De beantwoording van deze Kamervragen leert ons in de eerste plaats dat de regering een deel van de punten die ik opbracht in NLFs 2018/0336 (de toegenomen bevoegdheid van het HvJ, het ontbreken van een kunstmatigheidsvereiste in fraus legis, de techniek van constructies buiten beschouwing laten versus belasting heffen naar doel en strekking) wel degelijk op het netvlies heeft, maar daarover vooralsnog geen bijzonder helder omlijnde gedachten heeft ontwikkeld. Ik vrees dat procedures daarover meer duidelijkheid moeten brengen.
De leden van de fractie van de VVD vragen of het kabinet kan bevestigen dat het Nederlandse leerstuk van fraus legis niet door het HvJ EU zal worden uitgelegd, maar dat de Hoge Raad de hoogste rechter blijft voor wat betreft de uitleg van dit leerstuk. Het leerstuk van fraus legis is in de rechtspraak ontwikkeld. Daarom is het in voorkomende gevallen aan de nationale rechter – en in laatste instantie aan de Hoge Raad – of hij voor de invulling van dit leerstuk relevante prejudiciële vragen over de uitleg van het EU-recht zou willen voorleggen aan het HvJ EU.
De leden van de fractie van de SP vragen waarom de Nederlandse jurisprudentie geen kunstmatigheidsvereiste kent. Daarnaast vragen deze leden of het kabinet het leerstuk fraus legis in de praktijk waterdicht vindt. De leden van de fractie van DENK vragen in dat kader of met het leerstuk van fraus legis het met de GAAR uit ATAD1 beoogde doel wordt bereikt. De algemene antimisbruikbepaling, afgekort GAAR (‘general anti-abuse rule’), uit ATAD1 leidt tot het voor de berekening van de verschuldigde vennootschapsbelasting buiten toepassing laten van een constructie of reeks van constructies als aan drie voorwaarden is voldaan. De eerste voorwaarde vereist dat een constructie of reeks van constructies is opgezet met als hoofddoel of een van de hoofddoelen een belastingvoordeel te verkrijgen (het motiefvereiste). De tweede voorwaarde vereist dat een constructie of reeks van constructies het doel of de toepassing van het toepasselijke belastingrecht ondermijnt (het normvereiste). De derde voorwaarde vereist dat een constructie of reeks van constructies, alle relevante feiten en omstandigheden in aanmerking genomen, kunstmatig is (het kunstmatigheidsvereiste). Een constructie of een reeks van constructies wordt als kunstmatig beschouwd voor zover zij niet is opgezet op grond van geldige zakelijke redenen die de economische realiteit weerspiegelen. De reikwijdte van de GAAR in ATAD1 is niet beperkt tot intra-EU-situaties, maar strekt zich uit tot binnenlandse, intra-EU-situaties en derdelandensituaties.
In de Nederlandse jurisprudentie is het leerstuk van fraus legis ontwikkeld. Fraus legis is een algemeen rechtskader waarmee het met de GAAR uit ATAD1 beoogde doel wordt bereikt. Het kabinet is daarom van mening dat met het leerstuk van fraus legis de GAAR uit ATAD1 reeds in het Nederlandse belastingrecht is geïmplementeerd en zijn waarde als misbruikvangnet meermaals heeft bewezen. Voor de toepassing van fraus legis zijn twee elementen van belang. Het eerste element vereist dat de handelingen als doorslaggevend oogmerk het verijdelen van belasting hebben (het motiefvereiste). Het tweede element vereist dat deze belastingverijdeling in strijd komt met doel en strekking van de wet (het normvereiste). Fraus legis kent in tegenstelling tot de maatregel in ATAD1 geen afzonderlijk kunstmatigheidsvereiste, maar de zakelijke redenen die in de in ATAD1 opgenomen GAAR relevant zijn voor de vaststelling van kunstmatigheid zijn ook relevant bij de beoordeling van het motief bij de toepassing van fraus legis.
De leden van de fractie van de SP vragen of er veel kritiek is op het leerstuk van fraus legis. De leden van de fractie van GroenLinks vragen in dit kader hoe het leerstuk van fraus legis de afgelopen jaren heeft gewerkt. Daarnaast vragen deze leden wat het leerstuk van fraus legis de afgelopen jaren heeft opgeleverd en hoeveel belasting zou zijn misgelopen als we dat niet hadden gehad. Het leerstuk van fraus legis functioneert al geruime tijd als antimisbruikvangnet in het belastingrecht voor het geval specifieke antimisbruikmaatregelen geen effect hebben. De reikwijdte van het leerstuk van fraus legis is niet beperkt tot de vennootschapsbelasting. Het wordt ook in andere onderdelen van het belastingrecht toegepast. Bovendien ontwikkelt het leerstuk van fraus legis zich nog steeds in de rechtspraak. Indien de inspecteur misbruik signaleert bij een belastingplichtige kan hij stellen dat sprake is van fraus legis. Het leerstuk van fraus legis bewerkstelligt dat de belasting wordt geheven conform doel en strekking van de belastingwet zodat er in zoverre geen sprake is van een aan dit leerstuk toe te rekenen belastingopbrengst.
De leden van de fracties van GroenLinks en de SP vragen een onderbouwing voor het niet opnemen van de GAAR uit ATAD1 in de wet. De leden van de fractie van de SP vragen in dit kader of dat negatief zou kunnen zijn voor het beeld van Nederland in het kader van de aanpak van belastingontwijking. De leden van de fractie van GroenLinks vragen daarbij wat er mis zou gaan als de GAAR wel zou worden opgenomen in de wet. Een algemeen rechtskader dat in overeenstemming is met de richtlijnbepaling, kan voor de omzetting van die bepaling volstaan, zo blijkt uit de jurisprudentie van het HvJ EU. Voor de omzetting van een richtlijn in het nationale recht is het derhalve niet altijd noodzakelijk dat de wetgever de bepalingen uit een richtlijn overneemt in een nationale wettelijke bepaling. Fraus legis is een algemeen rechtskader waarmee, zoals hiervoor is toegelicht, het met de GAAR uit ATAD1 beoogde doel wordt bereikt. Het kabinet is daarom van mening dat met het leerstuk van fraus legis de GAAR uit ATAD1 reeds in het Nederlandse belastingrecht is geïmplementeerd. Het opnemen van de GAAR in de nationale wet zou daaraan niets toevoegen. Aangezien Nederland met het leerstuk van fraus legis voldoet aan de verplichtingen uit ATAD1 heeft het niet opnemen van de GAAR in de wet naar het oordeel van het kabinet geen invloed op het beeld van Nederland ten aanzien van de aanpak van belastingontwijking.
De leden van de fractie van DENK vragen waarom bij de implementatie van antimisbruikbepaling uit ATAD1 is uitgegaan van het leerstuk van fraus legis en bij de implementatie van de Moeder-dochterrichtlijn (MDR) niet. De MDR bevat sinds 2015 door middel van een wijzigingsrichtlijn (wijzigingsrichtlijn MDR) een antimisbruikbepaling die qua bewoordingen grote gelijkenissen vertoont met de GAAR uit ATAD1. De reikwijdte is echter verschillend. De GAAR uit ATAD1 richt zich op de gehele vennootschapsbelasting en vervult een misbruikvangnetfunctie. De antimisbruikbepaling uit de MDR strekt ertoe misbruik van de MDR te bestrijden en is beperkt tot de door de MDR geboden voordelen. Deze bepaling is dus gericht op specifieke situaties en kan – ondanks de gangbare benaming – eerder worden gecategoriseerd als ‘targeted anti-abuse rule’ (TAAR) dan als GAAR. Daarbij is het zo dat deze antimisbruikbepaling in de MDR de toepassing van een algemeen antimisbruikleerstuk, zoals fraus legis, niet in de weg staat.
