Maatregelen COVID-19-pandemie niet geldig voor btw; weigering btw-aftrek geoorloofd

ARREST VAN HET HOF (Zevende kamer)

12 september 2024 (*)

„Prejudiciële verwijzing – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Richtlijn 2006/112/EG – Recht op aftrek – Termijnen voor de aangifte en betaling van bepaalde belastingen – Verlenging wegens de COVID‑19-pandemie – Weigering van het recht op btw-aftrek – Verval – Beginselen van gelijkwaardigheid, doeltreffendheid en btw-neutraliteit ”

In zaak C‑429/23,

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Administrativen sad – Varna (bestuursrechter in eerste aanleg Varna, Bulgarije) bij beslissing van 30 juni 2023, ingekomen bij het Hof op 11 juli 2023, in de procedure

„NARE‑BG” ЕООD

tegen

Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite,

wijst

HET HOF (Zevende kamer),

samengesteld als volgt: F. Biltgen, kamerpresident, N. Wahl en M. L. Arastey Sahún (rapporteur), rechters,

advocaat-generaal: M. Szpunar,

griffier: A. Calot Escobar,

gezien de stukken,

gelet op de opmerkingen van:

• „NARE‑BG” ЕООD, vertegenwoordigd door D. D. Petkova-Topalova, advokat,
• de Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, vertegenwoordigd door D. Zhelyazkov,
• de Spaanse regering, vertegenwoordigd door A. Pérez-Zurita Gutiérrez als gemachtigde,
• de Europese Commissie, vertegenwoordigd door D. Drambozova en J. Jokubauskaitė als gemachtigden,

gelet op de beslissing, de advocaat-generaal gehoord, om de zaak zonder conclusie te berechten,

het navolgende

Arrest

1 Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van de artikelen 184 en 186 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1), zoals gewijzigd bij richtlijn 2010/45/EU van de Raad van 13 juli 2010 (PB 2010, L 189, blz. 1) (hierna: „btw-richtlijn”) en van het gelijkwaardigheidsbeginsel, het doeltreffendheidsbeginsel en het beginsel van neutraliteit van de belasting over de toegevoegde waarde (btw).

2 Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen „NARE‑BG” EOOD en de Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (directeur van het directoraat „Betwistingen in belasting‑ en socialezekerheidszaken” voor de stad Varna van het centrale bestuur van het nationale agentschap voor belastinginkomsten, Bulgarije; hierna: „directeur”) over de weigering van de directeur om NARE‑BG toe te staan gebruik te maken van haar recht op aftrek van de btw die als voorbelasting was betaald over belastbare handelingen die vóór haar btw-registratie hadden plaatsgevonden.

Toepasselijke bepalingen

Unierecht

3 Artikel 167 van de btw-richtlijn bepaalt:

„Het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt.”

4 Artikel 168 van deze richtlijn bepaalt:

„Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige, is deze gerechtigd in de lidstaat waar hij deze handelingen verricht, van het door hem verschuldigde belastingbedrag de volgende bedragen af te trekken:a) de btw die in die lidstaat verschuldigd of voldaan is voor de goederenleveringen of de diensten die een andere belastingplichtige voor hem heeft verricht;[...]”

5 Artikel 178 van deze richtlijn luidt:

„Om zijn recht op aftrek te kunnen uitoefenen, moet de belastingplichtige aan de volgende voorwaarden voldoen:a) voor de in artikel 168, onder a), bedoelde aftrek met betrekking tot goederenleveringen en diensten: in het bezit zijn van een overeenkomstig titel XI, hoofdstuk 3, afdelingen 3 tot en met 6, opgestelde factuur;[...]”

6 Artikel 179 van die richtlijn bepaalt in de eerste alinea:

„De belastingplichtige past de aftrek toe door op het totale bedrag van de over een belastingtijdvak verschuldigde belasting het totale bedrag van de btw in mindering te brengen waarvoor in hetzelfde tijdvak het recht op aftrek is ontstaan en krachtens artikel 178 wordt uitgeoefend.”

7 Artikel 180 van de btw-richtlijn luidt:

„De lidstaten kunnen een belastingplichtige een aftrek toestaan die niet overeenkomstig de artikelen 178 en 179 is toegepast.”

8 Artikel 184 van deze richtlijn bepaalt:

„De oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt herzien indien deze hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen.”

9 Artikel 185 van deze richtlijn bepaalt:

„1. De herziening vindt met name plaats indien zich na de btw-aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die voor het bepalen van het bedrag van de aftrek in aanmerking zijn genomen, bijvoorbeeld in geval van geannuleerde aankopen of verkregen rabatten.2. In afwijking van lid 1 vindt geen herziening plaats voor handelingen die geheel of gedeeltelijk onbetaald zijn gebleven, in geval van naar behoren bewezen en aangetoonde vernietiging, verlies of diefstal, alsmede in geval van de in artikel 16 bedoelde onttrekking voor het verstrekken van geschenken van geringe waarde en van monsters.In geval van geheel of gedeeltelijk onbetaald gebleven handelingen en in geval van diefstal, kunnen de lidstaten evenwel herziening eisen.”

10 Artikel 186 van die richtlijn luidt:

„De lidstaten stellen nadere regels voor de toepassing van de artikelen 184 en 185 vast.”

Bulgaars recht

ZDDS

11 Artikel 72 van de Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (wet op de belasting over de toegevoegde waarde) (DV nr. 63 van 4 augustus 2006), in de versie die van toepassing is op de feiten van het hoofdgeding (hierna: „ZDDS”), bepaalt:

„1. Een overeenkomstig deze wet geregistreerde persoon mag zijn recht op btw‑aftrek uitoefenen in het belastingtijdvak waarin dit recht is ontstaan of in een van de twaalf daaropvolgende belastingtijdvakken.2. De betrokkene oefent het in lid 1 bedoelde recht uit door:1) bij de vaststelling van het resultaat van het in lid 1 bedoelde belastingtijdvak het bedrag aan voorbelasting op te nemen in de bij artikel 125 geregelde btw-aangifte voor hetzelfde belastingtijdvak;2) het in artikel 71 bedoelde document in te schrijven in het in artikel 124 bedoelde inkoopboek met betrekking tot het in punt 1 bedoelde belastingtijdvak.”

12 Artikel 74 ZDDS luidt als volgt:

„1. Een persoon die krachtens de artikelen 96, 97, 98, artikel 100, leden 1 en 3, en de artikelen 102, 132 of 132a is geregistreerd, heeft recht op aftrek van de voorbelasting die is betaald over de activa die hij vóór de datum van zijn registratie krachtens [de ZDDS] heeft aangekocht of anderszins heeft verworven of ingebracht in de zin van de Zakon za schetovodstvoto [(boekhoudwet)] en die op de datum van registratie bestaan.2. Het in lid 1 bedoelde recht ontstaat enkel voor activa die op de datum van de registratie bestonden en waarvoor aan alle volgende voorwaarden wordt voldaan:1) er wordt voldaan aan de vereisten van de artikelen 69 en 71;2) de leverancier of dienstverrichter is op de datum van afgifte van het belastingdocument een wettelijk geregistreerde persoon, en de levering of dienst was op die datum belastbaar;[...]4) de activa zijn door de persoon verworven in de vijf jaar voorafgaand aan de datum van registratie in de zin van deze wet of, wat onroerende goederen betreft, in de twintig jaar voorafgaand daaraan.3. De in lid 1 bedoelde geregistreerde persoon heeft ook recht op aftrek van de voorbelasting die is betaald over de diensten die hij heeft ontvangen vóór de datum van zijn registratie in de zin van deze wet, wanneer wordt voldaan aan alle volgende voorwaarden:1) de diensten houden rechtstreeks verband met de registratie van de persoon overeenkomstig de Targovskia zakon [(handelswet)];2) de diensten zijn uiterlijk een maand vóór de registratie van de persoon overeenkomstig de handelswet ontvangen;3) de persoon heeft binnen een termijn van dertig dagen te rekenen vanaf zijn inschrijving in het register overeenkomstig artikel 82 van de Danachno-osiguritelen protsesualen kodeks [(wetboek van rechtsvordering in belasting‑ en socialeverzekeringszaken)] een aanvraag tot registratie op grond van deze wet ingediend;4) de persoon beschikt voor de ontvangen diensten over een factuur als bedoeld in artikel 71, punt 1;5) de verrichter van de dienst is een wettelijk geregistreerde persoon op de datum van afgifte van het belastingdocument, en de dienst was op die datum belastbaar;[...]4. Voor bestaande goederen van de in lid 1 bedoelde geregistreerde persoon waarbij het om vaste activa gaat of zou gaan, die tegelijkertijd voor de uitoefening van een zelfstandige economische activiteit worden gebruikt en voor eigen doeleinden of ten behoeve van de eigenaar, zijn werknemers of meer in het algemeen voor andere doeleinden dan zijn zelfstandige economische activiteit, ontstaat het recht op aftrek van voorbelasting onder de in de artikelen 71a en 71b bepaalde voorwaarden.”

13 Artikel 75 ZDDS bepaalt:

„1. Het in artikel 74 bedoelde recht op aftrek van de voorbelasting ontstaat op de datum van registratie overeenkomstig deze wet.2. Het in lid 1 bedoelde recht op aftrek van voorbelasting wordt uitgeoefend in het belastingtijdvak waarin het is ontstaan of in een van de twaalf volgende belastingtijdvakken, en de in artikel 71 bedoelde relevante documenten worden in het inkoopboek opgenomen met vermelding van de maatstaf van heffing en de belasting die overeenstemt met de ontvangen goederen of diensten.”

14 Artikel 124 ZDDS bepaalt in lid 4:

„De geregistreerde persoon moet de door hem ontvangen belastingdocumenten uiterlijk in het twaalfde belastingtijdvak na het belastingtijdvak waarin ze zijn uitgereikt, maar niet later dan het laatste belastingtijdvak in de zin van artikel 72, lid 1, in het inkoopboek vermelden. [...]”

15 Artikel 125 ZDDS bepaalt:

„1. Voor elk belastingtijdvak moeten de geregistreerde personen een belastingaangifte indienen die is opgesteld op basis van de in artikel 124 bedoelde boekhouding, met uitzondering van de gevallen bedoeld in artikel 159b.[...]3. De geregistreerde persoon voegt bij de in lid 1 bedoelde belastingaangifte ook de in artikel 124 bedoelde boekhouding voor het betrokken belastingtijdvak.4. De in lid 1 bedoelde belastingaangifte moet ook worden ingediend wanneer er geen belasting te betalen of te ontvangen is, alsmede in gevallen waarin de geregistreerde persoon in dat belastingtijdvak geen leveringen of aankopen heeft verricht of ontvangen of geen invoer heeft verricht.5. De in de leden 1 en 2 bedoelde aangiften en de in lid 3 bedoelde boekhouding moeten uiterlijk op de veertiende dag van de maand die volgt op het belastingtijdvak waarop zij betrekking hebben, worden ingediend.[...]”

16 Artikel 126 ZDDS luidt:

„1. Fouten in de overeenkomstig artikel 125, leden 1 en 2, ingediende aangiften als gevolg van documenten die niet of niet correct in de in artikel 124 bedoelde boekhouding zijn geregistreerd, worden gecorrigeerd op de in de leden 2 en 3 bepaalde wijze.2. Fouten die vóór het verstrijken van de termijn voor de indiening van de belastingaangifte worden ontdekt, worden door de betrokkene rechtgezet door de nodige correcties door te voeren en de in artikel 125, leden 1 en 2, bedoelde aangiften en de in artikel 124 bedoelde boekhouding opnieuw in te dienen.3. Behalve in de in lid 2 bedoelde gevallen worden fouten op de volgende wijze gecorrigeerd:1) in het geval van documenten die in strijd met artikel 124 niet in de boekhouding zijn opgenomen, voert de persoon de nodige correcties door tijdens het belastingtijdvak waarin de fout werd ontdekt en voegt hij het document toe dat niet was opgenomen in de boekhouding voor dat belastingtijdvak;2) in het geval van documenten die onjuist in de boekhouding zijn opgenomen, brengt de persoon de bevoegde belastingdienst schriftelijk op de hoogte, en zet die dienst de nodige stappen om de belastingschuld van de persoon voor het desbetreffende belastingtijdvak te corrigeren.”

ZKPO

17 Artikel 1, punt 4, van de Zakon za korporativnoto podohodno oblagane (wet op de vennootschapsbelasting) (DV nr. 105 van 22 december 2006), in de op de feiten van het hoofdgeding toepasselijke versie (hierna: „ZKPO”), bepaalt:

„Deze wet regelt de belastingheffing:[...]4. over de hierin genoemde inkomsten die in de Republiek Bulgarije door ingezeten of niet-ingezeten rechtspersonen worden ontvangen.”

18 Artikel 92 ZKPO luidt als volgt:

„1. Vennootschapsbelastingplichtigen moeten jaarlijks door middel van een formulier aangifte doen van het financiële belastingresultaat en van de jaarlijks verschuldigde vennootschapsbelasting.2. De jaarlijkse belastingaangifte wordt uiterlijk op 31 maart van het volgende jaar ingediend bij het lokale directoraat van het nationale agentschap voor belastinginkomsten van de plaats van registratie van de belastingplichtige.”

19 Artikel 93 ZKPO bepaalt:

„Belastingplichtigen betalen de vennootschapsbelasting voor het betrokken jaar uiterlijk op 30 juni van het volgende jaar, na aftrek van de voor het betrokken jaar betaalde voorschotten.”

Hoofdgeding en prejudiciële vragen

20 NARE‑BG is een vennootschap naar Bulgaars recht die terreinen aankoopt voor de constructie van gebouwen, die zij door onderaannemers laat uitvoeren.

21 In de jaren 2017 tot en met 2019 heeft deze vennootschap in het kader van een vastgoedproject in Varna (Bulgarije) 71 facturen van onderaannemers ontvangen voor een totaal btw-bedrag van 117 458,80 Bulgaarse lev (BGN) (ongeveer 60 050 EUR).

22 Op 25 november 2019 is de vennootschap overeenkomstig artikel 100, lid 1, ZDDS voor de btw geregistreerd.

23 Voor de belastingtijdvakken van 25 november 2019 tot en met 30 september 2020 heeft NARE‑BG btw-aangiften ingediend waarin geen te betalen of te ontvangen belasting was vermeld.

24 Op 13 maart 2020 is op het grondgebied van de Republiek Bulgarije met ingang van 13 maart en tot en met 13 april 2020 de noodtoestand uitgeroepen wegens de COVID‑19-pandemie. De noodtoestand is achtereenvolgens verlengd tot en met 30 april 2021. In deze context is een nationale regeling over maatregelen en acties tijdens de noodtoestand vastgesteld om de gevolgen van de pandemie te verhelpen. Gelet op de moeilijkheden die de pandemie voor ondernemers heeft veroorzaakt, zijn bij die regeling de termijnen voor de aangifte en betaling van bepaalde belastingen verlengd, doch zonder te voorzien in een soortgelijk systeem voor de aangifte, betaling of aftrek van de btw.

25 Op 10 december 2020 heeft NARE‑BG een btw-aangifte ingediend voor het belastingtijdvak november 2020, met vermelding van leveringen die recht gaven op aftrek van voorbelasting ten bedrage van 10 125,40 BGN (ongeveer 5 180 EUR).

26 Op 14 januari 2021 heeft NARE‑BG een btw-aangifte ingediend voor het belastingtijdvak december 2020, met vermelding van leveringen die recht gaven op aftrek van voorbelasting ten bedrage van 117 458,80 BGN, wat overeenkwam met de btw die was aangegeven op de 71 facturen die zij in 2017, 2018 en 2019 had ontvangen.

27 Op 15 januari 2021 heeft zij de Teritorialna direktsia na Nationalna agentsia za prihodite Varna (lokaal directoraat van het nationale agentschap voor belastinginkomsten Varna, Bulgarije) (hierna: „belastingdienst”) overeenkomstig artikel 126, lid 3, ZDDS schriftelijk laten weten dat zij die facturen per vergissing in aanmerking had genomen in het inkoopboek en in de belastingaangifte voor het belastingtijdvak december 2020 in plaats van ze in aanmerking te nemen in die voor het belastingtijdvak november 2020. Deze fouten, waarvan zij om correctie verzocht, waren volgens haar te wijten aan de COVID‑19-besmetting en quarantaine van haar boekhouder, waardoor het werk was overgedragen aan een vervanger.

28 De belastingdienst heeft het recht op btw-aftrek voor deze facturen echter geweigerd op grond van artikel 72, lid 1, ZDDS, dat bepaalt dat een overeenkomstig deze wet geregistreerde belastingplichtige zijn recht op aftrek kan uitoefenen in het belastingtijdvak waarin dat recht is ontstaan of in een van de twaalf daaropvolgende tijdvakken. Volgens artikel 75, leden 1 en 2, ZDDS ontstaat het recht op btw-aftrek voor vóór de registratie van de belastingplichtige aangeschafte of verworven activa en ontvangen diensten namelijk op de datum van die registratie. Gelet op de datum waarop NARE‑BG zich voor de btw heeft geregistreerd, had zij haar recht op aftrek voor de 71 facturen in kwestie dus ten laatste in het belastingtijdvak november 2020 moeten uitoefenen. Aangezien het recht op aftrek niet is uitgeoefend in de btw-aangifte voor dit belastingtijdvak, die overeenkomstig artikel 125, lid 5, ZDDS ten laatste op 14 december 2020 moest worden ingediend, is dat recht tenietgegaan.

29 De belastingdienst was dan ook van mening dat NARE‑BG, die haar recht op btw-aftrek voor die 71 facturen had uitgeoefend in het belastingtijdvak december 2020, artikel 72 ZDDS had geschonden, en heeft die vennootschap daarom op 24 januari 2022 een naheffingsaanslag gestuurd voor een btw-bedrag van 117 458,80 BGN.

30 NARE‑BG heeft tegen deze naheffingsaanslag beroep ingesteld bij de Administrativen sad – Varna (bestuursrechter in eerste aanleg Varna, Bulgarije), de verwijzende rechter.

31 NARE‑BG beroept zich bij die rechter, ter ondersteuning van haar recht op btw-aftrek, op de uitlegging van artikel 179, lid 1, artikel 180 en artikel 273 van de btw-richtlijn en van de beginselen van btw-neutraliteit, doeltreffendheid en gelijkwaardigheid op het gebied van indirecte belastingen die naar voren komt uit de rechtspraak die voortvloeit uit de arresten van 8 mei 2008, Ecotrade (C‑95/07 en C‑96/07, EU:C:2008:267), en 12 juli 2012, EMS-Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458). Het arrest van 7 juli 2022, X (C‑194/21, EU:C:2022:535; hierna: „arrest X”) daarentegen, waarop de directeur zich beroept, is volgens haar niet van toepassing in een situatie als die in het hoofdgeding.

32 De directeur van zijn kant betoogt dat NARE‑BG haar recht op btw-aftrek wegens de COVID‑19-besmetting van haar boekhouder te laat heeft uitgeoefend, namelijk in het belastingtijdvak december 2020 in plaats van het belastingtijdvak november 2020, wat in strijd is met artikel 75, lid 2, ZDDS. Hij is dan ook van mening dat het hoofdgeding enkel betrekking heeft op deze bepaling, gelezen in samenhang met lid 1 van dit artikel, en niet op de voorwaarden waaronder fouten in de door die vennootschap ingediende btw-aangiften kunnen worden gecorrigeerd. Bijgevolg moet volgens hem in casu alleen de uit het arrest X voortvloeiende rechtspraak worden toegepast, volgens welke het herzieningsmechanisme uit de btw-richtlijn niet van toepassing is wanneer de belastingplichtige heeft nagelaten het recht op btw-aftrek uit te oefenen en hij dit recht wegens het verstrijken van de vervaltermijn dus heeft verloren.

33 De verwijzende rechter betwijfelt in dit verband of de rechtspraak die voortvloeit uit de arresten van 8 mei 2008, Ecotrade (C‑95/07 en C‑96/07, EU:C:2008:267), en 12 juli 2012, EMS-Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458), wel relevant is voor het hoofdgeding. De feiten van de zaken die tot die arresten hebben geleid, verschillen namelijk van die van het hoofdgeding, dat wordt gekenmerkt door de wettelijke maatregelen die in het kader van de noodtoestand van de COVID‑19-pandemie zijn genomen en die voorzagen in een langere termijn voor de aangifte en betaling van bepaalde belastingen maar niet voor de aangifte, betaling en aftrek van de btw.

34 Om dezelfde reden vraagt die rechter zich ook af of het arrest X wel relevant is, gelet op het verschil tussen de feitelijke omstandigheden in dat arrest en in het hoofdgeding.

35 Derhalve heeft de Administrativen sad – Varna de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

„1) Heeft een vervaltermijn als die welke in het hoofdgeding aan de orde is – tegen de achtergrond van de bij wet ingevoerde maatregelen om de epidemie in te dammen, waaronder het opleggen van bestuursrechtelijke maatregelen om het verlaten van de woning en de bewegingsvrijheid in bewoonde gebieden te beperken, het contact met andere personen te beperken en winkels te sluiten, waarbij in het kader van die maatregelen ter indamming van de epidemie de termijnen voor de aangifte en de betaling van belastingschulden overeenkomstig de [ZKPO] (die de termijnen voor de aangifte en de betaling van inkomstenbelastingen naar nationaal recht regelt) zijn verlengd – tot gevolg dat de uitoefening van het recht op aftrek van voorbelasting door de belastingplichtigen tijdens de periode waarin de maatregelen ter indamming van de epidemie gelden, in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk wordt gemaakt, en zijn nationale regelingen en praktijken van de belastingdienst als die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn, vanuit dit oogpunt in het licht van het bij deze richtlijn ingevoerde beginsel van [btw-neutraliteit] en de Unierechtelijke beginselen van gelijkwaardigheid en doeltreffendheid met artikel 184 juncto artikel 186 van [de btw-richtlijn] verenigbaar (arrest van 8 mei 2008, Ecotrade, C‑95/07 en C‑96/07, EU:C:2008:267)?2) Is in de omstandigheden van de onderhavige zaak, in het licht van de in de [ZDDS] opgenomen mogelijkheid om de in de belastingaangifte opgegeven gegevens [...] overeenkomstig [deze wet] te corrigeren, krachtens artikel 184 juncto artikel 186 van de btw-richtlijn een praktijk van de belastingdienst toelaatbaar waarbij een belastingplichtige het recht op aftrek van voorbelasting wordt ontzegd op grond dat de btw was opgegeven in een herzieningsaangifte die was ingediend om de gegevens te corrigeren voor het laatste belastingtijdvak van de vervaltermijn (twaalf maanden) voor de uitoefening van het recht op aftrek van voorbelasting over leveringen die de belastingplichtige vóór zijn registratie volgens de ZDDS heeft ontvangen, voor zover de transacties niet verborgen waren gehouden, de gegevens over de uitvoering ervan waren opgenomen in de boekhouding van verzoekster, de belastingdienst over de noodzakelijke informatie beschikte en er geen aanwijzingen waren dat de begroting schade had geleden?”

Beantwoording van de prejudiciële vragen

Ontvankelijkheid

36 De directeur en de Spaanse regering betwisten de ontvankelijkheid van de twee vragen.

37 De eerste vraag heeft volgens de directeur geen betrekking op een uitlegging van het Unierecht maar enkel op de toepassing van het nationale belastingrecht. De Spaanse regering meent dat deze vraag hypothetisch is, aangezien de verwijzende rechter onvoldoende heeft gepreciseerd dat de lockdownmaatregelen die waren genomen in het kader van de noodtoestand die wegens de COVID‑19-pandemie was afgekondigd, NARE‑BG daadwerkelijk hebben verhinderd of belemmerd om het recht op btw-aftrek tijdens de vervaltermijn van twaalf maanden uit te oefenen, aangezien de tijdelijke arbeidsongeschiktheid van de betrokken boekhouder slechts twee weken van die twaalf maanden heeft geduurd.

38 De tweede vraag is volgens de directeur niet relevant voor de beslechting van het hoofdgeding. Hij is van mening dat het in punt 27 van dit arrest bedoelde correctieverzoek in werkelijkheid ziet op de aangifte die NARE‑BG heeft ingediend voor het belastingtijdvak december 2020. Aangezien dit verzoek is gedaan na het verstrijken van de vervaltermijn, heeft de belastingdienst NARE‑BG terecht het recht op btw-aftrek geweigerd, en komt zij niet in aanmerking voor een correctie van die aangifte.

39 In dit verband zij eraan herinnerd dat het Hof al meermaals heeft geoordeeld dat er een vermoeden van relevantie geldt voor de vragen over de uitlegging van het Unierecht die de nationale rechter heeft gesteld binnen het onder zijn eigen verantwoordelijkheid geschetste wettelijke en feitelijke kader, ten aanzien waarvan het niet aan het Hof staat de juistheid ervan na te gaan. Het Hof kan een verzoek van een nationale rechter enkel afwijzen wanneer de gevraagde uitlegging van het Unierecht kennelijk op generlei wijze verband houdt met een reëel geschil of met het voorwerp van het hoofdgeding, wanneer het vraagstuk van hypothetische aard is of wanneer het Hof niet beschikt over de feitelijke en juridische gegevens die noodzakelijk zijn om een zinvol antwoord te geven op de gestelde vragen (arrest van 11 januari 2024, Societatea Civilă Profesională de Avocaţi AB & CD, C‑252/22, EU:C:2024:13, punt 38 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

40 In casu geeft de verwijzende rechter ten eerste aan dat hij, gelet op de rechtspraak van het Hof die voortvloeit uit de arresten van 8 mei 2008, Ecotrade (C‑95/07 en C‑96/07, EU:C:2008:267, punt 46 en aldaar aangehaalde rechtspraak), en 12 juli 2012, EMS-Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458, punt 49), een antwoord nodig heeft op de vraag of NARE‑BG volgens de btw-richtlijn na het verstrijken van de vervaltermijn nog de btw kan aftrekken die was betaald over transacties die dateren van vóór haar btw-registratie, door te verzoeken om een correctie van een btw-aangifte die vóór het verstrijken van die termijn was ingediend.

41 Ten tweede vraagt die rechter zich af of de in de nationale wetgeving gestelde vervaltermijn voor de aangifte, de betaling en de uitoefening van het recht op btw-aftrek het in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk maakt om dit recht uit te oefenen, gelet op het feit dat de maatregelen die in het kader van de noodtoestand in verband met de COVID‑19-pandemie waren afgekondigd, voorzagen in een verlenging van de termijnen voor de aangifte en betaling van bepaalde belastingen maar niet van de vervaltermijn voor de uitoefening van het recht op btw-aftrek.

42 Gelet op het voorgaande en op het vermoeden van relevantie dat op de prejudiciële vragen rust, blijkt niet duidelijk dat de door de verwijzende rechter gevraagde uitlegging van de btw-richtlijn geen verband houdt met een reëel geschil of met het voorwerp van het hoofdgeding of dat het door die rechter opgeworpen vraagstuk hypothetisch is.

43 De prejudiciële vragen zijn dan ook ontvankelijk.

Ten gronde

44 Met zijn twee vragen, die samen moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 184 van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 186 ervan, en de beginselen van gelijkwaardigheid, doeltreffendheid en btw-neutraliteit aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale regeling en administratieve praktijk waarbij een belastingplichtige het recht op aftrek van de btw die hij vóór zijn btw-registratie als voorbelasting heeft betaald, wordt geweigerd op grond dat hij na het verstrijken van de vervaltermijn waarin de toepasselijke nationale regeling voorziet, om deze aftrek heeft verzocht door middel van een rectificatie van een btw-aangifte die vóór het verstrijken van die termijn was ingediend, hoewel nationale maatregelen in verband met de COVID‑19-pandemie waren vastgesteld om de termijnen voor de aangifte en betaling van bepaalde belastingen te verlengen, die echter niet golden voor de btw.

45 In de eerste plaats zij eraan herinnerd dat het recht van belastingplichtigen om op de door hen verschuldigde btw de btw in aftrek te brengen die is verschuldigd of voldaan voor in eerdere stadia aan hen geleverde goederen en verrichte diensten, volgens vaste rechtspraak een basisbeginsel van het bij de Unieregeling ingevoerde gemeenschappelijke btw-stelsel is (arrest van 6 oktober 2022, Vittamed technologijos, C‑293/21, EU:C:2022:763, punt 38 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

46 De aftrekregeling heeft tot doel de belastingplichtige geheel te ontlasten van de btw die hij verschuldigd is of heeft betaald in het kader van al zijn economische activiteiten. Het gemeenschappelijke btw-stelsel waarborgt bijgevolg de neutraliteit van de fiscale druk op alle economische activiteiten, ongeacht de doelstellingen of resultaten van deze activiteiten, mits zij in beginsel zelf aan de btw zijn onderworpen (arrest van 6 oktober 2022, Vittamed technologijos, C‑293/21, EU:C:2022:763, punt 39 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

47 Zoals het Hof herhaaldelijk heeft benadrukt, is het recht op aftrek waarin de artikelen 167 en volgende van de btw-richtlijn voorzien, een integrerend deel van de btw-regeling en kan het in beginsel niet worden beperkt. In het bijzonder wordt dat recht normaal gezien onmiddellijk uitgeoefend voor alle belasting die op in eerdere stadia verrichte handelingen heeft gedrukt (zie in die zin arrest van 6 oktober 2022, Vittamed technologijos, C‑293/21, EU:C:2022:763, punt 40 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

48 Niettemin kan een belastingplichtige krachtens de artikelen 180 en 182 van die richtlijn worden toegestaan de aftrek toe te passen, ook al heeft hij zijn recht niet uitgeoefend in de loop van de periode waarin het is ontstaan, op voorwaarde evenwel dat is voldaan aan de bij de nationale wettelijke regelingen gestelde voorwaarden en voorschriften (arrest X, punt 37 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

49 In casu blijkt uit het dossier waarover het Hof beschikt om te beginnen dat het recht op aftrek van de voorbelasting over leveringen en diensten die zijn verricht vóór de registratie van de belastingplichtige krachtens de ZDDS, volgens artikel 75, leden 1 en 2, van deze wet ontstaat op de datum van die registratie en moet worden uitgeoefend in het belastingtijdvak waarin het is ontstaan of in een van de twaalf daaropvolgende belastingtijdvakken. De termijn voor de uitoefening van het recht op aftrek van de btw die vermeld was op de 71 facturen die NARE‑BG vóór haar btw-registratie had ontvangen, bedroeg dus twaalf maanden. Deze termijn is ingegaan aan het begin van het belastingtijdvak waarin het recht op aftrek is ontstaan en is verstreken in november 2020. Overeenkomstig artikel 125, lid 5, ZDDS had dit recht op aftrek uiterlijk op 14 december 2020 moeten worden uitgeoefend, de einddatum om de belastingaangifte voor het belastingtijdvak november 2020 in te dienen.

50 Vervolgens moet worden geconstateerd dat NARE‑BG haar recht op btw-aftrek niet heeft uitgeoefend binnen de termijn van twaalf maanden. Zij heeft weliswaar op 10 december 2020 een btw-aangifte ingediend voor het belastingtijdvak november 2020, maar daarin kwam de btw van de 71 facturen die zij vóór haar btw-registratie had ontvangen, niet voor. Pas op 15 januari 2021, na het verstrijken van de termijn van twaalf maanden, heeft zij de btw-aangifte voor het belastingtijdvak november 2020 bij de belastingdienst gecorrigeerd.

51 In dit verband blijkt uit de rechtspraak van het Hof dat de mogelijkheid om het recht op aftrek van de btw zonder tijdsbeperking uit te oefenen haaks staat op het rechtszekerheidsbeginsel, dat verlangt dat de fiscale situatie van een belastingplichtige, met name zijn rechten en plichten jegens de belastingdienst, niet gedurende onbepaalde tijd in het ongewisse blijft (arrest X, punt 41 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

52 Zo heeft het Hof geoordeeld dat een vervaltermijn waarvan het verstrijken betekent dat een onvoldoende voortvarende belastingplichtige, die niet om aftrek van de voorbelasting heeft verzocht, wordt bestraft met het verlies van het recht op btw-aftrek, niet kan worden beschouwd als onverenigbaar met de bij de btw-richtlijn ingevoerde regeling, voor zover die termijn op dezelfde wijze geldt voor soortgelijke rechten in belastingzaken naar nationaal recht en naar Unierecht (gelijkwaardigheidsbeginsel) en de uitoefening van het recht op btw-aftrek in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk maakt (doeltreffendheidsbeginsel) (arrest X, punt 42 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

53 Wat het gelijkwaardigheidsbeginsel betreft, moet worden benadrukt dat het enkel aan de verwijzende rechter staat om de gestelde vergelijkbaarheid van de nationale procedureregels wat betreft hun voorwerp, oorzaak en voornaamste kenmerken te toetsen (zie in die zin arrest van 10 februari 2022, Philips Orăştie, C‑487/20, EU:C:2022:92, punt 30 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

54 Voor de beoordeling waartoe de nationale rechter zal moeten overgaan, kan het Hof hem echter bepaalde gegevens betreffende de uitlegging van het Unierecht verschaffen (arrest van 10 februari 2022, Philips Orăştie, C‑487/20, EU:C:2022:92, punt 31).

55 In casu is de nationale regeling inzake de tijdens de noodtoestand genomen maatregelen en acties vastgesteld om de gevolgen van de COVID‑19-pandemie te verhelpen. Deze regeling heeft de in de ZKPO gestelde termijnen voor de indiening van aangiften en de betaling van bepaalde directe belastingen verlengd, maar heeft geen bijzonder systeem ingevoerd voor de aangifte, betaling of aftrek van de btw. Deze omstandigheid volstaat evenwel niet om te stellen dat die regeling onverenigbaar is met het gelijkwaardigheidsbeginsel.

56 Uit de rechtspraak van het Hof blijkt namelijk dat directe belastingen, zoals de inkomstenbelasting, en indirecte belastingen, zoals de btw, fundamenteel verschillend van aard zijn en niet vergelijkbaar zijn voor de toepassing van het gelijkwaardigheidsbeginsel (zie naar analogie beschikking van 9 december 2022, The Navigator Company en Navigator Pulp Figueira, C‑459/21, EU:C:2022:979, punten 28 en 29).

57 Wat vervolgens het doeltreffendheidsbeginsel betreft, is het van belang erop te wijzen dat een vervaltermijn van twaalf maanden vanaf de btw-registratie van de belastingplichtige in omstandigheden als die van het hoofdgeding niet van dien aard is dat de uitoefening van het recht op btw-aftrek in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk wordt gemaakt.

58 In dit verband moet ten eerste worden geconstateerd dat de noodtoestand die wegens de COVID‑19-pandemie was afgekondigd, zeker niet het hele tijdvak besloeg waarin NARE‑BG een aangifte kon indienen om haar recht op aftrek van de btw over de 71 facturen in kwestie uit te oefenen. Ten tweede blijkt uit het dossier waarover het Hof beschikt niet dat de Republiek Bulgarije tijdens de noodtoestand voor btw-plichtigen in het algemeen of voor NARE‑BG in het bijzonder zodanige problemen heeft gekend dat de uitoefening van het recht op aftrek in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk werd. Ten derde kan de COVID‑19-besmetting van de boekhouder van NARE‑BG in december 2020 niet worden geacht de uitoefening van haar recht op btw-aftrek gedurende de volle twaalf maanden waarover zij daarvoor beschikte, onmogelijk te hebben gemaakt.

59 In de tweede plaats zij er, wat betreft het eventuele ontstaan van de in de artikelen 184 en 185 van de btw-richtlijn neergelegde verplichting om de als voorbelasting afgetrokken btw te herzien, op gewezen dat deze verplichting in artikel 184 inderdaad ruim wordt gedefinieerd, daar „[d]e oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt herzien indien deze hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen”. Deze bewoordingen sluiten a priori geen enkel denkbaar geval van een ten onrechte toegepaste aftrek uit en de algemene omvang van deze herzieningsplicht vindt steun in de uitdrukkelijke opsomming van de afwijkingen die de btw-richtlijn in artikel 185, lid 2, ervan toestaat (arrest X, punt 43 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

60 Krachtens artikel 185, lid 1, van deze richtlijn moet een dergelijke herziening met name plaatsvinden indien zich na de btw-aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die voor het bepalen van het bedrag van deze aftrek in aanmerking zijn genomen.

61 Uit de rechtspraak van het Hof volgt evenwel dat de herzieningsregeling alleen van toepassing is wanneer er sprake is van een recht op aftrek. De artikelen 184 en 185 van die richtlijn kunnen geen recht op aftrek doen ontstaan (arrest X, punt 45 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

62 Hieruit volgt dat de herzieningsregeling van de btw-richtlijn niet van toepassing is wanneer de belastingplichtige heeft verzuimd het recht op btw-aftrek uit te oefenen en dit recht vanwege het verstrijken van een vervaltermijn heeft verloren (arrest X, punt 46).

63 Bijgevolg is deze regeling niet van toepassing in omstandigheden als die van het hoofdgeding, waarin een belastingplichtige die bij de indiening van de btw-aangifte voor een bepaald belastingtijdvak heeft nagelaten het recht op btw-aftrek uit te oefenen, dit recht later bij een rectificatie van die aangifte wenst uit te oefenen, hoewel de vervaltermijn waarin het nationale recht voor de uitoefening van dat recht voorziet, reeds is verstreken.

64 In de derde plaats kan ook het beginsel van btw-neutraliteit niet afdoen aan deze conclusie. Het is juist dat het herzieningsmechanisme integrerend deel uitmaakt van de bij de btw-richtlijn vastgestelde btw-aftrekregeling en tot doel heeft de precisie van de aftrek te vergroten om de btw-neutraliteit te waarborgen (arrest van 28 mei 2020, World Comm Trading Gfz, C‑684/18, EU:C:2020:403, punt 31 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

65 Niettemin kan het beginsel van btw-neutraliteit niet tot gevolg hebben dat een belastingplichtige die vóór het verstrijken van een vervaltermijn geen gebruik heeft gemaakt van het recht op aftrek, en dit recht dus heeft verloren, de mogelijkheid krijgt om dit verzuim te corrigeren.

66 Gelet op een en ander dient op de prejudiciële vragen te worden geantwoord dat artikel 184 van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 186 ervan, en de beginselen van gelijkwaardigheid, doeltreffendheid en btw-neutraliteit aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich niet verzetten tegen een nationale regeling en administratieve praktijk waarbij een belastingplichtige het recht op aftrek van de btw die hij vóór zijn btw-registratie als voorbelasting heeft betaald, wordt geweigerd op grond dat hij na het verstrijken van de vervaltermijn waarin de toepasselijke nationale regeling voorziet, om deze aftrek heeft verzocht door middel van een rectificatie van een btw-aangifte die vóór het verstrijken van die termijn was ingediend, hoewel nationale maatregelen in verband met de COVID‑19-pandemie waren vastgesteld om de termijnen voor de aangifte en betaling van bepaalde belastingen te verlengen, die echter niet golden voor de btw.

Kosten

67 Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Zevende kamer) verklaart voor recht:

Artikel 184 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, zoals gewijzigd bij richtlijn 2010/45/EU van de Raad van 13 juli 2010, gelezen in samenhang met artikel 186 van richtlijn 2006/112, zoals gewijzigd bij richtlijn 2010/45, en het gelijkwaardigheidsbeginsel, het doeltreffendheidsbeginsel en het beginsel van neutraliteit van de belasting over de toegevoegde waarde (btw)

moeten aldus worden uitgelegd dat

zij zich niet verzetten tegen een nationale regeling en administratieve praktijk waarbij een belastingplichtige het recht op aftrek van de btw die hij vóór zijn btw-registratie als voorbelasting heeft betaald, wordt geweigerd op grond dat hij na het verstrijken van de vervaltermijn waarin de toepasselijke nationale regeling voorziet, om deze aftrek heeft verzocht door middel van een rectificatie van een btw-aangifte die vóór het verstrijken van die termijn was ingediend, hoewel nationale maatregelen in verband met de COVID‑19-pandemie waren vastgesteld om de termijnen voor de aangifte en betaling van bepaalde belastingen te verlengen, die echter niet golden voor de btw.