Opinie: De tijdreiziger

In zijn wereldberoemde boek ‘The Time Machine’ vertelt Wells het verhaal van een niet bij naam genoemde tijdreiziger, een wetenschapper, die een machine bouwt waarmee hij voorwaarts en achterwaarts door de tijd kan reizen. In de meeste recente Hollywoodverfilming daarvan neemt Guy Pierce de rol aan van professor Hartdegen, de hoofdpersoon in het boek van Wells. Volgens deze door de achterkleinzoon van Wells geregisseerde prent bouwt professor Hartdegen de tijdmachine om de roofmoord op zijn vriendin te voorkomen. Het lukt hem om zijn vriendin voortijdig weg te lokken van de plek des onheils, maar vervolgens wordt zij getroffen door een ander malheur ten gevolge waarvan zij alsnog komt te overlijden. Als elke hernieuwde poging mislukt, besluit professor Hartdegen, door verdriet verscheurd, naar de toekomst te reizen. Vanaf dat moment volgt de film de oorspronkelijke verhaallijn van het boek.

Het is een veelvoorkomend misverstand dat tijdreizen onmogelijk is. Iedereen reist in de tijd, namelijk voorwaarts. In beginsel allemaal met ongeveer dezelfde snelheid. Onder omstandigheden kan de tijd voor een persoon langzamer verlopen dan voor anderen. Dat is het geval indien deze persoon zich met constante snelheid voortbeweegt. Het effect is het grootst naarmate de snelheid van deze ‘tijdreiziger’ dichter de snelheid van het licht benadert. Ook de invloed van de zwaartekracht heeft gevolgen voor het verloop van de tijd. Voor een persoon die zich in de nabijheid van een astronomisch zwart gat bevindt, zal de tijd veel langzamer verlopen dan voor alle anderen. Voorwaarts tijdreizen in verschillende snelheden is dus zeker niet onmogelijk. Achterwaarts tijdreizen daarentegen lijkt problematisch en leidt tot lastig op te lossen vraagstukken, zoals de grootvaderparadox. Een tijdreiziger zou in staat zijn om zijn grootvader om te brengen, waardoor zijn eigen geboorte alsnog niet heeft plaatsgevonden. Om die reden is professor Hartdegen niet in staat om het overlijden van zijn vriendin te voorkomen met gebruikmaking van zijn tijdmachine. De natuurkundige wetmatigheden zorgen ervoor dat het verleden wordt hersteld in zijn oorspronkelijke staat. Vooralsnog houdt de natuurwetenschap het erop dat achterwaarts tijdreizen onmogelijk is. Het eenvoudigste (maar niet waterdichte) bewijs daarvan is dat tot dusverre niemand ooit een mens is tegengekomen die (aan kan tonen dat hij of zij) uit de toekomst afkomstig is.

Op woensdag 6 juni 2018 heeft staatssecretaris Snel het langverwachte wetsvoorstel ‘Spoedreparatie fiscale eenheid’ naar de Tweede Kamer gezonden. Voorgesteld wordt dat voor de toepassing van een aantal regelingen in (met name) de vennootschapsbelasting het bestaan van een fiscale eenheid wordt genegeerd. De achtergrond is welbekend: op 22 februari 2018 oordeelde het Europese Hof van Justitie dat het niet toekennen van een voordelig effect voor wat betreft de toepassing van artikel 10a Wet VpB 1969 van het bestaan van een fiscale eenheid in een grensoverschrijdende situatie (omdat de fiscale eenheid dan niet mogelijk is) strijdt met de vrijheid van vestiging. In die casus ging het over een kapitaalstorting, een besmette rechtshandeling in de zin van artikel 10a Wet VpB 1969, in een buitenlandse dochtermaatschappij, die bij het bestaan van een fiscale eenheid non-existent was geweest, waardoor de betaalde rente niet door artikel 10a Wet VpB 1969 in aftrek beperkt zou zijn geweest. Het wetsvoorstel heeft formele terugwerkende kracht tot en met 25 oktober 2017, 11.00 uur, het tijdstip waarop de conclusie (inhoudende een erkenning van deze zogenoemde ‘per-elementbenadering’ voorafgaand aan het genoemde arrest) is verschenen.

In dat wetsvoorstel stelt de staatssecretaris voor om ook voor de toepassing van artikel 13l Wet VpB 1969 de fiscale eenheid te negeren. Dit hoewel de aftrekbeperking voor deelnemingsrente (vermoedelijk) per 1 januari 2019 zal vervallen en, zoals uit de met het wetsvoorstel aan de Kamer gezonden uitvoeringstoetsen blijkt, in combinatie met de spoedreparatie nauwelijks uitvoerbaar en handhaafbaar is. De aftrekbeperking voor deelnemingsrente is door haar complexiteit nimmer de meest populaire bepaling in de Wet VpB 1969 geweest (in brede kring staat de regeling bekend als de ‘artikel 13l-ellende’), maar door het verplichte ‘wegdenken’ van de fiscale eenheid gecombineerd met de formele terugwerkende kracht tot het genoemde tijdstip, kan deze regeling wel worden getypeerd als de horror van de fiscale wetenschap en praktijk. Het gevolg van de spoedreparatie is dat – met terugwerkende kracht – deelnemingsrelaties ontstaan binnen een huis-tuin-en-keuken-fiscale-eenheid waardoor alsnog voor de jaren 2017 (vanaf het genoemde tijdstip) en 2018 rente in aftrek kan zijn beperkt. Belastingplichtigen kunnen hierdoor alsnog met een onverwachte en niet te voorkomen fiscale last worden geconfronteerd. Met name grote ondernemingen hebben hier mee te maken. De staatssecretaris heeft er diverse malen op gewezen dat de ‘getroffen’ belastingplichtigen passende maatregelen kunnen nemen door hun (financierings)structuur te wijzigen, maar voor veel grotere bedrijven is dat op korte termijn onmogelijk gebleken. Bij een kalenderjaarboekhouding was er slechts een periode van iets meer dan twee maanden de tijd om dit te realiseren voor de eerstvolgende peildata, 31 december 2017 en 1 januari 2018. Dit heeft – achteraf beschouwd – zeer bezwarende gevolgen voor de heffing van vennootschapsbelasting over de jaren 2017 en 2018. Een aanpassing van de structuur voor de eerstkomende peildatum van het lopende boekjaar kan de gevolgen alleen voor 2018, en dan nog maar voor de helft, repareren. De staatssecretaris noemt ook de juridische fusie als mogelijke oplossing en zoals bekend kan deze wel met terugwerkende kracht worden uitgevoerd tot en met het begin van het lopende boekjaar, mits er gebruik wordt gemaakt van de fiscale juridische fusiefaciliteit. Dat betekent in de eerste plaats dat de fusie buiten de fiscale eenheid moet plaatsvinden. Voorts moet gebruik kunnen worden gemaakt van artikel 14b Wet VpB 1969. Maar dan nog is het zeer twijfelachtig of de juridische fusie van een (voorheen) gevoegde dochtermaatschappij als verdwijnende rechtspersoon en diens (voormalige) moedermaatschappij als verkrijgende rechtspersoon met terugwerkende kracht tot de conclusie leidt dat er op 1 januari 2018 achteraf beschouwd geen sprake is geweest van een deelnemingsrelatie. De terugwerkende kracht leidt er (slechts) toe dat de resultaten van de dochtermaatschappij vanaf het begin van het boekjaar voor rekening van de (voormalige) moedermaatschappij komen, maar de deelnemingsrelatie blijft (na spoedreparatie) bestaan. Pas op het tijdstip waarop de juridische fusie civielrechtelijk tot stand komt, verdwijnt de deelnemingsrelatie. Fiscaalrechtelijk terugreizen in de tijd is voor de belastingplichtige dus niet mogelijk.

De staatssecretaris heeft echter wel de mogelijkheid om deze ‘roofmoord’ op de fiscale eenheid en de daardoor veroorzaakte ‘artikel 13l-ellende’ alsnog te voorkomen. In dat opzicht kan hij de rol van professor Hartdegen als moderne fiscaalrechtelijke tijdreiziger met meer succes vervullen dan Guy Pierce. Hij is bijvoorbeeld in staat om de formele terugwerkende kracht alsnog teniet te doen. De belangrijkste taak van de (aankondiging van de) formele terugwerkende kracht is immers reeds volbracht: voorkomen dat belastingplichtigen met een deelneming van 95% of meer in een dochtermaatschappij gevestigd in de EU/EER met een beroep op de rechtspraak van het Hof van Justitie alsnog de toepassing van artikel 13l Wet VpB 1969 illusoir kunnen maken. Ik kan me goed voorstellen dat hij dat geen goed idee zou vinden, omdat een dergelijke maatregel zijn geloofwaardigheid voor de toekomst zou aantasten. Niet valt immers uit te sluiten dat hij nog eens naar dit paardenmiddel zal moeten grijpen, en wie vertrouwt hem dan nog?

Maar wellicht is hij de overtuiging toegedaan dat A-G Wattel hem inmiddels te hulp is gekomen. In zijn conclusie van 8 juni 20181 komt de A-G immers tot de bevinding dat de Hoge Raad in het Italiaanse Telecom-arrest een onjuiste prejudiciële vraag heeft gesteld, waar het Hof van Justitie vervolgens een foutief antwoord op heeft gegeven. Dat zou kunnen betekenen dat de reactie daarop – het wetsvoorstel ‘Spoedreparatie fiscale eenheid’ – op drijfzand is gebouwd en de staatssecretaris op inhoudelijke gronden kan besluiten om in ieder geval de terugwerkende kracht uit het wetsvoorstel te halen, waarna vervolgens integrale heroverweging zou kunnen plaatsvinden. Het zou toch ook van gevoel voor humor getuigen als hij het meest controversiële fiscale wetsvoorstel van de laatste jaren, dat feitelijk een reactie is geweest op een conclusie van een A-G bij het Hof van Justitie, alweer intrekt naar aanleiding van een conclusie van een A-G bij de Hoge Raad. Wetgeving en intrekking daarvan bij conclusie! Maar misschien gaat hem dat vooralsnog te ver. Aangezien de terugwerkende kracht vooral bij de toepassing van artikel 13l Wet VpB 1969 onevenwichtig uitpakt, kan hij op zijn minst overwegen om bij de toepassing van die bepaling als ware er geen fiscale eenheid, de angel uit de terugwerkende kracht te halen. Hij zou bijvoorbeeld kunnen regelen dat aanpassingen in de structuur binnen de fiscale eenheid die in het lopende boekjaar alsnog worden doorgevoerd, ook geacht worden te werken voor de reeds verstreken peildata in de boekjaren 2017 en 2018. Verder zou hij kunnen bepalen dat, voor fiscale eenheden die al langer dan zeven jaar bestaan, de verkrijgingsprijs voor deelnemingen in gevoegde dochtermaatschappijen op verzoek kan worden bepaald aan de hand van de toch al jaarlijks te overleggen balansen van de dochtermaatschappijen die het betreft, waarbij 90% van de aldus bepaalde verkrijgingsprijs als ‘kwalificerend’ kan worden aangemerkt. Daarmee zou hij tegemoet komen aan de ernstige bezwaren van de verregaande formele terugwerkende kracht, de (in veel gevallen gebleken) feitelijke onmogelijkheid om tijdig de structuur te wijzigen en zou hij de rechtszekerheid en fiscale rechtvaardigheid dienen. Gelet op alle omgevingsfactoren (de nog beperkte geldingsduur van artikel 13l Wet VpB 1969, de zeer onverwachte en bezwaarlijke gevolgen, de toch al zeer problematische uitvoering en handhaving en het feit dat de fiscale straf op het gebruikmaken van de per-elementbenadering wordt gelegd bij de belastingplichtigen die daar juist geen gebruik van hebben gemaakt) zou dit mij zeer aanspreken.

Er is één fiscaal-juridisch obstakel: deze mogelijke ‘voordelen’ zouden wellicht kunnen worden benut door de ‘misdadigers’ in dit verhaal: de belastingplichtigen met buitenlandse dochtermaatschappijen. Zij kunnen immers met een beroep op de genoemde rechtspraak hun ‘13l-structuur’ aanpassen en vervolgens betogen dat die aanpassing ook dient te werken voor de twee reeds verstreken peildata. En dat zou dan weer tot budgettair onwenselijke gevolgen kunnen leiden. Ik denk echter dat de groep die daar gebruik van zou kunnen en willen maken niet heel groot is. Gebruikmaken van dit voordelige element is immers alleen mogelijk als op basis van de overige geldende kwantitatieve en kwalitatieve bezitsvereisten een fiscale eenheid mogelijk was geweest (dus bij belangen van ten minste 95%) en als de dochtermaatschappij in een andere EU/EER-lidstaat is gevestigd. Gebruikmaking van de grandfathering voor de bestaande fiscale eenheid zou voorts alleen mogelijk zijn als de fiscale eenheid al zeven jaar lang onafgebroken mogelijk zou zijn geweest. In veel gevallen zou men ook nog eens de structuur moeten aanpassen om te profiteren van de voordelen, en dat voor een mogelijk fiscaal voordeel met een zeer beperkte houdbaarheidstijd. Bovendien zouden de betrokken belastingplichtigen de afweging moeten maken of zij bereid zijn om de gang naar Luxemburg te maken teneinde van dit element een graantje mee te pikken. Uit de genoemde conclusie van A-G Wattel volgt immers dat het antwoord op de vraag of de onthouding van een bepaald voordeel ten aanzien van buitenlandse dochtermaatschappijen als gevolg van het vestigingsplaatsvereiste in de regeling van de fiscale eenheid een zorgvuldige individuele Europeesrechtelijke afweging ‘per element’ nodig heeft. Dat zou de staatssecretaris tevens de kans geven om de onjuistheid van de rechtspraak van het Hof van Justitie en de grove miskenning die hierin besloten ligt van het Nederlandse stelsel van de fiscale eenheid nogmaals voor het voetlicht te brengen. Ik zie eigenlijk alleen maar voordelen voor de staatssecretaris. Het zou toch te mooi zijn als de staatssecretaris de geschiedenisboeken in zou gaan als hersteller van de fiscale rechtvaardigheid, (wie weet zelfs nog) redder van de door velen gekoesterde fiscale eenheid en daarbij bovendien als eerste bewindspersoon die overtuigend heeft weten aan te tonen dat achterwaarts tijdreizen fiscaalwetenschappelijk mogelijk is. Menno Snel, fiscaal tijdreiziger!