Toepassing Wet herwaardering proceskostenvergoedingen WOZ en bpm in BPM-zaak

1. Aanleiding en overzicht

1.1. Dit is een non-zaak, maar op uw verzoek concludeert het Parket omdat op 1 januari 2024 in werking is getreden de Wet herwaardering proceskostenvergoedingen WOZ en bpm (WHpkv). De daarbij ingevoerde nieuwe artikelen 19a Wet bpm en 30a Wet WOZ bepalen een aanzienlijk lagere proceskostenvergoeding (pkv) voor beroepsmatige procesvertegenwoordiging in WOZ- en bpm-procedures dan in andere fiscale procedures. Deze zaak is de eerste waarin u de WHpkv waarschijnlijk zult moeten toepassen. Geen van beide partijen heeft de al geruime tijd en ook in de wetsgeschiedenis rondzingende vraag aan de orde gesteld of het pkv-onderscheid tussen WOZ- en bpm-zaken en andere fiscale zaken verenigbaar is met het discriminatieverbod in mensenrechtenverdragen (art. 14 EVRM jo. art. 1 Protocol I EVRM, art. 1 Protocol 12 EVRM en art. 26 IVBPR), maar die vraag moet – voor de praktijk liefst zo snel mogelijk – wel beantwoord worden, niet alleen voor de cassatieprocedure, maar ook voor de beroepsfase en de hoger-beroepsfase.

1.2. De onderdelen 4 t/m 8 van deze conclusie zijn gelijk aan de onderdelen 4 t/m 8 van de conclusie in de zaak met rolnr. 24/01942 (een WOZ-zaak) waarin ik vandaag eveneens concludeer en zijn daarom niet in deze conclusie maar in een gemene bijlage bij beide conclusies opgenomen. Waar ik hieronder verwijs naar de onderdelen 4 t/m 8, zijn dat dus verwijzingen naar de bijlage. In die vijf conclusie-onderdelen in de bijlage behandel ik:

4. de algemene regeling van de pkv in het bestuursrecht;

5. twee arresten waarin u het pkv-onderscheid in het Bpb tussen (i) fiscale en andere bestuursrechtelijke zaken en (ii) WOZ/bpm-zaken en andere fiscale zaken heeft getoetst aan het grondwettelijke discriminatieverbod;

6. de Wet herwaardering proceskostenvergoeding WOZ en bpm (WHpkv) en diens parlementaire geschiedenis;

7. rechtspraak van (i) de Hoge Raad over toetsing van formele belastingwetten aan het volkenrechtelijke discriminatieverbod, (ii) het EHRM over de margin of appreciation van de nationale wetgever in belastingzaken en (iii) feitenrechters over de effecten van ncnp-procesvertegenwoordiging in WOZ- en bpm-zaken; en

8. de bevindingen in onderzoeksrapporten over ncnp-bijstand en oneigenlijk gebruik van pkv en ISV in WOZ- en bpm-zaken, exclusief het kwantitatieve onderzoek van de Waarderingskamer dat behandeld wordt in onderdeel 9 van de conclusie van vandaag in de WOZ-zaak met nr. 24/01942.

1.3. De WOZ-zaak met nr. 24/00575 is geselecteerd omdat (i) daarin niet alleen de houdbaarheid van de verlaging van de pkv in WOZ- en bpm-zaken aan de orde komt, maar ook die van de uitbetaalregel (uitsluitend aan de belastingplichtige) en het verbod op cessie en verpanding van de voorwaardelijke pkv-vordering aan de gemachtigde; (ii) in die zaak de belastingplichtige niet de eiser, maar de verweerder is in cassatie, waardoor diens gemachtigde niet verweten kan worden dat die materieel zinloos en alleen voor de pkv of ISV cassatieberoep zou hebben ingesteld (al heeft de gemachtigde dat niet aangevoerd); en (iii) het goed is om naast een bpm-zaak ook een WOZ-zaak te hebben, onder meer omdat in WOZ-zaken ook onderzoek van de Waarderingskamer voorhanden is en de WOZ-proces-markt niet zo totaal in handen is van no cure no pay (ncnp) gemachtigden als de bpm-proces-markt (95%).

1.4.Materieel is er geen geschil meer, maar het Hof heeft ten onrechte geen pkv-punt toegekend voor belanghebbendes incidentele hoger beroep. Ingevolge het overgangsrecht bij de WHpkv moest het Hof de hoger-beroep-pkv nog bepalen op basis van het oude recht. Hij heeft dat dus verkeerd gedaan. De gemachtigde heeft alleen om die reden cassatieberoep ingesteld en de Staatssecretaris is het daarmee eens, zodat er geen zaak is. U zult het cassatieberoep dus denkelijk gegrond verklaren, waardoor recht op pkv voor de cassatieprocedure ontstaat, die bepaald zal moeten worden volgens het nieuwe recht, omdat het om een bpm-zaak gaat en het Hof ná 1 januari 2024 uitspraak heeft gedaan. De gewone uit het Bpb voortvloeiende pkv moet volgens het nieuwe recht worden vermenigvuldigd met 0,25 als het bestreden besluit wordt vernietigd of gewijzigd, en met 0,1 in andere gevallen.

1.5. Op basis van art. 8:75 Awb zou de gewone pkv ex art. 1(a) jo. 2(1)(a) Bpb kunnen uitkomen op € 2.625 (zie 9.4 hieronder). Maar nu het om een bpm-zaak gaat en u enkel de hoger-beroep-pkv en niet de naheffingsaanslag zult wijzigen, zou de pkv volgens het nieuwe art. 19a(2)(b) Wet bpm 10% daarvan bedragen, of € 262,50. Het lijkt mij echter aannemelijk dat u, net als het Hof, de wegingsfactor 0,25 zult toepassen vanwege de kennis van de gemachtigde en de uiterst geringe inhoudelijke betekenis van het cassatieberoep. Een cassatieberoepschrift met inhoudelijk slechts één volzin volstaat immers. Bij wegingsfactor 0,25 zou de gewone pkv volgens het Bpb uitkomen op € 437,50, en volgens het nieuwe recht op 10% daarvan, of € 43,75. Gezien de uiterst geringe moeite die dit cassatieberoep vergde en gegeven dat de Staatssecretaris het éénregelig eens is met het cassatieberoep, lijkt mij dat bedrag te stroken met de wens van de wetgever om de pkv hoogstens een tegemoetkoming te doen zijn in de werkelijke kosten. Ik zie daarom inhoudelijk slechts aanleiding voor een grotere wegingsfactor als de gemachtigde bij Borgersbrief (0,5 punt) een inhoudelijke reactie op deze conclusie geeft, waartoe ik hem uitnodig.

1.6. De vraag is gerezen of de vergaande pkv-reductie in bpm- en WOZ-zaken volgens de WHpkv verenigbaar is met het discriminatieverbod in de mensenrechtenverdragen, met name in een atypisch geval als dit. Voor een eveneens uitsluitend de hoger-beroep-pkv betreffend cassatieberoep in een zaak over een niet meer bestreden aanslag vennootschapsbelasting of hondenbelasting zou volgens het Bpb immers een tien keer zo hoge pkv (€ 437,50) worden toegekend. Dát verschil valt inderdaad moeilijk te verklaren vanuit de doelstellingen van de WHpkv, maar juist dat maakt deze zaak atypisch en daarmee mijns inziens ook minder geschikt om de mérites van de WHpkv in het licht van zijn doelstellingen te toetsen aan grondrechten. Bezien vanuit het maatschappelijke probleem dat de WHpkv moet oplossen, is het in deze zaak aan de dag tredende moeilijk verklaarbare pkv-verschil in cassatie tussen WOZ/bpm-zaken en andere zaken een volstrekte bijzaak, die mijns inziens veronachtzaamd moeten worden bij de overall beoordeling van alle doelen en effecten van de WHpkv in het licht van de mensenrechtenverdragsrechtelijke discriminatie-verboden, mede gegeven het algemeenheidsbeginsel (een wet moet algemeen kunnen gelden), de wide margin of appreciation voor de EVRM-lidstaten in belastingzaken en de eisen van praktische uitvoerbaarheid.

1.7. Mijns inziens raakt overigens ook in een Vpb- of hondenbelastingzaak een pkv ad € 437,50 (bij wegingsfactor 0,25) of € 2.625 (bij wegingsfactor 1,5) kant noch wal voor een cassatieberoep zoals het onderhavige, dat inhoudelijk één volzin inhoudt die wijst op een simpel constateerbare pkv-fout van het Hof. Ook in niet -WOZ/bpm-gevallen zou mijns inziens voor zo’n non-zaak als deze alleen de lagere pkv volgens de nieuwe wet vergoed moeten worden. Ik geef u daarom in overweging om dat verschil in omgekeerde richting weg te nemen door ook als het initieel om een andere belasting zou gaan, in zo’n non-zaak als deze de lagere pkv toe te kennen. Dat kan mijns inziens op basis van de ‘bijzondere omstandigheden’-uitzondering in art. 2(3) Bpb.

1.8. Ik merk prealabel verder op dat bij toetsing van de WHpkv aan discriminatieverboden de vraag rijst wie er dan ongelijk behandeld wordt ten opzichte van wie. Niet duidelijk is of de gemachtigde op basis van ncnp-afspraken procedeert of anderszins op basis van zodanige afspraken dat de cassatie-pkv niet aan de belastingplichtige toekomt, maar aan de gemachtigde. Als zij slechts de gemachtigde toekomt, heeft de belastingplichtige geen enkel denkbaar belang bij deze cassatieprocedure en zou het cassatieberoep niet-ontvankelijk zijn. Point d’interêt, point d’action . De enige belanghebbende is dan de gemachtigde, die echter geen zelfstandige partij kan zijn in een belastingprocedure over een beschikking op naam van de belastingplichtige en die – bij dergelijke pkv-afspraken in cassatie – ook niet (meer) de belastingplichtige vertegenwoordigt, die immers geen enkel belang (meer) heeft, noch inhoudelijk, noch procedureel, maar alleen zichzelf vertegenwoordigt. Nu op 1 januari 2024 ook het cessieverbod in art. 19a(5) Wet bpm is ingegaan, is denkbaar dat de belastingplichtige formeel nog belang heeft bij de (uitbetaling van de) pkv.1 Maar als zij die geheel moet doorbetalen aan de gemachtigde, heeft zij nog steeds geen belang bij deze cassatieprocedure. Zij kan dan mijns inziens geen ‘victim’ zijn van enige discriminatie in de zin van art. 14 EVRM of van enige andere schending in de zin van art. 34 EVRM. Het onderscheid tussen gewone en verlaagde pkv treft dan niet de belastingplichtige, maar alleen het verdienmodel van de gemachtigde. Ik meen dat die aantasting, wat daarvan ook zij, noch door de gemachtigde (geen partij), noch door de belastingplichtige (geen belang) aan de orde gesteld kan worden in een cassatieprocedure voor de belastingrechter, die er niet is voor het verdienmodelbelang van gemachtigden, maar voor de fiscale belangen van belasting- en inhoudingsplichtigen. Als het alleen om het ondernemingsbelang van de gemachtigde gaat, waar het naar uitziet, dan moet deze zich mijns inziens wenden tot de (burgerlijke) restrechter.

1.9. Maar deze zaak is geselecteerd omdat hij de eerste is en als kapstok moet dienen voor algemene beschouwingen en oordelen over de mensenrechtenverdragsrechtelijke mérites van de WHpkv, los van de beperkingen van deze non-zaak. Ik ga daarom in het algemeen in op de verenigbaarheid van de WHpkv met de discriminatieverboden in mensenrechten-verdragen. Toetsing van die wet aan art. 1 Grondwet of aan ongeschreven algemene rechtsbeginselen is niet aan de orde, gegeven het toetsingsverbod in art. 120 Grondwet en de vigerende uitleg van die bepaling in de rechtspraak.

1.10. De toets aan de discriminatieverboden in het EVRM en het IVBPR omvat vier vragen: (i) zijn WOZ- en bpm- zaken met beroepsgemachtigden en andere belastingzaken met beroepsgemachtigden, bezien vanuit het doel van de differentiatie in de pkv-regeling (rechtsbescherming; beperkte tegemoetkoming in de werkelijke proceskosten; tegengaan van verstopping van de rechtspraak door parasitaire verdienmodellen van ncnp-bureaus; consumentenbescherming), vergelijkbaar voor de toepassing van die discriminatie-verboden? Zo ja: (ii) bestaat een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het pkv-onderscheid tussen WOZ- en bpm-zaken met beroepsgemachtigden en andere zaken met beroepsgemachtigden? Zo ja: (iii) is het onderscheid geschikt om dat gerechtvaardigde doel te bereiken? Zo ja: (iv) staan de nadelige gevolgen van de maatregel (voor wie? Voor WOZ- en bpm-beroepsgemachtigden of voor hun cliënten?) in redelijke verhouding tot de mate waarin dat gerechtvaardigde doel wordt bereikt? De wetgever heeft op sociaal-economisch – waaronder fiscaal – regelterrein een zeer ruime beoordelingsvrijheid bij de vragen of gevallen voor de toepassing van het discriminatieverbod als gelijk moeten gelden en zo ja, of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om hen niettemin verschillend te regelen. Bij beide vragen moet de rechter het oordeel van de nationale wetgever eerbiedigen tenzij het manifest van redelijke grond ontbloot is (manifestly without reasonable foundation ).

1.11. Ik meen dat toetsing van de WHpkv aan de mensenrechten al bij vraag (i) eindigt: zeker in het licht van de bij sociaal-economisch regeltjesrecht aan de wetgever toekomende zeer ruime beoordelingsvrijheid, zijn WOZ/bpm-zaken en andere zaken vanuit pkv-oogpunt niet vergelijkbaar. Ncnp-verdienmodellen doen zich immers op andere fiscale terreinen dan WOZ- en bpm-zaken (nagenoeg) niet voor, laat staan parasitaire verdienmodellen waarin de inspanningen van de beroepsgemachtigde niet gestuurd worden door het fiscale belang van de belastingplichtige, maar gericht zijn op het te eigen bate maximaliseren van pkv, ISV en dwangsommen en het bestreden besluit slechts of vooral dient als ticket tot mogelijkheden om pkv, ISV en dwangsommen uit te lokken. Alleen al uit het feit dat ncnp-bureaus nagenoeg de hele bpm-bezwaar- en beroepsmarkt (95%) in handen hebben, volgt noodzakelijkerwijs dat bezwaar en beroep in bpm-zaken een verdienmodel zijn dat haaks staat op de wensen van de wetgever om (i) belastingplichtigen een procesrisico-afweging te laten maken, (ii) de pkv in belastingzaken hoogstens een tegemoetkoming in de werkelijke kosten te doen zijn en (iii) een deel van de kosten van de in het gelijk gestelde partij voor diens rekening te laten als normaal maatschappelijk risico. Zonder overcompensatie is winst voor een no cure no pay gemachtigde immers per definitie onmogelijk.

1.12. De MvT bij de WHpkv bevat geen concrete informatie over ncnp-dienstverlening bij andere belastingen dan bpm en WOZ, noch over de gemiddelde tijdinvestering van gemachtigden in procedures over andere belastingen. De wetgever acht kennelijk van algemene bekendheid dat ncnp-dienstverlening bij andere belastingen, als zij al bestaat, verwaarloosbaar is. Die veronderstelling lijkt mij geenszins van redelijke grond ontbloot en uit het WODC-rapport uit 2024 volgt inderdaad dat op andere fiscale terreinen dan bpm en WOZ (en WAHV-boeten en parkeerbelastingen) het ncnp-aandeel onder beroeps-gemachtigden verwaarloosbaar of nihil is.

1.13. Gegeven het bovenstaande en gezien de in de bijlage behandelde onderzoeksrapporten, cijfers van betrokken organisaties, jaarverslag van de Rechtspraak en rechterlijke uitspraken, kan mijns inziens niet gezegd worden dat elke redelijke grond zou ontbreken aan het oordeel van de wetgever dat bpm- (en WOZ-)bezwaren en beroepen voor het volstrekt overgrote deel voor pkv-doeleinden niet gelijk zijn aan bezwaren en beroepen in andere fiscale zaken. Ook als dat wél zo zou zijn, slaagt de WHpkv mijns inziens moeiteloos voor de objectieve-en-redelijke-rechtvaardiging-test: van de keuzen die de formele wetgever heeft gemaakt om een halt toe te roepen aan de verstopping van de belastingrechtspraak door parasitaire verdienmodellen op staatskosten die noch de rechtsbescherming, noch het algemeen belang dienen, kan niet gezegd kan worden dat zij manifestly without reasonable foundation zouden zijn. De maatregel is ook zeker geschikt om de gestelde doelen te bereiken.

1.14. De wetgever mocht mijns inziens ook bij de ncnp-problematiek in WOZ- en bpm-zaken in verband met de uitvoerbaarheid van de wetgeving kiezen voor een generieke maatregel. Eigen aan generieke maatregelen is een zekere grofheid. In HR BNB 2013/230 en HR BNB 2014/30 zag u in een (zéér) hoge mate van overinclusiveness (= dispropotionaliteit) van de formeel-wettelijke maatregel geen reden om die maatregel disproportioneel en daarmee in strijd met het privilege/discriminatieverbod te achten. Mocht de rechter in een concreet geval menen dat toepassing van de WHpkv leidt tot een uitkomst die niet verenigbaar is met het evenredigheidsbeginsel vervat in het EVRM, dan kan de ‘bijzondere omstandigheden’-escape van art. 2(3) Bpb mijns inziens moeiteloos aldus worden uitgelegd dat in zo’n geval de rechter naar bevind van zaken (nl. van proportionaliteit) de uit de WHpkv voortvloeiende pkv verhoogt of verlaagt. Structureel lijkt mij met de WHpkv uit proportionaliteitsoogpunt niets mis en in geval van incidentele ernstige onevenredigheden kan de rechter op basis van art. 2(3) Bpb maatwerk leveren.

1.15. Ik geef u in overweging het cassatieberoep gegrond te verklaren en de cassatie-proceskostenvergoeding ex het Bpb op grond van art. 19a(2)(b) Wet bpm te vermenigvuldigen met 0,1.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1. Aan de belanghebbende is een naheffingsaanslag bpm ad € 11.980 opgelegd ter zake van vier auto’s. Daarbij heeft de Inspecteur € 412 aan belastingrente in rekening gebracht.

2.2. Bij uitspraak op het bezwaar van de belanghebbende daartegen heeft de Inspecteur de naheffing verlaagd naar € 9.314 en de belastingrente dienovereenkomstig verminderd. Daartegen heeft belanghebbendes gemachtigde beroep ingesteld.

Rechtbank Den Haag 27 oktober 2022, nrs. SGR 21/1127 t/m SGR 21/1130

2.3. De Rechtbank heeft de beroepen inzake de auto’s nrs. 2 (zaaknr. SGR 21/1128) en 3 (zaaknr. SGR 21/1129) gegrond verklaard en de overige beroepen ongegrond. De Inspecteur heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak over auto nr. 2 (zaaknr. SGR 21/1128).

Gerechtshof Den Haag 25 januari 2024, nr. BK-22/1249

2.4. In het hoger beroep heeft de belanghebbende zich verweerd tegen het principale hoger beroep van de Inspecteur en tegelijk incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak over auto nr. 2. Het Hof heeft het principale hoger beroep van de Inspecteur verworpen en het incidentele hoger beroep van de belanghebbende gegrond verklaard.

2.5. Op basis van art. 8:75 Awb jo. art. 1(a) jo. 2(1)(a) Bpb en diens bijlage heeft het Hof de kosten wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand in hoger beroep vastgesteld op € 1.750 (1 punt voor verweer en 1 punt voor het verschijnen ter zitting). Voor het instellen van incidenteel hoger beroep heeft het Hof geen punt toegekend omdat het verweer in het principale beroep en het incidentele hoger beroep in één geschrift zijn ingediend.

3. Het geding in cassatie

3.1. De gemachtigde heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.

3.2. De gemachtigde klaagt dat het Hof ten onrechte geen pkv-punt heeft toegekend voor de indiening van het incidentele hogere beroep. Zij verzoekt u de Staatssecretaris te veroordelen in de proceskosten in cassatie.

3.3. De Staatssecretaris verweert zich niet. Hij acht belanghebbendes cassatieberoep gegrond en refereert op dat punt aan uw oordeel.

4. De algemene regeling van proceskostenvergoeding (pkv) in het bestuursrecht

Zie onderdeel 4 van de gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusie.

5. Toetsing van het onderscheid in het Bbp tussen (i) fiscale en andere bezwaar-procedures en (ii) WOZ/bpm-procedures en andere fiscale procedures

Zie onderdeel 5 van de gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusie.

6. De Wet herwaardering proceskostenvergoedingen WOZ en bpm 2

Zie onderdeel 6 van de gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusie.

7. Rechtspraak

Zie onderdeel 7 van de gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusie.

8. Rapporten van onderzoeken naar ncnp-verdienmodellen in WOZ- en bpm-zaken

Zie onderdeel 8 van de gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusie.

9. De in casu toe te kennen pkv

A. Prealabel; is er wel een victim van een mensenrechtenschending?

9.1. Deze zaak is een non-zaak, maar ik concludeer omdat op 1 januari 2024 in werking is getreden de Wet herwaardering proceskostenvergoedingen WOZ en bpm (WHpkv). De daarbij ingevoerde nieuwe artikelen 19a Wet bpm en 30a Wet WOZ voorzien in een aanzienlijk lagere pkv voor beroepsmatige procesbijstand in WOZ- en bpm-procedures dan in andere fiscale procedures. Deze zaak is de eerste waarin u de WHpkv waarschijnlijk zult moeten toepassen. Hoewel die vraag door geen van beide partijen aan de orde is gesteld, zingt al geruime tijd de vraag rond, ook in de wetsgeschiedenis, of het pkv-onderscheid tussen WOZ- en bpm-zaken en andere fiscale zaken verenigbaar is met het discriminatieverbod in mensenrechtenverdragen (art. 14 EVRM jo. art. 1 Protocol I EVRM, art. 1 Protocol 12 EVRM en art. 26 IVBPR). Die vraag moet – voor de praktijk liefst zo snel mogelijk – beantwoord worden, niet alleen voor de cassatieprocedure, maar ook voor de beroepsfase en de hoger-beroepsfase.

9.2. Materieel is er in casu geen geschil meer, maar het Hof heeft – ten onrechte, gezien art. 1(a) jo. 2(1)(a) en onderdeel A1 sub 1 van de bijlage bij het Bpb – geen pkv-punt toegekend voor belanghebbendes incidentele hoger beroep omdat het was ingesteld in hetzelfde geschrift als dat waarin verweer werd gevoerd tegen het principale hoger beroep van de Inspecteur. Het Hof moest ingevolge het overgangsrecht bij de WHpkv de pkv in hoger beroep nog bepalen op basis van het oude recht en heeft dat dus onjuist gedaan. De gemachtigde heeft alleen om die reden cassatieberoep ingesteld en de Staatssecretaris is het daarmee eens, zodat er geen zaak is.

9.3. U zult het cassatieberoep dus denkelijk gegrond verklaren, waardoor recht op pkv voor de cassatieprocedure ontstaat, die bepaald zal moeten worden volgens het nieuwe recht omdat het om een bpm-zaak gaat en het Hof ná 1 januari 2024 uitspraak heeft gedaan. De gewone uit het Bpm voortvloeiende pkv moet volgens dat nieuwe recht worden vermenigvuldigd met 0,25 als het bestreden besluit wordt vernietigd of gewijzigd en met 0,1 in andere gevallen. U zult het cassatieberoep denkelijk gegrond verklaren zonder de naheffingsaanslag bpm te vernietigen of verder te wijzigen, immers alleen vanwege de pkv-fout van het Hof, zodat slechts 10% van de pkv ex het Bpb wordt vergoed (art. 19a(2)(b) (nieuw) Wet bpm).

9.4. Volgens art. 19a Wet bpm zou de gewone pkv ex art. 1(a) jo. 2(1)(a) Bpb kunnen uitkomen op € 2.625 (2 punten voor het cassatieberoepschrift, € 875 per punt, en een wegingsfactor ad 1,5 omdat het parket concludeert3). Dat lijkt mij een belachelijk hoog bedrag als slechts ‘tegemoetkoming’ in de werkelijke kosten van dit cassatieberoep. Nu in cassatie denkelijk alleen de hoger-beroep-pkv zal worden gewijzigd en niet de naheffingsaanslag, bedraagt de pkv volgens het nieuwe art. 19a(2)(b) Wet bpm 10% daarvan, of € 262,50. Het lijkt mij echter aannemelijk dat u in casu niet de wegingsfactor 1,5 zult gebruiken, maar – net zoals het Hof – de wegingsfactor 0,25 vanwege die uiterst geringe inhoudelijke betekenis van het cassatieberoep en de kennis van de gemachtigde. In casu volstaat inhoudelijk immers één volzin, en het cassatieberoepschrift bestaat inhoudelijk inderdaad ook slechts uit één volzin.4 Bij die wegingsfactor 0,25 zou de gewone pkv volgens het Bpb uitkomen op € 437,50, en de pkv volgens het nieuwe recht op 10% daarvan, of € 43,75. Gezien de uiterst geringe moeite die dit cassatieberoep vergde en gegeven dat de Staatssecretaris zich niet verweert maar het éénregelig eens is met het beroep, lijkt mij dat bedrag te stroken met de wens van de wetgever om de pkv hoogstens een tegemoetkoming te doen zijn in de werkelijke kosten. Ik zie daarom inhoudelijk alleen aanleiding voor een hogere wegingsfactor als de gemachtigde bij Borgersbrief (0,5 punt) een relevante inhoudelijke reactie op deze conclusie geeft.

9.5. De vraag is bij u gerezen of de vergaande pkv-reductie in bpm- en WOZ-zaken volgens de WHpkv verenigbaar is met het discriminatieverbod in de mensenrechtenverdragen, met name in een – mijns inziens atypisch – geval als dit. Voor een eveneens uitsluitend de hoger-beroep-pkv betreffend cassatieberoep in een zaak over een niet meer bestreden aanslag vennootschapsbelasting of hondenbelasting zou volgens het Bpb immers een tien keer zo hoge pkv (€ 437,50) worden toegekend. Dát verschil valt wellicht inderdaad moeilijk te verklaren vanuit de doelstellingen van de WHpkv, maar dat maakt deze zaak ook atypisch en mijns inziens ongeschikt om de mérites van de WHpkv in het licht van zijn doelstellingen te toetsen aan grondrechten. Bezien vanuit het maatschappelijke probleem dat de WHpkv moet oplossen, is het in deze zaak aan de dag tredende moeilijk verklaarbare pkv-verschil in cassatie tussen WOZ/bpm-zaken en andere zaken volstrekte bijzaak, die mijns inziens veronachtzaamd moet worden bij de overall beoordeling van alle doelen en effecten van de WHpkv op basis de genoemde mensenrechtenverdragsrechtelijke bepalingen. Zoals u het treffend uitdrukte in de zaak HR BNB 2013/230 (zie 7.2-7.4 van de bijlage):

9.6. De vraag rijst trouwens of het atypische pkv-verschil in cassatie dat in casu aan de dag treedt wel bestaat, althans wel zou moeten bestaan: mijns inziens raakt ook in een Vpb- of hondenbelastingzaak de standaard-pkv ex het Bpb (€ 437,50 bij wegingsfactor 0,25; € 2.625 bij wegingsfactor 1,5) kant noch wal voor een cassatieberoep dat inhoudelijk niet meer om het lijf kan hebben dan één volzin die wijst op de simpel constateerbare pkv-toekenningsfout van het Hof. Ook in dergelijke niet-WOZ- of bpm-gevallen zou mijns inziens voor zo’n non-zaak alleen de lagere pkv volgens de nieuwe wet vergoed moeten worden. Er zou helemaal geen cassatieberoep voor nodig moeten zijn om zo’n simpele fout te herstellen, maar omdat het om een fout van een rechter gaat, moet er ook een rechter over zitten.

9.7. Wat daarvan zij, voor zover uw mogelijke twijfels over de WHpkv voortkomen uit het pkv-verschil in cassatie in deze atypische zaak, geef ik u in overweging om dat verschil in omgekeerde richting te mitigeren of weg te nemen, dus door ook als het aanvankelijk om enige andere belasting gaat, in zo’n non-zaak als deze in cassatie een lagere pkv toe te kennen dan die volgens de bijlage bij het Bpb. Dat kunt u mijns inziens doen op basis van de ‘bijzondere omstandigheden’-uitzondering in art. 2(3) Bpb, die mijns inziens – anders dan de parlementaire geschiedenis stelt – ook overigens ruimer toegepast moet worden. Ik kom daar op terug. Hoe dan ook is deze casus niet de casus op basis waarvan de maatschappelijke doelen en effecten van de WHpkv in het licht van fundamentele rechten kunnen worden beoordeeld.

9.8. Ik merk prealabel verder het volgende op: bij het onderzoek naar de vraag of de WHpkv mogelijk gelijke gevallen ongelijk behandelt, rijst als eerste de vraag wie er dan wel ongelijk behandeld wordt ten opzichte van wie. Uit het dossier wordt mij niet duidelijk of de gemachtigde op basis van ncnp-afspraken procedeert of anderszins op basis van zodanige afspraken tussen hem en de belastingplichtige dat de door u toe te kennen pkv in cassatie niet aan de belastingplichtige toekomt, maar aan de gemachtigde. Als de vergoeding alleen ten goede kan komen aan de gemachtigde, heeft de belastingplichtige geen enkel belang bij deze cassatieprocedure en zou het cassatieberoep om die reden niet-ontvankelijk verklaard moeten worden. Point d’interêt, point d’action . De enige belanghebbende in deze cassatieprocedure is dan de gemachtigde, die echter geen zelfstandige partij kan zijn in een belastingprocedure over een beschikking op naam van de belastingplichtige en die – bij dergelijke pkv-afspraken in cassatie – ook niet (meer) de belastingplichtige vertegenwoordigt, die immers geen enkel belang (meer) heeft, noch inhoudelijk, noch procedureel, maar alleen zichzelf vertegenwoordigt.

9.9. Nu op 1 januari 2024 ook het cessieverbod in art. 19a(5) Wet bpm is ingegaan, neem ik aan dat de belastingplichtige formeel wel belang kan stellen bij de (uitbetaling van de) pkv.5 Maar als zij contractueel verplicht is de eventueel te ontvangen cassatie-pkv door te betalen aan de gemachtigde, heeft zij geen belang. Zij kan dan mijns inziens geen ‘victim’ zijn van enige discriminatie in de zin van art. 14 EVRM of enige andere mensenrechtenschending in de zin van art. 34 EVRM.6 Het onderscheid tussen gewone en verlaagde pkv treft dan immers niet de belastingplichtige, maar alleen de gemachtigde, wiens verdienmodel wordt aangetast. Ik meen dat die aantasting, wat daarvan zij, noch door de gemachtigde (die geen partij is), noch door de belastingplichtige (die geen belang meer heeft) aan de orde gesteld kan worden in een cassatieprocedure voor de belastingrechter. De cassatieprocedure is er immers niet voor het verdienmodelbelang van gemachtigden, maar voor de fiscale belangen van belasting- en inhoudingsplichtigen. Als het alleen om het ondernemingsbelang van de gemachtigde gaat, waar het naar uitziet, moet deze zich mijns inziens met een vordering uit onrechtmatige overheidsdaad (onrechtmatige wetgeving) op basis van art. 6:162 BW wenden tot de burgerlijke rechter.7

9.10. Maar nu deze zaak is geselecteerd omdat hij de eerste is en als kapstok moet dienen voor algemene beschouwingen en oordelen over de mensenrechtenverdragsrechtelijke mérites van de WHpkv, los van de beperkingen van deze non-zaak, ga ik in het algemeen in op de verenigbaarheid van de WHpkv met de discriminatieverboden in mensenrechtenverdragen. Toetsing van die wet aan art. 1 Grondwet of aan ongeschreven algemene rechtsbeginselen is niet aan de orde, gegeven het toetsingsverbod in art. 120 Grondwet en de vigerende uitleg van die bepaling in de rechtspraak.

B. De toets aan het volkenrechtelijke discriminatieverbod

9.11. Bij de toets aan de discriminatieverboden in het EVRM en het IVBPR gaat het om vier vragen: (i) zijn WOZ- en bpm- zaken waarin beroepsgemachtigden optreden en andere belastingzaken waarin beroepsgemachtigden optreden, bezien vanuit het doel van de differentiatie in de pkv-regeling (rechtsbescherming; beperkte tegemoetkoming in de werkelijke proceskosten; tegengaan van verstopping van de rechtspraak door parasitaire verdienmodellen van ncnp-bureaus), vergelijkbaar voor de toepassing van die discriminatieverboden? Zo ja: (ii) bestaat er een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het pkv-onderscheid tussen WOZ- en bpm-zaken met beroepsgemachtigden en andere zaken met beroepsgemachtigden? Zo ja: (iii) is het onderscheid geschikt om dat gerechtvaardigde doel te bereiken? Zo ja: (iv) staan de nadelige gevolgen van de maatregel (voor wie? Voor WOZ- en bpm-beroepsgemachtigden of voor hun cliënten?) in redelijke verhouding tot de mate waarin dat gerechtvaardigde doel wordt bereikt? Volgens de vaste rechtspraak van het EHRM en (dus) die van u heeft de wetgever op sociaal-economisch – waaronder fiscaal – regelterrein een zeer ruime beoordelingsvrijheid bij de vragen of gevallen voor de toepassing van het mensenrechtelijke discriminatieverbod als gelijk moeten worden beschouwd en zo ja, of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om hen niettemin verschillend te regelen. Bij beide vragen moet de rechter het oordeel van de nationale wetgever eerbiedigen tenzij het manifest van redelijke grond ontbloot is (manifestly without reasonable foundation ).

9.12. Ook los van het in 9.8 en 9.9 al opgemerkte heb ik moeite om het mensenrechtelijke aspect te zien van een technocratische regel tot beperking van de stijgende publieke lasten veroorzaakt door geautomatiseerde verdienmodellen van beroeps-ncnp-gemachtigden die de rechtsbescherming eerder schaden dan dienen door ondanks verwaarloosbare of nonexistente cliëntbelangen (door) te procederen voor eigen gewin. Een wettelijke maatregel met een daarop toegesneden pkv-onderscheid lijkt mij ver verwijderd van de schending van menselijke waardigheid waartegen de stellers van art. 14 EVRM en Protocol 12 EVRM mensen wilden beschermen, nl. tegen “discrimination on any ground such as sex, race, colour, language, religion, political or other opinion, national or social origin, association with a national minority, property, birth or other status.” Ik heb moeite om de uitbater van een ncnp-verdienmodel gebaseerd op geautomatiseerde pkv-overcompensatie in WOZ- en bpm-zaken te beschouwen als ‘victim’8 van discriminatie op een grond zoals sekse, ras, kleur, taal, geloof, politieke of andere mening, nationale of sociale afkomst, behoren tot een nationale minderheid, eigendom of geboorte. Een beroep van dergelijke uitbaters op fundamentele rechten lijkt mij een denaturerende banalisering van die fundamentele rechten.9

9.13. Kijken we niet naar de ncnp-gemachtigde, wiens verdienmodelbelang mijns inziens niet ter zake doet in een belastingprocedure over een beschikking ten name van diens klant, maar naar die klant zelf, dan rijst de vraag waar de discriminatie zit, gegeven dat die klant niets uit eigen middelen betaalt, terwijl alle belastingplichtigen in andere zaken dan bpm- en WOZ-zaken wél uit eigen middelen een gemachtigde moeten betalen (of zelf moeten procederen) omdat gemachtigden in andere belastingzaken dan WOZ- en bpm-zaken niet op ncnp-basis werken en ook niet kunnen werken omdat ncnp-verdienmodellen op andere fiscale terreinen niet levensvatbaar zijn bij gebrek aan een regelmatig stromende massa aan éénvormig geautomatiseerd bestrijdbare (waarde)besluiten c.q. eigen aangiften waarmee structurele overcompensatie gegenereerd kan worden. Ik zie niet in waarom alle andere belastingplichtigen dan zij die belang hebben bij een lagere WOZ- of tweedehandsauto-waardering wél hun gemachtigde grotendeels zelf moeten betalen als WOZ- en bpm-belastingplichtigen dat niet hoeven. Als wij naar de WOZ- en bpm-belastingplichtigen kijken, moet de WHpkv mijns inziens eerder beschouwd worden als de beëindiging van een moeilijk te rechtvaardigen privilege (gratis procederen op staatskosten, ook als het nergens over gaat) dan als een discriminatie van die belastingplichtigen.

9.14. Kijken we niet naar de belastingplichtige, maar naar de ncnp-gemachtigde, dan moet die, als die zich gediscrimineerd acht door de effecten van de WHpkv, mijns inziens niet bij de belastingrechter zijn in een procedure over een beschikking ten name van een belastingplichtige, maar bij de burgerlijke rechter.

C. Gelijke gevallen?

9.15. Ik meen mede daarom dat de toetsing van de WHpkv aan de mensenrechten al bij vraag (i) eindigt: mede gegeven de bij technocratisch sociaal-economisch regeltjesrecht aan de wetgever toekomende zeer ruime beoordelingsvrijheid, zijn WOZ/bpm-zaken en andere zaken vanuit pkv-oogpunt niet vergelijkbaar. Ncnp-verdienmodellen doen zich op andere fiscale terreinen dan WOZ- en bpm-zaken niet of nauwelijks voor,10 laat staan parasitaire ncnp-verdienmodellen, waaronder ik versta verdienmodellen waarin de inspanningen en verrichtingen van de beroepsgemachtigde vooral gericht zijn op het te eigen bate maximaliseren van pkv, ISV en dwangsommen en het bestreden besluit vooral dient als ticket tot mogelijkheden om pkv, ISV en dwangsommen uit te lokken, en die inspanningen en verrichtingen dus niet in de eerste plaats gestuurd worden door het fiscale belang van de belastingplichtige. Ncnp-verdienmodellen komen op die andere fiscale terreinen niet of nauwelijks voor omdat procedures op die andere terreinen niet volstrekt overwegend en massaal (elk jaar weer en bij elke ingevoerde auto weer) zien op één onontkoombaar discutabele en daarmee in elke zaak met kans op succes aanvechtbare grootheid, nl. de waarde van een onroerende zaak met al dan niet een extra badkamer of van een tweedehands motorvoertuig met gebruikssporen en/of schade. Ik werk dat uit.

9.16. Of gevallen rechtens gelijk zijn aan elkaar, moet worden beoordeeld in het licht van het doel van de wettelijke regeling. Het doel van de pkv is om de partij die kosten heeft moeten maken om in rechte haar gelijk te krijgen of te behouden, tegemoet te komen in die kosten; niet om die kosten geheel te vergoeden, laat staan om meer dan de kosten uit te betalen. Een volledige kostenvergoeding is expliciet niet de bedoeling van de wetgever (zie 4.4 bijlage). Dat proceskosten deels voor eigen rekening blijven, behoort volgens hem tot de normale risico’s van het maatschappelijk verkeer (zie 4.2 t/m 4.4 bijlage). De vraag is of bpm-zaken (en WOZ-zaken) en andere fiscale zaken voor de toepassing van mensenrechtenverdragen zijn te beschouwen als gelijke gevallen op basis van dit doel. Ik concentreer me in deze conclusie op bpm-zaken, maar ik meen dat het onderstaande, mutatis mutandis, ook geldt voor WOZ-zaken. De conclusie van vandaag in de zaak met rolnr. 24/01942 gaat in op WOZ-zaken. De analyse en uitkomst met betrekking tot de toets van de WHpkv aan het volkenrechtelijke discriminatieverbod zijn wat mij betreft dezelfde voor WOZ-zaken en bpm-zaken, maar in die andere (WOZ-)zaak ga ik vooral in op de vragen of het uitmaakt dat de belastingplichtige niet de eisende, maar de verwerende partij is (in dat geval kan hem immers moeilijk verweten worden dat zijn gemachtigde materieel zinloos doorprocedeert) en of de voorgeschreven uitbetaling van pkv, ISV en griffierecht uitsluitend aan de belanghebbende zelf, met cessieverbod (art. 30a(4) en (5) Wet WOZ), in strijd komt met hoger recht.

9.17. De wetgever acht bpm- en WOZ-zaken in het licht van het doel van de pkv-regeling niet vergelijkbaar. De verlaging van de pkv in bpm-zaken sluit zijns inziens juist beter aan bij het doel van de regeling (zie 6.19 bijlage) omdat die verlaging de uit de ncnp-verdienmodellen blijkende overcompensatie wegneemt en de beoogde situatie (slechts een tegemoetkoming) herstelt. De geautomatiseerde chablone -werkwijze van bpm-ncnp-gemachtigden brengt mee dat de gewone pkv op basis van alleen het Bpb de in redelijkheid gemaakte kosten ver overtreft, aldus de wetgever (zie 6.13 bijlage). Die zeer beperkte inspanningen en kosten van ncnp- gemachtigden in bpm-procedures zijn niet vastgesteld met onweerlegbaar empirisch onderzoek, maar volgen volgens de wetgever uit de gegevens dat (i) ruim 95% van de bpm-procedures door ncnp-gemachtigden wordt gevoerd, (ii) deze gemachtigden een zeer groot aantal zaken doen met beperkte bezetting, (iii) 90% van de bpm-bezwaarschriften afkomstig is van drie ncnp-gemachtigden waarvan de grootste 60% van alle bpm-bezwaren en -beroepen doet, (iv) het WODC-onderzoek 2021 (zie 6.13 bijlage) concludeert dat de verrichtingen van bpm-ncnp-gemachtigden gericht lijken op profiteren van bestaande wet- en regelgeving, (v) de belastingdienst waarneemt dat die gemachtigden in de regel standaardgrieven indienen en (vi) feitenrechters met regelmaat overwegen dat bpm-proceshandelingen een uniform karakter hebben en de argumenten per geschil in hoge mate overeenkomen (zie 7.20 e.v. bijlage). Er bestaat volgens de medewetgever een grote massa vergelijkbare bpm-zaken waardoor ncnp-bureaus geautomatiseerd met copy-paste kunnen werken. Daar komt bij dat een bpm-zaak gemiddeld een relatief gering financieel belang betreft, dat de bpm een aangiftebelasting is, waardoor massaal tegen de eigen aangifte kan worden geprocedeerd en dat de kans op succes relatief hoog is door de onzekerheidsmarge die nu eenmaal gepaard gaat met waardevaststelling van een voertuig, aldus nog steeds de wetgever (zie 6.19 bijlage).

9.18. Ik merk op dat alleen al uit het feit dat ncnp-bureaus vrijwel de gehele bpm-bezwaar- en beroepsmarkt (95%) in handen hebben, noodzakelijkerwijs volgt dat bezwaar en beroep in bpm-zaken een verdienmodel zijn geworden dat haaks staat op de wensen van de wetgever om (i) belastingplichtigen een procesrisico-afweging te laten maken, (ii) de pkv in belastingzaken hoogstens een tegemoetkoming in de werkelijke kosten te doen zijn en (iii) een deel van de kosten van de – al dan niet slechts zeer gedeeltelijk – in het gelijk gestelde partij voor diens rekening te laten als normaal maatschappelijk risico. Het enkele feit dat ncnp-gemachtigden 95% van alle bpm-bezwaren en -beroepen doen, impliceert dat hun verdienmodel niet gebaseerd is op de inhoud of kwaliteit van hun dienstverlening waarvoor op de markt van fiscaalrechtelijke dienstverlening een prijs wordt gevormd die door de afnemer wordt betaald, maar op structurele overcompensatie boven een ‘tegemoetkoming’ in de marktwaarde van de feitelijk verleende diensten, welke overcompensatie de algemene middelen uitput die voor de rechtsbescherming van alle (andere) belastingplichtigen was bedoeld. Zonder overcompensatie boven de werkelijke bezwaar- en proceskosten is winst voor een ncnp-gemachtigde immers per definitie (van ncnp) onmogelijk. Zoals betoogd in de conclusie voor uw arrest van 14 juni 2024,11 is (ook) eventuele ISV in veel ncnp-zaken gedenatureerd tot overcompenserende proceskostenvergoeding. Ook de ISV wordt daarom in WOZ- en bpm-zaken door de WHpkv – in navolging van de feitenrechtspraak – verlaagd ten opzichte van de standaardvergoeding (€ 50 in plaats van € 500 per half jaar overschrijding van de redelijke termijn).

9.19. De MvT bij de WHpkv bevat geen concrete informatie over ncnp-dienstverlening bij andere belastingen dan de bpm en de WOZ, noch over de gemiddelde tijdinvestering van gemachtigden in procedures over die andere belastingen. De wetgever acht het kennelijk van algemene bekendheid dat ncnp-dienstverlening door beroepsgemachtigden bij andere belastingen, als zij al bestaat, vrijwel ontbreekt.12 Het lijkt mij inderdaad zeer onaannemelijk dat beroepsbelastingadviseurs bereid gevonden kunnen worden om uitsluitend voor de kans op hoogstens betaling van pkv en ISV structureel procedures te voeren in geschillen over vennootschapsbelasting, erfbelasting, loonheffing of hondenbelasting, op welke terreinen geen sprake kan zijn van een regelmatig stromende grote eenvormige massa aan vrijwel identieke (waardebepalings)gevallen waarbij bezwaarindiening zodanig geautomatiseerd kan worden dat de klanten het in wezen zelf doen door het webformulier op de website van de ncnp-gemachtigde in te vullen en op send te drukken, en (hoger) beroepen kunnen bestaan uit voorgebakken standaard-tekstblokken. Maar het zou niet misstaan hebben als de regering dat ook zou hebben opgemerkt en toegelicht in de MvT. Uit het WODC-rapport uit 2024 (zie 8.6 bijlage) volgt overigens inderdaad dat op andere fiscale terreinen dan bpm en WOZ (en WAHV-boeten en parkeerbelastingen) het ncnp-aandeel onder beroepsgemachtigden verwaarloosbaar of nihil is en dat het op die andere terreinen in verband met de andere aard van mogelijke geschillen ondenkbaar is dat één ncnp-beroepsgemachtigde 60% van alle bezwaar- en beroepsprocedures voor zijn rekening neemt of dat 90% van alle bezwaren ingediend worden door slechts drie ncnp-kantoren.

9.20. Gegeven het bovenstaande en gezien de in de onderdelen 6 en 8 genoemde of geciteerde onderzoeksrapporten, cijfers van betrokken organisaties, jaarverslag van de Rechtspraak en rechterlijke uitspraken, kan mijns inziens geenszins gezegd worden dat elke redelijke grond zou ontbreken aan het oordeel van de wetgever dat bpm- (en WOZ-)bezwaren en beroepen voor het volstrekt overgrote deel uit pkv-oogpunt niet gelijk zijn aan bezwaren en beroepen in andere fiscale zaken in het licht van (i) de vormen van discriminatie waartegen art. 14 EVRM en Protocol 12 EVRM gericht zijn, (ii) de wens van de wetgever om belastingplichtigen een afweging te laten maken alvorens de maatschappij te belasten met de kosten van een belastingprocedure, en (iii) het doel van de pkv-wetgeving om de belastingplichtige niet meer dan ‘tegemoet’ te komen in diens werkelijk door hem gemaakte kosten van bezwaar en beroep met het oog op de rechtsbescherming tegen materieel onjuiste besluiten of uitspraken.

9.21. Dat het pkv-verschil in deze atypische zaak moeilijk uit te leggen valt, kan mijns inziens geen grond zijn om de algemene keuzen van de wetgever in de WHpkv van elke redelijke grond ontbloot te achten. Die bijzaak moet mijns inziens verholpen worden door ook in niet-WOZ/bpm-zaken in een geval als dit de cassatie-pkv lager dan de Bpb-standaard te stellen op basis van art. 2(3) Bpb, of door dit atypische en zeldzame geval te veronachtzamen. Van een formele wetgever kan nu eenmaal niet gevergd worden dat hij bij het uitvaardigen van noodzakelijkerwijs algemeen geformuleerde wetgeving voorziet in alle denkbare atypische uitzonderingsgevallen. Ik herhaal uw overweging in de zaak HR BNB 2013/230 (zie 7.2-7.4 bijlage):

In die zaak HR BNB 2013/230 en in de in 7.12 van de bijlage geciteerde zaak HR BNB 2014/30 heeft u bepaald grovere, om niet te zeggen ongeschikte, keuzen van de wetgever aanvaard als niet van redelijke grond ontbloot. In de in 7.14 van de bijlage geciteerde zaak HR BNB 2010/3 achtte u zelfs veronderstelde veronderstellingen van de wetgever voldoende rechtvaardiging voor ongelijke behandeling, bij formele wet, van vergelijkbare belastingplichtigen.

D. Objectieve en redelijke rechtvaardiging? Geschikt?

9.22. Voor het geval u het van elke redelijke grond ontbloot acht dat de wetgever meent dat pkv’s in bpm- en WOZ-zaken en pkv’s in andere fiscale zaken voor de toepassing van het EVRM-discriminatieverbod geen vergelijkbare gevallen zijn, ga ik in op de vraag of de wetgever het pkv-onderscheid tussen WOZ/bpm-zaken en andere fiscale zaken van een draagkrachtige objectieve en redelijke rechtvaardiging heeft voorzien.

9.23. Blijkens de parlementaire geschiedenis heeft het pkv-onderscheid als doelen om (i) de pkv ook in WOZ- en bpm-zaken meer in overeenstemming te brengen met de strekking van de pkv, nl. gedeeltelijke tegemoetkoming in de kosten, die bij de ncnp-modellen in bpm- en WOZ-zaken veel lager zijn dan in andere belastingzaken, (ii) in WOZ- en bpm-zaken de perverse financiële prikkel weg te nemen om (door) te procederen overwegend om een (overcompenserende) pkv en/of ISV te verkrijgen, i.e. gedrag dat niet strookt met het algemeen belang niet langer te belonen (zie 6.5, 6.13 en 6.19 bijlage), (iii) te bewerkstelligen dat de zaken waarin wordt (door)geprocedeerd meer over de inhoud gaan in plaats van over die pkv, ISV of dwangsommen, die alleen de gemachtigde aangaan (zie 6.25 bijlage) en om bezwaarafdoeners en rechters in staat te stellen hun schaarse capaciteit in te zetten voor zaken die maatschappelijk van groter belang zijn en waarvoor die capaciteit is bedoeld, maar die weggedrukt worden door grote en groeiende aantallen ncnp-bezwaren en -beroepen waarvan de materiële mérites voor de ncnp-gemachtigden bijzaak zijn. Om diezelfde redenen heeft de wetgever het gerechtvaardigd geacht om belanghebbenden wier beroep louter om een formele reden gegrond wordt verklaard (het bestreden besluit verandert niet) een nóg lagere pkv (10% van de gewone Bpb-pkv) toe te kennen dan de pkv voor bpm/WOZ-belanghebbenden wier beroep inhoudelijk (deels) gegrond wordt verklaard (het bestreden besluit wordt vernietigd of gewijzigd), aan wie 25% van de gewone Bpb-pkv wordt vergoed. Dit verschil heeft ook als doel om te voorkomen dat uitsluitend wordt doorgeprocedeerd op formele gronden terwijl dat niet in het belang is van de belastingplichtige, met name om de parasitaire technieken van uitlokking van procedurele foutjes en procesvertragingen met het oog op ISV wegens overschrijding van de redelijke termijn tegen te gaan (zie 6.26bijlage).

9.24. Dit lijken mij allemaal zeer honorabele doelstellingen in het algemeen belang die, gegeven uw in 5.2 geciteerde arrest HR BNB 2022/106, om ingrijpen van de formele wetgever riepen. Uit dat arrest volgt dat voor een objectieve en redelijke rechtvaardiging ook bij niet-formele wetgeving niet vereist is dat de juistheid van een veronderstelling waarop een pkv-onderscheid wordt gebaseerd, empirisch moet zijn vastgesteld of later feitelijk moet komen vast te staan, maar slechts dat zij zo realistisch is dat de wetgever deze in redelijkheid aan de regeling ten grondslag kon leggen en dat die veronderstelling het gemaakte onderscheid steunt. Aan die vereisten, die blijkens de in 7.2 en 7.12 van de bijlage geciteerde zaken HR BNB 2013/230 en HR BNB 2014/30 bovendien in veel zwakkere mate aan formele wetgeving worden gesteld, lijkt mij in het geval van de WHpkv met vlag en wimpel voldaan. Het onderscheid dat de WHpkv maakt, lijkt mij ook zeer geschikt om die gerechtvaardigde doelen te bereiken en de daaronder liggende veronderstellingen van de wetgever lijken mij, voor zover die niet (volledig) berusten op het door hem genoemde onderzoeks- en ervaringsmateriaal en bevestigd worden door de rechtspraak en het latere 2024-WODC-rapport, bepaald realistisch. Ook als dat anders zou zijn, volgt uit HR BNB 2013/230 (zie 7.2bijlage) dat u bij de toets van formele wetgeving aan het EVRM-discriminatieverbod nauwelijks eisen stelt aan het realiteitsgehalte van de veronderstelling waarop de formele wetgever het onderscheidende criterium (in die zaak: 150 km van de grens) baseert. Volgens HR BNB 2014/30 (zie 7.12 bijlage) houdt het discriminatieverbod niet in dat een maatregel die met het oog op een in de praktijk ervaren probleem onderscheid maakt tussen gelijke of in relevante opzichten vergelijkbare gevallen, slechts toelaatbaar is als het bestaan en de omvang van dat probleem en de effectiviteit van de gekozen oplossing empirisch zijn vastgesteld. Gelet op de hem toekomende beoordelingsvrijheid mag de fiscale wetgever een dergelijk onderscheid volgens u ook baseren op veronderstellingen omtrent het probleem en de effectiviteit van de daarvoor gekozen oplossing, tenzij die veronderstellingen zo weinig voor de hand liggen dat het evident onredelijk is ze aan het onderscheid ten grondslag te leggen. Dat lijkt mij met betrekking tot de onderbouwing van de WHpkv geenszins het geval. Mijns inziens kan niet gezegd worden dat, voor zover de wetgever zich heeft gebaseerd op veronderstellingen omtrent de noodzaak en de doelmatigheid van de WHpkv, die veronderstellingen zo weinig voor de hand liggen dat zij evident onredelijk zouden zijn.

9.25. Mijns inziens passeert de WHpkv moeiteloos de objectieve-en-redelijke-rechtvaardiging-test omdat van de keuzen die de wetgever heeft gemaakt om de verstopping van de belastingrechtspraak tegen te gaan door parasitaire verdienmodellen op staatskosten die noch de rechtsbescherming, noch het algemeen belang dienen, niet gezegd kan worden dat zij manifestly without reasonable foundation zouden zijn. De maatregel is ook zeker geschikt om de gestelde doelen te bereiken.

E. Proportioneel?

9.26. Uit de genoemde arresten volgt verder dat ook als er aanwijzingen zijn dat in een deel van de gevallen waarop de WHpkv ziet, geen sprake is van parasitaire verdienmodellen die de rechtspraak en daarmee de rechtsbescherming van anderen verstoppen, daarmee niet gezegd is dat de wetgever niet kon uitgaan van de veronderstelling dat de WHpkv in een zeer aanzienlijk aantal gevallen wél aan zijn doel zou beantwoorden. De wetgever mocht mijns inziens ook bij de ncnp-problematiek in WOZ- en bpm-zaken in verband met de uitvoerbaarheid van de wetgeving kiezen voor een generieke maatregel. Eigen aan generieke maatregelen is een zekere grofheid. In de zaken HR BNB 2013/230 (zie 7.2 bijlage) en HR BNB 2014/30 (zie 7.12) zag u in een (zeer) hoge mate van overinclusiveness (= dispropotionaliteit) van de formeel-wettelijke maatregel geen reden om die maatregel disproportioneel en daarmee in strijd met het privilege/discriminatieverbod te achten.

9.27. De wetgever heeft alternatieven overwogen (zie 6.24 bijlage), maar die waren minder uitvoerbaar, minder effectief of gooiden het kind weg met het badwater. Een generieke maatregel kan weliswaar tot gevolg hebben dat goeden onder kwaden moeten lijden, maar dat is vanuit doelmatigheidsoogpunt onvermijdelijk en niet onevenredig als het om relatief weinig gevallen gaat, het om relatief lage bedragen gaat en geen verplichte procesvertegenwoordiging bestaat, zodat iedereen die een WOZ- of bpm-zaak meent te hebben, vrije toegang tot de rechter heeft. Wel zal hij, zoals de wetgever wenst en het EVRM toelaat, een afweging moeten maken tussen zijn kansen op succes en de kosten van het – matige – griffierecht als hij geen zaak blijkt te hebben.

9.28. Voor zover al aan de structurele houdbaarheid van de WHpkv getwijfeld zou kunnen worden in verband met mensenrechten, met name op het punt van de proportionaliteit, merk ik op dat het op de weg van de rechter ligt om de nationale wet zoveel mogelijk Verdragsconform uit te leggen om strijd met hoger recht te vermijden en dat hij eventuele onaanvaardbaar geachte onevenredige uitkomsten in concrete gevallen binnenwettelijk kan verhelpen door de wetgever beter te verstaan dan hij zichzelf heeft verstaan. De WHpkv-wetgever heeft herhaald dat de ‘bijzondere omstandigheden’-escape van art. 2(3) Bpb alleen bedoeld is voor uitzonderlijke gevallen (zie 6.17 bijlage), maar dat neemt niet weg dat als de rechter meent dat toepassing van de WHpkv in een concreet geval tot een uitkomst zou leiden die niet verenigbaar is met het evenredigheidsbeginsel vervat in het EVRM, die Bp-bepaling mijns inziens moeiteloos aldus uitgelegd kan worden dat in zo’n geval de rechter naar bevind van zaken (nl. van proportionaliteit) de uit de WHpkv voortvloeiende pkv verhoogt of verlaagt. Het lijkt mij namelijk dat de rechterlijke bevinding dat het feitelijke effect van de WHpkv in een concreet geval wegens disproportionaliteit onverenigbaar is met het EVRM wel als ‘bijzondere omstandigheid’ in de zin van het Bpb kan worden aangemerkt. Structureel lijkt mij met de WHpkv uit proportionaliteitsoogpunt niets mis en in geval van incidentele ernstige onevenredigheden kan de rechter op basis van art. 2(3) Bpb maatwerk leveren.13

10. Ceterum censeo

10.1. Hoewel deze conclusie en zeker dier bijlage al lang genoeg zijn, is een aantal gezichtspunten niet aan de orde gekomen.

10.2. In de eerste plaats de vraag waarom in het Bpb niet een algemene antimisbruikbepaling is opgenomen die in abstracto bepaalt dat proceskosten niet worden vergoed als aannemelijk is dat geprocedeerd wordt om die proceskosten, voor financieel gewin. Aan te nemen valt dat de (mede)wetgever die optie heeft overwogen, maar dat zij is afgestuit op de ratio van een forfait. De bedoeling van het forfait in het Bpb is juist dat de rechter zich niet bij elk afzonderlijk geval hoeft te verdiepen in de vraag of het redelijk was om beroepsrechtsbijstand in te roepen en zo ja, welke vergoeding redelijk is, of in de vraag wie er nu eigenlijk procedeert (de gemachtigde of de belastingplichtige) en waaróm de belastingplichtige (of is het diens ‘gemachtigde’?) procedeert en met welk achterliggend niet-OZB-belang. Onwenselijk is dat de rechter de kwaliteit van de dienstverlening moet gaan beoordelen en uitdrukken in wel of geen of gereduceerde proceskostenvergoeding.14 Een antimisbruikbepaling is niet werkbesparend als er – doordat het om waardebepaling gaat – massaal oneigenlijk geprocedeerd kan worden. Bij een forfait passen objectieve en prima facie toepasbare criteria. Dat neemt niet weg dat in evidente gevallen van misbruik van procesrecht een niet-ontvankelijkverklaring kan volgen.15

10.3. Ten tweede de vraag of het niet tegelijk aanpakken van kennelijk bestaand misbruik van de pkv-regeling in parkeerbelastingzaken een grond zou kunnen zijn om de WHpkv discriminatoir te achten wegens onvoldoende inclusiveness ter zake van het te bestrijden misbruik. Mijns inziens luidt het antwoord op die vraag ontkennend. Dat er wellicht ook nog een derde misstand is, kan mijns inziens bezwaarlijk als grond gezien worden om het wél aanpakken van twee grotere en dringender misstanden in strijd te achten met internationale mensenrechten. Daarbij is van belang dat het probleem bij de parkeerbelastingen, anders dan in WOZ- en bpm-zaken, niet zit in het materieelrechtelijk onoplosbare probleem dat in WOZ- en bpm-zaken een onuitputtelijke, constante en massale aanvoer van objectwaarderingsbeschikkingen bestaat, waartegen onuitputtelijk, constant en massaal (en geautomatiseerd) geprocedeerd kan worden met bijna altijd prijs omdat waardering nu eenmaal arbitrair is en de gemeenten, al werken velen geenszins vlekkeloos (mede omdat ze verstopt zitten door die oneindige stroom bezwaren), niet alles kunnen weten en ncnp-bureaus niet zelden opzettelijk zo laat mogelijk met relevante informatie zoals foto’s komen, óók als al veel eerder om relevante documentatie is gevraagd, om zoveel mogelijk pkv en ISV te genereren. De medewetgever heeft daarom verklaard dat op de parkeerbelastingen nog gestudeerd werd,16 wat voor de hand ligt omdat het verdienmodel daar noodzakelijkerwijs anders in elkaar steekt dan bij de WOZ en de bpm, nu waardebepalingen vreemd zijn aan parkeerbelastingen. Misschien is wetswijziging niet nodig. Ik zie er geen aanleiding voor, maar desnoods kunt u, ook als oorzaak en aard van het misbruik bij de parkeerbelastingen niet dezelfde zijn als bij de WOZ en de bpm, maar de intensiteit ervan wel (80 tot 97% van de beroepsmarkt), de wetgever peremptoir stellen en prospective oordelen dat hij, om ongelijkheid te vermijden, ook ter zake van qua ernst en omvang vergelijkbaar misbruik in de parkeerbelastingen moet ingrijpen, dus niet te lang over zijn lopende studie moet doen.

10.4. Ten derde de mogelijkheid voor de wetgever om waardeklassen in te voeren. Aan te nemen valt dat ook dat is overwogen, maar is afgestuit op het gegeven dat de WOZ-waarde inmiddels voor een keur aan andere heffingen en doeleinden gebruikt wordt, waarvoor uit een oogpunt van égalité devant les charges publics een veel nauwkeuriger waardebepaling vereist is (zoals voor de erf- en schenkbelasting en box 3 en het eigen-woningforfait in de inkomstenbelasting) dan voor de in vergelijking daarmee relatief verwaarloosbare OZB en watersysteemheffing vereist zou zijn. Dat zal ook de reden zijn waarom gemeenten niet meer het beleid van vóór de WOZ (mogen) toepassen, nl. structurele onderwaardering, waardoor bezwaar en beroep tegen de waardering bij voorbaar zinloos was (daartegenover werd dan simpelweg het tarief verhoogd). In de bpm zijn waardeklassen om dezelfde reden moeizaam: als waardeklassen effectief zouden moeten zijn, zouden zij elk een behoorlijk waardeverloop moeten omspannen, hetgeen tot discriminatie kan leiden in de zin van het ongerechtvaardigd over één kam scheren van in waarde aanzienlijk verschillende gevallen. Bij uit dat oogpunt meer aangewezen smalle waardeklassen zou het aantal geschillen over grensgevallen tussen klassen weer aanzienlijk toenemen.

10.5. Ten vierde de mogelijkheid om no cure no pay te verbieden of de pkv en ISV op nul te stellen voor ncnp-gemachtigden. Ik meen dat deze beide mogelijkheden een verdergaande ingreep in de contractvrijheid en de rechtsgelijkheid inhouden dan de genomen maatregelen omdat zij extremer zijn (10% of 25% is beter dan nihil) en zij qua misbruikbestrijding onevenredige overkill zouden inhouden: niet elke ncnp-gemachtigde is een misbruiker en niet elk ncnp-contract parasiteert op de algemene middelen. Vanuit het maatschappelijke doel van WHpkv bezien is er bijvoorbeeld niets tegen ncnp-afspraken die inhouden dat de rekening van de gemachtigde zal bestaan uit een percentage van de erfbelasting, inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting die er door zijn inspanningen afgaat van de opgelegde aanslag. De wetgever zou moeten gaan bepalen welke combinatie van cure en pay (niet) toegestaan zijn. De desbetreffende bureaus zouden er bovendien ongetwijfeld meteen in slagen om de desbetreffende regels contractueel te frustreren. Oneigenlijk gebruik van regelgeving is immers hun verdienmodel. Ook een ncnp-verbod in welke vorm dan ook lijkt mij dus onbegonnen werk en hoe dan ook niet doelmatig vanuit het oogpunt van de doelen die de WHpkv moet realiseren. Het zou er mijns inziens op neerkomen dat de wetgever het beroep van fiscaal gemachtigde wettelijk zou moeten gaan regelen. Waar overigens best wat voor te zeggen valt.

10.6. Ten slotte het gegeven dat de goeden onder de kwaden moeten lijden. Bij de bpm is dat een kleiner probleem dan bij de WOZ: ter zake van de bpm werden in 2022 al 97% van alle beroepsprocedures gevoerd door ncnp-gemachtigden, en 73% van de hoger-beroepsprocedures (zie 6.8 van de bijlage). Gemachtigden die in verband met hun beroepsregels of om andere redenen geen pkv-cessie bij voorbaat kunnen of willen eisen, zijn daar in de beroepsfase dus al nagenoeg volledig uit de markt gedrukt. Bij de WOZ worden 80,6% van de beroepen ingesteld door ncnp-gemachtigden (2023) en 79% van de hogere beroepen (2022) (zie 9.2 hierboven en 6.8 van de bijlage). Ook daar is dus weinig ruimte meer voor gemachtigden met beroepsregels die in de weg staan aan cessie bij voorbaat van pkv, ISV, griffierecht en dwangsommen, maar meer dan in bpm-zaken, mede gegeven dat het om grotere absolute aantallen gaat dan bij de bpm. Zoals uit het bovenstaande volgt, had de wetgever niet zo gek veel opties. Zelfs als er betere opties geweest zouden zijn (ik zie ze niet meteen, afgezien van een voor de beoogde doelen nogal disproportionele wettelijke regeling van het beroep van fiscaal procesgemachtigde), wil dat geenszins zeggen dat de formele wetgever buiten zijn door de rechter te bewaken verdragsrechtelijke wide margin of appreciation zou zijn gegaan doordat de wél ingevoerde wetgeving devoid of reasonable foundation zou zijn. Ik roep in herinnering dat uit uw rechtspraak volgt dat de rechter de aan een formeel-wettelijk onderscheid ten grondslag liggende veronderstellingen van de wetgever niet betekenisvol op hun realiteitsgehalte toetst (zie 7.2 t/m 7.16 bijlage), dat u in HR BNB 2013/230 (30%-regeling), HR BNB 2014/30 (bedrijfsopvolgingsvrijstelling) en HR BNB 2010/3 (afkoop alimentatieverplichting) de fiscale wetgever een vrijwel ongelimiteerde (politieke) beoordelingsruimte liet en dat u in HR BNB 2013/230 mijns inziens terecht overwoog (zie 7.4 bijlage) dat:

11. Conclusie

Ik geef u in overweging het cassatieberoep gegrond te verklaren en de cassatie-proceskostenvergoeding ex het Bpb op grond van art. 19a(2)(b) Wet bpm te vermenigvuldigen met 0,1.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal