twee werknemers en hun partners van X en voor de dga’s en hun partners van de twee holdings die X BV bestuurden en die elk 50% van de aandelen X BV hielden. De reizen zijn door X BV betaald. X BV verstrekte de reizen aan de dga’s en hun partners met medeweten van de twee holdings. De twee holdings en X BV deden suppletieaangiften. Niet in geschil was dat de waarde van de reis voor de dga’s loon was van hun holdings, hoewel de kosten ten laste van X BV kwamen, maar wel of die waarde onder de faciliteit van art. 42 Uitvoeringsregeling LB viel (onder voorwaarden waren personeelsreizen vrije vergoedingen of verstrekkingen; vervallen per 1 januari 2011). Voor de werknemers van X BV en hun partners gold die faciliteit, maar volgens de Inspecteur niet voor de twee dga’s en hun partners. De Rechtbank overwoog:

7. Beoordeling

7.1. De belanghebbende is blijkens art. 27a Wet LB (zie 4.4 hierboven) alleen belastingplichtig voor de crisisheffing als zij inhoudingsplichtig was voor de gewone loonheffing over de aandelenverstrekking. De belanghebbende bestrijdt dat zij inhoudingsplichtig was, nu die verstrekking noch van haar zelf afkomstig was, noch in haar opdracht en voor haar rekening werd gedaan door [M] .

7.2. Het Hof heeft zich voor zijn oordeel over belanghebbendes reguliere inhoudingsplicht niet gebaseerd op de vaststellingsovereenkomst. Voor zover de belanghebbende klaagt over uitleg van de vaststellingsovereenkomst, hebben haar klachten mijns inziens dus geen voorwerp. Het Hof heeft haar inhoudingsplicht ter zake van de aandelenverstrekking niet gebaseerd op die overeenkomst, maar op HR BNB 2001/82, op die basis oordelende dat het om een ‘eigen’ loonverstrekking ging en daarmee dus ook om eigen wettelijke inhoudings- en afdrachtplicht, geheel los van de vaststellingsovereenkomst.

7.3. Voor de crisisheffing is de belanghebbende niet inhoudingsplichtig, maar zelfstandig belastingplichtig. Die heffing is immers een loonsomheffing ten laste van de werkgever; zie 4.4 hierboven), die dan ook niet verhaald kan worden op de werknemers (zie HR BNB 2014/414 in 4.5 hierboven).

7.4. Gezien HR BNB 1995/311-312 (zie 5.9 hierboven) is in uitgangspunt de hamvraag of de aandelen in belanghebbendes opdracht en voor haar rekening door [M] aan haar 13 werknemers zijn verstrekt. Dat is niet het geval, maar in HR BNB 2001/82 heeft u verstrekking van een dergelijk voordeel door ‘een andere concernmaatschappij’ met medeweten van de werkgever gelijk gesteld met verstrekking in opdracht en voor rekening van de werkgever. Gezien HR BNB 2001/82 is de nadere hamvraag in belanghebbendes geval dus of de aandelen en PECs zijn verstrekt door ‘een andere concernmaatschappij’. Niet in geschil is dat zij verstrekt zijn met medeweten van de belanghebbende als werkgever.

7.5. Uit onderdeel 6 volgt dat geen eenduidige omschrijving van de term ‘concern’ vigeert in het belastingrecht, en ook niet binnen de Wet LB zelf. Uit de parlementaire geschiedenis van art. 6 Wet LB, dat de inhoudingsplicht voor de loonbelasting regelt, blijkt zelfs dat het begrip ‘concern’ voor de toepassing van die bepaling opzettelijk niet is gedefinieerd. Het begrip moet worden opgevat naar het spraakgebruik en daarbij gaat het om een al dan niet middellijke aandeelhouders- of zeggenschapsrelatie.43

7.6. In aanmerking nemende de (middellijke) aandeelhouders- en zeggenschapsrelaties, kan in belanghebbendes geval naar het spraakgebruik het ‘concern’ voor de toepassing van uw term ‘een andere concernvennootschap’ in HR BNB 2001/82 worden opgevat als omvattende de belanghebbende, [B] , [C] , [M] , [N] Sàrl en [O] Sàrl.

7.7. Ik meen dat het Hof dat ook gedaan heeft. Hij heeft immers in aanmerking genomen: dat (i) [B] en [C] tezamen 72,6% in de belanghebbende hielden, (ii) [B] en [C] de voordeelverstrekker ( [M] ) hebben opgericht met het doel om toekomstig management van de belanghebbende in de structuur te laten participeren via [N] Sàrl en [O] Sàrl, (iii) uit een e-mail, een memo en de VSO blijkt dat [B] en [C] hebben besloten om daartoe extra aandelen ter beschikking te stellen, (iv) de brief van [M] vermeldt dat de managers de aandelen toegekend krijgen in verband met hun rol binnen de belanghebbende en de [A] groep en (v) de aandelentoekenning heeft plaatsgevonden met medeweten en instemming van de belanghebbende.

7.8. Aldus heeft het Hof de juiste maatstaf gebruikt. Het resultaat van zijn toepassing daarvan op de vastgestelde feiten acht ik geenszins onbegrijpelijk. Nu [M] door [B] en [C] is opgericht (elk 50%) met als enige doel werknemers van de belanghebbende (waarin zij elk 36,3% hielden) een beloning toe te kennen voor dier werkzaamheden voor de belanghebbende en de groep, lijkt mij dat daarmee al voldaan kan zijn aan de term ‘een andere concernvennootschap’ in HR BNB 2001/82. De belanghebbende wil [B] en [C] (en daarmee [M] ) er buiten houden, maar dat strookt niet met de in onderdeel 5 opgenomen rechtspraak, noch met de feiten. Uit de door het Hof vastgestelde feiten volgt dat het voordeel voor de managers is bedacht en in gang gezet door belanghebbendes grootaandeelhouders [B] en [C] tezamen, die de dienst uitmaakten in de groep, met name ook in [M] , en die de structuur hebben opgezet, en dat (dus) een nauwe verbondenheid bestond tussen [B] , [C] , de belanghebbende en [M] .

7.9. Het Hof kon mijns inziens ook zonder verdere motivering oordelen dat niet ter zake doet dat [B] en [C] van elkaar onafhankelijk zijn, nu hun belangen bij belanghebbendes beursgang, gezien ’s Hofs vaststellingen, parallel liepen, in elk geval ter zake van de beloning van het management.

7.10. Het resultaat waartoe het Hof komt, strookt mijns inziens ook met doel en strekking van de crisisheffing, nl. een onverhaalbare loonsomheffing ten laste van werkgevers voor zover zij per werknemer meer dan € 150.000 per jaar als loon verstrekken. Dat de crisisheffing deels onvoorzienbaar met terugwerkende kracht werd ingevoerd, is genoegzaam gebleken en door u aangemerkt als weliswaar een schending van gerechtvaardigde verwachtingen, maar niet ernstig genoeg om het eigendomsgrondrecht van art. 1 Eerste protocol I geschonden te achten.44

7.11. Belanghebbendes beroep op vertrouwen gewekt door het Handboek loonheffing 2013, heeft dan inderdaad, zoals het Hof heeft geoordeeld, geen voorwerp: dat beroep gaat er immers van uit dat het niet om eigen loonverstrekking door de belanghebbende zou gaan, maar om loon van derden. De aandelentoekenning moet echter volgens het Hof op één lijn worden gesteld met loonverstrekking in opdracht en voor rekening van de belanghebbende, dus met eigen loonverstrekking door haar. Daarover zegt paragraaf 24.7 van het Handboek, dat de crisisheffing geldt voor werkgevers met werknemers die in 2012 meer dan € 150.000 aan loon aan tegenwoordige dienstbetrekking ontvingen, dus hetzelfde als art. 32bd Wet LB.

7.12. Ik meen dat ’s Hofs oordeel is gebaseerd op de juiste rechtskundige maatstaf, en dat zijn toepassing ervan op de door hem vastgestelde feiten geenszins onbegrijpelijk is en zijn motivering van die toepassing geenszins onvoldoende.

8. Conclusie

Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de belanghebbende ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal