Ook na aangaan pledge agreement bleef sprake van (indirect) aanmerkelijk belang

2014

2.5.1. Belanghebbende heeft op 24 maart 2015 de aangifte IB/PVV voor het jaar 2014 ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 24.665.

2.5.2.

De Inspecteur heeft de aanslag IB/PVV 2014 overeenkomstig de ingediende aangifte vastgesteld.

2015

2.6.1.

Belanghebbende heeft op 20 april 2016 de aangifte IB/PVV voor het jaar 2015 ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 27.021.

2.6.2. De Inspecteur heeft de aanslag IB/PVV 2015 overeenkomstig de ingediende aangifte vastgesteld.

2016

2.7.1. Belanghebbende heeft op 28 maart 2017 de aangifte IB/PVV voor het jaar 2016 ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 29.665 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.574.

2.7.2. De Inspecteur heeft de aanslag IB/PVV 2016 overeenkomstig de ingediende aangifte vastgesteld.

2017 

2.8. Belanghebbende heeft op 3 april 2018 de aangifte IB/PVV voor het jaar 2017 ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 33.947 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 5.060.

Alle jaren

2.9.1. De Inspecteur heeft een boekenonderzoek ingesteld bij [B Ltd] en de CV. Onderzocht is de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschapsbelasting voor de jaren 2014 tot en met 2017. Van het boekenonderzoek zijn op 21 november 2019 controlerapporten opgemaakt. Hierin is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:

2.9.2. De Inspecteur heeft ook een boekenonderzoek ingesteld bij [E] BV (de BV). De echtgenoot van belanghebbende is bestuurder van de BV. Onderzocht is de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschapsbelasting voor de jaren 2014 tot en met 2017 en de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffing voor het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2017. Van het boekenonderzoek bij de BV is op 9 januari 2020 een controlerapport opgemaakt. In het rapport is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:

2.10. Bij brief van 14 januari 2020 heeft de Inspecteur de onderhavige (navorderings)aanslagen en vergrijpboeten aangekondigd. In die brief is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:

2.11.1.

Met dagtekening 7 december 2019 is de navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2014 vastgesteld waarbij belastingrente in rekening is gebracht.

2.11.2.

Met dagtekening 4 april 2020 zijn de navorderingsaanslagen IB/PVV over de jaren 2015 en 2016 vastgesteld. Bij deze navorderingsaanslagen IB/PVV is belastingrente in rekening gebracht en zijn vergrijpboeten opgelegd.

2.11.3.

Met dagtekening 7 april 2020 is de aanslag IB/PVV voor het jaar 2017 vastgesteld. Bij deze aanslag IB/PVV is belastingrente in rekening gebracht en is een vergrijpboete opgelegd.

Oordeel van de Rechtbank

3. De Rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:

Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen

4.1. In geschil is of de (navorderings)aanslagen IB/PVV en vergrijpboeten terecht aan belanghebbende zijn opgelegd. Meer in het bijzonder is in geschil of belanghebbende een aanmerkelijk belang houdt in [B Ltd] als bedoeld in artikel 4.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001). Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend, de Inspecteur bevestigend.

4.2. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vernietiging van de navorderingsaanslagen IB/PVV 2014, 2015 en 2016, vermindering van de aanslag IB/PVV 2017 en vernietiging van de vergrijpboeten.

4.3. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Beoordeling van het hoger beroep

Aanmerkelijk belang

5.1.1. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende een (indirect) aanmerkelijk belang houdt in [B Ltd] en voert daartoe het volgende aan. Volgens de uittreksels van het Britse Companies House is belanghebbende enig aandeelhouder van Beheer Ltd en is Beheer Ltd enig aandeelhouder van [B Ltd] . Belanghebbende houdt daarom indirect 100% van de aandelen [B Ltd] . Verder voert de Inspecteur aan dat door middel van de pledge agreement het economische belang bij de aandelen Beheer Ltd niet is overgedragen aan de schuldeiser. De pledge agreement dient als zekerheid voor een door belanghebbende in privé aangegane lening, aldus de Inspecteur.

5.1.2. Belanghebbende stelt daarentegen dat zij geen (indirect) aanmerkelijk belang houdt in [B Ltd] omdat zij door middel van de pledge agreement het economische eigendom van de aandelen Beheer Ltd heeft overgedragen aan de schuldeiser. Belanghebbende is door het aangaan van de pledge agreement in de periode van 22 december 2013 tot en met 9 december 2017 niet bevoegd geweest om over de aandelen te beschikken. De door de Inspecteur gestelde onttrekkingen kunnen bij haar niet worden belast als inkomen uit aanmerkelijk belang, aldus belanghebbende.

5.2.1. Artikel 4.6 Wet IB 2001 luidt, voor zover van belang, als volgt:

5.2.2. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van deze bepaling blijkt dat de wetgever het regime dat gold onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 heeft willen voortzetten. Daarin is uitdrukkelijk gekozen voor een formeel criterium voor het ontstaan van een aanmerkelijk belang. Als onmiddellijk (in de terminologie van de Wet IB 2001 waarmee geen inhoudelijke wijziging is beoogd: direct) aandeelhouder wordt aangemerkt degene die het economische belang houdt bij de aandelen in een vennootschap (zie HR 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:972, BNB 2020/152).

5.2.3. Vast staat dat het juridische eigendom van de aandelen Beheer Ltd nimmer door belanghebbende is overgedragen. Of belanghebbende sinds 22 december 2013, het moment van aangaan van de pledge agreement, geen (indirect) aanmerkelijk belang meer houdt in [B Ltd] is afhankelijk van de vraag of sprake is van een vervreemding waardoor het economische belang vanaf dat moment bij de schuldeiser rust. Onder het begrip vervreemding valt immers tevens de situatie dat de eigenaar van aandelen in een vennootschap het economische belang bij die aandelen uit zijn vermogen in dat van een ander doet overgaan (vgl. HR 30 juni 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2787, BNB 1999/301, en HR 23 februari 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA4920, BNB 2000/148).

5.2.4. Het Hof is, gelet op de inhoud en strekking van de pledge agreement, van oordeel dat het economische belang van de aandelen Beheer Ltd niet is overgedragen aan de schuldeiser. Volgens de pledge agreement is belanghebbende op 22 december 2013 een lening van € 30.000 aangegaan onder de verplichting tot het stellen van zekerheid. De pledge agreement strekt tot zekerheid voor de terugbetaling van de lening en niet tot overdracht van (het economische belang in) de aandelen in Beheer Ltd gedurende de looptijd van de lening. Blijkens hetgeen onder 4.1 en 5 van de pledge agreement is opgenomen, kan de schuldeiser pas overgaan tot inroeping van het zekerheidsrecht ter zake van de ‘Pledges Shares’ indien sprake is van een ‘Event of Default’. Hoewel belanghebbende beperkt wordt in haar beschikkingsbevoegdheid, is met de pledge agreement niet het volledige economische belang van de aandelen Beheer Ltd aan de schuldeiser overgedragen. De waardeontwikkeling van de aandelen gaat belanghebbende immers nog volledig aan en zij draagt ook het risico van tenietgaan van de aandelen (vgl. HR 24 december 1957, ECLI:NL:HR:1957:AY1099, BNB 1958/84 en Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 28 oktober 2011, ECLI:NL:GHSHE:2011:BV1520; het tegen dit oordeel gerichte cassatieberoep is door de Hoge Raad met toepassing van artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie ongegrond verklaard, HR 26 oktober 2012, ECLI:NL:HR:2012:BY1095). Gelet op alle kenmerken van de pledge agreement is het Hof van oordeel dat de pledge agreement vergelijkbaar is met het pandrecht naar Nederlands recht dat eveneens strekt tot zekerheid voor de aflossing van een lening. Belanghebbende is zowel juridisch als economisch eigenaar van de aandelen Beheer Ltd gebleven en daardoor houdt belanghebbende in de jaren 2014 tot en met 2017 een (indirect) aanmerkelijk belang in [B Ltd] als bedoeld in artikel 4.6, aanhef, letter a, Wet IB 2001.

Gebruikelijk loon

5.3.1. De Inspecteur heeft het gebruikelijk loon van belanghebbende voor de verrichte arbeid voor de BV met toepassing van artikel 12a, lid 1, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) vastgesteld op respectievelijk € 44.000 (2014), € 44.000 (2015), € 44.000 (2016) en € 44.000 (2017).

5.3.2. Niet in geschil is dat belanghebbende arbeid heeft verricht voor de BV. Voorts heeft het Hof in zijn uitspraak van heden (BK-21/01029 tot en met BK-21/01032) geoordeeld dat de echtgenoot van belanghebbende een aanmerkelijk belang houdt in de BV. De Inspecteur heeft daarom terecht artikel 12a, lid 1, Wet LB 1964 toegepast en correcties voor gebruikelijk loon van belanghebbende aangebracht. In hoger beroep is gesteld noch gebleken dat in de onderhavige jaren moet worden uitgegaan van een lager gebruikelijk loon.

Correcties inkomen uit aanmerkelijk belang

5.4.1. De Inspecteur betoogt, onder verwijzing naar de controlerapporten, dat belanghebbende bedragen van respectievelijk € 23.862 (2014), € 32.622 (2015), € 27.397 (2016) en € 136.789 (2017) als winstuitdeling van [B Ltd] heeft ontvangen.

5.4.2. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur het inkomen uit aanmerkelijk belang terecht en naar de juiste bedragen heeft gecorrigeerd. Belanghebbende heeft ter betwisting van de bevindingen van het boekenonderzoek enkel aangevoerd dat zij geen aanmerkelijk belang houdt in [B Ltd] . Gelet op hetgeen in 5.2.4 is overwogen, verwerpt het Hof die stelling. Belanghebbende heeft de hoogte van de hiervoor genoemde correcties niet betwist.

Informeel kapitaal

5.5.1. Belanghebbende stelt dat de Inspecteur ten onrechte het fictieve loon als informele kapitaalstorting heeft aangemerkt. Volgens belanghebbende had het fictieve loon in mindering moeten worden gebracht op de uitdelingen.

5.5.2. Belanghebbendes stelling faalt. Vast staat dat de BV geen loon heeft betaald aan belanghebbende. In dat geval wordt het gebruikelijk loon als bedoeld in artikel 12a Wet LB 1964 belast als fictief loon. Dit fictieve loon komt in mindering op de fiscale winst (artikel 10, lid 1, letter g, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969). Omdat de BV geen loon heeft uitbetaald, wordt de verkrijgingsprijs van het aanmerkelijk belang verhoogd (artikel 4.12, aanhef, letter b, Wet IB 2001). De Inspecteur heeft reeds in het controlerapport toegezegd dat de aanslagen vennootschapsbelasting van de BV ambtshalve zullen worden verminderd zodra de onderhavige (navorderings)aanslagen IB/PVV onherroepelijk komen vast te staan.

5.5.3. Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat het niet mogelijk is om naast de uitdelingen ook nog een fictief loon in aanmerking te nemen, faalt die stelling eveneens. Dat (de echtgenoot van) belanghebbende in de hoedanigheid van aandeelhouder over de omzet heeft beschikt, laat onverlet dat belanghebbende in haar hoedanigheid van werknemer van de BV een salaris behoort te genieten dat overeenkomt met het salaris dat gebruikelijk is in een situatie waarin een aanmerkelijk belang geen rol speelt.

Vergrijpboeten

5.6.1. De Inspecteur heeft vergrijpboeten opgelegd van € 25.427 (2015), € 19.516 (2016) en € 22.164 (2017). De Inspecteur heeft onder verwijzing naar de controlerapporten van [B Ltd] , de BV en de brief van 14 januari 2020 aangevoerd dat het aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende te wijten is dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld (2015 en 2016) dan wel dat de aangifte onjuist is gedaan (2017). Belanghebbende voert aan dat sprake is van een pleitbaar standpunt en dat de hoogte van de boeten niet passend en geboden is.

5.6.2. Bij de beantwoording van de vraag of het bewijs met betrekking tot een bestanddeel van een beboetbaar feit, zoals in dit geval (voorwaardelijk) opzet, is geleverd, dienen de waarborgen in acht te worden genomen die de belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM). Die waarborgen brengen onder meer mee dat de bewijslast op de Inspecteur rust en dat de belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund. Dit betekent dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Deze maatstaf stemt overeen met de in fiscale wetgeving voorkomende formulering “doen blijken”, die inhoudt dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond (vgl. HR 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526, BNB 2022/68).

5.6.3. Het Hof acht bewezen dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet ten aanzien van het niet in aanmerking nemen van loon van de BV. Belanghebbende heeft verklaard dat zij heeft afgezien van loon van de BV omdat er onvoldoende liquide middelen beschikbaar waren. De Inspecteur heeft met de bevinding van het boekenonderzoek dat uit de administratie van de BV is gebleken dat – aanzienlijke – bedragen aan het vermogen van de BV zijn onttrokken, overtuigend aangetoond dat belanghebbende bewust heeft afgezien van loon van de BV en dat zij daardoor wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven (2015 en 2016) respectievelijk de aangifte onjuist is gedaan (2017). Door geen loon van de BV in aanmerking te nemen, heeft belanghebbende willens en wetens onjuiste aangiften gedaan om dit inkomensbestanddeel uit het zicht van de fiscus te houden, waardoor te weinig belasting is geheven. Belanghebbendes standpunt dat zij geen aanmerkelijk belang houdt in [B Ltd] , acht het Hof – gelet op hetgeen is geoordeeld in 5.2.1 tot en met 5.2.4 – niet pleitbaar.

5.6.4. Ten aanzien van de uitdelingen heeft de Inspecteur onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld die kunnen leiden tot het oordeel dat aan de onder 5.6.2 vermelde bewijslast is voldaan. In de kennisgeving vergrijpboete van 14 januari 2020 (zie 2.10) heeft de Inspecteur vermeld dat belanghebbende had moeten weten dat er inkomen had moeten worden verantwoord in de aangiften IB/PVV en dat belanghebbende door het niet verantwoorden hiervan verwijtbaar heeft gehandeld. Hiermee heeft de Inspecteur alleen normatief vastgesteld wat belanghebbende had behoren te weten. De vaststelling wat de aangifteplichtige omtrent de juistheid van zijn aangifte had behoren te weten, is echter niet voldoende om te oordelen dat hij met voorwaardelijk opzet heeft gehandeld. Daarvoor moet vaststaan (i) dat hij wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven, en (ii) dat hij deze kans bovendien bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen); zie HR 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526, BNB 2022/68. Daarbij komt dat de Inspecteur in het midden heeft gelaten of de onttrokken gelden als loon dan wel dividend in de aangifte hadden moeten worden opgenomen. De enkele verwijzing ter zitting naar de aanzienlijke correcties in de controlerapporten en constatering dat gelden zijn onttrokken aan het vermogen van [B Ltd] en de BV, zijn onvoldoende om opzet bij belanghebbende bewezen te achten.

5.6.5. Gelet op hetgeen in 5.6.3 en 5.6.4 is overwogen, heeft de Inspecteur alleen aan zijn bewijslast voldaan ten aanzien van het aan belanghebbende te maken verwijt dat geen loon van de BV in aanmerking is genomen. Het deel van de belasting dat ziet op de uitdelingen kan daarom geen deel uitmaken van de boetegrondslag. Onder deze omstandigheden acht het Hof boeten van € 10.000 (voor elk van de jaren 2015, 2016 en 2017) passend en geboden. Feiten en omstandigheden om de boeten verder te matigen, zijn niet aannemelijk geworden.

Belastingrente

5.7. Belanghebbende heeft in hoger beroep geen afzonderlijke gronden aangevoerd tegen de in rekening gebrachte belastingrente. Dat in strijd met de wet belastingrente in rekening is gebracht, is evenmin gesteld of gebleken.

Slotsom

5.8. Gelet op het voorgaande dient het hoger beroep voor het jaar 2014 ongegrond te worden verklaard en dient het hoger beroep voor de jaren 2015, 2016 en 2017 gegrond te worden verklaard.

Proceskosten en griffierecht

6.1. Er is aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten in bezwaar, beroep en in hoger beroep. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 1.787 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand (bezwaar: 1 punt voor het bezwaarschrift met een bedrag per punt van € 269, een wegingsfactor voor het gewicht van de zaken van 1 en een factor 1 wegens minder dan vier samenhangende zaken; beroep: 1 punt voor het indienen van het beroepschrift; hoger beroep: 1 punt voor het indienen van het hogerberoepschrift met een waarde per punt van € 759, een wegingsfactor voor het gewicht van de zaak van 1 en een factor 1 wegens minder dan vier samenhangende zaken). Voor een hogere vergoeding ziet het Hof geen aanleiding.

6.2. Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling in beroep en in hoger beroep gestorte griffierecht van in totaal € 184 te worden vergoed.

Beslissing

Het Gerechtshof:

• vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze ziet op de vergrijpboeten;
• vernietigt de uitspraken op bezwaar voor zover deze zien op de vergrijpboeten;
• vermindert de vergrijpboete voor het jaar 2015 tot € 10.000;
• vermindert de vergrijpboete voor het jaar 2016 tot € 10.000;
• vermindert de vergrijpboete voor het jaar 2017 tot € 10.000;
• veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.787; en
• gelast de Inspecteur aan belanghebbende een bedrag van € 184 aan griffierecht te vergoeden.

Deze uitspraak is vastgesteld door R.A. Bosman, H.A.J. Kroon en Chr.Th.P.M. Zandhuis, in tegenwoordigheid van de griffier N. Veenstra. De beslissing is op 8 november 2022 in het openbaar uitgesproken.