Vrijstelling van brandstoffenbelasting voor fabrikant van suiker uit suikerbieten?

ARREST VAN HET HOF (Vierde kamer)

2 oktober 2014 (*)

„Prejudiciële verwijzing – Richtlijn 2003/96/EG – Heffing van belasting over energieproducten en elektriciteit – Artikel 2, lid 4, sub b – Duaal gebruik van energieproducten – Begrip”

In zaak C-426/12,

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch (Nederland) bij tussenuitspraak van 14 september 2012, ingekomen bij het Hof op 18 september 2012, in de procedure

X

tegen

Voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst,

wijst

HET HOF (Vierde kamer),

samengesteld als volgt: L. Bay Larsen, kamerpresident, M. Safjan (rapporteur), J. Malenovský, A. Prechal en K. Jürimäe, rechters,

advocaat-generaal: E. Sharpston,

griffier: M. Ferreira, hoofdadministrateur,

gezien de stukken en na de terechtzitting op 12 december 2013,

gelet op de opmerkingen van:

– X, vertegenwoordigd door F. Suwandy en W. de Wit, belastingadviseurs,

– de Nederlandse regering, vertegenwoordigd door M. Noort als gemachtigde,

– de Europese Commissie, vertegenwoordigd door W. Mölls en W. Roels als gemachtigden,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 22 mei 2014,

het navolgende

Arrest

1 Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 2, lid 4, sub b, van richtlijn 2003/96/EG van de Raad van 27 oktober 2003 tot herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit (PB L 283, blz. 51), zoals gewijzigd bij richtlijn 2004/74/EG van de Raad van 29 april 2004 (PB L 157, blz. 87, met rectificatie in PB L 195, blz. 26; hierna: „richtlijn 2003/96”).

2 Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen de rechtspersoon X en de Voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst (hierna: „inspecteur”) over de teruggaaf van de brandstoffenbelasting die is geheven over geleverde kolen ten behoeve van het suikerproductieproces van X.

Toepasselijke bepalingen

Unierecht

3 De punten 3, 4, 6, 7 en 22 van de considerans van richtlijn 2003/96 luiden:

„(3) Voor de goede werking van de interne markt en de verwezenlijking van de doelstellingen van het [...] beleid [van de Europese Unie] in andere sectoren is het nodig dat op [...] niveau [van de Unie] minimumbelastingniveaus worden vastgesteld voor de meeste energieproducten, met inbegrip van elektriciteit, aardgas en kolen.

(4) Aanmerkelijke verschillen tussen de door de lidstaten toegepaste nationale belastingniveaus kunnen nadelig blijken voor de goede werking van de interne markt.

[...]

(6) Overeenkomstig artikel 6 van het Verdrag moeten de eisen inzake milieubescherming worden geïntegreerd in de omschrijving en uitvoering van het beleid van de [Unie] op andere terreinen.

(7) Als partij bij het [op 9 mei 1992 te New York ondertekende] Raamverdrag van de Verenigde Naties inzake Klimaatverandering heeft de [Unie] het protocol van Kyoto bekrachtigd. De belasting van energieproducten – en in voorkomend geval van elektriciteit – is een van de beschikbare instrumenten om de doelstellingen van het protocol van Kyoto te verwezenlijken.

[...]

(22) Op energieproducten moet in wezen een communautair regelgevingskader van toepassing zijn wanneer deze als verwarmingsbrandstof of als motorbrandstof worden gebruikt. In dat opzicht gebiedt de aard en de logica van het belastingstelsel om vormen van duaal gebruik van energieproducten en vormen van gebruik voor andere doeleinden dan als brandstof, alsmede mineralogische procedés, van de werkingssfeer van dit regelgevingskader uit te sluiten. Elektriciteit die op vergelijkbare wijze wordt gebruikt, dient op dezelfde wijze te worden behandeld.”

4 Artikel 2 van deze richtlijn luidt:

„1. Voor de toepassing van deze richtlijn wordt onder ‚energieproducten’ verstaan de hieronder vermelde producten:

a) producten van de [...] codes 1507 tot en met 1518 [van de gecombineerde nomenclatuur die is opgenomen in bijlage I bij verordening (EEG) nr. 2658/87 van de Raad van 23 juli 1987 met betrekking tot de tarief- en statistieknomenclatuur en het gemeenschappelijk douanetarief (PB L 256, blz. 1), zoals gewijzigd bij verordening (EG) nr. 254/2000 van de Raad van 31 januari 2000 (PB L 28, blz. 16; hierna: ‚GN’)], indien deze zijn bestemd om als verwarmings- of motorbrandstof te worden gebruikt;

b) producten van de GN-codes 2701, 2702 en 2704 tot en met 2715;

[...]

3. De energieproducten waarvoor in deze richtlijn geen belastingniveau is vastgesteld en die bestemd zijn voor gebruik, worden aangeboden voor verkoop of worden gebruikt als motor- of verwarmingsbrandstof, worden belast tegen het belastingniveau van de gelijkwaardige motor- of verwarmingsbrandstof, naargelang van het gebruik dat ervan gemaakt wordt.

Naast de in lid 1 genoemde belastbare producten wordt tegen het belastingniveau van de gelijkwaardige motorbrandstof belast, elk product dat bestemd is voor gebruik, wordt aangeboden voor verkoop of wordt gebruikt als motorbrandstof of als additief of vulstof in motorbrandstoffen.

Naast de in lid 1 genoemde belastbare producten wordt tegen het belastingniveau van het gelijkwaardige energieproduct belast elke andere koolwaterstof, turf uitgezonderd, die bestemd is voor gebruik, wordt aangeboden voor verkoop of wordt gebruikt als verwarmingsbrandstof.

4. Deze richtlijn is niet van toepassing op:

a) outputbelasting op warmte en de belasting op producten van de GN-codes 4401 en 4402;

b) de volgende vormen van gebruik van energieproducten en elektriciteit:

– energieproducten gebruikt voor andere doeleinden dan als motor- of verwarmingsbrandstof

– duaal gebruik van energieproducten

Een energieproduct kent een duaal gebruik wanneer het zowel als verwarmingsbrandstof als voor andere doeleinden dan als motor- of verwarmingsbrandstof wordt gebruikt. Het gebruik van energieproducten voor chemische reductie of elektrolytische en metallurgische procedés wordt als duaal gebruik beschouwd.

– Elektriciteit die voornamelijk wordt gebruikt voor chemische reductie en elektrolytische en metallurgische procedés;

[...]”

Nederlands recht

5 Artikel 20 van de Wet houdende vaststelling van de Wet belastingen op milieugrondslag) van 23 december 1994 (Stb. 1994, 923), in de ten tijde van de feiten van het hoofdgeding toepasselijke versie, te weten de versie zoals laatstelijk gewijzigd bij de Wet houdende wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten van 14 december 2006 (Stb. 2006, 682; hierna: „Wbm”), bepaalde:

„Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:

a. kolen: producten van de GN-codes 2701, 2702 en 2704;

[...]

e. duaal gebruik: aanwenden van kolen zowel als verwarmingsbrandstof als voor andere doeleinden dan als motor- of verwarmingsbrandstof.”

6 Artikel 21 Wbm luidde als volgt:

„1. Onder de naam brandstoffenbelasting wordt een belasting geheven op kolen.

2. De belasting wordt geheven ter zake van de aflevering of het gebruik van kolen.

[...]”

7 In artikel 26, lid 3, Wbm was bepaald:

„Vrijstelling van de belasting wordt verleend ter zake van duaal gebruik van kolen.”

8 Artikel 27 Wbm bepaalde:

„1. Aan degene die door derden aan hem afgeleverde kolen heeft aangewend anders dan als brandstof of voor duaal gebruik, wordt op zijn verzoek door de inspecteur een teruggaaf verleend van de belasting.

[...]

3. De inspecteur beslist op het verzoek, bedoeld in het eerste en tweede lid, bij voor bezwaar vatbare beschikking.

[...]”

Hoofdgeding en prejudiciële vragen

9 X produceert uit suikerbieten suiker en suikerhoudende producten voor de industriële en consumentenmarkt. Bij het productieproces ontstaan bijproducten, zoals veevoeder en schuimaarde (kalkmeststof).

10 Tijdens het in het hoofdgeding aan de orde zijnde tijdvak zijn aan X kolen geleverd ten behoeve van het suikerproductieproces.

Productieproces

11 De productie van suiker uit suikerbieten begint met de winning van ruwsap uit suikerbieten. Het ruwsap wordt vervolgens gezuiverd, waarna het door het zuiveringsproces ontstane dunsap, na indamping en kristallisatie, kristalsuiker wordt. In het kader van dat proces ontstaat er ook een neerslag, te weten kalkmeststof, die in de landbouw wordt gebruikt om de pH-waarde van de grond op peil te houden. Die neerslag wordt schuimaarde genoemd en bestaat voornamelijk uit calciumcarbonaat.

12 Voor de zuivering van het uit de suikerbieten gewonnen ruwsap is kalkovengas noodzakelijk. Dit gas wordt verkregen door kalksteen en kolen en/of antraciet te mengen en toe te voeren aan een kalkoven, waarin een chemische reactie plaatsvindt. Na deze chemische reactie ontstaat om te beginnen actieve kalk en kooldioxide, waarbij het kooldioxide het resultaat is van een reactie van de kolen en/of antraciet met zuurstof, en vervolgens kalkovengas. Het kalkovengas bevat ongeveer 40 % kooldioxide en dient vrij van ongerechtigheden te zijn. Andere brandstoffen dan antraciet of kolen zijn niet geschikt om het voor het zuiveringsproces benodigde „zuivere” kalkovengas te produceren.

13 Ongeveer 12 % van het in de kalkoven geproduceerde kalkovengas wordt naar de lucht afgeblazen. Het restant (88 %) wordt aangewend in carbonataties. Na gebruik van het kalkovengas in de carbonataties wordt een deel van het kalkovengas afgeblazen. Het restant aan in de kalkoven opgewekte kooldioxide, zijnde 66 %, wordt opgenomen in de schuimaarde.

14 De bij de suikerproductie verkregen schuimaarde wordt door X aan de agrarische sector verkocht als een kalkmeststof voor pH-onderhoud, pH-verbetering en structuurverbetering van landbouwgrond.

Verzoek om teruggaaf

15 Bij brief van 7 maart 2008 heeft X over het tijdvak 1 oktober tot en met 31 december 2007 verzocht om teruggaaf van een bedrag aan brandstoffenbelasting van 97 114,23 EUR. Bij beschikking van 24 april 2008 heeft de inspecteur besloten de teruggaaf niet te verlenen. Hij heeft het door X tegen die weigeringsbeschikking gemaakte bezwaar eveneens afgewezen.

16 Nadat het tegen die beschikking ingestelde beroep ongegrond was verklaard door de rechter in eerste aanleg, heeft X tegen dat vonnis hoger beroep ingesteld bij de verwijzende rechter.

17 X betoogt dat het begrip „duaal gebruik” in artikel 20, sub e, Wbm op dezelfde wijze moet worden uitgelegd als hetzelfde begrip in artikel 2, lid 4, sub b, van richtlijn 2003/96. Volgens die uitlegging zou bij het gebruik van kolen in het kader van het suikerproductieproces van X sprake zijn van een dergelijk duaal gebruik. Voorts wijst X erop dat bij vergelijkbare producenten in onder meer België, Duitsland, Frankrijk en het Verenigd Koninkrijk geen heffing plaatsvindt als bedoeld in die richtlijn.

18 Volgens de inspecteur gebruikt X de kolen uitsluitend als verwarmingsbrandstof. De nuttige aanwending van een verbrandingsproduct van de kolen (kooldioxide) brengt geen duaal gebruik van de kolen zelf met zich mee. Hij betoogt voorts dat indien zou moeten worden aangenomen dat bij een dergelijk gebruik van kolen sprake is van duaal gebruik ervan in de zin van richtlijn 2003/96, dat niet het geval zou zijn in de zin van de Wbm. De nationale wetgever kan aldus aan het begrip duaal gebruik in artikel 20, sub e, Wbm een andere – in casu beperktere – reikwijdte geven dan die welke de Uniewetgever aan datzelfde begrip heeft willen geven in artikel 2, lid 4, sub b, van richtlijn 2003/96.

19 De verwijzende rechter merkt dienaangaande op dat indien hij in het kader van de voor hem dienende zaak zou uitgaan van het begrip „duaal gebruik” in de zin van richtlijn 2003/96, een letterlijke lezing van de aanhef van artikel 2, lid 4, van deze richtlijn evenwel zou leiden tot het ongerijmde gevolg dat X zich niet kan beroepen op de rechtstreekse werking van deze richtlijn teneinde zich te verweren tegen de stelling van de inspecteur dat in casu geen sprake is van duaal gebruik in de zin van artikel 20, sub e, Wbm.

20 In die omstandigheden heeft het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vragen gesteld:

„1) Is sprake van duaal gebruik in de zin van artikel 2, lid 4, aanhef, onderdeel b van [richtlijn 2003/96] bij het gebruik van kolen (producten van de GN-codes 2701, 2702 en 2704) als verwarmingsbrandstof in een kalkoven, terwijl de in deze kalkoven uit de kolen (en kalksteen) opgewekte kooldioxide dient voor de productie van kalkovengas, dat nadien wordt gebruikt en onontbeerlijk is voor de zuivering van uit suikerbieten verkregen ruwsap?

2) Is sprake van duaal gebruik in de zin van artikel 2, lid 4, aanhef, onderdeel b van [richtlijn 2003/96] bij het gebruik van kolen (producten van de GN-codes 2701, 2702 en 2704) als verwarmingsbrandstof, terwijl de bij de verwarming opgewekte en in het kalkovengas opgenomen kooldioxide bij de vorenbedoelde nadien plaatsvindende zuivering voor 66 % wordt opgenomen in schuimaarde, dat als kalkmeststof wordt verkocht aan de agrarische sector?

3) Zo sprake zou zijn van duaal gebruik in de zin van artikel 2, lid 4, aanhef, onderdeel b van [richtlijn 2003/96]: is gelet op de (letterlijke) tekst van de aanhef van lid 4 van artikel 2 van de richtlijn de richtlijn niet van toepassing, zodat belanghebbende zich (voor de uitleg van het nationaalrechtelijke begrip duaal gebruik als bedoeld in artikel 20, aanhef, onderdeel e, Wbm) niet op rechtstreekse werking van [voormelde] richtlijn kan beroepen?

4) Zo sprake zou zijn van duaal gebruik in de zin van artikel 2, lid 4, aanhef, onderdeel b van [richtlijn 2003/96] en (dientengevolge) de richtlijn niet van toepassing zou zijn: staat Unierecht in de weg aan een volgens nationaal recht beperktere uitleg van het begrip duaal gebruik dan een uitleg volgens [voormelde] richtlijn bij het heffen van een belasting als de onderhavige brandstoffenbelasting?”

Beantwoording van de prejudiciële vragen

Eerste en tweede vraag

21 Met zijn eerste en tweede vraag, die tezamen moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of er sprake is van „duaal gebruik” van een energieproduct in de zin van artikel 2, lid 4, sub b, van richtlijn 2003/96, wanneer kolen worden gebruikt als verwarmingsbrandstof in het suikerproductieproces, en het middels de verbranding van dat energieproduct opgewekte kooldioxide op zijn beurt wordt gebruikt voor dit productieproces en/of voor de productie van kunstmeststoffen.

22 Een definitie van duaal gebruik van energieproducten is opgenomen in het tweede streepje van artikel 2, lid 4, sub b, van richtlijn 2003/96. Een energieproduct kent een duaal gebruik wanneer het zowel als verwarmingsbrandstof als voor andere doeleinden dan als verwarmingsbrandstof wordt gebruikt.

23 De woorden „andere doeleinden dan als [...] verwarmingsbrandstof” zijn zowel in het eerste als in het tweede streepje van artikel 2, lid 4, sub b, van voormelde richtlijn terug te vinden, zodat zij in de twee bepalingen op dezelfde wijze moeten worden uitgelegd. Een gezamenlijke lezing van de eerste twee streepjes van artikel 2, lid 4, sub b, van richtlijn 2003/96 juncto de aanhef van deze bepaling, wijst erop dat het gebruik van een energieproduct slechts buiten de werkingssfeer van deze richtlijn valt indien bedoeld product zelf, in de functie van energiebron, voor andere doeleinden dan als verwarmingsbrandstof of motorbrandstof wordt gebruikt.

24 Bijgevolg kan er sprake zijn van duaal gebruik van het energieproduct dat in het kader van een fabricageproces wordt verbrand, voor zover, zoals het geval is in de omstandigheden van het hoofdgeding, dat proces niet tot een goed einde kan worden gebracht zonder het gebruik van een stof waarvan vaststaat dat zij uitsluitend kan worden opgewekt door de verbranding van dat energieproduct.

25 Aangezien het betrokken energieproduct dan als energiebron in dat fabricageproces wordt gebruikt teneinde het gas te verkrijgen dat uitsluitend wordt opgewekt door de verbranding van dat energieproduct, kan worden aangenomen dat bij die functie van energiebron sprake is van twee gebruiken naast elkaar.

26 Daarentegen wordt het energieproduct zelf niet duaal gebruikt indien, in omstandigheden als die van het hoofdgeding, een door de verbranding opgewekt gas geen product is dat noodzakelijk is om productieproces tot een goed einde te brengen, maar een residu van dat proces dat enkel nuttig wordt toegepast. Het enkele feit dat het opgewekte gas een grondstof is in een afzonderlijk fabricageproces, zoals dat van de productie van meststoffen voor de landbouw, volstaat bijgevolg niet om aan te nemen dat er sprake is van duaal gebruik van het verbrande energieproduct.

27 Zou immers worden aangenomen dat de loutere nuttige toepassing van een residu van de verbranding van een energieproduct betekent dat er sprake is van „duaal gebruik” in de zin van artikel 2, lid 4, sub b, van richtlijn 2003/96, dan zou immers het antwoord op de vraag of een dergelijk energieproduct binnen de werkingssfeer van deze richtlijn valt, in dat geval daarvan afhangen, of een bepaalde producent al dan niet procedés toepast waarbij het verbrandingsresidu van het betrokken energieproduct nuttig wordt toegepast.

28 Bijgevolg moet op de eerste en de tweede vraag worden geantwoord dat artikel 2, lid 4, sub b, van richtlijn 2003/96 aldus moet worden uitgelegd dat wanneer kolen worden gebruikt als verwarmingsbrandstof in het suikerproductieproces en daarnaast het door de verbranding van dit energieproduct opgewekte kooldioxide wordt gebruikt om kunstmest te produceren, geen sprake is van „duaal gebruik” van dat energieproduct in de zin van die bepaling. Daarentegen is sprake van een dergelijk „duaal gebruik” wanneer kolen worden gebruikt als verwarmingsbrandstof in het suikerproductieproces en daarnaast het door de verbranding van dit energieproduct opgewekte kooldioxide in het kader van hetzelfde productieproces wordt gebruikt, indien vaststaat dat het suikerproductieproces niet tot een goed einde kan worden gebracht zonder het gebruik van het door de verbranding van kolen opgewekte kooldioxide.

Derde en vierde vraag

29 Met zijn derde en vierde vraag, die tezamen moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of een lidstaat het recht heeft om in zijn nationaal recht uit te gaan van een beperktere reikwijdte van het begrip „duaal gebruik” dan die welke het heeft in de zin van artikel 2, lid 4, sub b, tweede streepje van richtlijn 2003/96, teneinde een belasting te heffen op energieproducten die buiten de werkingssfeer van deze richtlijn vallen.

30 Wat richtlijn 2003/96 betreft, blijkt uit de bewoordingen van artikel 2, lid 4, sub b, tweede streepje, ervan dat zij „niet van toepassing is” op duaal gebruik van energieproducten. Zoals het Hof reeds heeft opgemerkt met betrekking tot het eerste streepje van deze bepaling, betekent de uitsluiting van de bedoelde producten uit de werkingssfeer van deze richtlijn dat de lidstaten bevoegd zijn om, met inachtneming van het Unierecht, de betrokken energieproducten te belasten (zie in die zin arrest Fendt Italiana, C-145/06 en C-146/06, EU:C:2007:411, punten 38 en 41).

31 Hieruit volgt dat een lidstaat het recht heeft om een belasting te heffen op energieproducten die niet binnen de werkingssfeer van richtlijn 2003/96 vallen omdat zij onder het begrip „duaal gebruik” in de zin van artikel 2, lid 4, sub b, tweede streepje, van deze richtlijn vallen.

32 In die context is de vraag of de nationale wetgever in casu een andere definitie heeft willen geven dan die welke in voormelde richtlijn is opgenomen, louter een nationaalrechtelijke kwestie, die uitsluitend de verwijzende rechter heeft te beslechten alvorens zijn nationale recht dienovereenkomstig toe te passen.

33 Gelet op een en ander, dient op de derde en de vierde vraag te worden geantwoord dat een lidstaat het recht heeft om in zijn nationaal recht uit te gaan van een beperktere reikwijdte van het begrip „duaal gebruik” dan die welke het heeft in de zin van artikel 2, lid 4, sub b, tweede streepje, van richtlijn 2003/96, teneinde een belasting te heffen op energieproducten die buiten de werkingssfeer van die richtlijn vallen.

Kosten

34 Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Vierde kamer) verklaart voor recht:

1) Artikel 2, lid 4, sub b, van richtlijn 2003/96/EG van de Raad van 27 oktober 2003 tot herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit, zoals gewijzigd bij richtlijn 2004/74/EG van de Raad van 29 april 2004, moet aldus worden uitgelegd dat wanneer kolen worden gebruikt als verwarmingsbrandstof in het suikerproductieproces en daarnaast het door de verbranding van dit energieproduct opgewekte kooldioxide wordt gebruikt om kunstmest te produceren, geen sprake is van „duaal gebruik” van dat energieproduct in de zin van die bepaling.

Daarentegen is sprake van een dergelijk „duaal gebruik” wanneer kolen worden gebruikt als verwarmingsbrandstof in het suikerproductieproces en daarnaast het door de verbranding van dit energieproduct opgewekte kooldioxide in het kader van hetzelfde productieproces wordt gebruikt, indien vaststaat dat het suikerproductieproces niet tot een goed einde kan worden gebracht zonder het gebruik van het door de verbranding van kolen opgewekte kooldioxide.

2) Een lidstaat heeft het recht om in zijn nationaal recht uit te gaan van een beperktere reikwijdte van het begrip „duaal gebruik” dan die welke het heeft in de zin van artikel 2, lid 4, sub b, tweede streepje, van richtlijn 2003/96, zoals gewijzigd bij richtlijn 2004/74, teneinde een belasting te heffen op energieproducten die buiten de werkingssfeer van die richtlijn vallen.