Bestuursorgaan kan in beroep terugkomen op tijdigheid bezwaar

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer 24/02420

Datum 14 februari 2025

Belastingkamer B

Onderwerp/tijdvak Leges

Nr. Gerechtshof 23/333

Nr. Rechtbank 21/1041

CONCLUSIE

M.R.T. Pauwels

In de zaak van

X bv (belanghebbende)

tegen

het dagelijks bestuur van Cocensus (het Dagelijks Bestuur)

1. Inleiding en overzicht Over de voorliggende rechtsvraag

1.1. Deze zaak is geselecteerd voor conclusie omdat de rechtsvraag aan de orde is of als het bestuursorgaan inhoudelijk op een bezwaar heeft beslist, het bestuursorgaan in (hoger) beroep alsnog het verweer mag voeren dat het bezwaar niet-ontvankelijk is omdat het (onverschoonbaar) niet-tijdig was (tijdigheidsverweer).

1.2. Uit jurisprudentie van de CRvB en ABRvS volgt dat deze rechtscolleges die vraag in essentie ontkennend beantwoorden. Het Hof heeft daarentegen uit HR BNB 2021/140 afgeleid dat de Hoge Raad niet zonder meer heeft uitgesloten dat het bestuursorgaan alsnog een tijdigheidsverweer voert. Het heeft wel aangenomen dat het rechtszekerheidsbeginsel en het daaruit voortvloeiende vertrouwensbeginsel in de weg kunnen staan aan een tijdigheidsverweer. Het Hof heeft zijn opvatting over de verhouding tussen enerzijds de jurisprudentie van de CRvB en ABRvS en anderzijds HR BNB 2021/140 expliciet voor het voetlicht gebracht, denkelijk opdat de Hoge Raad een einde kan maken aan – ik parafraseer Damen – ingewandenkijkerij.

1.3. Naar mijn mening kan uit HR BNB 2021/140 niet het antwoord op de rechtsvraag worden afgeleid. De Hoge Raad heeft zich in dat arrest alleen erover uitgelaten dat de rechter nietambtshalve de tijdigheid van een rechtsmiddel in een vorige instantie beoordeelt.

1.4. Ik adviseer in deze conclusie de Hoge Raad om de vraag ontkennend te beantwoorden, maar niet ongeclausuleerd. Ik sta voor om, op grond van het rechtszekerheidsbeginsel c.q. het vertrouwensbeginsel, de CRvB en de ABRvS te volgen in de opvatting dat het bestuursorgaan geen tijdigheidsverweer mag voeren, als het bestuursorgaan inhoudelijk op het bezwaar heeft beslist. Ik meen echter dat uitzonderingen hierop moeten worden aanvaard overeenkomstig de jurisprudentie van de Hoge Raad over het vertrouwensbeginsel. Dat brengt in het bijzonder mee dat het rechtszekerheidsbeginsel zich er niet tegen verzet dat het bestuursorgaan het tijdigheidsverweer voert, indien de belanghebbende eerder in bezwaar onjuiste of onvolledige gegevens heeft verstrekt die van belang zijn voor de beoordeling van de tijdigheid van het bezwaar. Dit ligt in lijn met de opvatting van het Hof. Hoewel de jurisprudentie van de CRvB en de ABRvS (vooralsnog) niet voorziet in een dergelijke uitzondering, betwijfel ik of wel sprake is van een afwijking. Zo’n uitzondering voor onjuiste of onvolledige gegevensverstrekking komt namelijk ook voor in de jurisprudentie van de ABRvS over de grenzen die het rechtszekerheidsbeginsel stelt aan de bevoegdheid tot intrekking van een beschikking.

De zaak zelf

1.5. De Heffingsambtenaar heeft ten aanzien van belanghebbende een aanslag leges vastgesteld. Het aanslagbiljet is gericht aan het correspondentieadres dat is vermeld in de aanvraag die tot de aanslag heeft geleid. Belanghebbende heeft naar aanleiding van een aanmaning tot betaling van de aanslag de Heffingsambtenaar laten weten niet bekend te zijn met de aanslag en verzocht de aanslag naar een ander adres te sturen. Belanghebbende heeft vervolgens bezwaar tegen de aanslag gemaakt kort na ontvangst van de aanslag. De Heffingsambtenaar heeft inhoudelijk op het bezwaar beslist. De uitspraak op bezwaar vermeldt expliciet dat het bezwaarschrift binnen de wettelijke termijn van zes weken is ontvangen.

1.6. Zowel in beroep als in hoger beroep neemt de Heffingsambtenaar het standpunt in dat het bezwaar niet-ontvankelijk is. Volgens hem is de aanslag met de verzending naar het correspondentieadres wel op de juiste wijze bekendgemaakt, wat meebrengt dat te laat bezwaar is gemaakt.

1.7. Het Hof oordeelt in de kern (i) dat een tijdigheidsverweer niet zonder meer is uitgesloten, (ii) dat het rechtzekerheidsbeginsel c.q. het vertrouwensbeginsel weliswaar in de weg kan staan aan een tijdigheidsverweer, maar dat dat in dit geval niet zo is, omdat belanghebbende in de bezwaarfase een onjuiste weergave van de feiten heeft gegeven, waaronder dat de aanslag naar het verkeerde adres is gestuurd, en (iii) dat het bezwaar niet-ontvankelijk moet worden verklaard wegens onverschoonbare termijnoverschrijding.

1.8. Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld en daarbij drie middelen voorgesteld. Middel 1 richt zich tegen oordeel (iii), middel 2 tegen oordeel (i) en middel 3 tegen oordeel (ii).

Opbouw en inhoud conclusie

1.9. Onderdeel 4 gaat in op middel 1. Dat middel betoogt in de kern dat het Hof ten onrechte niet ervan is uitgegaan dat de bezwaartermijn is aangevangen na de tweede keer dat de aanslag is verzonden. Het middel faalt. Aangezien in cassatie niet dan wel tevergeefs is bestreden dat de aanslag op 5 april 2017 is verzonden naar het juiste adres, is die verzending bepalend voor de aanvang van de bezwaartermijn.

1.10. Het juridisch zwaartepunt van deze zaak is gelegen in de vraag die middel 2 aansnijdt, namelijk of de bestuursrechter op initiatief van het bestuursorgaan het bezwaar niet-ontvankelijk mag verklaren wegens termijnoverschrijding, als het bestuursorgaan eerder inhoudelijk op het bezwaar heeft beslist.Onderdeel 5 behandelt rechtspraak in dat kader, nadat ik eerst twee opmerkingen heb gemaakt over terminologie die ik hanteer (5.4-5.5). De meeste aandacht gaat uit naar een uitspraak van de CRvB van 9 juli 2021 (5.7-5.15) en het arrest HR BNB 2021/140 (5.16-5.23). Verder komt aan bod rechtspraak van de ABRvS (5.24-5.26), het CBb (5.27-5.32) en diverse (lagere) feitenrechters (5.33-5.36).

1.11. Inonderdeel 6 volgt mijn beschouwing over de vraag of het bestuursorgaan het tijdigheidsverweer mag voeren nadat het eerder inhoudelijk op het bezwaar heeft beslist. De kernpunten zijn de volgende:

• HR BNB 2021/140 laat zich niet uit over die vraag (zie eerder 5.17-5.18) en biedt evenmin duidelijk eenduidige aanknopingspunten voor de beantwoording ervan (6.4-6.8).
• Het negatieve antwoord van de CRvB op de vraag is gebaseerd op de rechtszekerheid van de belanghebbende. Ik zie niet in waarom in belastingzaken de rechtszekerheid van de belanghebbende minder zwaar zou wegen dan in het overige bestuursrecht (6.9-6.13).
• Complicatie is wat eigenlijk de grondslag is voor de opvatting van de CRvB en de ABRvS dat de rechter de tijdigheid van het bezwaar niet beoordeelt, ook niet indien een tijdigheidsverweer is gevoerd door het bestuursorgaan. De CRvB en ABRvS lijken haar te baseren op 8:69 Awb, maar dat begrijp ik niet goed (6.16 en eerder 5.26). Ik meen dat het rechtszekerheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur als grondslag kan dienen om het tijdigheidsverweer te ontzeggen aan het bestuursorgaan (6.17-6.20). Een parallel kan worden gemaakt met jurisprudentie van de ABRvS over grenzen die het rechtszekerheidsbeginsel stelt aan de bevoegdheid tot intrekking van een beschikking (6.19).
• Ik meen dat het verenigbaar is met de jurisprudentie van de Hoge Raad over het vertrouwensbeginsel dat de enkele inhoudelijke beoordeling van het bezwaar meebrengt dat het rechtszekerheidsbeginsel zich ertegen verzet dat het bestuursorgaan alsnog het tijdigheidsverweer voert (6.22-6.24). Het ligt naar mijn mening in de rede om – overeenkomstig de jurisprudentie over het vertrouwensbeginsel – te aanvaarden dat het rechtszekerheidsbeginsel zichniet verzet tegen een tijdigheidsverweer, in het geval de belanghebbende eerder onjuiste of onvolledige gegevens heeft verstrekt (6.25-6.30). Dat lijkt weliswaar een afwijking van de lijn van de CRvB en de ABRvS mee te brengen, maar ik betwijfel of de CRvB en de ABRvS wel anders zouden oordelen in zo’n geval (6.28). Tot slot lijkt het me in de rede te liggen dat – overeenkomstig de jurisprudentie over het vertrouwensbeginsel – wordt aanvaard dat het rechtszekerheidsbeginsel zichniet verzet tegen een tijdigheidsverweer, indien het achterwege blijven van een niet-ontvankelijkverklaring wegens termijnoverschrijding zo duidelijk in strijd met een juiste wetstoepassing is dat de belanghebbende redelijkerwijs de onjuistheid daarvan had kunnen en moeten beseffen (6.31).
• Dit een en ander betekent dat middel 2 faalt. Anders dan waartoe het betoog van het middel strekt, is het niet zonder meer uitgesloten dat een bestuursorgaan een tijdigheidsverweer mag voeren nadat het inhoudelijk op het bezwaar heeft beslist (6.33-6.35).

1.12

Onderdeel 7 behandelt middel 3. De kern ervan is dat het middel geen klachten bevat die slagen. Ik moet daarbij erkennen dat ik het lastig vind om steeds goed grip te krijgen op de argumentatie.

1.13. Uit het voorgaande volgt dat ik de Hoge Raad in overweging geef om het beroep in cassatieongegrond te verklaren.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties De feiten

2.1. Op 29 juli 2016 heeft belanghebbende een aanvraag voor een omgevingsvergunning gedaan ter zake van een onroerende zaak in de gemeente Bergen. In de aanvraag staat een correspondentieadres (het correspondentieadres).

2.2. De heffingsambtenaar van de gemeente Bergen (de Heffingsambtenaar) heeft een aanslag in de leges (de aanslag) vastgesteld ten name van belanghebbende voor het in behandeling nemen van de aanvraag. Het eerste biljet van de aanslag (het eerste biljet) is gedagtekend op 5 april 2017 en gericht aan het correspondentieadres.

2.3. De invorderingsambtenaar van de gemeente Bergen (de Invorderingsambtenaar) heeft belanghebbende op 9 mei 2017 herinnerd en op 31 mei 2017 aangemaand het bedrag van de aanslag te voldoen. Op 7 juni 2018 heeft belanghebbende de Heffingsambtenaar laten weten dat zij niet bekend is met de aanslag en dat het aanslagbiljet moet worden verzonden naar een ander adres (het verzendadres).

2.4. Op of omstreeks 11 juni 2018 heeft belanghebbende een tweede biljet van de aanslag (het tweede biljet) ontvangen. Het tweede biljet is gedagtekend op 5 april 2017 en is gericht aan het verzendadres.

2.5. Met dagtekening 11 juni 2018 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de aanslag. De Heffingsambtenaar heeft het bezwaarschrift ontvangen op 12 juni 2018. Hij heeft het bezwaar ongegrond verklaard. In de uitspraak op bezwaar staat onder ‘Ontvankelijkheid’:

“Het aanslagbiljet is gedagtekend 5 april 2017. Uw (…) bezwaarschrift heb ik binnen de wettelijke termijn van zes weken ontvangen. Ik verklaar u ontvankelijk in uw bezwaar.”

Rechtbank Noord-Holland (Rechtbank) 1

2.6. Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de Rechtbank. Voor zover in cassatie van belang, is in geschil of het bezwaar niet-ontvankelijk is wegens termijnoverschrijding. Dit is op initiatief van de Heffingsambtenaar, die heeft gesteld dat het eerste biljet terecht is verzonden aan het correspondentieadres, dat daarmee de aanslag is bekendgemaakt op 5 april 2017 en dat onverschoonbaar laat bezwaar is gemaakt op 11 juni 2018. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. Daartoe heeft zij de stelling van de Heffingsambtenaar verworpen als volgt.

2.7. Het volgt uit de uitspraak van de CRvB van 9 juli 20212 , de uitspraak van de ABRvS van 4 augustus 20213 en het arrest van de Hoge Raad van 16 juli 20214 , dat de rechter de tijdigheid van een bezwaar niet (langer) ambtshalve behoort te beoordelen. In dit geval is de tijdigheid van het bezwaar evenwel in geschil, omdat de Heffingsambtenaar alsnog in beroep belanghebbende heeft tegengeworpen dat het bezwaar niet tijdig is. Voor dat geval volgt uit de aangehaalde uitspraken van de CRvB en ABRvS dat de rechtszekerheid eraan in de weg staat dat de Heffingsambtenaar dit tegenwerpt aan belanghebbende. Hoewel de Hoge Raad in het aangehaalde arrest niet lijkt uit te sluiten dat de Heffingsambtenaar haar tegenwerpt dat het bezwaar niet tijdig is, valt niet in te zien welk zwaarwegend belang ermee kan zijn gediend dat een bezwaar waarop al inhoudelijk is beslist, zoals hier, alsnog niet-ontvankelijk wordt verklaard in beroep.

Gerechtshof Amsterdam (het Hof) 5

2.8. Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld bij het Hof. Voor zover in cassatie van belang, is voor het Hof in geschil of het bezwaar niet-ontvankelijk is wegens termijnoverschrijding. Dit is wederom op initiatief van de Heffingsambtenaar, die incidenteel hoger beroep heeft ingesteld. Het Hof is niet toegekomen aan het hoger beroep van belanghebbende. Het heeft het incidentele hoger beroep van de Heffingsambtenaar gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak op bezwaar vernietigd, en het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard. Het heeft daartoe overwogen als volgt.

2.9. Het Hof (rov. 5.2-5.4) begint bij de vraag of het bestuursorgaan in de beroepsfase van een belastingzaak alsnog de tijdigheid van het bezwaar aan de orde mag stellen, nadat het bezwaar inhoudelijk is beoordeeld en (dus) ontvankelijk is verklaard.Evenals de Rechtbank, gaat het Hof ervan uit dat de Hoge Raad in het aangehaalde arrest van 16 juli 2021 niet in alle gevallen heeft uitgesloten dat het bestuursorgaan in beroep de tijdigheid van het bezwaar alsnog (met succes) aan de orde kan stellen. Immers, de drie hoogste bestuursrechters hebben ongeveer gelijktijdig uitspraak gedaan over eenzelfde kwestie, die ieders rechtsgebied overstijgt: het al dan niet ambtshalve toetsen van de tijdigheid van het rechtsmiddel in vorige instantie. Zij hebben expliciet een nieuwe koers ingezet. Het is aannemelijk dat tussen hen afstemming heeft plaatsgevonden ter bevordering van de rechtseenheid.Echter, aangezien zij in hun uitspraken niet op alle onderdelen gelijkluidende oordelen geven en niet verwijzen naar elkaars oordelen op die onderdelen, mag uit hun uitsprakenjuist niet worden afgeleid dat zij hetzelfde hebben willen oordelen over diezelfde kwestie. Integendeel, uit het uiteenlopen van oordelen moet juist worden afgeleid dat de Hoge Raad bewust een afwijkend oordeel heeft gegeven. Daarom kan niet worden aangenomen dat de Hoge Raad een omissie heeft begaan of onbewust zo’n oordeel heeft gegeven. Dat neemt niet weg dat in voorkomende gevallen algemene rechtsbeginselen, waaronder het rechtszekerheids- of vertrouwensbeginsel, eraan in de weg kunnen staan dat het bestuursorgaan in beroep alsnog de tijdigheid van het bezwaar aan de orde stelt.

2.10. Het Hof (rov. 5.5-5.7) vervolgt met de vraag of het vertrouwensbeginsel belet dat de Heffingsambtenaar belanghebbende tegenwerpt dat het bezwaar niet tijdig is. Dit is niet het geval om elk van twee redenen. De eerste reden is dat belanghebbende onjuiste gegevens heeft verstrekt aan de Heffingsambtenaar over het adres waaraan het eerste biljet is verzonden. De tweede reden is dat de Heffingsambtenaar niet heeft erkend dat het eerste biljet is verzonden aan het verkeerde adres.Ten eerste, het eerste biljet is volgens belanghebbende verzonden aan het verkeerde adres. Daarmee heeft zij onjuiste gegevens verstrekt aan de Heffingsambtenaar want de aanslag is verzonden aan het juiste adres, en wel aan het correspondentieadres dat staat in de aanvraag. Nadien heeft zij weliswaar haar adres gewijzigd bij de Kamer van Koophandel, maar dit alternatief volstaat niet voor het doorgeven van een adreswijziging.Ten tweede, de Heffingsambtenaar heeft volgens belanghebbende erkend dat het eerste biljet is verzonden aan het verkeerde adres. Maar een daartoe strekkende uitlating van de Heffingsambtenaar ontbreekt. Hij heeft dit niet erkend alleen al doordat het tweede biljet is verzonden, zij het naar een ander adres op verzoek van belanghebbende. Weliswaar heeft hij het bezwaar ontvankelijk geacht in algemene termen omdat het binnen de wettelijke termijn van zes weken is ingediend, maar het gaat hier om een opvallende en evidente fout. Immers, de dagtekening van de aanslag (5 april 2017) en van het bezwaar (12 juni 2018) staan in de uitspraak op bezwaar. Tussen beide data is ruim veertien maanden gelegen, wat een zeer forse termijnoverschrijding inhoudt. Zo’n fout moet meteen duidelijk zijn geweest voor belanghebbende (en haar gemachtigde). Dit geldt temeer omdat de uitspraak op bezwaar niet ingaat op de te late indiening, wat juist mag worden verwacht in een geval als dit.

2.11. Het Hof (rov. 5.8-5.10) eindigt bij de vraag of het bezwaar niet-ontvankelijk is wegens termijnoverschrijding. Het oordeelt dat belanghebbende de ontvangst van de aanslag op het correspondentieadres niet op geloofwaardige wijze heeft ontkend en dat de ontvangst daarvan aannemelijk is. Daarom heeft belanghebbende (veel) te laat bezwaar gemaakt tegen de aanslag en missen omstandigheden die de termijnoverschrijding verontschuldigen. Het bezwaar is dus niet-ontvankelijk.

2.12. Ten overvloede gaat het Hof (rov. 5.11) nog in op de vraag of de Heffingsambtenaar aannemelijk heeft gemaakt dat en met welk postvervoerbedrijf het eerste biljet is verzonden. Gelet op de daartoe strekkende verzendrapportage die de Heffingsambtenaar heeft overgelegd, acht het Hof aannemelijk dat het eerste biljet op 5 juni 2017 (bedoeld zal zijn: 5 april 2017) is aangeboden aan postvervoerbedrijf Data-B ter verzending aan het daarop vermelde correspondentieadres.

3. Het geding in cassatie

3.1. Belanghebbende heeft tijdig en op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Het Dagelijks Bestuur heeft verweer gevoerd.6 Belanghebbende heeft gerepliceerd en het Dagelijks Bestuur heeft gedupliceerd.

Middelen van cassatie

3.2. Belanghebbende stelt drie middelen van cassatie voor. Middel 1 richt zich tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende te laat bezwaar heeft gemaakt (zie 2.11). Dit oordeel is onjuist dan wel zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk omdat de termijn is gaan lopen na de dag waarop het tweede biljet is verzonden. Volgens belanghebbende is het tweede biljet verzonden omdat het eerste biljet haar niet heeft bereikt, zodat de aanslag eerst daarmee op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt. Ook de Heffingsambtenaar heeft daarmee bedoeld belanghebbende de mogelijkheid te bieden bezwaar te maken tegen de aanslag. Dit staat hem vrij. De wet staat niet in de weg daaraan. Deze gang van zaken vindt steun in de e-mail waarbij het tweede biljet is verzonden, het bezwaarschrift en de gronden daarvan, en in de uitspraak op bezwaar, waarin de Heffingsambtenaar overweegt dat het bezwaar is ontvangen binnen de wettelijke termijn van zes weken. Hij is dus ervan uitgegaan dat die termijn is gaan lopen na de dag waarop het tweede biljet is verzonden.

3.3. Middel 2 keert zich tegen het oordeel van het Hof dat niet in alle gevallen is uitgesloten dat het bestuursorgaan in beroep de tijdigheid van het bezwaar alsnog (met succes) aan de orde kan stellen (zie 2.9). Dit oordeel is onjuist dan wel zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk. Evenals het Hof, acht belanghebbende aannemelijk dat afstemming tussen de hoogste bestuursrechters heeft plaatsgevonden ter bevordering van de rechtseenheid. Maar anders dan het Hof, leidt zij daaruit af dat de Hoge Raad juist niet een afwijkend oordeel heeft gegeven. Dit wordt niet anders doordat de Hoge Raad niet verwijst naar de uitspraken van de CRvB en de ABRvS. Bovendien speelt in de zaak die heeft geleid tot het arrest van 16 juli 2021 niet eens de vraag of de rechter op initiatief van het bestuursorgaan alsnog de tijdigheid van het bezwaar beoordeelt (of niet) want in die zaak heeft het hof dit ambtshalve beoordeeld. Daarom heeft de Hoge Raad in dat arrest niet aanvaard dat de rechter het wel alsnog beoordeelt op initiatief van het bestuursorgaan. Volgens belanghebbende valt niet in te zien welk zwaarwegend belang gediend kan zijn met die beoordeling.

3.4. Middel 3 richt zich tegen het oordeel van het Hof dat niet in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt bij belanghebbende dat tijdig bezwaar is gemaakt (zie 2.10). Dit oordeel is onjuist dan wel zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk omdat voor zulk vertrouwen blijkens de rechtspraak van andere hoogste bestuursrechters volstaat dat het bezwaar inhoudelijk is beoordeeld, zoals in deze zaak is geschied. Volgens belanghebbende doet het niet ertoe dat het eerste biljet is verzonden aan het correspondentieadres. Het doet slechts ertoe dat het tweede biljet is verzonden aan het verzendadres. Dit is afgestemd tussen de Heffingsambtenaar en belanghebbende. Het is niet geweest op haar verzoek. Het is onduidelijk geweest voor haar dat niet tijdig bezwaar is gemaakt. Dit blijkt juist niet uit de uitspraak op bezwaar, die immers vermeldt dat het bezwaarschrift is ontvangen binnen de wettelijke termijn van zes weken. Daarom heeft belanghebbende terecht erop vertrouwd dat tijdig is bezwaar gemaakt.

4. Middel 1: op welk tijdstip is de aanslag bekendgemaakt?

4.1. Middel 1 strekt verder dan middelen 2 en 3. Het strekt namelijk ertoe dat geheel niet tardief maar tijdig is bezwaar gemaakt omdat de termijn (pas) is gaan lopen na 11 juni 2018, toen het tweede biljet is verzonden. Dan zou het bezwaarschrift, dat is ontvangen op 12 juni 2018, tijdig zijn ingediend. Ik ga dan ook eerst in op middel 1.

(On)regelmatige bekendmaking van een belastingaanslag

4.2. Volgens art. 6:8(1) Awb vangt de termijn voor het maken van bezwaar tegen een besluit aan met ingang van de dag na die waarop het besluit is bekendgemaakt op de voorgeschreven wijze. In afwijking daarvan bepaalt art. 22j(a) AWR – voor zover thans van belang – dat de termijn voor het maken van bezwaar tegen een belastingaanslag aanvangt met ingang van de dag na die van dagtekening van het aanslagbiljet, tenzij de dag van dagtekening ligt vóór die van bekendmaking. Die bepaling is niet uitgezonderd van overeenkomstige toepassing bij de heffing van gemeentelijke belastingen,7 zoals leges.

4.3. Volgens art. 8(1) IW, dat net zo min is uitgezonderd van overeenkomstige toepassing bij de invordering van gemeentelijke belastingen,8 maakt de invorderingsambtenaar een belastingaanslag bekend (onder meer) door verzending van het aanslagbiljet. Dit stemt overeen met art. 3:41(1) Awb. Als de bekendmaking van een belastingaanslag plaatsvindt door middel van verzending van het aanslagbiljet, kan in de regel ervan worden uitgegaan dat met de terpostbezorging van het aanslagbiljet de bekendmaking van de belastingaanslag heeft plaatsgevonden.9

4.4. Het is anders in twee gevallen. Het eerste geval doet zich voor als de belanghebbende betwist dat het aanslagbiljet is verzonden en degene die stelt het biljet te hebben verzonden, niet aannemelijk maakt dat en met welk postvervoerbedrijf het biljet is verzonden. Dan moet namelijk ervan worden uitgegaan dat de belastingaanslag niet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt.10 Overigens betwist de belanghebbende dat het aanslagbiljet is verzonden reeds wanneer hij stelt dat het hem niet heeft bereikt: deze stelling impliceert die betwisting.11

4.5. Het tweede geval doet zich voor als het aanslagbiljet de belanghebbende niet heeft bereikt door een fout van degene die het biljet heeft verzonden, zoals een verkeerde adressering die is te wijten aan diegene. Dan heeft diegene dus wél aannemelijk gemaakt dat en met welk postvervoerbedrijf het aanslagbiljet is verzonden. Maar ook dan kan niet worden gezegd dat met de terpostbezorging van het aanslagbiljet de bekendmaking van de belastingaanslag op de voorgeschreven wijze heeft plaatsgevonden.12

4.6. HR BNB 2004/20013 gaat over een aanslagbiljet dat de ontvanger van de Belastingdienst heeft verzonden aan het adres dat bij hem bekend is ten tijde van verzending maar destijds niet langer juist is doordat de belanghebbende is verhuisd kort vóór verzending zonder adreswijziging door te geven. Het hof oordeelt dat verzending van het aanslagbiljet is uitgevoerd op de juiste wijze. De Hoge Raad vat dit oordeel aldus op dat het aanslagbiljet de belanghebbende weliswaar niet heeft bereikt, maar niet door een fout van de ontvanger. Aldus opgevat geeft dat oordeel geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting:

“3.2 (…) In het onderhavige geval ligt in 's Hofs - op zichzelf in cassatie niet bestreden - oordeel dat de verzending op de juiste wijze is uitgevoerd nu het door de Inspecteur (bedoeld zal zijn: de Ontvanger) gehanteerde adres kort voor de toezending feitelijk juist was en belanghebbende is verhuisd zonder dit door te geven, besloten het oordeel dat de omstandigheid dat het aanslagbiljet belanghebbende niet heeft bereikt, niet het gevolg is van een fout van de Belastingdienst. Dat oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Daarvan uitgaande heeft het Hof met juistheid geoordeeld dat met de toezending van het aanslagbiljet de bekendmaking van de aanslag heeft plaatsgevonden.”

4.7. HR BNB 2022/14014 gaat over een vennootschap die haar vestigingsadres bij de Kamer van Koophandel wijzigt op 1 januari 2016. Zowel vóór als na deze datum verzendt de ontvanger aanslagbiljetten aan het adres dat blijkt uit een gegevenssysteem van de Belastingdienst dat wordt gevoed met gegevens afkomstig van de Kamer van Koophandel. Het hof oordeelt dat alle aanslagbiljetten zijn verzonden aan het juiste adres op grond van verzendrapportages. De rapportages vermelden alleen het nieuwe vestigingsadres. Dit oordeel houdt stand voor zover het ziet op aanslagbiljetten die zijn verzonden na 1 januari 2016, maar niet voor zover het ziet op aanslagbiljetten die voordien zijn verzonden want toen had de belanghebbende dat nieuwe vestigingsadres nog niet:

“2.5.3 Middel II slaagt ten dele voor zover het zich richt tegen het oordeel van het Hof dat de naheffingsaanslagen aan PostNL zijn aangeboden ter verzending naar de juiste adressen.Voor zover het aanslagbiljetten betreft die na 1 januari 2016 ter post zijn bezorgd, is dit oordeel feitelijk en niet onbegrijpelijk, zodat het middel in zoverre faalt.Met betrekking tot de overige aanslagbiljetten geldt het volgende. In de verzendrapportages waarop het Hof zijn bestreden oordeel heeft gebaseerd, wordt als adres van de BV uitsluitend het huidige adres vermeld. Tot 1 januari 2016 was de BV echter niet gevestigd op dat adres. Voor zover de aanslagbiljetten voor de naheffingsaanslagen vóór die datum zijn verzonden, is daarom zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet begrijpelijk hoe het Hof tot het oordeel is gekomen dat die aanslagbiljetten zijn verzonden naar het adres waar de BV toen volgens de gegevens afkomstig van de Kamer van Koophandel was gevestigd. Middel II slaagt in zoverre.”

Beoordeling van het middel

4.8. In deze zaak speelt niet het eerste geval (zie 4.4). Immers, het Hof heeft – in cassatie onbestreden – geoordeeld dat belanghebbende niet op geloofwaardige wijze heeft ontkend dat het eerste biljet is ontvangen op het correspondentieadres (rov. 5.10). Ik versta dit oordeel aldus dat zij niet op toereikende – want: ongeloofwaardige – wijze heeft betwist dat het eerste biljet is verzonden. Daarnaast heeft het Hof – ten overvloede en in cassatie onbestreden – geoordeeld dat de Heffingsambtenaar aannemelijk heeft gemaakt dat en aan welk postvervoerbedrijf het eerste biljet is aangeboden ter verzending aan het daarop vermelde correspondentieadres (rov. 5.11). Daarom ga ik ervan uit dat het eerste biljet is verzonden.

4.9. Dan resteert het tweede geval. De vraag is dus of het eerste biljet belanghebbende niet heeft bereikt door een fout van de Invorderingsambtenaar. Zo ja, dan kan namelijk niet worden gezegd dat met de terpostbezorging van het eerste biljet de bekendmaking van de aanslag heeft plaatsgevonden op de voorgeschreven wijze (zie 4.5).

4.10. Deze zaak verschilt mijns inziens van het geval dat heeft geleid tot HR BNB 2022/140, waarin de ontvanger heeft gebruikgemaakt van een systeem dat wordt gevoed met gegevens die afkomstig zijn van de Kamer van Koophandel, ter verzending van aanslagbiljetten (zie 4.7). Immers, in deze zaak heeft het Hof weliswaar vastgesteld dat belanghebbende haar adres heeft gewijzigd bij de Kamer van Koophandel, maar overwogen dat dit alternatief niet volstaat voor het doorgeven van een adreswijziging (rov. 5.6). In cassatie bestrijdt belanghebbende deze overweging niet. Die overweging betekent dat de Invorderingsambtenaar geen gebruik heeft gemaakt van zo’n systeem. Zij betekent ook dat mijns inziens in het midden kan blijven op welk moment belanghebbende haar adres heeft gewijzigd bij de Kamer van Koophandel.

4.11. Daarentegen is deze zaak mijns inziens vergelijkbaar met het geval dat heeft geleid tot HR BNB 2004/200. Afgezien van de adreswijziging bij de Kamer van Koophandel, heeft het Hof overwogen dat belanghebbende geen adreswijziging heeft doorgegeven na het doen van de aanvraag voor een omgevingsvergunning (rov. 5.6), waarin het correspondentieadres staat (zie 2.1). In cassatie bestrijdt belanghebbende deze overweging evenmin. Die overweging impliceert dat de Invorderingsambtenaar het eerste biljet heeft verzonden aan het (enige) adres van belanghebbende dat destijds bekend was bij hem: het correspondentieadres. Die overweging impliceert ook dat het niet is te wijten aan de Invorderingsambtenaar dat het eerste biljet (beweerdelijk) belanghebbende niet heeft bereikt. Evenals in HR BNB 2004/200, was het correspondentieadres feitelijk juist vóór verzending van het eerste biljet, in elk geval op het moment van het doen van de aanvraag voor een omgevingsvergunning. En evenals in dat arrest, is het adres van belanghebbende gewijzigd op enig later moment terwijl zij die wijziging niet – althans, niet op toereikende wijze (zie 4.10) – heeft doorgegeven.

4.12. Daarom heeft de bekendmaking van de aanslag plaatsgevonden met de terpostbezorging van het eerste biljet op 5 april 2017, toen het is aangeboden aan het postvervoerbedrijf ter verzending aan het correspondentieadres (zie 4.8). Dit biljet is gedagtekend op dezelfde dag, zodat de bezwaartermijn is aangevangen op de dag na diezelfde dag (zie 4.2-4.3). Het Hof is kennelijk ook daarvan uitgegaan (vgl. rov. 5.10 in het licht van rov. 5.6), wat dus juist is.

4.13. Anders dan het middel betoogt,15 staat het de Heffingsambtenaar niet vrij de bezwaartermijn opnieuw te doen aanvangen door de aanslag nogmaals bekend te maken. Dit staat hem niet vrij want de wet bepaalt dat de termijn aanvangt de dag na die van dagtekening van het aanslagbiljet, tenzij de dag van dagtekening ligt vóór die van bekendmaking (zie 4.2). Dat is dus de dag na 5 april 2017 (zie 4.12).

4.14. Ook anders dan het middel betoogt,16 doet niet ertoe dat de Heffingsambtenaar heeft gehandeld alsof de bezwaartermijn pas is gaan lopen na 11 juni 2018, toen het tweede biljet is verzonden. Het handelen waarop het middel wijst, heeft plaatsgevonden na het verstrijken van de bezwaartermijn. Dit handelen kan al niet een reeds plaatsgehad hebbende termijnoverschrijding verontschuldigen.17 Het kan dus te minder haar wegnemen.

4.15. Daarom faalt middel 1 in zijn geheel.

5. In verband met middel 2: rechtspraak over de vraag of het bestuursorgaan voor het eerst in beroep met succes kan betogen dat bezwaar niet tijdig was

5.1. Middel 2 snijdt de vraag aan of het bestuursorgaan alsnog in de beroepsfase van een belastingzaak de belanghebbende met succes kan tegenwerpen dat niet tijdig bezwaar is gemaakt, ondanks een inhoudelijke beoordeling van het bezwaar.

5.2. Het Hof en de Rechtbank hebben die vraag beantwoord in verschillende zin. Beiden zijn van oordeel dat de Hoge Raad niet in alle gevallen heeft uitgesloten dat het bestuursorgaan voor het eerst in beroep tegenwerpt dat niet tijdig bezwaar is gemaakt. Maar zie ik het goed, dan sluit de Rechtbank het zelf alsnog uit in alle gevallen: zij overweegt niet in te zien welk zwaarwegend belang het kan dienen om het bezwaar, waarop al inhoudelijk is beslist, niet-ontvankelijk te verklaren in beroep (rov. 13). Het Hof gaat minder ver dan de Rechtbank: het is uitgesloten in de gevallen waarin een algemeen rechtsbeginsel eraan in de weg staat dat het bestuursorgaan dit voor het eerst in beroep aanvoert (rov. 5.4).

5.3. Voor het antwoord op diezelfde vraag ga ik eerst te rade bij de rechtspraak van de hoogste bestuursrechters (zie 5.6-5.32). Ik vervolg met de rechtspraak van feitenrechters (zie 5.33-5.36). De beschouwing volgt in onderdeel 6.

Terminologie: tijdig en niet-tijdig; tijdigheidsonderzoek en tijdigheidsverweer

5.4. Wanneer ik hierna spreek over ‘tijdig’ (of een variant daarop) in het kader van een rechtsmiddel, dan versta ik daaronder ook verschoonbaar niet tijdig (art. 6:11 Awb).18 En wanneer ik spreek over ‘niet tijdig’ (of een variant daarop) bedoel ik daarmee onverschoonbaar niet tijdig. Dit betekent ook dat wanneer ik spreek over onderzoek of beoordeling van de tijdigheid, ik daaronder tevens begrijp onderzoek of beoordeling of een te late aanwending van een rechtsmiddel verschoonbaar is. Het kan anders zijn indien uit de context anders blijkt.

5.5. Een tweede terminologische opmerking is de volgende. De rechtspraak die aan bod komt in het vervolg van deze conclusie, gaat over twee afzonderlijke vragen. De ene vraag, die niet speelt in dit geval, is of de rechter in volgende instantie ambtshalve onderzoekt of het rechtsmiddel in vorige instantie tijdig is ingesteld. Ik noem zulk onderzoek kortheidshalve ‘tijdigheidsonderzoek’. De andere vraag, die wel speelt in dit geval, is of het bestuursorgaan na een inhoudelijke beoordeling van het bezwaar voor het eerst in beroep het verweer mag voeren dat niet tijdig bezwaar is gemaakt. Zo dit mag, onderzoekt de rechter niet ambtshalve maar op initiatief van het bestuursorgaan of tijdig bezwaar is gemaakt. Zo het niet mag, dan laat hij elk tijdigheidsonderzoek achterwege, zowel ambtshalve als op initiatief van het bestuursorgaan. Wederom kortheidshalve noem ik dat verweer het ‘tijdigheidsverweer’.

Rechtspraak van hoogste bestuursrechters over tijdigheidsverweer voor het eerst in beroep

5.6. In 2021 heeft ieder van de hoogste bestuursrechters de opvatting verlaten dat de rechter in volgende instantie ambtshalve tijdigheidsonderzoek verricht naar het rechtsmiddel in vorige instantie. In plaats daarvan hebben zij de opvatting aanvaard dat de rechter in eerste aanleg niet langer ambtshalve mag beoordelen of tijdig bezwaar is gemaakt en dat de rechter in tweede aanleg evenmin nog langer ambtshalve mag beoordelen of tijdig beroep is ingesteld.19 Dit is voorwerp van rechtseenheidsoverleg geweest (zie ook 5.31).

Centrale Raad van Beroep: noch ambtshalve tijdigheidsonderzoek noch -verweer

5.7. In een uitspraak van 9 juli 202120 heeft de CRvB (in een gemengd samengestelde zetel) het startschot gegeven voor het verlaten van de ene opvatting en het aanvaarden van de andere. Hij overweegt daartoe als volgt (zonder de voetnoot):

“4.2.Volgens de (…) vaste rechtspraak van zowel de Raad, het College van Beroep voor het bedrijfsleven als de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State betreft de vraag of een bezwaar- of beroepschrift tijdig is ingediend een kwestie van openbare orde. Om die reden beoordeelt de bestuursrechter tot nu toe ambtshalve niet alleen de tijdigheid van het bij hem ingestelde rechtsmiddel, maar ook of het bestuursorgaan het bezwaar (of administratief beroep) terecht tijdig heeft geacht en, in hoger beroep, naast de tijdigheid van het hoger beroep, ook de tijdigheid van de rechtsmiddelen bij vorige instanties. Deze rechtspraak heeft tot gevolg dat in sommige gevallen – zoals het nu voorliggende geval – zonder dat de tijdigheid van het rechtsmiddel tussen partijen was opgeworpen, aan een belanghebbende het recht op toegang tot de rechter wordt ontzegd. Er bestaat aanleiding van deze vaste rechtspraak terug te komen.4.3. Buiten twijfel is dat de wettelijke bepalingen over de tijdigheid van een bezwaar- of beroepschrift dwingend van aard zijn. Dat betekent dat de instantie waarbij een rechtsmiddel is ingesteld, gehouden is de tijdigheid van dat rechtsmiddel te beoordelen en in geval van niet-verschoonbare termijnoverschrijding het rechtsmiddel niet-ontvankelijk te verklaren. Dat een wettelijke bepaling dwingend van aard is, brengt niet mee dat zij ook van openbare orde is. Daarvoor is vereist dat de ratio van die wettelijke bepaling vergt dat een schending daarvan met het oog op het algemeen belang, ongeacht of een of meer partijen zich op die schending hebben beroepen, niet zonder gevolgen behoort te blijven. De strekking van wettelijke bezwaar- en beroepstermijnen in het bestuursrecht is de rechtszekerheid van de bij het besluit betrokkenen: het bestuursorgaan, de belanghebbende tot wie het besluit is gericht en eventuele belanghebbende derden.4.4. Als het bestuursorgaan ondanks het feit dat niet tijdig bezwaar is gemaakt toch een inhoudelijk besluit neemt en de belanghebbende tot wie de beslissing op bezwaar is gericht daarna beroep instelt tegen dat besluit, dan vergt zijn rechtszekerheid dat hem niet door de bestuursrechter, ambtshalve of op initiatief van het bestuursorgaan, wordt tegengeworpen dat het bezwaar niet tijdig was. Belanghebbende derden kunnen (wel) in beroep aanvoeren dat het bestuursorgaan het bezwaar in strijd met de toepasselijke wettelijke bepalingen ontvankelijk heeft geacht en dus ten onrechte een inhoudelijk besluit heeft genomen. Op die manier kan ook hun rechtszekerheid worden gewaarborgd.4.5. Het voorgaande is van overeenkomstige toepassing op de beoordeling van de tijdigheid van het beroep bij de bestuursrechter. De bestuursrechter is gehouden de tijdigheid van het bij hem ingestelde rechtsmiddel te beoordelen. In hoger beroep wordt niet (meer) ambtshalve beoordeeld of het beroep of het bezwaar tijdig was. Wel kan het bestuursorgaan of de belanghebbende in hoger beroep aanvoeren dat de rechtbank het beroep in strijd met de toepasselijke wettelijke bepalingen ontvankelijk heeft geacht.4.6. De Raad zal voortaan het uitgangspunt hanteren dat de bestuursrechter de tijdigheid van bezwaar niet ambtshalve behoort te beoordelen. Dit betekent dat de rechtbank het bij het bestuursorgaan ingediende bezwaar niet ambtshalve wegens termijnoverschrijding alsnog niet-ontvankelijk mag verklaren. De Raad past dit uitgangspunt ook toe in lopende zaken tegen uitspraken van de rechtbank. In overeenstemming hiermee wordt in hoger beroep niet langer ambtshalve beoordeeld of het beroep bij de rechtbank tijdig was.4.7. In het voorliggende geval heeft de rechtbank ambtshalve de tijdigheid van het bezwaar beoordeeld. De rechtbank is daarmee, in strijd met artikel 8:69, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb), buiten de omvang van het geding getreden en zij heeft het bezwaar ten onrechte niet-ontvankelijk verklaard.”

5.8. Gelet op enerzijds wat in rov. 4.2 is vermeld en anderzijds wat de CRvB uiteindelijk beslist over het niet meer ambtshalve beoordelen van de tijdigheid van een rechtsmiddel in een vorige instantie, is het onmiskenbaar zo dat CRvB de wettelijke bepalingen over de tijdigheid van een bezwaar- of beroepschrift kennelijk niet langer van openbare orde acht. Ik moet echter erkennen dat mij niet geheel duidelijk is op welk punt in de uitspraak de CRvB tot die conclusie komt en samenhangend wat de inhoudelijke argumentatie is voor het omgaan op dit punt.21 Ik laat dit verder echter rusten, omdat het niet direct van belang is voor de voorliggende kwestie.

5.9. De overwegingen in rov. 4.4-4.6 richten zich tot de rechter en partijen. Voor zover zij zich richten tot de rechter, is het uitgangspunt dat hij niet langer ambtshalve tijdigheidsonderzoek verricht naar het rechtsmiddel in vorige instantie – naargelang van het geval: bezwaar en/of beroep (rov. 4.6). Dit uitgangspunt dient ertoe dat de rechter in eerste aanleg de rechtszekerheid van de belanghebbende waarborgt in het geval dat het bezwaar niet tijdig is en toch een inhoudelijke beoordeling door het bestuursorgaan plaatsvindt (rov. 4.4). Hetzelfde geldt voor de rechter in tweede aanleg in het geval dat het beroep niet tijdig is en desondanks een inhoudelijke beoordeling van het beroep plaatsvindt (rov. 4.5). In zoverre gaan de overwegingen dus over de vraag welke taak (voortaan) toekomt aan de rechter.

5.10. Voor zover zij zich richten tot partijen, gaan die overwegingen niet over tijdigheidsonderzoek maar over het tijdigheidsverweer. Het bestuursorgaan mag dit verweer voortaan niet voeren voor het eerst in beroep22 – dus: na een inhoudelijke beoordeling van het bezwaar. Dit dient evengoed ertoe de rechtszekerheid van de belanghebbende te waarborgen (rov. 4.4). Anders dan het bestuursorgaan, mogen derden die belang hebben bij het bestreden besluit, wél alsnog dat verweer voeren, ook na een inhoudelijke beoordeling van het bezwaar door het bestuursorgaan. Dit dient ertoe hun rechtszekerheid te waarborgen (rov. 4.4). In beroep verschilt de procespositie van belanghebbende derden dus van die van het bestuursorgaan.

5.11. Het is anders in hoger beroep wat betreft het beroep. Dan mogen het bestuursorgaan en de belanghebbende23 aanvoeren dat de rechtbank het beroep ten onrechte tijdig heeft geacht (rov. 4.5).24 Dit geldt denkelijk ook voor belanghebbende derden want zij mogen al in beroep aanvoeren dat het bezwaar ten onrechte tijdig is geacht. In hoger beroep verschilt de onderlinge procespositie van partijen dus juist weer niet. Verder kan worden geconstateerd dat de regels voor beoordeling in hoger beroep van de tijdigheid van het bezwaar en de tijdigheid van het beroep niet volledig identiek zijn: met betrekking tot zowel het bezwaar als het beroep vindt geen ambtshalve tijdigheidsonderzoek plaats, maar tijdigheidsonderzoek op initiatief van het bestuursorgaan vindt wel plaats met betrekking tot het beroep maar niet betrekking tot het bezwaar.

5.12. Dit een en ander geldt niet alleen in zaken waarin bezwaar wordt gemaakt of beroep wordt ingesteld eerst na 9 juli 2021. Het geldt ook in zaken waarin voordien het rechtsmiddel is aangewend. Zoals de CRvB overweegt (rov. 4.6), zal hij in lopende zaken niet ambtshalve de belanghebbende tegenwerpen dat niet tijdig beroep is ingesteld. Evenmin staat de CRvB in lopende zaken nog toe dat de rechtbank wél – volgens de thans aanvaarde opvatting: ten onrechte – ambtshalve de belanghebbende heeft tegengeworpen dat niet tijdig bezwaar is gemaakt. In plaats daarvan gaat hij ervan uit (zie rov. 4.7) dat de rechtbank buiten de omvang van het geding is getreden door ambtshalve tijdigheidsonderzoek te verrichten en vernietigt hij haar uitspraak op de grond dat zij daardoor heeft gehandeld in strijd met art. 8:69(1) Awb.25

5.13. Als ik het goed zie, gaat de CRvB nog een stapje verder in lopende zaken. Uit een uitspraak van 16 juli 2021 lijkt namelijk te kunnen worden afgeleid dat de CRvB de desbetreffende uitspraak van de rechtbank vernietigt zelfs op deambtshalve bijgebrachte grond dat zij ten onrechte buiten de omvang van het geding is getreden door ambtshalve tijdigheidsonderzoek te doen.26 Het bevreemdt op het eerste gezicht dat de CRvB deze grond ambtshalve bijbrengt. Immers, als de rechter in eerste aanlegbuiten de omvang van het geding zou treden wanneer hij ambtshalve tijdigheidsonderzoek doet, rijst de vraag of de rechter in tweede aanleg welbinnen de omvang van het geding zou blijven wanneer hij ambtshalve toetst of ten onrechte ambtshalve tijdigheidsonderzoek is gedaan. Maar wellicht is deze handelwijze te zien als een soort overgangsmaatregel omdat de belanghebbende bij het aanvoeren van de hogerberoepsgronden nog geen rekening kon houden met de nieuwe lijn.

5.14. In hun annotatie bij de uitspraak van 9 juli 2021 gaan Van den Bogaard en Koenraad onder meer in op de overweging van de CRvB dat voortaan het bestuursorgaan niet meer maar een belanghebbende derde nog wel het tijdigheidsverweer mag voeren.27 Zij kunnen zich vinden in deze overweging om een drietal redenen: (a) dit stelt het bestuursorgaan in staat meer maatwerk te leveren bij de beoordeling van het bezwaar, (b) getuigt van een hedendaagse opvatting over het bestuur en bestuursrecht, en (c) past bij een taakopvatting van de rechter als bemiddelaar en geschillenbeslechter. Ik citeer (en behoud de cursivering in het origineel):

“10. (…) Ten eerste: Bij de discussie over een termijnoverschrijding gaat het in de meeste gevallen niet om de vraag of het bezwaarte laat is ingediend, maar om de vraag of de te late indieningverschoonbaar kan worden geacht. Het antwoord op die vraag vergt eenredelijkheidsoordeel (…) en daar brengt de nieuwe lijn geen verandering in.Deze redelijkheidstoets heeft het bestuursorgaan altijd al de ruimte geboden om maatwerk te leveren en een termijnoverschrijding verschoonbaar te achten als hem dat aangewezen leek. Ook daar brengt de nieuwe lijn geen verandering in. Dat de rechter niet meer ongevraagd zijn eigen oordeel in de plaats kan stellen van dat van het bestuursorgaan, biedt het bestuursorgaan de mogelijkheid om meer maatwerk te leveren en past in de tendens om ook in de procedure bij de bestuursrechter meer maatwerk te leveren en onnodige formalisering tegen te gaan.Ten tweede: zoals de HR terecht overweegt, valt niet in te zien welk zwaarwegend belang kan zijn gediend met de ambtshalve beoordeling van de ‘tijdigheidskwestie’.Bovendien getuigt zo’n benadering van een archaïsche kijk op het bestuur en het bestuursrecht, die niet meer van deze tijd is (…). Rechtsbescherming tegen overheidshandelen is geen gunst maar een – door art. 6 EVRM en art. 47 EU-Grondrechtenhandvest gewaarborgd –recht .Ten derde: beperking van de ambtshalve toetsing past bovendien bij de steeds belangrijker wordende en zich verder ontwikkelende taak van de rechter alsbemiddelaar engeschillenbeslechter : waar partijen geen geschil hebben, treedt de rechter zoveel mogelijk terug.”

5.15. Zijlstra kan zich vinden in het inmiddels aanvaarde uitgangspunt dat de rechter voortaan noch ambtshalve noch op initiatief van het bestuursorgaan tijdigheidsonderzoek doet, maar is niet overtuigd door de motivering die de CRvB bezigt voor dit uitgangspunt. Hij meent dat de rechtszekerheid van de belanghebbende in het algemeen niet eraan in de weg staat dat het bestuursorgaan een fout in diens voordeel in de toepassing van een wettelijk voorschrift alsnog herstelt:28

“Hoewel ik deze lijn qua uitkomst kan volgen, vind ik de onderbouwing niet sterk. Het is onjuist om te spreken over de ‘rechtszekerheid van het bestuursorgaan’. Het gaat bij de harde bezwaar- en beroepstermijnen om het algemeen belang dat is gediend met snelle duidelijkheid over wat rechtens is, niet (nooit!) om de rechtszekerheid van het betrokken bestuursorgaan. Bij de burger gaat het echter wel degelijk om diens rechtszekerheid. Ook daar overtuigt de redenering van de CRvB mij niet. Het is niet zo dat als een bestuursorgaan een wettelijk voorschrift niet goed toepast, de rechtszekerheid van de burger er in algemene zin aan in de weg staat dat die fout wordt hersteld. Sterker zou zijn geweest als men het verbod van reformatio in peius had opgevoerd; we willen niet dat burgers van het instellen van een rechtsmiddel worden afgehouden uit vrees dat hun zaak slechter wordt.”

Hoge Raad: niet ambtshalve tijdigheidsonderzoek, maar (wel) -verweer?

5.16. Na het startschot van de CRvB op 9 juli 2021 is een week later HR BNB 2021/140 gewezen.29 In de zaak die heeft geleid tot dit arrest, heeft de inspecteur het bezwaar niet-ontvankelijk geacht wegens een onverschoonbare termijnoverschrijding, heeft de rechtbank de termijnoverschrijding verschoonbaar geacht en heeft het gerechtshof de uitspraak van de rechtbank vernietigd op de ambtshalve bijgebrachte grond dat de termijnoverschrijding (toch) onverschoonbaar is. Met andere woorden, die zaak beperkt zich tot de vraag of de rechter ambtshalve tijdigheidsonderzoek doet naar het rechtsmiddel in een vorige instantie. Net als de CRvB in zijn uitspraak van 9 juli 2021, beantwoordt de Hoge Raad deze vraag ontkennend (zonder de voetnoot):

“4.3.2 Het bestuursorgaan moet beoordelen of een bij hem ingediend bezwaarschrift tijdig (artikelen 6:7 tot en met 6:9 van de Awb) is ingediend. De rechtbank moet beoordelen of het beroep tijdig is ingesteld, en het hof moet hetzelfde doen met betrekking tot het bij hem ingestelde (hoger) beroep. Waar in dit arrest over tijdigheid van een ingediend rechtsmiddel wordt gesproken, wordt daaronder mede verstaan de verschoonbaarheid van de te late indiening daarvan (artikel 6:11 Awb).4.3.3Tot nu toe komt het in de praktijk voor dat de rechter ook de tijdigheid van een bij het bestuursorgaan ingediend bezwaarschrift ambtshalve beoordeelt. De Hoge Raad heeft deze praktijk in belastingzaken in het verleden aanvaard. De Hoge Raad ziet echter aanleiding deze rechtspraak te heroverwegen. De hiervoor in 4.3.2 vermelde bepalingen van de Awb brengen namelijk niet zonder meer mee dat in een volgende instantie ambtshalve de tijdigheid van het aanwenden van een rechtsmiddel in de vorige instantie opnieuw moet worden beoordeeld. Verder valt niet in te zien welk zwaarwegend belang gediend kan zijn met ambtshalve beoordeling van die ontvankelijkheid in (hoger) beroep.4.3.4. Gelet op hetgeen in 4.3.2 en 4.3.3 is overwogen, zal de Hoge Raad voortaan het uitgangspunt hanteren dat de rechter de tijdigheid van een bezwaar of beroep in een vorige instantie niet ambtshalve behoort te beoordelen. In zoverre komt de Hoge Raad terug van de hiervoor in 4.3.3 bedoelde rechtspraak. Dit betekent dat de rechtbank het bij het bestuursorgaan gemaakte bezwaar niet ambtshalve wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk mag verklaren, en dat het hof het bij de rechtbank ingestelde beroep of het bij het bestuursorgaan gemaakte bezwaar niet ambtshalve wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk mag verklaren.”

5.17. Het valt op dat de overwegingen van de Hoge Raad – anders dan die van de CRvB (zie 5.9-5.11) – uitsluitend gaan over de taak van de rechter bij de beoordeling van het (hoger) beroep in belastingzaken en de taak van het bestuursorgaan bij de beoordeling van het bezwaar in zulke zaken (rov. 4.3.2). Zij gaan niet erop in of het bestuursorgaan het tijdigheidsverweer mag voeren, ook na een inhoudelijke beoordeling van het bezwaar. Zij hoeven daarop niet in te gaan want deze vraag speelt niet in de zaak die heeft geleid tot dit arrest. De Hoge Raad gaat ook niet ambtshalve in daarop. Dit valt op, temeer omdat hij wel ambtshalve ingaat op de vraag of de rechter ambtshalve tijdigheidsonderzoek doet naar het rechtsmiddel in vorige instantie. Dit volgt uit de kop die voorafgaat aan die overwegingen (“Beoordeling van de uitspraak van het Hof naar aanleiding van de middelen en ambtshalve”). Het volgt eveneens uit de daaropvolgende overwegingen, die voeren tot de slotsom dat de uitspraak van het gerechtshof niet in stand kan blijven, met name de overweging dat de middelen geen behandeling behoeven:

“4.4 In dit geval heeft de Rechtbank het bezwaar ontvankelijk geacht. De Inspecteur heeft daarover in hoger beroep niet tijdig geklaagd. Uit hetgeen in 4.3.4 is overwogen volgt dat het Hof ten onrechte ambtshalve heeft beoordeeld of belanghebbende tijdig dan wel verschoonbaar te laat bezwaar heeft gemaakt.4.5. Gelet op hetgeen hiervoor in 4.4 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. De middelen behoeven geen behandeling. Verwijzing moet volgen voor een beoordeling van de door het Hof onbehandeld gelaten gronden van het hoger beroep van belanghebbende.”

5.18. Aangezien de overwegingen van de Hoge Raad niet gaan over welke stellingen een partij mag aanvoeren (en evenmin inhouden dat de rechter niet op initiatief van het bestuursorgaan de tijdigheid van het bezwaar mag beoordelen als het bestuursorgaan inhoudelijk op het bezwaar heeft beslist), blijft in het midden of het bestuursorgaan in belastingzaken niet meer voor het eerst in (hoger) beroep het tijdigheidsverweer mag voeren. HR BNB 2021/140 geeft het antwoord daarop niet prijs.30 Dit wordt mijns inziens niet anders doordat de Hoge Raad in aanmerking heeft genomen dat de inspecteur in hoger beroep niet tijdig heeft geklaagd over het oordeel van de rechtbank dat het bezwaar ontvankelijk is (rov. 4.4). Daarmee heeft hij mijns inziens niet meer of minder tot uitdrukking gebracht dan dat – “o ironie”31 – in dit geval niet tijdig is geklaagd dat niet tijdig bezwaar is gemaakt. Hij heeft mijns inziens daarmee niet (impliciet) tot uitdrukking gebracht dat het bestuursorgaan in het algemeen wel een daartoe strekkende klacht mag aanvoeren. Althans, ik zie geen aanknopingspunten in de tekst van het arrest voor zo’n uitleg. Daarbij komt nog dat de klacht niet voor het eerst in (hoger) beroep is aangevoerd in de zaak die heeft geleid tot HR BNB 2021/140. Immers, de inspecteur heeft het bezwaar al onverschoonbaar tardief en daarom niet-ontvankelijk geacht.

5.19. Auteurs geven in verschillende zin antwoord op de vraag of het bestuursorgaan in belastingzaken alsnog in (hoger) beroep het tijdigheidsverweer mag voeren. Albert gaat ervan uit dat dit niet meer mag, gelet op de rechtseenheid die de hoogste bestuursrechters nastreven.32 Van der Wal lijkt daarentegen ervan uit te gaan dat het nog wel mag. Althans, hij leidt uit het arrest af dat de rechter het niet in acht nemen van de termijn in vorige instantie alleen nog beoordeelt als één van de partijen daarom vraagt.33

5.20. Daarnaast valt op dat de Hoge Raad niet verwijst naar de uitspraak van de CRvB van 9 juli 2021.34 Het komt mij voor dat dit te maken heeft met enerzijds het verschil in motivering (zie 5.22 hierna) en anderzijds de omstandigheid dat de overwegingen van de Hoge Raad wel gaan over de taak van de rechter maar niet over de (eventuele) stellingen van het bestuursorgaan. Aangezien HR BNB 2021/140 is beperkt tot de taak van de rechter, heeft dit arrest niet kunnen verwijzen naar enige overweging van de CRvB, die telkens gaat over zowel de taak van de rechter als over de (eventuele) stellingen van het bestuursorgaan (zie 5.7).

5.21. Twee aspecten vallen dus op aan HR BNB 2021/140 uit oogpunt van rechtseenheid: (i) de overwegingen wijken af van die in de uitspraak van de CRvB van 9 juli 2021 in die zin dat zij niet ingaan op het tijdigheidsverweer, en – samenhangend – (ii) een verwijzing naar die uitspraak van de CRvB ontbreekt. Ik meen dat dit geen toeval is, of anders gezegd dat hieraan betekenis toekomt. In zoverre ben ik het eens met het Hof in rov. 5.3. Het lijkt mij echter onzuiver om, zoals het Hof vervolgens in rov. 5.3-5.4 lijkt te doen, uit de afwijkende overwegingen een inhoudelijke opvatting van de Hoge Raad af te leiden over het tijdigheidsverweer. De Hoge Raad laat zich immers juist niet uit over het tijdigheidsverweer. En daarin is ook de zojuist bedoelde betekenis gelegen: de Hoge Raad heeft – anders dan de CRvB – vooralsnog de kaarten tegen de borst gehouden wat betreft het tijdigheidsverweer. De vraag kan rijzen waarom de Hoge Raad die keuze gemaakt heeft. Het spreekt voor zich dat de Hoge Raad het antwoord daarop beter weet dan ik. Het is weinig zinvol voor mij te gissen daarnaar.

5.22. HR BNB 2021/140 laat zich dus alleen uit over ambtshalve tijdigheidsonderzoek. Hoewel de opvatting daarover in lijn ligt met die van de CRvB, valt op dat de motivering van de koersbijstelling tot die opvatting afwijkt van de motivering van de CRvB. Ten eerste, de motivering is, anders dan bij de CRvB, niet opgebouwd vanuit de kwestie of rechtsmiddeltermijnen van openbare orde zijn. Ik sluit niet uit dat een reden daarvoor is dat het uit oogpunt van interne rechtseenheid – rechtseenheid binnen de Hoge Raad – een brug te ver was (en is) voor de belastingkamer van de Hoge Raad om, met het oog op de externe rechtseenheid, met zoveel woorden te overwegen dat rechtsmiddeltermijnen niet van openbare orde zijn. Zowel de strafkamer als de civiele kamer is immers expliciet van opvatting dat rechtsmiddeltermijnen (op haar terrein) wel van openbare orde zijn, welke opvatting is gehandhaafd, ook na de uitspraak van de CRvB.35 Belangrijker voor de verdere analyse is een tweede afwijking. De Hoge Raad geeft in HR BNB 2021/140 een ‘negatieve’ motivering. In de kern: (i) de wettelijke tijdigheidsbepalingen dwingen niet tot een dergelijke ambtshalve beoordeling, en (ii) een zwaarwegend belang ontbreekt dat zo’n beoordeling wel zou moeten plaatsvinden. De CRvB geeft een ‘positieve’ motivering in rov. 4.4 van zijn uitspraak van 9 juli 2021: de rechtszekerheid van de belanghebbende vergt dat een ambtshalve beoordeling niet plaatsvindt. Ik kom op dit verschil terug in 6.9.

5.23. Tot slot nog twee kleine opmerkingen terzijde. Ten eerste, de Hoge Raad noemt in rov. 4.3.2 bij de bepalingen over de tijdigheid niet ook art. 6:10 Awb. In een andere conclusie heb ik het standpunt ingenomen dat ik ervan uitga dat de opvatting van de Hoge Raad over het ambtshalve tijdigheidsonderzoek ook geldt voor art. 6:10 Awb.36 De CRvB heeft inmiddels in een uitspraak van 17 oktober 2023 geoordeeld dat zijn oordeel in de uitspraak van 9 juli 2021 dat de bestuursrechter de tijdigheid van bezwaar niet langer ambtshalve behoort te beoordelen, niet alleen geldt in de situatie dat te laat bezwaar is gemaakt, maar ook in de situatie dat te vroeg bezwaar is gemaakt.37 Ten tweede, HR BNB 2021/140 bevat een overweging (in rov. 4.3.2) die de verschoonbare ontijdigheid van een rechtsmiddel vat onder de tijdigheid daarvan. Deze overweging brengt in samenhang met de andere overwegingen mee dat de rechter voortaan evenmin ambtshalve ‘verschoonbaarheidsonderzoek’ verricht naar het rechtsmiddel in vorige instantie (rov. 4.3.4). Zo’n overweging ontbreekt in de CRvB-uitspraak, maar het lijkt mij uitgesloten dat achter dit verschil een inhoudelijk verschil in opvatting schuilgaat.38 Ik meen bovendien dat in de uitspraak van de CRvB besloten ligt dat de rechter voortaan niet ambtshalve ‘verschoonbaarheidsonderzoek’ verricht naar het rechtsmiddel in vorige instantie.39

Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State: noch ambtshalve tijdigheidsonderzoek noch -verweer

5.24. Na het startschot van de CRvB heeft de ABRvS een daarmee overeenkomende uitspraak gedaan op 4 augustus 202140 . Het geval dat heeft geleid tot deze uitspraak is spiegelbeeldig aan de zaak waarin HR BNB 2021/140 is gewezen. In dat geval is het bezwaar ongegrond verklaard, in plaats van niet-ontvankelijk. En in dat geval voert het bestuursorgaan wel voor het eerst in beroep het verweer dat het bezwaar niet tijdig is. De rechtbank volgt dit verweer en verklaart het bezwaar alsnog niet-ontvankelijk. Dat is naar het oordeel van de ABRvS ten onrechte:

“5. In navolging van de Centrale Raad van Beroep (…) zal de Afdeling voortaan het uitgangspunt hanteren dat de bestuursrechter de tijdigheid van bezwaar niet ambtshalve of op initiatief van het bestuursorgaan behoort te beoordelen. Dat betekent dat als het bestuursorgaan een inhoudelijk besluit heeft genomen en de belanghebbende tot wie de beslissing op bezwaar is gericht daarna beroep instelt tegen dat besluit, belanghebbende niet door de bestuursrechter, ambtshalve of op initiatief van het bestuursorgaan, wordt tegengeworpen dat het bezwaar niet tijdig was. De Afdeling past dit uitgangspunt ook toe in lopende zaken tegen uitspraken van de rechtbank. In het voorliggende geval heeft de rechtbank naar aanleiding van het alsnog door de Belastingdienst/Toeslagen in het verweerschrift bij de rechtbank ingenomen standpunt dat het bezwaar niet tijdig is ingediend, de tijdigheid van het bezwaar beoordeeld. De rechtbank is daarmee, in strijd met artikel 8:69, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb), buiten de omvang van het geding getreden en zij heeft het bezwaar reeds daarom ten onrechte niet-ontvankelijk verklaard.”

5.25. De ABRvS deelt dus het uitgangspunt van de CRvB: na een inhoudelijke beoordeling van het bezwaar mag de rechter voortaan niet langer tegenwerpen aan de belanghebbende dat niet tijdig bezwaar is gemaakt. Dit mag de rechter niet ambtshalve,41 en evenmin op initiatief van het bestuursorgaan.42 Dit nieuwe uitgangspunt wordt ook toegepast in lopende zaken.

5.26. Wel bevreemdt het mij dat de ABRvS uitgaat van dezelfde grond als die waarop de CRvB de uitspraak van de rechtbank vernietigt wanneer zij ambtshalve tijdigheidsonderzoek heeft verricht. Deze grond is dat de rechtbank aldus is getreden buiten de grenzen van het geding en daardoor heeft gehandeld in strijd met art. 8:69(1) Awb (zie 5.12).43 Die grond treft doel als de rechtbank ambtshalve maar inmiddels ten onrechte beslist dat niet tijdig bezwaar is gemaakt. Dan berust haar beslissing niet – in de woorden van art. 8:69(1) Awb – op de grondslag van het beroepschrift, de overgelegde stukken, het verhandelde tijdens het vooronderzoek of het onderzoek ter zitting. Het lijkt mij anders als de rechtbank beslist op een daartoe strekkend verweer van het bestuursorgaan dat niet tijdig bezwaar is gemaakt. Het komt mij namelijk voor datelke beslissing van de rechter over stellingen of verweren van partijen hoe dan ook blijft binnen de grenzen van het geding: hun stellingen en verweren bepalen juist deze grenzen. Ook als de rechtbank beslist dat niet tijdig bezwaar is gemaakt, is haar beslissing inmiddels onjuist maar blijft zij binnen die grenzen. Sterker nog, zij blijft daarbinnen in dezelfde mate als de thans juiste beslissing, namelijk dat het verweer tardief is.44 Ik kom hierop nog terug (6.14 e.v.).

College van Beroep voor het bedrijfsleven: niet ambtshalve tijdigheidsonderzoek, maar (wel) -verweer?

5.27. Het laatste salvo is van het CBb, dat op 12 oktober 202145 een uitspraak heeft gedaan die min of meer overeenkomt met het startschot van de CRvB. Het geval dat ten grondslag ligt aan deze uitspraak, is vergelijkbaar met de zaak die heeft geleid tot HR BNB 2021/140. Het bezwaar is niet-ontvankelijk verklaard wegens een onverschoonbare termijnoverschrijding. In het daaropvolgende beroep stelt het CBb voorop dat het bestuursorgaan moet beoordelen of het bezwaar tijdig is en, zo niet, of het verschoonbaar is want de wettelijke bepalingen over de tijdigheid van een bezwaar- of beroepschrift zijn dwingend van aard:46

“3.1 In navolging van de uitspraak van de Centrale Raad van Beroep van 9 juli 2021 (ECLI:NL:CRVB:2021:1500) hanteert het College als uitgangspunt dat de wettelijke bepalingen over de tijdigheid van een bezwaar- of beroepschrift dwingend van aard zijn. Dat betekent dat de instantie waarbij een rechtsmiddel is ingesteld, gehouden is de tijdigheid van dat rechtsmiddel te beoordelen en in geval van niet verschoonbare termijnoverschrijding het rechtsmiddel niet-ontvankelijk te verklaren. De door appellanten genoemde tendens in de rechtspraak ziet niet hierop, maar op de vraag of de rechter in beroep ambtshalve (dus zelfstandig, naast de beroepsgronden) de tijdigheid van het bezwaar moet beoordelen, óók als dat tussen partijen niet in geschil is.”

5.28. Zoals het CBb overweegt, gaat de uitspraak van de CRvB van 9 juli 2021 niet over de vraag of de rechter ambtshalve toetst of het rechtsmiddel in eigen instantie tijdig is. Deze uitspraak gaat over de vraag of de rechter ambtshalve dan wel op initiatief van een procespartij toetst of het rechtsmiddel in een vorige instantie tijdig is (dan wel onverschoonbaar tardief). Maar daarmee verenigt het CBb zich nog niet expliciet met de opvatting van de CRvB, de Hoge Raad en de ABRvS dat de rechter voortaan niet ambtshalve tijdigheidsonderzoek doet naar het rechtsmiddel in een vorige instantie (zie 5.7-5.9, 5.16 en 5.24), of met de opvatting van de CRvB en ABRvS dat de rechter voortaan evenmin een tijdigheidsverweer honoreert na een inhoudelijke beoordeling van het bezwaar door het bestuursorgaan (zie 5.10 en 5.25).

5.29. In een uitspraak van 8 maart 202247 lijkt het CBb zich wel expliciet te verenigen met de eerste opvatting, dus dat ambtshalve tijdigheidsonderzoek voortaan achterwege blijft. Die uitspraak is gedaan op het hoger beroep tegen een uitspraak van de accountantskamer, waarop niet de Awb maar de Wet tuchtrechtspraak accountants van toepassing is. In geschil is of het CBb ambtshalve mag beoordelen of het hoger beroep tijdig is. Het overweegt als volgt (met cursivering van mijn hand):

“5.1. Appellante voert ten tweede, met verwijzing naar de uitspraak van de Centrale Raad van Beroep van 9 juli 2021 (ECLI:NL:CRVB:2021:1500), aan dat het College de tijdigheid van het hoger beroep niet ambtshalve mag beoordelen.5.2. Dit betoog slaagt ook niet.Naar aanleiding van die uitspraak beoordelen bestuursrechters in beroep niet langer ambtshalve de tijdigheid van het bezwaar en in hoger beroep niet langer de tijdigheid van het beroep . Nog daargelaten dat de zaak van appellante geen bestuursrechtelijke procedure is maar een tuchtprocedure waarop de Wtra van toepassing is, ziet appellante eraan voorbij dat het nu gaat om de tijdigheid van het hoger beroep bij het College zelf. Artikel 43, eerste lid, van de Wtra is dwingend van aard en daarin staat dat de beroepstermijn begint te lopen op de dag na verzending van de uitspraak van de accountantskamer. Het College mag daar niet van afwijken.”

5.30. Het CBb deelt dus de opvatting van de CRvB, de Hoge Raad en de ABRvS dat voortaan ambtshalve tijdigheidsonderzoek achterwege blijft naar het rechtsmiddel in vorige instantie. Maar voor zover ik heb kunnen nagaan in de rechtspraak van het CBb, heeft het zich (nog) niet expliciet verenigd met de tweede opvatting, dat het bestuursorgaan voortaan niet na een inhoudelijke beoordeling van het bezwaar voor het eerst in beroep het tijdigheidsverweer mag voeren.48 Zo overweegt het CBb in een uitspraak van 21 februari 202349 niet meer dan dat zich in die zaak niet het geval voordoet dat de rechtbank ambtshalve heeft getoetst of tijdig bezwaar is gemaakt nadat het bestuursorgaan het (ontijdige) bezwaar inhoudelijk heeft beoordeeld. Zo ook overweegt het CBb in een uitspraak van 4 juli 202350 slechts dat uit de uitspraak van de CRvB van 9 juli 2021 niet volgt dat het bestuursorgaan in beroep niet op een andere grond dan in bezwaar mag tegenwerpen dat niet tijdig bezwaar is gemaakt.51 Verder laat de grotekameruitspraak van het CBb van 30 januari 2024 zich alleen expliciet erover uit dat bezwaar- en beroepstermijnen niet langer van openbare orde zijn en wat de gevolgen daarvan zijn.52 Korter gezegd, de rechtspraak van het CBb geeft vooralsnog net zo min als die van de Hoge Raad prijs of het bestuursorgaan het tijdigheidsverweer nog steeds voor het eerst in beroep mag voeren.

5.31. Dit vindt steun in het jaaroverzicht 2023 van de Commissie rechtseenheid bestuursrecht. Daarin wordt namelijk opgemerkt (met cursivering van mijn hand):53

“Ambtshalve toetsing tijdigheid bezwaar in beroepIn 2021 hebben de hoogste bestuursrechters de tot dat moment vaste rechtspraak verlaten dat de rechter ambtshalve toetst of een bezwaar- of beroepschrift in de eerdere fase van de procedure tijdig is ingediend (CRvB 9 juli 2021, ECLI:NL:CRVB:2021:1500, HR 16 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1153, ABRvS 4 augustus 2021, ECLI:NL:RVS: 2021:1730). In de uitspraken van de CRvB en de ABRvS isbovendien overwogen dat een bestuursorgaan dat een inhoudelijk besluit in bezwaar neemt ondanks het feit dat niet tijdig bezwaar is gemaakt in beroep niet alsnog kan aanvoeren dat het bezwaar niet-ontvankelijk is. De rechtszekerheid van de belanghebbende verzet zich daartegen. (…)”

Op de valreep van het nemen van de onderhavige conclusie zag ik dat in het op 6 februari 2025 gepubliceerde jaaroverzicht 2024 dezelfde passage is opgenomen, met dien verstande dat de volgende zin is toegevoegd: “In de uitspraak van de grote kamer van het CBb van 30 januari 2024, ECLI:NL:CBB:2024:31, is deze rechtspraak nogmaals uiteengezet.”54 Voor de goede orde merk ik op dat ik, zoals zojuist ook vermeld, in die uitspraak geen expliciete overweging heb kunnen vinden over het tijdigheidsverweer.

5.32. Kortom, de rechtspraak van de hoogste bestuursrechters biedt niet een eenduidig antwoord op de vraag of het bestuursorgaan een tijdigheidsverweer mag voeren na een inhoudelijke beoordeling van het bezwaar. De vraag rijst hoe de (lagere) feitenrechters met die vraag omgaan bij gebreke van een eenduidig antwoord van de hoogste bestuursrechters.

Rechtspraak van (lagere) feitenrechters over tijdigheidsverweer

5.33. Ik begin bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden als bestuursstrafrechter in zogenoemde Mulderzaken. In Mulderzaken kan degene aan wie een sanctie is opgelegd, opkomen tegen de sanctie eerst in administratief beroep bij de officier van justitie, dan in beroep bij de kantonrechter en vervolgens in hoger beroep bij dit gerechtshof. Dat gerechtshof hanteert hetzelfde uitgangspunt als dat van de CRvB en de ABRvS: na een inhoudelijke beoordeling van het administratief beroep, mag de officier van justitie niet voor het eerst in beroep bij de kantonrechter tegenwerpen dat niet tijdig administratief beroep is ingesteld. Hetzelfde geldt voor de advocaat-generaal, die in plaats van de officier van justitie optreedt in hoger beroep. Evenals de CRvB (zie 5.10), grondt het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden dit uitgangspunt op de rechtszekerheid van degene aan wie de sanctie is opgelegd. Opmerkelijk (zie eerder 5.26) is trouwens dat ook dit gerechtshof, in navolging van de ABRvS, zijn uiteindelijke oordeel dat het niet de tijdigheid van het administratief beroep kan beoordelen, erop grondt dat het anders buiten de omvang van het geding zou treden, hoewel de advocaat-generaal zich in hoger beroep op het standpunt had gesteld dat het administratieve beroep niet-ontvankelijk moet worden verklaard:55

“4. (…) Zowel de CRvB als de HR heeft geoordeeld dat de wettelijke bepalingen over de tijdigheid van het instellen van een rechtsmiddel wel dwingend van aard zijn, maar niet (meer) van openbare orde. Het hof ziet aanleiding om de CRvB en de HR hierin te volgen.5. Het hof zal voortaan als uitgangspunt hanteren dat de kantonrechter (slechts) is gehouden om de tijdigheid van het bij hem ingestelde beroep te beoordelen, maar dat hij niet tevens, ambtshalve, al dan niet op initiatief van de officier van justitie, de tijdigheid van het administratief beroep mag beoordelen. Dit betekent dat de kantonrechter het bij de officier van justitie ingestelde administratief beroep niet wegens termijnoverschrijding alsnog niet-ontvankelijk mag verklaren, wanneer de officier van justitie ondanks het feit dat niet tijdig administratief beroep is ingesteld daarop toch een inhoudelijke beslissing heeft genomen. De rechtszekerheid van de betrokkene vergt namelijk dat hem in dat geval niet door de kantonrechter, ambtshalve, al dan niet op initiatief van de officier van justitie, wordt tegengeworpen dat het beroep niet tijdig was.6. Ook in hoger beroep zal het hof niet langer ambtshalve, al dan niet op initiatief van de advocaat-generaal (die in hoger beroep als partij in de plaats treedt van de officier van justitie), beoordelen of het administratief beroep tijdig is ingesteld. Verder zal het hof niet langer ambtshalve beoordelen of het beroep bij de kantonrechter tijdig is ingesteld. Slechts als de officier van justitie hoger beroep instelt en in hoger beroep als grond aanvoert dat het beroep bij de kantonrechter niet tijdig was ingesteld zodat de kantonrechter dit beroep niet-ontvankelijk had behoren te verklaren, zal het hof de tijdigheid van het beroep bij de kantonrechter beoordelen.7. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen kan het hof in de onderhavige zaak niet beoordelen of het administratief beroep tijdig is ingesteld. Het hof zou daarmee buiten de omvang van het geding treden, hetgeen in strijd is met artikel 8:69, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht, dat in deze procedure naar analogie van toepassing is.”

5.34. Ik vervolg met het Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba (GHvJ). Ook het GHvJ hanteert hetzelfde uitgangspunt als dat van de CRvB en de ABRvS. Het gaat ervan uit dat het bestuursorgaan niet voor het eerst in beroep mag tegenwerpen dat niet tijdig bezwaar is gemaakt na een inhoudelijke beoordeling van het bezwaar.56 Het GHvJ gaat zelfs nog een stap verder. Het gaat daarvan ook uit na het uitblijven van enige beoordeling van het bezwaar. Ook in het geval dat het beroep zich richt tegen het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar, mag het bestuursorgaan dit niet meer tegenwerpen. Dat is omdat de wettelijke fictie die het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar gelijkstelt aan een afwijzende uitspraak op bezwaar, met zich brengt dat het bestuursorgaan wordt geacht het bezwaar ontvankelijk te hebben geacht, aldus het GHvJ.57 Deze stap verder heeft tot kritiek in de literatuur geleid.58

5.35. Voor zover ik heb kunnen nagaan, hebben de hoven ‘s-Hertogenbosch en Den Haag zich niet uitgelaten over de vraag of het bestuursorgaan het tijdigheidsverweer mag voeren ook nog na een inhoudelijke beoordeling van het bezwaar. Hetzelfde geldt voor het hof Arnhem-Leeuwarden in belastingzaken. Het hof Amsterdam heeft zich daarover uitgelaten in de bestreden uitspraak. Damen gaat terzijde in op deze uitspraak in een annotatie bij een andere uitspraak. Damen ziet die uitspraak als een voorbeeld van de ‘ingewandenkijkerij’ die nodig is na een uitspraak van een gemengde kamer om te bepalen van welke opvatting ieder van de hoogste bestuursrechters uitgaat:59

“15. (…) Bij uiteenlopende formuleringen moet je volgens het hof Amsterdam dus juist aannemen dat de hoogste bestuursrechters het niet eens zijn.16. Het blijft al met al een duidelijk nadeel van het huidige stelsel van rechtsmachtverdeling dat we na een uitspraak alsBlack Label Hotel [de door Damen geannoteerde uitspraak, MP] aan ingewandenkijkerij moeten doen om te zien welke draai elke hoogste bestuursrechter aan zo’n uitspraak geeft.”

5.36. Ik besluit met de rechtbanken. In belastingzaken hanteert de rechtbank Noord-Nederland hetzelfde uitgangspunt als dat van de CRvB en de ABRvS: na een inhoudelijke beoordeling van het bezwaar mag de inspecteur niet voor het eerst in beroep het tijdigheidsverweer voeren. Deze rechtbank ziet namelijk geen aanknopingspunten om een ander uitgangspunt te hanteren in belastingzaken en daarmee de rechtseenheid in het bestuursrecht opzij te zetten.60 De rechtbank Zeeland-West-Brabant bouwt voort op dit uitgangspunt. In een geval waarin de inspecteur voor het eerst in beroep het verweer voert dat niet bezwaar is gemaakt voor een bepaald loonheffingstijdvak en dus ten onrechte uitspraak op bezwaar is gedaan voor dit tijdvak, verwerpt die rechtbank dit verweer omdat het tardief is, onder verwijzing naar mede de uitspraken van de CRvB van 9 juli 2021 en van de ABRvS van 4 augustus 2021.61 De rechtbank Noord-Holland heeft dat uitgangspunt aanvaard in de uitspraak die is voorafgegaan aan de bestreden uitspraak van het Hof in dit geval. Voor zover ik heb kunnen nagaan, hebben de rechtbanken Den Haag en Gelderland zich niet erover uitgelaten of ditzelfde uitgangspunt al dan niet geldt voor belastingzaken.

6. Beschouwing: tijdigheidsverweer voor het eerst in beroep in belastingzaken?

6.1. Deze zaak is een tweepartijengeschil. In verband daarmee beperk ik mij tot de vraag of het bestuursorgaan na een inhoudelijke behandeling van het bezwaar voor het eerst in beroep het tijdigheidsverweer mag voeren in een tweepartijengeschil over een belastingzaak. Ik abstraheer dus van de vraag of het bestuursorgaan níet, maar een belanghebbende derde wél dit verweer mag voeren in een meerpartijengeschil over een belastingzaak. Overigens mag naar het oordeel van de CRvB een belanghebbende derde dat verweer voeren in een meerpartijengeschil (zie 5.7-5.10).

6.2. Men zou kunnen betogen dat het niet nodig is om nader op de vraag in te gaan of het bestuursorgaan na een inhoudelijke behandeling van het bezwaar het tijdigheidsverweer in (hoger) beroep mag voeren in een belastingzaak, omdat een voldoende zwaarwegend argument voor een positief antwoord al gelegen is in het belang van de rechtseenheid met de rechtspraak van de CRvB en ABRvS. Eerdere jurisprudentie leert immers dat het belang van de rechtseenheid van groot gewicht is. Dat belang is zelfs van zodanig groot gewicht dat in HR BNB 2019/142, gelet op dat belang, de Hoge Raad is teruggekomen van een rechtsopvatting die strekte tot rechtsbescherming van belastingplichtigen aan wie een boete is opgelegd.62

6.3. Ik ga niettemin toch nader op de vraag in, omdat het weinig toegevoegde waarde zou hebben indien deze conclusie zich zou beperken tot het rechtseenheid-argument. Daarbij komt dat het prima facie nogal wat is om een partij in wezen de mogelijkheid te ontnemen om een relevant verweer te voeren (c.q. een eerder gemaakte fout te herstellen; vgl. Zijlstra in 5.15). Bovendien is van belang dat een algemene lijn in de rechtspraak is dat de omstandigheid dat een verweer in een eerdere instantie niet is gevoerd, niet in de weg staat om dat verweer alsnog te voeren. Dat is anders indien het verweer “ondubbelzinnig zou zijn prijsgegeven, dan wel wordt aangevoerd onder zodanige omstandigheden, dat behandeling ervan zou leiden tot een inbreuk op een goede procesorde.”63 Het in algemene zin ontzeggen aan het bestuursorgaan van de mogelijkheid om voor het eerst in beroep (of hoger beroep) een tijdigheidsverweer te voeren, staat daarmee op gespannen voet.

HR BNB 2021/140: geen eenduidige richting

6.4. Voordat ik inga op de uitspraak van de CRvB behandel ik of het in 5.16 geciteerde HR BNB 2021/140 richting geeft voor beantwoording van de vraag of het bestuursorgaan na een inhoudelijke beoordeling van het bezwaar voor het eerst in beroep dat verweer mag voeren. Weliswaar laat, zoals gezegd (zie 5.17-5.21), dit arrest zich niet uit over die vraag, maar dat sluit niet uit dat de overwegingen over het ambtshalve tijdigheidsonderzoek wel aanknopingspunten zouden kunnen bieden voor de beantwoording van de vraag.

6.5. Een eerste aanknopingspunt lijkt op het eerste gezicht te zijn dat, zoals de Hoge Raad overweegt in HR BNB 2021/140, niet valt in te zien welk zwaarwegend belang gediend kan zijn met ambtshalve beoordeling van de tijdigheid van het rechtsmiddel in vorige instantie. Met andere woorden, tijdigheidsonderzoek dient niet enig zwaarwegend belang wanneer zulk onderzoek ambtshalve plaatsvindt. Het lijkt dan in de rede te liggen dat het net zo min enig zwaarwegend belang dient wanneer zulk onderzoek zou plaatsvinden op initiatief van het bestuursorgaan. De betrokken belangen zijn immers eender, ongeacht of zij nu zijn betrokken bij onderzoek dat plaatsvindt op initiatief van de rechter dan wel bij onderzoek dat geschiedt op initiatief van het bestuursorgaan. De belangen als zodanig worden immers niet anders alleen maar omdat het initiatief voor het onderzoek zelf verschilt.

6.6. Daartegenover staat dat betoogd kan worden dat de bedoelde overweging van de Hoge Raad moet worden gezien specifiek in de context van ambtshalve beoordeling, waarbij dus aan de orde is dat het bestuursorgaan niet een tijdigheidsverweer voert. Gelet op de context zou de overweging zo begrepen kunnen worden dat niet valt in te zien welk zwaarwegend belang gediend kan zijn met ambtshalve beoordeling van de ontvankelijkheid, als zelfs de partij die direct belang zou hebben bij een niet-ontvankelijkheid zich daarop niet beroept. Ik merk bovendien op dat als het argument van – kort gezegd – het ontbreken van een zwaarwegend belang wordt doorgetrokken op de wijze zoals vermeld in 6.5, dit meebrengt dat de hogerberoeprechter evenmin de tijdigheid vanhet beroep bij de rechtbank op initiatief van het bestuursorgaan beoordeelt. Zo ver is zelfs de CRvB niet willen gaan (zie 5.11).

6.7. Daarbij komt dat een tweede aanknopingspunt het eerste nuanceert. Dit tweede punt is dat, zoals de Hoge Raad eveneens overweegt in HR BNB 2021/140, de bepalingen van art. 6:7 tot en met art. 6:9 en art. 6:11 Awb niet zonder meer met zich brengen dat de rechter in volgende instantie de tijdigheid van het rechtsmiddel in vorige instantie ambtshalve opnieuw onderzoekt. Deze overweging is negatief ingestoken en duidt op terughoudendheid (“niet zonder meer”). In dat opzicht wijst zij in de richting van de tegengestelde opvatting, dus dat de rechter weliswaar niet meer ambtshalve maar nog wel op initiatief van het bestuursorgaan de tijdigheid beoordeelt. Daarvoor valt bovendien wel wat meer te zeggen. Het is één ding dat de rechter de (dwingend geformuleerde) wettelijke tijdigheidbepalingen voortaan niet hoeft toe te passen op het rechtsmiddel in vorige instantie wanneer het bestuursorgaan zich niet beroept op hun toepassing, maar het is een stap verder om de bepalingen niet toe te passen indien het bestuursorgaan zich wél beroept daarop. De art. 6:7 tot en met art. 6:9 en art. 6:11 Awb bieden voor dat laatste geen aanknopingspunten. Ik merk ook op dat er geen bepaling is die inhoudt dat sprake is van rechtsverwerking indien het bestuursorgaan bij uitspraak op bezwaar verzuimt het bezwaar niet-ontvankelijk te verklaren.

6.8. HR BNB 2021/140 geeft dus geen duidelijke richting voor beantwoording van de vraag. Dit brengt mij bij de uitspraak van de CRvB van 9 juli 2021.

CRvB: rechtszekerheid

6.9. Wat betreft ambtshalve tijdigheidsonderzoek hebben de Hoge Raad en de CRvB dezelfde (nieuwe) opvatting: de rechter behoort de tijdigheid van een rechtsmiddel in een vorige instantie niet ambtshalve te beoordelen. Zoals eerder opgemerkt (5.22), verschilt de motivering echter: de Hoge Raad geeft in HR BNB 2021/140 een ‘negatieve’ motivering, terwijl de CRvB een ‘positieve’ motivering geeft, namelijk de rechtszekerheid van de belanghebbende. Diezelfde motivering geeft de CRvB voor zijn opvatting dat de rechter de tijdigheid van het bezwaar evenmin op initiatief van het bestuursorgaan beoordeelt (als het bestuursorgaan eerder een inhoudelijk besluit op het bezwaar heeft genomen). Ik onderzoek hierna of bij deze rechtszekerheid-argumentatie kan worden aangesloten. Dat de Hoge Raad het rechtszekerheidsargument niet bezigt ter onderbouwing van zijn opvatting over ambtshalve tijdigheidsonderzoek, betekent immers nog niet dat het argument geen opgeld kan doen in het kader van de vraag of de rechter een tijdigheidsverweer inhoudelijk mag beoordelen.

6.10. De term ‘rechtszekerheid’ komt niet alleen in rov. 4.4 van de uitspraak van de CRvB voor. De term komt ook voor in rov. 4.3 waar de CRvB de strekking van de wettelijke bepalingen over de bezwaar- en beroepstermijn in het bestuursrecht weergeeft. Die strekking “is de rechtszekerheid van de bij het besluit betrokkenen: het bestuursorgaan, de belanghebbende tot wie het besluit is gericht en eventuele belanghebbende derden.” Weliswaar volgt uit HR BNB 2021/140 niet dat de Hoge Raad uitgaat van eenzelfde strekking van die wettelijke bepalingen (zie 5.16), maar ik neem aan dat dit laatste wel het geval is. Dat rechtsmiddeltermijnen die strekking hebben, is bovendien algemeen aanvaard, bijvoorbeeld ook door het HvJ, ook in belastingzaken. Zo overweegt het HvJ in de zaak Alstom Power Hydro: “dat het met het recht van de Unie verenigbaar is dat in het belang van de rechtszekerheid, waarin zowel de belastingplichtige als de belastingdienst bescherming vindt, redelijke beroepstermijnen worden vastgesteld die gelden op straffe van verval van recht”.64 Ik merk daarbij op dat wellicht op het eerste gezicht merkwaardig aandoet dat het bestaan van een fatale beroepstermijn een belang in de rechtszekerheid van een belastingplichtige dient (want zo’n termijn kan zijn belangen juist schaden indien hij de termijn overschrijdt), maar dat rechtszekerheidsbelang betreft het belang van tijdige zekerheid over de rechtspositie.65

6.11. Ik weet niet of de CRvB dat ook zo ziet, maar de in rov. 4.4 bedoelde rechtszekerheid van de belanghebbende betreft dus een ander aspect van rechtszekerheid dan de in rov. 4.3 bedoelde rechtszekerheid van de belanghebbende. In rov. 4.3 gaat het om rechtszekerheid in de zin dat de rechtspositie (het besluit) definitief komt vast te staan. In rov. 4.4 gaat het juist niet om rechtszekerheid van de belanghebbende in die zin maar om rechtszekerheid die erin bestaat dat als het bestuursorgaan inhoudelijk op het bezwaar heeft beslist, de belanghebbende niet alsnog in beroep wordt tegengeworpen dat het bezwaar niet tijdig is. Bij deze rechtszekerheid gaat het veeleer om bescherming van de verwachtingen die bij de belanghebbende zijn gewekt door de inhoudelijke behandeling door het bestuursorgaan van zijn bezwaar. In rov. 4.4 wordt ook nog gerefereerd aan het waarborgen van de rechtszekerheid van derde belanghebbenden: zij kunnen daarom wel in beroep aanvoeren dat het bezwaar niet-ontvankelijk is wegens termijnoverschrijding. Die rechtszekerheid betreft dus weer de rechtszekerheid die erin bestaat dat de rechtspositie (het besluit) definitief komt vast te staan na het verstrijken van de bezwaartermijn. Wat opvalt is dat waar in rov. 4.3 de rechtszekerheid van het bestuursorgaan nog wel wordt genoemd, die rechtszekerheid onvermeld blijft in rov. 4.4. In de overwegingen in rov. 4.4 ligt niettemin besloten dat het belang van die rechtszekerheid van het bestuursorgaan het aflegt tegen de rechtszekerheid van de belanghebbende. Crux is daarbij kennelijk dat het bestuursorgaan zelf eerder een inhoudelijk besluit heeft genomen. De afweging valt namelijk kennelijk weer anders uit indien de rechter in eerste aanleg het beroep inhoudelijk heeft behandeld, want in dat geval kan – zo volgt uit rov. 4.5 – het bestuursorgaan wel in hoger beroep aanvoeren dat het beroep niet-ontvankelijk had moeten worden verklaard.

6.12. De uitspraak van de CRvB tracht zo bezien een evenwicht te vinden tussen de verscheidene rechtszekerheidsbelangen. Dat de CRvB bij zijn beslissing dat als een inhoudelijk besluit op het bezwaar is genomen, de bestuursrechter niet meer de tijdigheid van het bezwaar beoordeelt, geen onderscheid maakt tussen een ambtshalve beoordeling en een beoordeling op initiatief van het bestuursorgaan, is te onderbouwen. In het geval dat het bestuursorgaan voor het eerst in beroep de belanghebbende tegenwerpt dat niet tijdig bezwaar is gemaakt, wordt immers de rechtszekerheid van de belanghebbende minstens even zwaar aangetast als in het geval dat de rechter hem dit ambtshalve tegenwerpt. In beide gevallen is een inhoudelijke beoordeling van het bezwaar voorafgegaan aan het instellen van beroep. Dit betekent dat de belanghebbende beroep heeft ingesteld denkelijk in de verwachting dat evenzeer een inhoudelijke beoordeling zou plaatsvinden ten overstaan van de rechter. Daartegenover staat het belang van rechtszekerheid voor het bestuursorgaan. Dit belang vertegenwoordigt het algemene belang dat na het verstrijken van de termijn voor het maken van bezwaar onherroepelijk komt vast te staan wat rechtens is (vgl. Zijlstra in 5.15). Dit belang weegt niet zwaarder wanneer het bestuursorgaan eerst in beroep tegenwerpt dat niet tijdig bezwaar is gemaakt dan wanneer de rechter dit ambtshalve tegenwerpt. Het gewicht ervan verschilt immers niet al naargelang van de omstandigheid op wiens initiatief de wettelijke tijdigheidsbepalingen worden toegepast.

6.13. Prima facie valt moeilijk in te zien waarom in belastingzaken de rechtszekerheid van de belanghebbende minder zwaar zou wegen dan in het overige bestuursrecht en evenmin waarom de afweging tegenover het (algemeen) belang bij handhaving van de rechtsmiddeltermijnen anders zou moeten uitvallen. Voeg daarbij het belang van rechtseenheid en dan komt men er al snel op uit dat ook voor het belastingrecht zou moeten worden aanvaard dat als een inhoudelijk besluit op het bezwaar is genomen, de rechter niet meer de tijdigheid van het bezwaar beoordeelt, ook niet na een tijdigheidsverweer van het bestuursorgaan.

Complicatie: wat is eigenlijk de grondslag?

6.14. Toch is daarmee niet het laatste gezegd. Want wat is eigenlijk de grondslag voor de opvatting dat de rechter de tijdigheid van het bezwaar niet beoordeelt, ook niet indien een tijdigheidsverweer is gevoerd door het bestuursorgaan?66 Dat het bezwaar niet-ontvankelijk is indien het onverschoonbaar tardief is gemaakt, volgt dwingend uit de wettelijke tijdigheidsbepalingen. Dat de rechter deze norm niet meer ambtshalve handhaaft is navolgbaar, maar wat is de grondslag om – in wezen – het bestuursorgaan te ontzeggen het tijdigheidsverweer te voeren? Het is duidelijk – althans in de CRvB-uitspraak – dat de rechtszekerheid van de belanghebbende het onderliggende ‘inhoudelijke’ argument is, maar wat is precies de juridische kapstok? Vergelijk ook Zijlstra in 5.15.

6.15. De juridische redenering van de CRvB dat de rechter nietambtshalve aan de belanghebbende tegenwerpt dat het bezwaar niet tijdig was, kan ik volgen: (i) de bezwaartermijn is niet van openbare orde (althans zo begrijp ik de CRvB; zie 5.8) en (ii) art. 8:69 Awb brengt mee dat de bestuursrechter uitspraak doet op de grondslag van – kort gezegd – wat partijen aanvoeren. Anders gezegd: gegeven dat de bezwaartermijn niet van openbare orde is, handelt de rechter in strijd met art. 8:69 Awb indien hij ambtshalve aan de belanghebbende tegenwerpt dat het bezwaar niet tijdig was. Dat is ook de slotsom van de CRvB in zijn uitspraak van 9 juli 2021 (zie 5.12).

6.16. Zoals eerder opgemerkt (5.26) zie ik echter niet goed in hoe geoordeeld kan worden dat de rechter in strijd handelt met art. 8:69 Awb als hij belanghebbende tegenwerpt dat het bezwaar niet tijdig wasnaar aanleiding van een tijdigheidsverweer van het bestuursorgaan . Dan beslist de rechter immers juist wel op grondslag van wat een partij aanvoert. Dat de bezwaartermijn niet (meer) van openbare orde is, kan evenmin dienen ter ondersteuning van de opvatting dat de rechter de tijdigheid van het bezwaar niet mag beoordelen naar aanleiding van een tijdigheidsverweer van het bestuursorgaan. De twee juridische steunpunten voor de opvatting dat de rechter de tijdigheid van het bezwaar niet ambtshalve mag beoordelen, kunnen dus niet dienen ter ondersteuning voor die laatste opvatting.

6.17. Dan is de vraag of in de norm die de rechtszekerheid waarborgt, te weten het rechtszekerheidsbeginsel, de sleutel kan worden gevonden. Rechtsbeginselen, waaronder het rechtszekerheidsbeginsel, kunnen verschillende functies vervullen bij de rechtstoepassing. Zo kunnen beginselen een rol spelen bij de interpretatie van regels. Uitleg van de wettelijke bepalingen over de tijdigheid van een bezwaar op een zodanige wijze dat het resultaat is dat de rechter de tijdigheid van het bezwaar niet mag beoordelen naar aanleiding van een tijdigheidsverweer van het bestuursorgaan, lijkt mij echter een brug te ver gelet op de tekst van die bepalingen. Verder kunnen beginselen dienen als norm waaraan regels worden getoetst. Toetsing van de voornoemde wettelijke bepalingen aan het rechtszekerheidsbeginsel, is echter reeds niet mogelijk gelet op het Harmonisatiewetarrest67 . Het rechtszekerheidsbeginsel kan ook dienen als beginsel van behoorlijk bestuur om gedrag van bestuursorganen te normeren. Ik meen dat daarin de sleutel kan worden gevonden. Ik meen bovendien dat de CRvB-uitspraak goed te passen is in die sleutel, én dat die benadering conceptueel past bij jurisprudentie van de hoogste bestuursrechters op een ander terrein. Ik licht dit toe.

6.18. In de kernoverweging van de CRvB staat weliswaar centraal dat belanghebbende nietdoor de bestuursrechter wordt tegengeworpen dat het bezwaar niet tijdig was, maar – zoals eerder opgemerkt (5.10) – ligt in de uitspraak ook besloten dat de CRvB zich tevens richt tothet bestuursorgaan . De kernoverweging houdt immers in wezen mede in dat als het bestuursorgaan een inhoudelijk besluit op bezwaar neemt, het vervolgens in beroep niet alsnog het verweer kan voeren dat het bezwaar niet tijdig was. De CRvB stelt daarmee in zeker opzicht grenzen aan het handelen van het bestuursorgaan. De CRvB doet dat omdat de rechtszekerheid van de belanghebbende dat vergt. Het rechtszekerheidsbeginsel beperkt dus zo bezien het bestuursorgaan bij de uitoefening van zijn bevoegdheid om verweer te voeren. Dat de crux voor die beperking gelegen is in de omstandigheid dat het bestuursorgaan eerder inhoudelijk op bezwaar heeft beslist, vindt steun erin dat het bestuursorgaan in hoger beroep wél het verweer mag voeren dat de rechtbank het beroep ten onrechte tijdig heeft geacht (5.11). Dit wijst er te meer op dat het ontzeggen van het tijdigheidsverweer voor het bezwaar in wezen is gebaseerd op het rechtszekerheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur.

6.19. Vanuit deze invalshoek – te weten dat het rechtszekerheidsbeginsel het bestuursorgaan beperkt bij de uitoefening van zijn bevoegdheid om verweer te voeren – is er een parallel met de jurisprudentie in het algemene bestuursrecht over een andere bevoegdheid, namelijk de bevoegdheid om een beschikking in te trekken in het geval dat de wet geen specifieke regeling bevat voor intrekking. In dat geval wordt aangenomen dat het bestuursorgaan in beginsel de bevoegdheid heeft om een beschikking in te trekken, omdat aanvaard wordt dat die bevoegdheid impliciet besloten ligt in de bevoegdheid tot het geven van de beschikking.68 Hier van belang is dat de bevoegdheid wordt begrensd door in het bijzonder het rechtszekerheidsbeginsel.69 Ik citeer uit een recente uitspraak van de ABRvS (waaruit ik hierna in 6.28 nog een passage citeer):70

“9.2. Zoals de Afdeling ook eerder heeft overwogen (bijvoorbeeld in haar uitspraak van 3 november 2010, ECLI:NL:RVS:2010:BO2720, r.o. 2.5.1), kan aan het college in beginsel niet de bevoegdheid worden ontzegd om een besluit tot het toekennen van planschadevergoeding in te trekken of te wijzigen, indien achteraf blijkt dat deze ten onrechte is toegekend, zij het dat deze bevoegdheid wordt begrensd door algemene rechtsbeginselen, in het bijzonder het rechtszekerheidsbeginsel. (…)”

Er is een zekere gelijkenis tussen het alsnog voeren van een tijdigheidsverweer en de intrekking van een beschikking: indien het bestuursorgaan in (hoger) beroep alsnog een tijdigheidsverweer voert, komt het in zeker opzicht terug van zijn (impliciet) genomen beslissing het bezwaar ontvankelijk te achten en inhoudelijk te behandelen.

6.20. Al met al sta ik voor dat het rechtszekerheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur dient als grondslag voor de in 6.14 bedoelde opvatting. Dit leidt wel tot een accentverschuiving bij de opvatting. De nadruk ligt niet zozeer op wat de bestuursrechter niet mag doen, maar veeleer op binding van het bestuursorgaan aan het rechtszekerheidsbeginsel: het rechtszekerheidsbeginsel verzet zich ertegen dat het bestuursorgaan het tijdigheidsverweer voert als het eerder inhoudelijk op het bezwaar heeft beslist.

Verhouding tot de jurisprudentie over het vertrouwensbeginsel

6.21. Ik hintte er al eerder op (6.11): het waarborgen van de hier aan de orde zijnde rechtszekerheid van de belanghebbende, kan ook worden gezien als het honoreren van de verwachtingen die bij de belanghebbende zijn gewekt door de inhoudelijke behandeling door het bestuursorgaan van zijn bezwaar. Het gaat om de gewekte verwachting dat het bezwaar tijdig is althans dat er geen in het tijdigheidsvereiste gelegen beletsel is om het bezwaar inhoudelijk te behandelen. Dit brengt mij bij de vraag naar de verhouding tot de jurisprudentie van de Hoge Raad over het vertrouwensbeginsel. Ik behandel drie aspecten.

Enkele omstandigheid dat bezwaar inhoudelijk is beoordeeld voldoende om gerechtvaardigd vertrouwen aanwezig te achten?

6.22. De opvatting van de CRvB en de ABRvS komt erop neer dat het bestuursorgaan het tijdigheidsverweer niet mag voeren, alleen al doordat een inhoudelijke beoordeling van het bezwaar is verricht. De vraag rijst of het verenigbaar is met de rechtspraak van de Hoge Raad over het vertrouwensbeginsel dat deze enkele omstandigheid leidt tot in rechte te beschermen vertrouwen bij de belanghebbende.

6.23. De enkele omstandigheid van een inhoudelijke beoordeling van het bezwaar doet denken aan de omstandigheid dat de belastingaanslag is vastgesteld in overeenstemming met de aangifte op een bepaald punt. Deze laatste omstandigheid volstaat op zichzelf niet voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel. Daarvoor zijn andere omstandigheden vereist die de indruk hebben kunnen wekken dat de vaststelling van de belastingaanslag op het desbetreffende punt berust op een bewuste standpuntbepaling van de inspecteur.71 Dit geldt niet alleen wanneer de inspecteur uitgaat van een ander standpunt over het desbetreffende punt bij het vaststellen van een daaropvolgende belastingaanslag over hetzelfde jaar, zoals bij navordering,72 dan wel over een later jaar.73 Het geldt ook wanneer de inspecteur van standpunt wijzigt over het desbetreffende punt in een procedure over de belastingaanslag die is vastgesteld in overeenstemming met de aangifte op hetzelfde punt.74 Het laatste komt mijns inziens dicht in de buurt van het geval dat het bestuursorgaan in beroep wijzigt van standpunt over het bezwaar in die zin dat het bestuursorgaan opeens het bezwaar wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk acht.

6.24. Dat geval onderscheidt zich mijns inziens niettemin van het enkele volgen van de aangifte op een bepaald punt. De vraag of het bezwaar tijdig is, gaat niet alleen logischerwijs maar ook – en: zelfs – dwingendrechtelijk vooraf aan de inhoudelijke beoordeling daarvan want de wettelijke bepalingen over de bezwaartermijn zijn dwingend van aard (zie 5.7). Bovendien gaat deze vraag steeds vooraf daaraan: dezelfde wettelijke bepalingen verplichten het bestuursorgaan in alle gevallen te beoordelen of het bezwaar tijdig is (zie 5.16). Dit een en ander gaat niet zonder meer op voor het geval dat de belastingaanslag is vastgesteld in overeenstemming met de aangifte op een bepaald punt. Bij het vaststellen van de aanslag geldt namelijk als uitgangpunt dat de inspecteur mag uitgaan van de juistheid van de gegevens die de belastingplichtige in zijn aangifte heeft vermeld.75 Daarom meen ik dat beide gevallen onderling zijn te onderscheiden. Daarvan uitgaande, is het mijns inziens dus verenigbaar met de rechtspraak van de Hoge Raad over het vertrouwensbeginsel dat de enkele inhoudelijke beoordeling van het bezwaar meebrengt dat het rechtszekerheidsbeginsel c.q. het vertrouwensbeginsel zich ertegen verzet dat het bestuursorgaan alsnog in (hoger) beroep het tijdigheidsverweer voert.

Uitzondering voor onjuiste of onvolledige gegevensverstrekking?

6.25. Aan een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel bij een impliciete standpuntbepaling kan in de weg staan dat de belanghebbende onjuiste of onvolledige gegevens heeft verstrekt over de kwestie waarop het standpunt ziet voordat het is bepaald.76 Dit geldt evenzo bij een beroep op het vertrouwensbeginsel in het geval van een als toezegging op te vatten expliciete uitlating.77

6.26. De CRvB en de ABRvS gaan ervan uit dat het bestuursorgaan het tijdigheidsverweer niet mag voeren na een inhoudelijke beoordeling van het bezwaar wegens de rechtszekerheid van de belanghebbende. Zij maken niet een voorbehoud voor het geval dat de belanghebbende onjuiste of onvolledige informatie heeft verstrekt aan het bestuursorgaan over de tijdigheid (of verschoonbaarheid van de ontijdigheid) van het bezwaar vóór de inhoudelijke beoordeling ervan.

6.27. Toch meen ik dat aanvaard zou moeten worden dat het bestuursorgaan het tijdigheidsverweer wél mag voeren in dat geval. Althans, het ontgaat mij welke rechtszekerheid van de belanghebbende zou vergen dat het bestuursorgaan hem dan niet alsnog tegenwerpt dat niet tijdig bezwaar is gemaakt. Integendeel, het bestuursorgaan mag dit verweer voeren juist wegens het mijns inziens alsdan zwaarder wegende algemene belang dat de wettelijke bepalingen over de bezwaartermijn worden toegepast.

6.28. Ik betwijfel bovendien of de CRvB en de ABRvS anders zouden oordelen in zo’n geval. Ik wees eerder – zie 6.19 – al op de parallel met jurisprudentie over de grenzen die het rechtszekerheidsbeginsel stelt aan de bevoegdheid tot intrekking van een beschikking. Aanvaard wordt daarbij dat intrekking van een begunstigende beschikking, ookex tunc , toch mogelijk is indien zij is verkregen op basis van onjuiste of onvolledige gegevens.78 Ik geef het vervolg van de in 6.19 geciteerde overweging weer uit een recente uitspraak van de ABRvS:79

“9.2. (…) Van schending van het rechtszekerheidsbeginsel is geen sprake wanneer het besluit wordt ingetrokken omdat de verzoeker onjuiste of onvolledige informatie heeft verstrekt en het verstrekken van juiste of volledige gegevens tot een ander besluit op het verzoek om planschadevergoeding zou hebben geleid.”

6.29. Ik maak in dit kader nog twee opmerkingen in verband met de jurisprudentie van de Hoge Raad over het vertrouwensbeginsel. Ook indien onvolledige of onjuiste informatie is verstrekt, kan het gewekte vertrouwen van de belanghebbende nog wel bescherming behoeven, namelijk indien de belanghebbende niet hoefde te beseffen dat die informatie onvolledig of onjuist was. In jurisprudentie over een als toezegging op te vatten expliciete uitlating in de vorm van een beschikking op aanvraag komt namelijk naar voren dat het verstrekken van onjuiste of onvolledige informatie niet zonder meer verhindert dat met succes een beroep op het vertrouwensbeginsel kan worden gedaan. Het is in die jurisprudentie namelijk uitgewerkt wanneer dat wél het geval is. Ten eerste is dat het geval (“hoe dan ook”) indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat aan de inspecteur onjuiste of onvolledige informatie is verstrekt, en de inspecteur (mede) op basis daarvan een beschikking heeft gegeven.80 Ten tweede is dat het geval indien de belastingplichtige (i) bij het verzoek om de beschikking of naar aanleiding van vragen van de inspecteur om nadere inlichtingen naar aanleiding van dat verzoek, onjuiste of onvolledige inlichtingen heeft verstrekt dan wel de inspecteur de juiste en volledige inlichtingen daarover heeft onthouden, terwijl (ii) die belastingplichtige redelijkerwijs had moeten weten dat de inspecteur daardoor niet in staat was het verzoek goed en volledig op zijn fiscale merites te beoordelen.81 Ik meen dat dit een en ander – mutatis mutandis – ook als richtsnoer kan dienen bij de beoordeling of een tijdigheidsverweer toch mogelijk is indien eerder onjuiste of onvolledige gegevens zijn verstrekt. Gegeven dat een bestuursorgaan verplicht is te beoordelen of het bezwaar ontvankelijk is, meen ik namelijk dat het niveau van rechtsbescherming bij vertrouwen dat door een inhoudelijke beslissing op bezwaar is gewekt over de tijdigheid niet lager zou moeten zijn dan bij vertrouwen gewekt door een beschikking op aanvraag.

6.30. De tweede opmerking ligt in het verlengde. Bij een als toezegging op te vatten expliciete uitlating is niet vereist dat het bestuursorgaan daadwerkelijk heeft kennisgenomen van alle omstandigheden van het geval. Het volstaat reeds wanneer de belanghebbende in redelijkheid ervan heeft mogen uitgaan dat het bestuursorgaan heeft kennisgenomen van de feiten en omstandigheden die het van belang acht voor de gedane toezegging. Beslissend is of het risico dat het bestuursorgaan heeft kennisgenomen van ontoereikende feiten en omstandigheden, ligt bij het bestuursorgaan of belanghebbende.82 Ik ga ervan uit dat dit evengoed beslissend is bij een inhoudelijke beoordeling van het bezwaar. Daarvan uitgaande, meen ik dat dit risico ligt bij het bestuursorgaan. Immers, het is verplicht na te gaan of het bezwaar tijdig is. Het is slechts aan het bestuursorgaan hoe het deze kwestie onderzoekt, welke informatie het behoeft en opvraagt bij de belanghebbende. Het is dus niet aan het bestuursorgaanof het die kwestie onderzoekt. Dat is anders in het geval van bijvoorbeeld een boekenonderzoek, maar ook in dat geval ligt het risico bij het bestuursorgaan.83 Het ligt mijns inziens dus eens te meer bij het bestuursorgaan in het geval van een beoordeling van het bezwaar.

Uitzondering voor ‘zozeer in strijd met de juiste wetstoepassing’?

6.31. Een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel is bij een impliciete standpuntbepaling niet mogelijk indien het standpunt zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat de belanghebbende niet op handhaving van dat standpunt mocht rekenen.84 Ook in het kader van een als toezegging op te vatten expliciete uitlating geldt als vereiste voor in rechte te beschermen vertrouwen dat de toezegging niet zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat de belastingplichtige redelijkerwijs de onjuistheid daarvan had kunnen en moeten beseffen.85 Hetzelfde heeft mijns inziens te gelden voor een inhoudelijke beoordeling van het bezwaar. Althans, het zou ongerijmd zijn aan te nemen dat de rechtszekerheid van de belanghebbende zou vergen dat het bestuursorgaan niet mag tegenwerpen dat het bezwaar niet tijdig is, zelfs in gevallen waarin de belanghebbende zelf heeft kunnen en moeten beseffen dat het niet tijdig is. Dan zou de rechtszekerheid dit vergen tegen beter weten van de belanghebbende in. Ook op dit punt wijs ik op een parallel met de intrekking van een beschikking; uit literatuur leid ik af dat in de jurisprudentie aanvaard wordt dat een beschikking ex tunc kan worden ingetrokken, wanneer de beschikking onjuist was en degene aan wie de beschikking is gegeven dit wist of behoorde te weten.86

Slotsom

6.32. Daarmee kom ik tot de slotsom dat het verenigbaar is met de rechtspraak van de Hoge Raad over het vertrouwensbeginsel dat de enkele inhoudelijke beoordeling van het bezwaar als uitgangspunt ertoe leidt dat het bestuursorgaan het tijdigheidsverweer verspeelt. ‘Als uitgangspunt’ want ik meen dat aanvaard zou moeten worden dat een uitzondering aan de orde kan zijn. Dat kan aan de orde zijn in het geval van onjuiste of onvolledige gegevensverstrekking of in het geval de belanghebbende heeft kunnen en moeten beseffen dat het bezwaar onverschoonbaar tardief is.

Implicatie van het voorgaande voor middel 2

6.33. Ik zou middel 2 naar zijn strekking willen opvatten. De onderliggende argumentatie is namelijk sterk gericht op wat uit HR BNB 2021/140 kan worden afgeleid wat betreft de vraag of het bestuursorgaan voor het eerst in beroep het verweer mag voeren dat het bezwaar (onverschoonbaar) niet-tijdig is. Het is weliswaar begrijpelijk dat belanghebbende dat doet, aangezien het Hof zich baseert op HR BNB 2021/140, maar de klachten daarover brengen de belanghebbende niet verder omdat HR BNB 2021/140 naar mijn mening geen antwoord geeft op de vraag (5.21). Anders gezegd: ook als belanghebbende gelijk heeft dat het Hof uit HR BNB 2021/140 niet heeft kunnen afleiden wat het eruit heeft afgeleid, dan nog wil dat niet zeggen dat de rechtsopvatting waarvan het Hof is uitgegaan, rechtens onjuist is.

6.34. Die rechtsopvatting houdt, voor zover hier van belang, in dat – in de kern – het niet zonder meer is uitgesloten dat een bestuursorgaan een tijdigheidsverweer mag voeren nadat het inhoudelijk op het bezwaar heeft beslist. De strekking van het middel 2 is dat die rechtsopvatting onjuist is.

6.35. Het middel faalt naar mijn mening. Weliswaar verzet het rechtszekerheidsbeginsel c.q. het vertrouwensbeginsel zich er als uitgangspunt tegen dat het bestuursorgaan in (hoger) beroep alsnog een tijdigheidsverweer voert nadat het eerder inhoudelijk op het bezwaar heeft beslist, maar het middel gaat eraan voorbij dat uitzonderingen op dit uitgangspunt bestaan. Zo kan een uitzondering aan de orde zijn indien de belanghebbende onjuiste of onvolledige gegevens heeft verstrekt aan het bestuursorgaan over de tijdigheid van het bezwaar vóór de inhoudelijke beoordeling daarvan.

7. Middel 3: stuit het beroep op het rechtszekerheidsbeginsel c.q. het vertrouwensbeginsel af op onjuiste gegevensverstrekking?

7.1. In dit geval is niet alleen inhoudelijk op het bezwaar beslist, maar heeft de Heffingsambtenaar in de uitspraak op bezwaar zich bovendien expliciet over de tijdigheid uitgelaten (zie 2.5). Het Hof heeft dit ook in aanmerking genomen bij zijn beoordeling of het rechtszekerheidsbeginsel c.q. het vertrouwensbeginsel zich verzet tegen het tijdigheidsverweer door de Heffingsambtenaar. Het is er namelijk van uitgegaan dat bij uitspraak op bezwaar een als toezegging op te vatten expliciete uitlating van de Heffingsambtenaar is gedaan dat tijdig bezwaar is gemaakt. Dit leid ik af uit de vooropstellingen van het Hof in rov. 5.5 en de daarin aangehaalde arresten, die namelijk elk zien op de vraag of een als toezegging op te vatten expliciete uitlating is gedaan.87

7.2. Het hoeft geen betoog dat in zo’n geval van een expliciete uitlating het uitgangspunt dat geen tijdigheidsverweer meer mag worden gevoerd, een nog stevigere basis heeft in het rechtszekerheidsbeginsel (c.q. het vertrouwensbeginsel). Zo middel 3 echter betoogt dat in zo’n geval het rechtszekerheidsbeginsel zonder meer in de weg staat aan een tijdigheidsverweer, is dat betoog naar mijn mening onjuist. Ook bij een expliciete uitlating moet naar mijn mening een uitzondering op het uitgangspunt worden aanvaard voor (bijvoorbeeld) het geval van onjuiste of onvolledige gegevensverstrekking (6.26-6.27).

7.3. Het Hof heeft zijn oordeel (in rov. 5.7) dat het rechtszekerheidsbeginsel en de vertrouwensbeginsel in dit geval niet in de weg staan aan het tijdigheidsverweer door de Heffingsambtenaar, erop gebaseerd dat belanghebbende in haar bezwaar een onjuiste weergave van de feiten heeft gegeven:

“5.6 In het onderhavige geval heeft belanghebbende in haar bezwaar gesteld dat de legesaanslag niet in overeenstemming met artikel 3:41 Awb bekend is gemaakt, omdat die aanslag naar het verkeerde adres is gestuurd en dat dit door de heffingsambtenaar erkend is (…). Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende hiermee over deze beide punten (het adres en de erkenning) niet een juiste weergave van de feiten gegeven. (…)”

7.4. Gelet op ’s Hofs vooropstelling heeft het Hof zijn oordeel dus erop gebaseerd dat belanghebbende onjuiste gegevens heeft verstrekt aan de Heffingsambtenaar die relevant zijn voor de beoordeling van het bezwaar. Voor zover middel 3 dit bestrijdt met het betoog dat “reeds uit het enkele feit dat door de heffingsambtenaar inhoudelijk op het bezwaar is beslist, dat het bezwaar (…) ontvankelijk is”, faalt het nu dat betoog onjuist is (6.26-6.27).

7.5. Ik begrijp middel 3 verder zo dat het onder meer erover klaagt dat de Heffingsambtenaar wél heeft erkend dat de aanslag naar het verkeerde adres heeft gestuurd en dat, zo begrijp ik, dus geen sprake is van een onjuiste weergave van de feiten op dit punt. Deze klacht faalt. Het andersluidende oordeel van het Hof is feitelijk, toereikend gemotiveerd in rov. 5.6 en geenszins onbegrijpelijk.

7.6. Wat betreft het oordeel van het Hof dat belanghebbende op het punt van het ‘verkeerde adres’ een onjuiste weergave van de feiten heeft gegeven, merk ik op dat middel 3 dat niet als zodanig betwist. Het middel acht wel zonder belang dat het eerste biljet is verzonden aan het correspondentieadres. Dit ontgaat mij: voor het antwoord op de vraag of onjuiste gegevens zijn verstrekt, lijkt mij bij uitstek van belang of dat adres juist is. Verder lijkt het middel op dit punt een soort beroep op het vertrouwensbeginsel te doen (zo bezien: een beroep op het vertrouwensbeginsel in het kader van een voorwaarde voor toepassing van het vertrouwensbeginsel), te weten dat zij ervan mocht uitgaan dat sprake was van het verkeerde adres gelet op de eerdere communicatie met de Heffingsambtenaar en dat daarom geen sprake is van het verstrekken van onjuiste gegevens, althans dat dit haar niet verwijtbaar is. In zoverre heeft het middel overlap met de in 7.5 vermelde klacht. Het middel deelt dan ook in zoverre hetzelfde lot als die klacht: het faalt ook in zoverre.

7.7. Ik krijg (ook) op de derde alinea van de toelichting op het middel 3 wat lastig grip. Ik begrijp de toelichting niettemin zo dat belanghebbende vanuit verschillende invalshoeken onderbouwt waarom zij uit de uitspraak op bezwaar, met name de passage over de ontvankelijkheid, mocht afleiden dat zij tijdig bezwaar heeft gemaakt. Dit gaat echter langs de kern heen: het staat niet ter discussie dat de uitspraak op bezwaar op zichzelf bezien het vertrouwen wekt dat het bezwaar tijdig is, maar het Hof heeft geoordeeld dat niettemin geen geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel kan worden gedaan omdat belanghebbende onjuiste gegevens heeft verstrekt. De derde alinea bevat geen klachten over dat laatste.

7.8. Slotsom is dat ik in het middel geen klachten hebben kunnen ontwaren die slagen.

7.9. Volledigheidshalve merk ik nog het volgende op. Uit de jurisprudentie die het Hof aanhaalt, kan worden afgeleid dat voor een succesvol beroep op het vertrouwensbeginsel vereist is dat de juiste gegevens zijn verstrekt88 althans dat het verstrekken van onjuiste gegevens in de weg kan staan aan zo’n succesvol beroep.89 Uit de (meer recente) in 6.29 aangehaalde jurisprudentie over een als toezegging op te vatten expliciete uitlating in de vorm van een beschikking komt (echter) naar voren dat het verstrekken van onjuiste of onvolledige gegevens niet zonder meer verhindert dat met succes een beroep op het vertrouwensbeginsel kan worden gedaan. Uit die jurisprudentie volgt namelijk dat, buiten het geval van opzet of grove schuld, ook van belang is of de belastingplichtige redelijkerwijs had moeten weten dat de inspecteur door – kort gezegd – het verstrekken van onjuiste of onvolledige gegevens niet in staat was de voorliggende kwestie goed en volledig op zijn fiscale merites te beoordelen. Zo dit criterium dienovereenkomstig van toepassing is in het kader van de vraag of een onjuiste gegevensverstrekking meebrengt dat het rechtszekerheidsbeginsel zich niet verzet tegen een tijdigheidsverweer (waarvan ik wel voorstander ben; zie 6.29), zou de vraag kunnen rijzen of (in het oordeel van het Hof besloten ligt dat) aan dat criterium is voldaan. Ik laat die vraag echter rusten, omdat het middel deze kwestie niet aansnijdt. Het is naar mijn mening bovendien niet evident dat in dit geval niet aan dit criterium zou zijn voldaan. In dat opzicht is er ook geen prangende reden voor ambtshalve cassatie.

8. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal