Geen lager (gebruikelijk) loon; juiste naheffing loonheffing

1.1. Aan belanghebbende zijn over de tijdvakken 1 januari tot en met 31 december 2014 en 1 januari tot en met 31 december 2015 naheffingsaanslagen loonheffingen opgelegd. Bij beschikkingen is belastingrente berekend.

1.2. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslag en de rentebeschikking voor het tijdvak 1 januari tot en met 31 december 2014 verminderd en de bezwaren inzake de naheffingsaanslag en de rentebeschikking voor het tijdvak 1 januari tot en met 31 december 2015 ongegrond verklaard.

1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd en de naheffingsaanslagen en de belastingrente verminderd.

1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft het incidentele hoger beroep beantwoord.

1.5. De griffier heeft belanghebbende bij aangetekende brief van 26 november 2021 uitgenodigd voor de zitting van 26 januari 2022. Deze brief is volgens de gegevens van Track&Trace van PostNL op 30 november 2021 om 14.46 uur afgehaald op de afhaallocatie Utrecht-Hammarskjöldhof.

1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 januari 2022. Namens belanghebbende is niemand verschenen. Namens de Inspecteur zijn verschenen mr. [naam1] , dr. [naam2] en drs. [naam3] . Gelijktijdig met het onderhavige hoger beroep zijn de zaken met nummers 20/00611 tot en met 20/00615 ten name van [naam4] behandeld.

1.7. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. De vaststaande feiten

2.1. Belanghebbende is opgericht op 14 oktober 2014. Zij exploiteert een onderneming die zich richt op het geven van rechtskundig advies, advisering op het gebied van schaderegeling, sociaal juridisch advies alsmede het behartigen van letselschadezaken.

2.2. Enig aandeelhouder en bestuurder van belanghebbende is [naam4] . Hij is ook bestuurder van de Stichting [naam5] en de Stichting [naam6] . Verder is hij bestuurder en enig aandeelhouder van [naam6] BV.

2.3. Belanghebbende is belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting (Vpb). In de jaren 2014, 2015 en 2016 heeft zij geen aangifte Vpb ingediend. Belanghebbende is in 2015 en 2016 per kwartaal uitgenodigd om aangifte te doen voor de omzetbelasting. Zij heeft in deze jaren geen aangiften omzetbelasting ingediend.

2.4. Belanghebbende heeft zich niet gemeld bij de Belastingdienst als werkgever/‌inhoudingsplichtige voor de loonheffingen.

2.5. Bij brief van 8 september 2015 schrijft [naam4] aan de Inspecteur onder meer:

2.6. De Inspecteur heeft een boekenonderzoek ingesteld bij belanghebbende, [naam4] en de hiervoor onder 2.2 vermelde rechtspersonen.

2.7. De bevindingen van het onderzoek betreffende belanghebbende zijn vastgelegd in het rapport van 25 oktober 2017. In dat rapport staat onder meer het volgende:

2.8. Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft de Inspecteur de in geding zijnde naheffingsaanslagen loonheffingen opgelegd. Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur verklaard dat bij deze naheffingsaanslagen op grond van artikel 31, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) eindheffing is toegepast. Daarnaast is bij beschikkingen belastingrente in rekening gebracht.

2.9. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het gebruikelijke loon voor 2014 omlaag bijgesteld tot € 10.000 en de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente dienovereenkomstig verminderd. Voor het jaar 2015 heeft de Inspecteur het gebruikelijke loon omlaag bijgesteld tot € 44.000, maar met een beroep op interne compensatie heeft hij de naheffingsaanslag en beschikking belastingrente gehandhaafd.

2.10. In de procedure voor de Rechtbank heeft belanghebbende haar jaarstukken overgelegd van de boekjaren 2014/2015, 2016 en 2017. De winst en verliesrekening voor het boekjaar 2014/2015 luidt als volgt:

Als toelichting op ‘Inkoopwaarde van de omzet’ is vermeld: ‘Doorfacturatie onderaannemers’. Op de balans per 31 december 2015 staat een vordering van € 29.800 op [naam4] .

2.11. De Rechtbank heeft aannemelijk geacht dat belanghebbende niet over de financiële middelen beschikte om het gebruikelijk loon uit te betalen, omdat zij op 14 oktober 2014 is opgericht met een geplaatst kapitaal van € 1 en volgens de jaarrekening in het verlengde boekjaar 2014-2015 een resultaat behaalde van € 18.376. Op grond daarvan heeft de Rechtbank het gebruikelijke loon voor 2014 gesteld op € 3.000 en voor 2015 op € 12.000.

3. Het geschil

3.1. In geschil is welk bedrag in 2014 en 2015 aan gebruikelijk loon voor [naam4] in aanmerking moet worden genomen.

3.2. Belanghebbende stelt zich in hoger beroep op het standpunt dat het gebruikelijke loon voor 2014 en 2015 moet worden gesteld op nihil, althans een lager bedrag dan de Rechtbank heeft vastgesteld.

3.3. De Inspecteur stelt dat belanghebbende niet aannemelijk maakt dat het gebruikelijke loon lager moet worden vastgesteld dan bij de uitspraken op bezwaar in aanmerking is genomen.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Niet in geschil is dat [naam4] in de onderhavige jaren arbeid heeft verricht ten behoeve van belanghebbende en dat hij een aanmerkelijk belang heeft in belanghebbende. Op grond van artikel 12a, eerste lid, van de Wet (tekst voor de onderhavige jaren) wordt het loon dat [naam4] van belanghebbende heeft genoten in 2014 en 2015 telkens gesteld op, voor zover hier van belang, ten minste € 44.000. Maar indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is, wordt het loon gesteld op dat lagere loon.

4.2. De Inspecteur acht aannemelijk dat voor het jaar 2014 een loon van € 10.000 gebruikelijk is. Voor 2015 acht hij niet aannemelijk dat een lager loon dan € 44.000 gebruikelijk is.

4.3. Belanghebbende stelt dat in het economische verkeer voor de jaren 2014 en 2015 een loon gebruikelijk is van nihil, althans minder dan € 10.000, respectievelijk € 44.000. Tot steun voor haar stellingen heeft belanghebbende haar jaarstukken overgelegd van de boekjaren 2014/2015, 2016 en 2017.

4.4. De Inspecteur heeft erop gewezen dat [naam4] in 2015 € 29.800 heeft opgenomen bij belanghebbende en dat dit bedrag weliswaar in de jaarrekening is opgenomen als lening, maar dat op geen enkele wijze inzichtelijk is gemaakt dat daadwerkelijk sprake is van een lening. Het Hof begrijpt dat de Inspecteur zich op het standpunt stelt dat dit bedrag als loon moet worden aangemerkt.

4.5. Niet in geschil is dat [naam4] in 2015 € 29.800 van belanghebbende heeft ontvangen. Belanghebbende heeft geen enkel bewijs bijgebracht voor haar stelling dat dit een lening zou zijn. De enkele vermelding in de jaarstukken is daarvoor onvoldoende. Het Hof acht daarom aannemelijk dat [naam4] in 2015 € 29.800 aan loon heeft genoten. Reeds om die reden is de naheffingsaanslag over het tijdvak 2015 in zoverre terecht.

4.6. De Inspecteur betwist dat de door belanghebbende overgelegde jaarstukken juist zijn. Zo zijn bepaalde baten van belanghebbende ontvangen op een privérekening van [naam4] en is niet na te gaan of onderhanden werk juist is gewaardeerd. Bij de werkzaamheden van belanghebbende ligt voor de hand dat sprake is van onderhanden werk. Omdat de jaarstukken pas in de beroepsfase zijn overgelegd beschikt de Inspecteur niet meer over controlebevoegdheden die nodig zijn om de jaarstukken te controleren, aldus de Inspecteur.

4.7. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de door hem overgelegde jaarstukken de werkelijkheid weergeven. Onduidelijk is wie de jaarstukken heeft opgemaakt en aan de hand van welke gegevens dat is gebeurd. Belanghebbende heeft immers eerder verklaard dat haar administratie bij een verhuizing in het ongerede is geraakt en nadien dat zij niet over haar administratie kan beschikken omdat deze in beslag was genomen. Verder rijst twijfel aan de juistheid van de jaarstukken in verband met de punten die de Inspecteur heeft aangevoerd. Belanghebbende heeft daartegenover niets gesteld om deze twijfel weg te nemen. Naar het oordeel van het Hof kan daarom niet worden aangenomen dat de overgelegde jaarstukken een juist beeld geven van de handel en wandel van belanghebbende. Reeds hierom heeft belanghebbende met deze jaarstukken niet aannemelijk gemaakt dat het gebruikelijke loon lager moet worden vastgesteld dan waarvan de Inspecteur bij de uitspraken op bezwaar is uitgegaan.

4.8. De Rechtbank is ervan uitgegaan dat belanghebbende met het overleggen van de jaarstukken een beroep heeft gedaan op onderdeel 2, onder f, van het inmiddels ingetrokken besluit van de staatssecretaris van Financiën van 22 mei 2001 (kenmerk CPP2000/3172M, NTFR 2001/817), waarop naar het oordeel van de Rechtbank nog steeds een beroep kan worden gedaan, aangezien het Besluit slechts een voorlichtend karakter had. In dat besluit staat, voor zover hier van belang, onder meer:

‘Van een loonsverlaging op zakelijke gronden kan sprake zijn indien belanghebbende aantoont dat de verlaging van het loon direct voortvloeit uit het waarborgen van de continuïteit van het bedrijf. Bij de beoordeling van een dergelijke situatie dient in beginsel geen acht te worden geslagen op een min of meer incidentele verliessituatie en moet onder meer worden bezien of op andere wijzen gelden aan een lichaam worden onttrokken, bijvoorbeeld in de vorm van een oplopende rekening-courantschuld aan een lichaam.’

Het Hof neemt in aanmerking dat inmiddels in het door de Belastingdienst uitgegeven Handboek Loonheffingen een vergelijkbare goedkeuring is opgenomen. In de uitgave van oktober 2021 (blz. 213) staat daarover:

4.9. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat een lager loon dan de Inspecteur heeft gehanteerd is gerechtvaardigd vanwege een structurele verliessituatie en/of voortvloeit uit het waarborgen van de continuïteit van het bedrijf. Ook is niet aannemelijk dat zij het gebruikelijk loon door het opstarten van de onderneming niet kan betalen. In de eerste plaats is niet aannemelijk geworden dat de overgelegde jaarstukken de werkelijke situatie weergeven. Ten tweede staat daaraan in de weg dat volgens de jaarstukken de winst van het boekjaar 2014/2015 € 22.970 bedroeg, zodat het toekennen van een loon tot dat bedrag niet zal leiden tot een verlies. Als derde is op basis van alleen de jaarstukken niet vast te stellen of de continuïteit van de onderneming gevaar loopt. Daarvoor is ook inzicht nodig in bijvoorbeeld een ondernemingsplan. De stelling dat de continuïteit van de onderneming gevaar zou lopen bij toekenning in 2014 en 2015 van een loon zoals de Inspecteur stelt, wordt ook niet ondersteund door de jaarstukken van 2016 en 2017, waar na het toekennen van een jaarlijkse arbeidsbeloning van € 45.000 aan [naam4] een winst wordt berekend van € 39.298, respectievelijk € 25.356.

4.10. Voor zover belanghebbende met het overleggen van de jaarstukken een beroep heeft willen doen op de afroommethode, staat daaraan in de weg dat niet aannemelijk is geworden dat de overgelegde jaarstukken de werkelijke situatie weergeven, in het bijzonder dat niet duidelijk is gemaakt in hoeverre sprake is van onderhanden werk. De jaarstukken maken daarvan geen melding en ook overigens heeft belanghebbende daarover geen gegevens verstrekt, hoewel de aard van de onderneming daarvoor wel aanleiding geeft. Wel vermelden de jaarstukken onder ‘TOELICHTING OP DE WINST-EN-VERLIESREKENING’ een post ‘Inkoopwaarde van de omzet Doorfacturatie onderaannemers’. Als dat juist zou zijn, vloeien de opbrengsten van belanghebbende niet nagenoeg geheel voort uit door [naam4] verrichte arbeid, zodat de afroommethode ook om die reden niet kan worden toegepast (vgl. HR 17 september 2004, nr. 38.378, ECLI:NL:HR:2004:AN8666, r.o. 3.4). Belanghebbende heeft dus niet aannemelijk gemaakt dat de afroommethode kan worden toegepast en ook niet dat toepassing daarvan zou leiden tot een lager gebruikelijk loon dan waarvan de Inspecteur is uitgegaan.

4.11. Op grond van het vorenstaande is het Hof van oordeel dat het gebruikelijke loon van belanghebbende niet lager is dan € 10.000 in 2014 en € 44.000 in 2015. Omdat [naam4] in 2015 € 29.800 loon daadwerkelijk heeft ontvangen, bedraagt het fictieve loon € 14.200. Het loon van [naam4] in 2015 bedraagt € 44.000 (€ 29.800 + € 14.200), zodat de naheffingsaanslag ook voor dat jaar terecht is opgelegd. Dat betekent dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is. Het incidentele hoger beroep van de Inspecteur is gegrond en het bij de Rechtbank ingestelde beroep van belanghebbende is ongegrond.

4.12. Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Hiertegen zijn geen zelfstandige grieven aangevoerd zodat het bij de Rechtbank ingestelde beroep van belanghebbende ook in zoverre ongegrond is.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond en het incidentele hoger beroep gegrond.

5. Griffierecht en proceskosten

Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

6. Beslissing

Het Hof:

• vernietigt de uitspraak van de Rechtbank en
• verklaart het tegen de uitspraken van de Inspecteur ingestelde beroep ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan door mr. P. van der Wal, voorzitter, mr. J. van de Merwe, en mr. V.F.R. Woeltjes, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 20 april 2022.