Aan X (bv; belanghebbende) is bij een derde voorlopige aanslag vpb belastingrente in rekening gebracht. Daarbij is ook rente in rekening gebracht over de periode van 1 juli 2017 tot 24 maart 2018, toen het bedrag van de belasting waarover die rente is berekend reeds was betaald vanwege de door X betaalde eerste voorlopige aanslag.
In geschil is of deze belastingrente terecht is berekend.
Hof Den Haag heeft onder meer geoordeeld dat de berekening van belastingrente bij opwaartse herziening van een voorlopige aanslag, zonder rekening te houden met eerdere betaling(en), niet in strijd is met het doel en de strekking van de belastingrenteregeling. Daarbij heeft het Hof overwogen dat uit de wetsgeschiedenis volgt dat de zogeheten ‘compensatiegedachte’ is losgelaten met de introductie van de belastingrenteregeling per 1 januari 2013, en dat sindsdien slechts relevant is of door een verzuim van de belastingplichtige of de Inspecteur de oplegging van de aanslag lang op zich heeft laten wachten (de ‘verzuimgedachte’).
X heeft cassatieberoep ingesteld en de Hoge Raad verklaart dat gegrond.
De verzuimrenteregelingen waarbij de fiscale wetgever heeft willen aansluiten, veronderstellen een nog niet betaalde hoofdsom en te compenseren renteschade. Hoofdsom en renteschade ontbreken echter in een geval als het onderhavige voor zover het de periode betreft dat de Belastingdienst beschikte over het verschuldigde belastingbedrag.
In zoverre is daarom geen belastingrente verschuldigd, oordeelt de Hoge Raad.
De Hoge Raad merkt nog op dat belastingrente wordt berekend over de periode tussen de dagtekening van een aanslagbiljet en de uiterste datum waarop de desbetreffende belastingaanslag moet zijn betaald, ook in gevallen waarin die aanslag vóór het einde van de betaaltermijn is betaald. Hoewel ook in zoverre de situatie kan ontstaan dat belastingrente wordt berekend over een bedrag en een periode waarin de Belastingdienst reeds over dat bedrag beschikte, is deze situatie in de wetsgeschiedenis uitdrukkelijk aan de orde gekomen en aanvaard. Aangenomen moet worden dat de wetgever omwille van de uitvoerbaarheid van de belastingrenteregeling een enigszins ruwe berekening van de renteschade in zoverre heeft beoogd.
De Hoge Raad doet de zaak af. Aan X is over het op grond van de derde voorlopige aanslag te betalen bedrag van € 14.478 ten onrechte belastingrente in rekening gebracht over de periode van 1 juli 2017 tot 24 maart 2018, omdat de Belastingdienst in deze periode al beschikte over dit bedrag vanwege de door X betaalde eerste voorlopige aanslag.
Anders: Conclusie A-G Wattel (NLF 2022/1479), met gemeenschappelijke bijlage (NLF 2022/1447, met noot van Hageman).
BRON
Arrest in de zaak van de Staatssecretaris van Financiën tegen X bv te Z (hierna: belanghebbende) op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 2 december 2020, nr. BK-20/00347, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (nr. SGR 19/4369) betreffende een ten aanzien van belanghebbende gegeven beschikking inzake belastingrente.
1. Geding in cassatie
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door P, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld.
Belanghebbende, vertegenwoordigd door L. van de Reep, heeft een verweerschrift ingediend. Zij heeft ook incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
De Staatssecretaris heeft schriftelijk zijn zienswijze over het incidentele beroep naar voren gebracht.
De Staatssecretaris heeft in het principale beroep een conclusie van repliek ingediend.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 29 juni 2022 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie en tot gegrondverklaring van het incidentele beroep in cassatie.
De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
2. Uitgangspunten in cassatie
2.1. Aan belanghebbende is op 30 januari 2016 een voorlopige aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 2016 opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 12.833.998 (de eerste voorlopige aanslag). Belanghebbende heeft deze voorlopige aanslag in 2016 betaald.
2.2. Belanghebbende heeft op 5 maart 2018 aangifte voor de vennootschapsbelasting voor het jaar 2016 gedaan naar een belastbaar bedrag van € 11.455.622. De Inspecteur heeft op 24 maart 2018 aan belanghebbende in overeenstemming met die aangifte een voorlopige aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 2016 opgelegd (de tweede voorlopige aanslag). De tweede voorlopige aanslag heeft geleid tot een teruggave van € 344.593. Ter zake van deze teruggave is geen belastingrente vergoed.
2.3. De Inspecteur heeft bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van onder meer de aangifte voor de vennootschapsbelasting voor het jaar 2014. De bevindingen van het onderzoek zijn neergelegd in een controlerapport van 29 juni 2018. Het boekenonderzoek heeft geleid tot winstcorrecties voor het jaar 2014, die mede van invloed zijn op de belastbare winst van de boekjaren 2015 en 2016.
2.4. Belanghebbende heeft naar aanleiding van het uitgebrachte controlerapport op 5 september 2018 een herziene aangifte voor de vennootschapsbelasting voor het jaar 2016 ingediend. Daarbij heeft zij een belastbaar bedrag aangegeven van € 11.513.537. De Inspecteur heeft op 22 september 2018 in overeenstemming met die herziene aangifte een voorlopige aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 2016 aan belanghebbende opgelegd (de derde voorlopige aanslag). De verschuldigde belasting bedraagt € 14.478. Bij afzonderlijke beschikking is € 1.553 belastingrente in rekening gebracht. Die belastingrente is berekend over het bedrag van € 14.478, en betreft de periode 1 juli 2017 tot en met 3 november 2018.
2.5. Aan belanghebbende is daarmee ook rente in rekening gebracht over de periode 1 juli 2017 tot 24 maart 2018, toen het bedrag van de belasting waarover die rente is berekend reeds was betaald. In geschil is of deze belastingrente terecht is berekend.
2.6. Het Hof heeft overwogen dat de berekening van belastingrente in dit geval een gevolg is van het feit dat de aangifte voor de vennootschapsbelasting van 5 maart 2018 een te laag belastbaar bedrag vermeldt. Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur heeft gehandeld overeenkomstig artikel 30fb AWR, en dat hij daarom in beginsel terecht vanaf 1 juli 2017 belastingrente aan belanghebbende in rekening heeft gebracht.
2.7. Het Hof heeft verder geoordeeld dat berekening van belastingrente over de periode waarin het bedrag van een eerdere voorlopige aanslag reeds is betaald, niet in strijd is met de tekst van artikel 30fb AWR, omdat die regeling nauwkeurig bepaalt wanneer belastingrente is verschuldigd, en hoe en over welke periode het bedrag van die rente moet worden berekend.
2.8. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat berekening van belastingrente bij opwaartse herziening van een voorlopige aanslag, zonder rekening te houden met eerdere betaling(en), niet in strijd is met het doel en de strekking van de belastingrenteregeling. Daarbij heeft het Hof overwogen dat uit de wetsgeschiedenis volgt dat de zogeheten ‘compensatiegedachte’ is losgelaten met de introductie van de belastingrenteregeling per 1 januari 2013, en dat sindsdien slechts relevant is of door een verzuim van de belastingplichtige of de inspecteur de oplegging van de aanslag lang op zich heeft laten wachten (de ‘verzuimgedachte’).
3. Beoordeling van de middelen
3.1. De Hoge Raad zal eerst het eerste middel van het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende beoordelen omdat het de verste strekking heeft. Dit middel richt zich tegen de in 2.6 tot en met 2.8 weergegeven oordelen van het Hof. Het middel betoogt dat de artikelen 30fb en 30fc AWR zijn geschonden doordat het Hof heeft beslist dat de redelijkheid en de billijkheid noch doel en strekking van de wet in de weg kunnen staan aan toepassing van de wettelijke bepalingen over belastingrente op de periode waarin de belasting al was betaald. De belastingrenteregeling is geënt op de uitgangspunten van de verzuimrenteregeling in de Awb, en daaruit kan niet worden afgeleid dat het in rekening brengen van rente over een periode waarin de Belastingdienst heeft beschikt over het bedrag aan belasting in lijn is met het doel en de strekking van de belastingrenteregeling, aldus het middel. Het middel betoogt voorts dat het bedrijfseconomische begrip ‘rente’ wijst op een vergoeding voor het gebruik van geleend geld, en dat zonder hoofdsom geen sprake kan zijn van rente.
3.2. Bij de beoordeling van dit middel stelt de Hoge Raad het volgende voorop.
3.2.1. De belastingrenteregeling komt erop neer dat de inspecteur belastingrente in rekening brengt als het opleggen van een aanslag door toedoen van de belastingplichtige te lang op zich heeft laten wachten. De inspecteur vergoedt belastingrente als hij te lang heeft gedaan over het vaststellen van een belastingaanslag met een uit te betalen bedrag. Bij vermindering van een belastingaanslag wordt de reeds betaalde belastingrente naar evenredigheid teruggegeven.
3.2.2. In de wetsgeschiedenis zijn verschillende voorbeelden gegeven waarmee de werking van de belastingrenteregeling wordt geïllustreerd. In geen van deze voorbeelden komt een situatie aan de orde zoals die van belanghebbende, waarin belastingrente wordt berekend over een periode waarin de Belastingdienst vanwege de betaling van een eerdere voorlopige aanslag al beschikte over het te betalen belastingbedrag.
3.3.1. Letterlijke toepassing van de belastingrenteregeling leidt ertoe dat in een geval als het onderhavige ter zake van een belastingaanslag ook belastingrente wordt berekend over een daarin begrepen bedrag en over een periode waarin de Belastingdienst al beschikte over dat belastingbedrag vanwege een voorlopige aanslag die eerder in dezelfde belasting is opgelegd aan dezelfde belastingplichtige voor hetzelfde belastingtijdvak. Bij tijdstipbelastingen kan eenzelfde gevolg optreden als eerder een voorlopige aanslag in dezelfde heffing aan dezelfde belastingplichtige is opgelegd voor hetzelfde belastbare feit.
3.3.2. Gevolgen als hiervoor in 3.3.1 bedoeld kunnen niet worden aanvaard. Dat zou immers leiden tot een onverklaarbare afwijking van de regeling over verzuimrente in de Awb, waarbij de wetgever heeft willen aansluiten. Die regeling voorziet erin dat rente wordt berekend wanneer het bestuursorgaan of de burger in verzuim is. Een dergelijk verzuim ontstaat volgens artikel 4:97 Awb wanneer de schuldenaar niet binnen de voorgeschreven termijn heeft betaald. Het vergoeden van rente is bedoeld om het rentenadeel van de schuldeiser dat ontstaat door de te late betaling te compenseren. De verzuimrenteregeling in de Awb is gebaseerd op en verwijst naar artikel 6:119 BW. Daarin is bepaald dat het niet-voldoen van een vordering in geld leidt tot renteschade die gecompenseerd dient te worden. Deze verzuimrenteregelingen, waarbij de fiscale wetgever heeft willen aansluiten, veronderstellen derhalve een nog niet betaalde hoofdsom en te compenseren renteschade. Hoofdsom en renteschade ontbreken echter in een geval als het onderhavige voor zover het betreft de periode dat de Belastingdienst beschikte over het verschuldigde belastingbedrag.
3.3.3. In zoverre is daarom geen belastingrente verschuldigd. Het eerste incidentele middel slaagt. Het tweede incidentele middel behoeft geen behandeling.
3.3.4. Opmerking verdient nog dat het voorgaande niet eraan in de weg staat dat belastingrente wordt berekend over de periode tussen de dagtekening van een aanslagbiljet en de uiterste datum waarop de desbetreffende belastingaanslag moet zijn betaald, ook in gevallen waarin die aanslag vóór het einde van de betaaltermijn is betaald. Hoewel ook in zoverre de situatie kan ontstaan dat belastingrente wordt berekend over een bedrag en een periode waarin de Belastingdienst reeds over dat bedrag beschikte, is deze situatie in de wetsgeschiedenis uitdrukkelijk aan de orde gekomen en aanvaard. Aangenomen moet worden dat de wetgever omwille van de uitvoerbaarheid van de belastingrenteregeling een enigszins ruwe berekening van de renteschade in zoverre heeft beoogd.
3.4. In het licht van het slagen van het eerste incidentele middel kan het principale middel niet tot cassatie leiden.
3.5. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.3.3 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. Aan belanghebbende is over het op grond van de derde voorlopige aanslag te betalen bedrag van € 14.478 ten onrechte belastingrente in rekening gebracht over de periode van 1 juli 2017 tot 24 maart 2018, omdat de Belastingdienst in deze periode al beschikte over dit bedrag vanwege de door belanghebbende betaalde eerste voorlopige aanslag. De berekening van de belastingrente dient derhalve beperkt te worden tot de periode 25 maart 2018 tot en met 3 november 2018, zijnde 224 dagen in plaats van 491 dagen. De belastingrente dient daarom te worden verminderd tot 224/491 van € 1.553, derhalve tot € 708.
4. Proceskosten
De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het principale beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën ongegrond,
verklaart het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof voor zover het de vermindering van de in rekening gebrachte belastingrente betreft,
vermindert de belastingrente tot een bedrag van € 708, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 4.554 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren M.W.C. Feteris, E.F. Faase, P.A.G.M. Cools en A.E.H. van der Voort Maarschalk, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 18 november 2022.
