Voorwaarden inlichtingenverzoek aan belastingdienst van andere lidstaat

Voorlopige editie

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

J. KOKOTT

van 3 juni 2021 (1)

Zaak C‑437/19

État luxembourgeois

tegen

L

[verzoek van de Cour adminiƒstrative (hoogste bestuursrechter, Luxemburg) om een prejudiciële beslissing]

„Prejudiciële verwijzing – Belastingrecht – Richtlijn 2011/16/EU – Administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen – Artikel 1, lid 1 – Artikel 5 – Artikel 20 – Verzoek om inlichtingen van de belastingdienst van een andere lidstaat – Bevel tot het verstrekken van inlichtingen van de aangezochte belastingdienst – Verwacht belang van de gevraagde inlichtingen – Groepsverzoek om inlichtingen – Geïdentificeerde of identificeerbare persoon – Minimuminformatie – Handvest van de grondrechten van de Europese Unie – Artikel 47 – Recht op een doeltreffende voorziening in rechte – Motivering van het bevel tot het verstrekken van inlichtingen – Kennis van minimuminformatie”

I. Inleiding

1.        Ten gevolge van de toenemende uitwisseling van inlichtingen tussen de belastingdiensten van de lidstaten op grond van de bijstandsrichtlijn (hierna: „richtlijn 2011/16”) rijzen steeds vaker vragen inzake de uitlegging van deze richtlijn en de rechten van de betrokken personen tegen de achtergrond van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (hierna: „Handvest”). Het onderhavige verzoek om een prejudiciële beslissing hangt in dat opzicht nauw samen met de uitspraken van het Hof in de zaken Berlioz Investment Fund(2) en État luxembourgeois (Rechtsbescherming tegen een verzoek om inlichtingen in belastingzaken)(3).

2.        In die procedures heeft het Hof reeds bepaald dat het „verwachte belang” van de gevraagde inlichtingen voor de belastingheffing in de verzoekende staat een voorwaarde is waaraan het verzoek om inlichtingen moet voldoen. Thans dient de vraag te worden beantwoord of een verzoek ook aan deze voorwaarde voldoet als enkel om inlichtingen wordt gevraagd omtrent een groep van identificeerbare, maar niet bij naam genoemde en geïndividualiseerde belastingplichtigen. Hierbij moet met name worden verduidelijkt hoe concreet en nauwkeurig het verzoek ten aanzien van de belastingplichtige moet zijn geformuleerd om de aangezochte belastingdienst in staat te stellen het „verwachte belang” van de gevraagde inlichtingen voor de belastingprocedure in de andere lidstaat te beoordelen.

3.        Daarenboven moet de rechtsbescherming van de betrokken persoon worden verduidelijkt. Hier rijst onder meer de vraag of op grond van artikel 47 van het Handvest een termijn moet worden gegund voor de toetsing van het bevel tot het verstrekken van inlichtingen door de aangezochte staat, voordat deze een administratieve sanctie vaststelt. Deze vraag is in het bijzonder van belang wanneer de adressaat van het bevel tot het verstrekken van inlichtingen, zoals in casu, pas in de loop van de gerechtelijke procedure kennis heeft gekregen van de in artikel 20, lid 2, van richtlijn 2011/16 vermelde minimuminformatie.

II. Toepasselijke bepalingen

A. Unierecht

1. Handvest van de grondrechten van de Europese Unie

4.        Artikel 47 van het Handvest („Recht op een doeltreffende voorziening in rechte en op een onpartijdig gerecht”) bepaalt:

„Eenieder wiens door het recht van de Unie gewaarborgde rechten en vrijheden zijn geschonden, heeft recht op een doeltreffende voorziening in rechte, met inachtneming van de in dit artikel gestelde voorwaarden.

Eenieder heeft recht op een eerlijke en openbare behandeling van zijn zaak, binnen een redelijke termijn, door een onafhankelijk en onpartijdig gerecht dat vooraf bij wet is ingesteld. Eenieder heeft de mogelijkheid zich te laten adviseren, verdedigen en vertegenwoordigen.

[...]”

2. Richtlijn 2011/16

5.        Overweging 9 van richtlijn 2011/16(4) luidt als volgt:

„[...] Doel van het criterium ,verwacht belang’ is te voorzien in een zo ruim mogelijke uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied en tegelijkertijd te verduidelijken dat de lidstaten niet vrijelijk fishing expeditions kunnen verrichten of om inlichtingen kunnen verzoeken die waarschijnlijk niet relevant zijn voor de belastingaangelegenheden van een bepaalde belastingplichtige. Hoewel artikel 20 van deze richtlijn procedurele vereisten bevat, moeten deze bepalingen ruim worden geïnterpreteerd om de effectieve uitwisseling van inlichtingen niet te belemmeren.”

6.        Artikel 1, lid 1, bepaalt het onderwerp van richtlijn 2011/16:

„Deze richtlijn legt de voorschriften en procedures vast voor de onderlinge samenwerking van de lidstaten met het oog op de uitwisseling van inlichtingen die naar verwachting van belang zijn voor de administratie en de handhaving van de nationale wetgeving van de lidstaten met betrekking tot de in artikel 2 bedoelde belastingen.”

7.        Artikel 5 van richtlijn 2011/16 regelt de procedure voor de uitwisseling van inlichtingen op verzoek:

„Op verzoek van de verzoekende autoriteit, deelt de aangezochte autoriteit alle in artikel 1, lid 1, bedoelde inlichtingen die deze in haar bezit heeft of naar aanleiding van een administratief onderzoek verkrijgt, aan de verzoekende autoriteit mee.”

8.        Artikel 20, lid 2, van richtlijn 2011/16 („Standaardformulieren en geautomatiseerde formaten”) bepaalt:

„Het in lid 1 bedoelde standaardformulier bevat ten minste de volgende door de verzoekende autoriteit te verstrekken informatie:

a)      de identiteit van de persoon naar wie het onderzoek of de controle is ingesteld;

b)      het fiscale doel waarvoor de informatie wordt opgevraagd.

De verzoekende autoriteit kan namen en adressen van personen die worden verondersteld in het bezit te zijn van de verlangde informatie, alsook andere elementen die het verzamelen van de informatie door de aangezochte autoriteit vereenvoudigen, doorgeven, voor zover deze bekend zijn en deze praktijk aansluit bij internationale ontwikkelingen. [...]”

B. Internationaal publiekrecht

1. OESO-modelverdrag ter voorkoming van dubbele belastingen

9.        De Raad van de OESO heeft op 30 juli 1963 een aanbeveling betreffende de voorkoming van dubbele belastingen aangenomen (hierna: „OESO-modelverdrag”)(5). Artikel 26, lid 1, van het OESO‑modelverdrag betreft de uitwisseling van informatie en luidt:

„De bevoegde autoriteiten van de verdragsluitende staten wisselen de inlichtingen uit die relevant zijn om uitvoering te geven aan de bepalingen van dit verdrag of aan die van de nationale wetgeving met betrekking tot alle soorten belastingen die voor rekening van de staten, hun staatkundige onderdelen of hun plaatselijke gemeenschappen worden geheven, voor zover de heffing van die belastingen niet in strijd is met het verdrag. [...]”

2. Belastingverdrag tussen Luxemburg en Frankrijk

10.      Ten tijde van het verzoek om inlichtingen gold het Belastingverdrag tussen Luxemburg en Frankrijk van 1 april 1958, zoals gewijzigd op 24 november 2006, 3 juni 2009 en 5 september 2014. Artikel 22, lid 1, van het belastingverdrag regelt de uitwisseling van inlichtingen en komt overeen met artikel 26, lid 1, van het OESO-modelverdrag.

C. Luxemburgs recht

1. Wet van 29 maart 2013

11.      Luxemburg heeft richtlijn 2011/16 bij wet van 29 maart 2013(6) omgezet in nationaal recht. Artikel 6 van de wet van 29 maart 2013 luidt:

„Op verzoek van de verzoekende autoriteit deelt de aangezochte Luxemburgse autoriteit haar alle inlichtingen mee die naar verwachting van belang zijn voor de administratie en de handhaving van de binnenlandse wetgeving van de verzoekende lidstaat betreffende de in artikel 1 bedoelde belastingen, die deze in haar bezit heeft of naar aanleiding van een administratief onderzoek verkrijgt.”

2. Wet van 25 november 2014

12.      Hierna volgde de wet van 25 november 2014 tot vaststelling van de procedure inzake de uitwisseling van fiscale inlichtingen op verzoek.(7) Artikel 1, lid 1, hiervan luidt als volgt:

„Deze wet is vanaf de inwerkingtreding ervan van toepassing op de verzoeken om uitwisseling van fiscale inlichtingen die uitgaan van de bevoegde instantie van de verzoekende staat op grond van: [...]

4.      de wet van 29 maart 2013 betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen, zoals gewijzigd [...]”.

13.      Artikel 2, leden 1 en 2, van de wet van 25 november 2014 bepaalt het volgende:

„1.      De belastingdiensten zijn gemachtigd om informatie van welke aard ook van de bezitter van deze informatie op te eisen indien die nodig is voor de toepassing van de uitwisseling van inlichtingen zoals bepaald door de verdragen en de wetten.

2.      De bezitter van deze informatie is verplicht de gevraagde inlichtingen volledig, nauwkeurig en ongewijzigd te verstrekken binnen de termijn van één maand vanaf de kennisgeving van de beslissing waarbij de gevraagde inlichtingen worden gevorderd. Deze verplichting omvat de toezending van de ongewijzigde stukken waarop de inlichtingen zijn gebaseerd.”

14.      Artikel 3, leden 1 en 3, van de wet van 25 november 2014 luidde in de toenmalige versie als volgt:

„1.      De bevoegde belastingdienst controleert of het verzoek tot uitwisseling van inlichtingen aan de vormvoorschriften voldoet. Het verzoek tot uitwisseling van inlichtingen voldoet aan de vormvoorschriften wanneer daarin melding wordt gemaakt van de rechtsgrondslag en de bevoegde instantie waarvan het verzoek uitgaat, alsmede van de andere in de verdragen en wetten genoemde gegevens.

[...]

3.      Indien de bevoegde belastingdienst niet in het bezit is van de gevraagde informatie, geeft de directeur van de bevoegde belastingdienst of zijn gemachtigde bij aangetekende brief kennis aan de bezitter van de informatie van zijn besluit om de gevraagde inlichtingen te vorderen. Kennisgeving van het besluit aan de bezitter van de gevraagde inlichtingen geldt als kennisgeving aan elke andere daarin bedoelde persoon.”

15.      Artikel 5, lid 1, van de wet van 25 november 2014 bepaalt het volgende:

„Indien de gevraagde inlichtingen niet worden verstrekt binnen de termijn van één maand vanaf de kennisgeving van het bevel tot het verstrekken van de gevraagde inlichtingen, kan de bezitter van de informatie een administratieve fiscale geldboete van ten hoogste 250 000 EUR worden opgelegd. Het bedrag van de geldboete wordt bepaald door de directeur van de belastingdienst of zijn gemachtigde.”

16.      Artikel 6 van de wet van 25 november 2014 bepaalde:

„1.      Tegen het verzoek om uitwisseling van inlichtingen en het bevel tot het verstrekken van inlichtingen, zoals bedoeld in artikel 3, leden 1 en 3, is geen beroep mogelijk.

2.      Tegen de in artikel 5 bedoelde beslissingen kan de bezitter van de informatie beroep tot herziening instellen bij de Tribunal administratif [(bestuursrechter in eerste aanleg, Luxemburg)]. Dit beroep moet worden ingesteld binnen een termijn van één maand vanaf de kennisgeving van de beslissing aan de bezitter van de gevraagde inlichtingen. Het beroep heeft schorsende werking. In afwijking van de wettelijke regeling inzake de procedure voor de bestuursrechter, kan elke partij slechts één memorie indienen, daaronder begrepen het verzoekschrift waarmee het geding wordt ingeleid. De memorie van repliek moet worden ingediend binnen een termijn van één maand vanaf de indiening van het inleidende verzoekschrift bij de griffie van de Tribunal administratif. In het belang van het onderzoek van de zaak kan de president van de kamer die kennisneemt van de zaak evenwel ambtshalve de indiening van aanvullende memories gelasten binnen de door hem gestelde termijn. De Tribunal administratif doet uitspraak binnen één maand na de indiening van de memorie van repliek of het verstrijken van de termijn voor indiening van aanvullende memories.”

3. Wet van 1 maart 2019

17.      De wet van 1 maart 2019 tot wijziging van de wet van 25 november 2014(8) is op 9 maart 2019 in werking getreden. Bij deze wet werden in het bijzonder artikel 3, lid 1, en artikel 6, lid 1, van de wet van 25 november 2014 gewijzigd.

18.      Artikel 3, lid 1, van de wet van 25 november 2014, zoals gewijzigd bij de wet van 1 maart 2019, luidt als volgt:

„De bevoegde belastingdienst controleert of het verzoek tot uitwisseling van inlichtingen aan de vormvoorschriften voldoet. Het verzoek tot uitwisseling van inlichtingen voldoet aan de vormvoorschriften wanneer daarin melding wordt gemaakt van de rechtsgrondslag en de bevoegde instantie waarvan het verzoek uitgaat, alsmede van de andere in de verdragen en wetten genoemde gegevens. De bevoegde belastingdienst vergewist zich ervan dat de gevraagde inlichtingen niet het verwachte belang ontberen, gelet op de identiteit van degene op wie het verzoek tot uitwisseling van inlichtingen betrekking heeft, en de identiteit van de bezitter van de informatie en de behoeften van de betrokken belastingcontrole.”

19.      Artikel 6, lid 1, van de wet van 25 november 2014, zoals gewijzigd bij de wet van 1 maart 2019, bepaalt:

„Tegen het in artikel 3, lid 3, bedoelde bevel tot het verstrekken van inlichtingen kan door de bezitter van de informatie beroep tot nietigverklaring worden ingesteld bij de Tribunal administratif. [...]”

III. Hoofdgeding

20.      Het hoofdgeding vindt zijn oorsprong in een verzoek om uitwisseling van inlichtingen dat de Franse belastingdienst heeft gericht tot de belastingdienst van Luxemburg. De Franse belastingdienst baseert dit verzoek op het Belastingverdrag tussen Luxemburg en Frankrijk van 1 april 1958 en op richtlijn 2011/16.

21.      In het verzoek om inlichtingen van 27 april 2017 hebben de Franse autoriteiten aangegeven dat zij bij (een in Frankrijk gevestigde) vennootschap F, met als activiteit de verhuur van een onroerende zaak in een gemeente in Frankrijk, een controle wilden verrichten. De in Luxemburg gevestigde vennootschap L is volgens de autoriteiten niet alleen indirect de moedermaatschappij van F (via een vennootschap naar Nederlands recht), maar bezit ook rechtstreeks een andere onroerende zaak in dezelfde gemeente in Frankrijk. Die Franse autoriteiten hebben verklaard dat de natuurlijke personen die direct of indirect in Frankrijk gelegen onroerende zaken bezitten hiervan aangifte moeten doen in het kader van de onroerendezaakbelasting, en dat zij wilden weten wie de aandeelhouders en economisch rechthebbenden van L zijn.

22.      Bij brief van 28 februari 2018 (hierna: „bevel tot het verstrekken van inlichtingen”) heeft de Luxemburgse belastingdienst L in de volgende bewoordingen gelast bepaalde inlichtingen te verstrekken:

„[...] Op 27 april 2017 heeft de bevoegde autoriteit van de Franse belastingdienst ons krachtens richtlijn 2011/16 [...] en het belastingverdrag tussen Luxemburg en Frankrijk [...] een verzoek om inlichtingen toegezonden [...].

De rechtspersoon op wie de aanvraag betrekking heeft, is de vennootschap F, die [in Frankrijk] is gevestigd.

Ik verzoek u om ons, voor het tijdvak van 1 januari 2012 tot en met 31 december 2016, de volgende inlichtingen en documenten te verstrekken [...]:

–        naam en adres van de aandeelhouders van L alsook naam en adres van de directe en indirecte uiteindelijk gerechtigden van de vennootschap, ongeacht de tussenliggende structuren, en de verdeling van het kapitaal;

–        een afschrift van de registers van de aandelen van L [...].”

23.      L is tegen het bevel tot het verstrekken van inlichtingen opgekomen, hoewel op grond van artikel 6 van de wet van 25 november 2014 geen bezwaar mogelijk was. Bij besluit van 4 juni 2018 is het bezwaar van L niet-ontvankelijk verklaard, waarop L tegen dit besluit beroep heeft ingesteld. Dit beroep is thans aanhangig bij de Tribunal administratif.

24.      Op 6 augustus 2018 heeft de Luxemburgse belastingdienst aan L een geldboete opgelegd wegens niet-uitvoering van het bevel tot het verstrekken van inlichtingen. Op 5 september 2018 heeft L bij de Tribunal administratif tegen het boetebesluit beroep ingesteld. L voerde in het bijzonder aan dat de door de Franse belastingdienst gevraagde inlichtingen niet „naar verwachting van belang” zijn en in het bevel tot het verstrekken van inlichtingen geen melding is gemaakt van het fiscale doel waarvoor de inlichtingen waren opgevraagd.

25.      Bij uitspraak van 18 december 2018 heeft de Tribunal administratif het beroep gegrond verklaard en het boetebesluit van 6 augustus 2018 nietig verklaard, aangezien reeds het bevel tot het verstrekken van inlichtingen ongeldig was. De Tribunal administratif heeft in wezen geoordeeld dat er een tegenstrijdigheid bestond tussen, enerzijds, de identiteit van de belastingplichtige die in het bevel tot het verstrekken van inlichtingen van 28 februari 2018 was vermeld en, anderzijds, de toelichting die de Franse autoriteiten hadden gegeven met betrekking tot het doel waarvoor de inlichtingen werden gevraagd. Om die reden bleef er twijfel bestaan over de identiteit van de belastingplichtige op wie het verzoek om inlichtingen betrekking had. Meer bepaald kwam volgens de Tribunal administratif uit de toelichting in het verzoek om inlichtingen van 27 april 2017 naar voren dat het lopende onderzoek geen betrekking had op de vennootschap F – nochtans in het verzoek om inlichtingen vermeld als persoon op wie het onderzoek in Frankrijk betrekking heeft – en op de van haar geheven belasting, maar veeleer op de economisch rechthebbenden – natuurlijke personen – van L. Deze zijn ingevolge de Franse wetgeving inzake de onroerendezaakbelasting verplicht om aangifte te doen van het bezit van de onroerende zaken die zich op het Franse grondgebied bevinden.

26.      Bij op 21 december 2018 neergelegd verzoekschrift heeft de État luxembourgeois (Luxemburgse Staat) tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij de Cour administrative (hoogste bestuursrechter, Luxemburg). De Luxemburgse Staat voert met name aan dat de door de Franse belastingdienst gevraagde inlichtingen voldoen aan de voorwaarde van het „verwachte belang” en dat het Franse verzoek de in artikel 20, lid 2, van richtlijn 2011/16 vermelde informatie bevat. Voor het overige is naar zijn mening ook voldaan aan de eisen van artikel 47 van het Handvest, aangezien L in rechte is opgekomen tegen zowel het bevel tot het verstrekken van inlichtingen als het opleggen van de geldboete.

IV.  Verzoek om een prejudiciële beslissing en prejudiciële vragen

27.      In deze omstandigheden heeft de Cour administrative de behandeling van de zaak bij beslissing van 23 mei 2019 geschorst en het Hof krachtens artikel 267 VWEU verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

„1)      Moet artikel 20, lid 2, onder a), van richtlijn 2011/16 aldus worden uitgelegd dat een verzoek van een autoriteit van een verzoekende lidstaat om uitwisseling van inlichtingen waarin de betrokken belastingplichtigen enkel op basis van hun hoedanigheid van aandeelhouder en economisch rechthebbende van een rechtspersoon worden vermeld, zonder dat die belastingplichtigen vooraf door de verzoekende autoriteit bij naam en individueel zijn geïdentificeerd, in overeenstemming is met de door deze bepaling opgelegde identificatievereisten?

2)      Indien de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord: moeten artikel 1, lid 1, en artikel 5 van richtlijn 2011/16 aldus worden uitgelegd dat naleving van het criterium ‚verwacht belang voor de autoriteit van de verzoekende lidstaat’, om te bewijzen dat zij niet naar informatie hengelt ook al worden de betrokken belastingplichtigen niet individueel geïdentificeerd, impliceert dat zij duidelijk en genoegzaam kan onderbouwen dat zij een gericht onderzoek naar een beperkte groep van personen en geen louter algemene belastingcontrole verricht, en dat dit onderzoek is ingegeven door gegronde vermoedens dat een specifieke wettelijke verplichting niet is nageleefd?

3)       Moet artikel 47 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie aldus worden uitgelegd dat wanneer

a)      een burger aan wie door de bevoegde autoriteit van de aangezochte lidstaat een administratieve geldboete is opgelegd wegens niet-naleving van een bestuurlijk besluit waarbij hem wordt gelast inlichtingen te verstrekken in het kader van een informatie-uitwisseling tussen nationale belastingautoriteiten op grond van richtlijn 2011/16, dat volgens het nationale recht van de aangezochte lidstaat zelf niet vatbaar is voor beroep, de rechtmatigheid van dat besluit incidenteel heeft aangevochten in het kader van een beroep in rechte tegen de geldboete, en

b)      hij pas in de loop van de gerechtelijke procedure na zijn beroep in rechte tegen die sanctie kennis heeft gekregen van de in artikel 20, lid 2, van richtlijn 2011/16 vermelde minimuminformatie,

hem, nadat het bevel tot het verstrekken van inlichtingen en het boetebesluit incidenteel definitief zijn geworden, een opschortende termijn voor de betaling van de boete moet worden gegund om, na aldus te hebben kennisgenomen van de gegevens met betrekking tot het verwachte belang dat door de bevoegde rechter definitief is bevestigd, gevolg te kunnen geven aan het bevel tot het verstrekken van inlichtingen?”

V.  Procedure bij het Hof

28.      Bij beslissing van 15 januari 2020 is de behandeling van de zaak aanvankelijk geschorst totdat in de gevoegde zaken C‑245/19 en C‑246/19 op 6 oktober 2020 uitspraak was gedaan. Op 19 november 2020 is de procedure in overleg met de verwijzende rechter hervat.

29.       Naast L hebben in de prejudiciële procedure de Luxemburgse Staat, de Franse Republiek, het Koninkrijk Spanje, de Helleense Republiek, de Republiek Polen, de Republiek Finland, Ierland, de Italiaanse Republiek en de Europese Commissie schriftelijke opmerkingen ingediend en de door het Hof gestelde vragen schriftelijk beantwoord.

VI. Juridische beoordeling

A. Eerste twee prejudiciële vragen

30.      Met zijn eerste twee prejudiciële vragen wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of en onder welke voorwaarden in het licht van het begrip „verwacht belang” in artikel 1, lid 1, en artikel 5, alsmede het bepaalde in artikel 20, lid 2, van richtlijn 2011/16, een verzoek om inlichtingen betrekking kan hebben op een groep van bepaalbare, maar niet geïndividualiseerde personen.

31.      De onderhavige casus wordt gekenmerkt door twee bijzonderheden. Ten eerste heeft het verzoek van de Franse belastingdienst geen betrekking op een afzonderlijke persoon, maar op een groep personen. Ten tweede is deze groep personen niet gedefinieerd aan de hand van de naam of andere criteria (bijvoorbeeld het nummer van een officieel identificatiebewijs, het fiscaal nummer of het rekeningnummer), maar slechts bepaalbaar aan de hand van gemeenschappelijke kenmerken (aandeelhouders en economisch rechthebbenden van de vennootschap L). Met het verzoek om inlichtingen wordt juist beoogd de namen van de betrokken personen vast te stellen.

32.      In de tot dusver door het Hof afgedane zaken met betrekking tot het begrip „verwacht belang” was de identiteit van de belastingplichtigen telkens bekend.(9) Er werd gevraagd om nadere inlichtingen om een juiste belastingheffing respectievelijk een verificatie van de verklaringen van de belastingplichtige in de verzoekende staat mogelijk te maken. In de zaak die thans moet worden afgedaan, staat het aanknopingspunt voor belastingheffing in de verzoekende staat (een onroerende zaak in Frankrijk) juist vast. Onduidelijk is alleen de identiteit van de personen die de fiscale verplichtingen met betrekking tot de onroerende zaak moeten nakomen. In zoverre verschilt het onderhavige verzoek om een prejudiciële beslissing van de tot dusver door het Hof behandelde zaken.

33.      De eerste twee prejudiciële vragen betreffen uitsluitend het verzoek om inlichtingen van de Franse autoriteit en niet het bevel tot het verstrekken van inlichtingen van de Luxemburgse belastingdienst. De beantwoording van deze vragen is desondanks relevant voor de beoordeling door de verwijzende rechter van de rechtmatigheid van de opgelegde administratieve sanctie. De rechtmatigheid van de door Luxemburg opgelegde sanctie hangt immers op haar beurt af van de rechtmatigheid van het Luxemburgse bevel tot het verstrekken van inlichtingen. Hiervoor is namelijk een rechtmatig verzoek om inlichtingen van de Franse autoriteiten vereist.

34.      Aangezien de tweede prejudiciële vraag het logische gevolg is van de eerste prejudiciële vraag en beide vragen in wezen de uitlegging betreffen van de bepalingen van richtlijn 2011/16, kunnen zij gezamenlijk worden beantwoord.

1. Begrip „verwacht belang”

35.      Overeenkomstig artikel 1, lid 1, van richtlijn 2011/16 werken de lidstaten onderling samen met het oog op de uitwisseling van inlichtingen die „naar verwachting van belang” zijn voor de administratie en de handhaving van de nationale wetgeving van de lidstaten met betrekking tot de belastingen. Alleen dergelijke inlichtingen dienen op grond van artikel 5 van de richtlijn in het kader van de uitwisseling van inlichtingen op verzoek te worden meegedeeld.

36.      Om die reden moet de autoriteit die het onderzoek uitvoert waarop de uitwisseling van inlichtingen is gebaseerd, aan de hand van de omstandigheden van het geval beoordelen of de gevraagde inlichtingen naar verwachting van belang zijn voor dit onderzoek, afhankelijk van het verloop van de procedure en overeenkomstig artikel 17, lid 1, van richtlijn 2011/16 nadat de gebruikelijke informatiebronnen zijn uitgeput.

37.      De verzoekende autoriteit beschikt in zoverre weliswaar over een zekere beoordelingsmarge, maar zij kan niet om inlichtingen verzoeken die volstrekt onbelangrijk zijn voor het betrokken onderzoek. Vandaar dat het „verwachte belang” van de gevraagde inlichtingen een voorwaarde is voor een rechtmatig verzoek om inlichtingen.(10)

38.      Bijgevolg moet het begrip „verwacht belang” worden uitgelegd in overeenstemming met artikel 5 juncto artikel 1, lid 1, van richtlijn 2011/16. Hierbij moet primair worden gekeken naar de bewoordingen en de context van de regeling [zie onder a)], alsmede naar het doel [zie onder b)]. Aangezien de opmerkingen in het commentaar bij het OESO-modelverdrag na vaststelling van richtlijn 2011/16 [zie onder c)] en de bewoordingen van de richtlijn per 22 maart 2021 [zie onder d)] zijn gewijzigd, moet tevens worden ingegaan op het belang van deze wijzigingen in het onderhavige geval.

a)  Bewoordingen en context van artikel 1, gelezen in samenhang met artikel 5 en artikel 20, lid 2, van richtlijn 2011/16

39.      Zoals het Hof reeds heeft opgemerkt, heeft de uitdrukking „naar verwachting van belang” in artikel 1, lid 1, van richtlijn 2011/16 tot doel de verzoekende autoriteit in staat te stellen om alle informatie te vragen en te verkrijgen die zij redelijkerwijs relevant kan achten voor haar onderzoek, zonder haar evenwel toe te staan de reikwijdte van het onderzoek kennelijk te overschrijden of de aangezochte autoriteit een buitensporige last op te leggen.(11)

40.      Artikel 5 van richtlijn 2011/16 refereert aan deze informatie, aangezien daarin is bepaald dat de aangezochte autoriteit aan de verzoekende autoriteit alle in artikel 1, lid 1, bedoelde inlichtingen meedeelt die deze in haar bezit heeft of naar aanleiding van een administratief onderzoek verkrijgt. Zodoende legt artikel 5 de aangezochte autoriteit een verplichting op.

41.      Uit de bewoordingen van deze bepalingen volgt dat de uitdrukking „naar verwachting van belang” de kwaliteit aanduidt die de gevraagde inlichtingen moeten hebben. Een beperking in die zin dat het verzoek om inlichtingen slechts betrekking mag hebben op afzonderlijke en slechts op bij naam geïdentificeerde belastingplichtigen kan evenwel niet uit de bewoordingen van artikel 5 juncto artikel 1, lid 1, van richtlijn 2011/16 worden afgeleid.

42.      Voorts moet het begrip „verwacht belang” worden uitgelegd in het licht van overweging 9 van richtlijn 2011/16. Op grond daarvan wordt met het criterium „verwacht belang” beoogd te voorzien in een zo ruim mogelijke uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied en tegelijkertijd te verduidelijken dat de lidstaten niet vrijelijk fishing expeditions kunnen verrichten of om inlichtingen kunnen verzoeken die waarschijnlijk niet relevant zijn voor de belastingaangelegenheden van een bepaalde belastingplichtige.

43.      Uit de formulering „een bepaalde belastingplichtige” kan noch worden afgeleid dat een verzoek betreffende een groep van belastingplichtigen ontoelaatbaar is, noch dat de belastingplichtigen bij naam geïdentificeerd moeten zijn. Van belang is veeleer dat er überhaupt een bepaalde belastingplichtige is – dat wil zeggen een persoon die in de verzoekende staat fiscale verplichtingen heeft – en dat deze persoon nauwkeurig bepaald kan worden.

44.      Bij de uitlegging van het begrip „verwacht belang” moet ook in aanmerking worden genomen dat de aangezochte autoriteit volgens de rechtspraak van het Hof dient na te gaan of de gevraagde inlichtingen niet van elk „verwacht belang” voor het door de verzoekende autoriteit verrichte onderzoek zijn ontdaan.(12)

45.      Zoals het Hof reeds heeft beslist, moet in zoverre worden afgegaan op artikel 20, lid 2, van de richtlijn, waarin de voor die toetsing relevante factoren zijn vermeld.(13) Op grond van artikel 20, lid 2, onder a), van richtlijn 2011/16 moet het door de verzoekende autoriteit te verzenden standaardformulier ten minste de „identiteit van de persoon” bevatten naar wie het onderzoek of de controle is ingesteld. In de Engelse versie is sprake van „identity of the person” en in de Franse versie van „l’identité de la personne”.

46.      De begrippen „identiteit” respectievelijk „identity/identité” hebben tevens, maar niet uitsluitend, betrekking op een identificatie bij naam. Uit de bewoordingen van artikel 20, lid 2, onder a), van richtlijn 2011/16 kan niet worden afgeleid dat een verzoek om inlichtingen slechts één enkele belastingplichtige kan betreffen. Ook volgt niet uit de bewoordingen dat een identificatie bij naam van de belastingplichtige(n) vereist is.

47.      De uitdrukking „identiteit” moet veeleer aldus worden uitgelegd dat deze in het algemeen alle eigenschappen of kenmerken omvat die een persoon van een andere persoon onderscheiden. De identificatie of identiteit van een persoon kan echter ook door andere kenmerken dan door de naam geschieden, als daardoor eveneens verwarring met een andere persoon wordt uitgesloten.

48.      Zodoende volstaat het als de verzoekende staat alle feiten en kenmerken meedeelt die het voor de aangezochte staat mogelijk maken de belastingplichtige te identificeren.

49.      Uit de bewoordingen en de context van artikel 1, lid 1, gelezen in samenhang met artikel 5 en artikel 20, lid 2, onder a), van richtlijn 2011/16 volgt derhalve dat een verzoek om inlichtingen ook een groep belastingplichtigen kan betreffen en de belastingplichtige respectievelijk de belastingplichtigen door de mededelingen van de verzoekende autoriteit identificeerbaar, maar niet per se bij naam geïdentificeerd moeten zijn.

b)  Doel en strekking van het begrip „verwacht belang”

50.      Dit wordt bevestigd door het doel en de strekking van het begrip „verwacht belang”. Met het oog op het materiële belang van de inlichtingen heeft het Hof immers reeds beslist dat de verzoekende autoriteit in het kader van haar onderzoek kan bepalen welke inlichtingen zij nodig meent te hebben ten behoeve van haar nationale recht om zo het bedrag van de te innen belastingen en inhoudingen correct te kunnen vaststellen.(14)

1)  Afbakening van toelaatbare groepsverzoeken ten opzichte van ontoelaatbare fishing expeditions

51.      Hieruit vloeit voort dat een verzoek om inlichtingen op grond van artikel 1, lid 1, gelezen in samenhang met artikel 5 van richtlijn 2011/16 niet per se moet zijn gericht op de terbeschikkingstelling van documenten (bijvoorbeeld overeenkomsten, facturen en betalingen). Bovendien heeft het Hof reeds beslist dat het „verwachte belang” ook dan niet kennelijk ontbreekt, als de informatie betrekking heeft op overeenkomsten, facturen en betalingen die niet nader zijn bepaald, maar worden afgebakend door criteria.(15) Deze maatstaf kan analoog worden toegepast op verzoeken die personen betreffen.

52.      Bijgevolg hoeft de verzoekende staat de betrokken personen niet reeds bij naam te hebben geïdentificeerd. Een verzoek wordt in de regel gedaan in een fase van het onderzoek die er juist toe dient informatie te verzamelen waarvan de verzoekende autoriteit per definitie geen nauwkeurige of volledige kennis heeft. De identificatie van de betrokken personen is juist het doel van het verzoek om inlichtingen. De doeltreffendheid van de inlichtingenuitwisseling (in het bijzonder bij de bestrijding van belastingfraude en belastingontwijking) zou derhalve aanzienlijk worden beperkt als het verzoek uitsluitend personen zou kunnen betreffen die reeds bij naam bekend zijn. Hoewel Zwitserland in het verleden eerder bekend stond om een restrictieve uitwisseling van informatie, is zelfs het Zwitserse Bundesgericht (hoogste federale rechter) van oordeel dat dergelijke groepsverzoeken om die reden toelaatbaar kunnen zijn.(16)

53.      Daarvan onderscheiden vloeit uit het begrip „verwacht belang” voort dat de lidstaten geen zuivere fishing expeditions mogen verrichten.(17) Derhalve moet er een zeker verband bestaan met een concreet geval. Het verzoek mag niet op speculaties berusten.

54.      Indien het verzoek om inlichtingen betrekking heeft op een groep niet-geïdentificeerde belastingplichtigen, is het risico op fishing expeditions echter uitermate hoog. Omdat de betrokken personen nog niet geïdentificeerd zijn, zal de verzoekende staat zich immers in de regel niet kunnen beroepen op een concrete belastingprocedure tegen deze personen.

55.      Om te bewerkstelligen dat de gevraagde inlichtingen voldoen aan de voorwaarde van het „verwachte belang” – met andere worden dat er sprake is van een toelaatbaar groepsverzoek –, rusten op de verzoekende staat dus bijzondere motiverings‑ en concretiseringsplichten. Dit is ook noodzakelijk, omdat – zoals het Hof reeds heeft beslist(18) – de aangezochte autoriteit moet nagaan of de gevraagde inlichtingen al dan niet zijn ontdaan van het „verwachte belang” voor het door de verzoekende autoriteit verrichte onderzoek. De eisen die aan de motiveringsplicht worden gesteld, wegen hierbij zwaarder naarmate de verzochte inlichtingen omvangrijker en gevoeliger zijn.(19)

56.      Zoals ik reeds elders(20) heb uiteengezet, moeten bij de afbakening van ontoelaatbare fishing expeditions ten opzichte van een toelaatbaar verzoek om inlichtingen verschillende factoren in aanmerking worden genomen. Om te beginnen gaat het om het voorwerp van het onderzoek van de verzoekende autoriteit en de fiscaalrechtelijke grieven die zij heeft aangevoerd. Vervolgens speelt ook het eerdere handelen van de belastingplichtige een rol. Concrete aanknopingspunten voor een inbreuk op fiscaalrechtelijke verplichtingen rechtvaardigen eerder een informatie-uitwisseling dan pure speculaties.

2) Vereiste nauwkeurigheid van het verzoek om inlichtingen

57.      Bijgevolg rijst hier de vraag hoe nauwkeurig het verzoek ten aanzien van een groep van niet-geïndividualiseerde belastingplichtigen moet zijn zodat de aangezochte autoriteit aan deze plicht kan voldoen. Deze vraag moet in wezen worden beantwoord door uitlegging van artikel 20, lid 2, van richtlijn 2011/16. Dit artikel bevat de minimuminformatie die in een verzoek om inlichtingen van de verzoekende staat moet zijn opgenomen.

58.      Op grond van artikel 20, lid 2, onder a), van richtlijn 2011/16 moet het verzoek de identiteit van de persoon bevatten naar wie het onderzoek of de controle is ingesteld. Om te kunnen vaststellen dat de verzochte informatie niet is ontdaan van het „verwachte belang”, is – zoals reeds gezegd – een identificatie van de belastingplichtige(n) bij naam in zoverre niet nodig. Van belang is veeleer dat de groep van belastingplichtigen dermate concreet en ruim is beschreven dat voor de aangezochte staat een eenduidige identificatie mogelijk is.

59.      Bovendien moet de verzoekende staat op grond van artikel 20, lid 2, onder b), van richtlijn 2011/16 het fiscale doel opgeven waarvoor de informatie wordt opgevraagd. Met andere woorden: voor de aangezochte staat moet duidelijk zijn welke belastingverplichtingen de groep van belastingplichtigen in de verzoekende staat heeft en op welke feiten het verzoek berust.

60.      Hieruit volgt bij een groepsverzoek ten aanzien van nog niet geïdentificeerde personen voorts dat de verzoekende lidstaat moet uiteenzetten waarom er een gegronde verdenking bestaat dat de betrokken personen bepaalde wettelijke plichten hebben geschonden. Informatie is in beginsel „naar verwachting van belang”, ongeacht de vraag of de betrokken persoon zich al dan niet aan de wet heeft gehouden. Veelal wordt met de uitwisseling van informatie ook slechts beoogd om dit te bevestigen.

61.      Een verzoek met betrekking tot een niet-geïdentificeerde groep belastingplichtigen wordt evenwel gekenmerkt door enkele bijzonderheden. Aangezien de verzoekende staat enerzijds de personen niet kan identificeren, zullen deze in principe niet reeds voor het betreffende fiscale doel in de verzoekende staat geregistreerd zijn. Omdat de verzochte informatie anderzijds voor een belastingheffing in de verzoekende staat „naar verwachting van belang” moet zijn, moet de groep concrete belastingverplichtingen in de verzoekende staat hebben. Beide aspecten gezamenlijk impliceren dat de tot deze groep behorende personen zich niet aan de wet hebben gehouden.

62.      Per saldo zijn verzoeken met betrekking tot een groep van bepaalbare, maar niet reeds geïdentificeerde belastingplichtigen toelaatbaar. De verzoekende staat moet dan wel i) de groep zo concreet en ruim mogelijk beschrijven, ii) toelichten welke belastingverplichtingen de groep belastingplichtigen in de verzoekende staat heeft en welke feiten ten grondslag liggen aan het verzoek alsmede iii) uiteenzetten waarom reden voor de aanname bestaat dat de groep zich niet aan de wet heeft gehouden.

63.      De noodzakelijke afbakening van toelaatbare groepsverzoeken ten opzichte van ontoelaatbare fishing expeditions moet deel uitmaken van een algehele beoordeling, rekening houdend met alle omstandigheden van het individuele geval, en is daarom de taak van de verwijzende rechter.

64.      Volgens de aan het Hof meegedeelde feiten heeft het verzoek om inlichtingen van de Franse belastingdienst uitdrukkelijk betrekking op de aandeelhouders en economisch rechthebbenden van L. Door deze hoedanigheden is het in beginsel mogelijk de betrokken personen te identificeren. Voorts moet in aanmerking worden genomen dat de Franse autoriteit in het verzoek kennelijk heeft aangegeven dat L de indirecte moedermaatschappij is van F, die een onroerende zaak in Frankrijk bezit. Bovendien bezit L ook rechtstreeks een andere onroerende zaak in Frankrijk. Uit het betoog van de Franse autoriteiten blijkt verder dat natuurlijke personen die direct of indirect in Frankrijk gelegen onroerende zaken bezitten, hiervan aangifte moeten doen, hetgeen klaarblijkelijk tot dusver niet is gebeurd. Daarmee lijkt het verzoek om inlichtingen – behoudens de algehele beoordeling door de verwijzende rechter – te voldoen aan bovenstaande voorwaarden (punt 62).

65.      Voor het overige zal er ook geen sprake zijn van bezwaren ten aanzien van de noodzakelijkheid van het verzoek om inlichtingen overeenkomstig artikel 17 van richtlijn 2011/16. Zo was met name – zoals Frankrijk heeft aangevoerd – het op grond van de richtlijnen 2015/849(21) en 2018/843(22) in te richten transparantieregister in Luxemburg op het moment van het verzoek om inlichtingen nog niet gerealiseerd, waardoor de Franse belastingdienst de economisch rechthebbenden niet zelf kon vinden. Of eventueel een evenzeer doeltreffende alternatieve belastingheffing op de betrokken onroerende zaak volgens Frans belastingrecht mogelijk zou zijn geweest, hetgeen tot gevolg had gehad dat het verzoek om inlichtingen niet noodzakelijk was geweest, kan het Hof niet beoordelen.

c)  Relevantie van het commentaar bij het OESO-modelverdrag

66.      Deze uitlegging, te weten dat bij een groepsverzoek slechts sprake is van een verwacht belang als is voldaan aan de in punt 62 genoemde voorwaarden, wordt ook bevestigd door het herziene commentaar bij artikel 26 van het OESO-modelverdrag.

67.      Het OESO-modelverdrag is weliswaar geen juridisch bindend, multilateraal volkenrechtelijk verdrag, maar slechts een eenzijdige handeling van een internationale organisatie in de vorm van aanbevelingen aan haar lidstaten.(23) Ook is vooral het commentaar bij het OESO-modelverdrag voor Hof niet juridisch bindend. De auteurs van dit commentaar komen echter wel tot de juiste conclusie.

68.      Zoals in punt 5.1 van het commentaar op artikel 26 van het OESO-modelverdrag terecht wordt vermeld, kan een verzoek om inlichtingen niet enkel omdat het niet de naam of het adres bevat van de belastingplichtige naar wie het onderzoek is ingesteld, worden aangemerkt als een ontoelaatbare fishing expedition. De verzoekende staat moet in dit geval slechts aanvullende informatie ter beschikking stellen die het mogelijk maakt de belastingplichtige in de aangezochte staat te identificeren.

69.      Bovendien is in punt 5.2 van het commentaar terecht uiteengezet dat het criterium „verwacht belang” zowel in gevallen van één enkele belastingplichtige als in gevallen van een groepsverzoek van toepassing is. Indien het verzoek echter is gericht tegen een groep belastingplichtigen die niet individueel geïdentificeerd zijn, moet de verzoekende staat die groep zo concreet en ruim mogelijk beschrijven. Bovendien moet de verzoekende staat een toelichting geven op het toepasselijke recht en op de feiten en omstandigheden die tot het verzoek om inlichtingen aanleiding hebben gegeven.

70.      Ten slotte moet de verzoekende staat op grond van punt 5.2 van het commentaar uiteenzetten waarom reden voor de aanname bestaat dat de groep zich niet aan de genoemde rechtsvoorschriften heeft gehouden en in hoeverre met de gevraagde inlichtingen kan worden vastgesteld of binnen de groep aan de plichten is voldaan. Dit komt overeen met de hierboven (punt 62) genoemde voorwaarden die ook reeds golden vóór de wijziging van het commentaar bij het modelverdrag in 2014. De door de verwijzende rechter geuite principiële bezwaren tegen een latere uitbreiding van het wettelijke criterium van het verwachte belang door de actualisering van het commentaar bij het OESO-modelverdrag treffen derhalve geen doel.

d) Wijziging van richtlijn 2011/16 op 22 maart 2021

71.      Ook de latere toevoeging van artikel 5 bis, lid 3, van richtlijn 2011/16 doet niet aan deze uitlegging af. Bij richtlijn 2021/514(24) wordt in artikel 5 bis, lid 3, van richtlijn 2011/16 voor het eerst een speciale rechtsgrondslag voor groepsverzoeken in het leven geroepen. De lidstaten moeten de gewijzigde richtlijn uiterlijk 31 december 2022 omzetten in nationaal recht. Bijgevolg heeft artikel 5 bis, lid 3, van richtlijn 2011/16, zoals gewijzigd bij richtlijn 2021/514, geen rechtstreekse gevolgen voor de beslissing in het onderhavige geval.

72.      Uit overweging 4 van richtlijn 2021/514 volgt evenwel dat de belastingdiensten door de nieuwe bepaling over een duidelijk juridisch kader moeten beschikken om groepsverzoeken om inlichtingen te kunnen blijven gebruiken. Uit deze formulering kan reeds worden afgeleid dat het gaat om een declaratoire wijziging van de richtlijn en dat groepsverzoeken dus al eerder toelaatbaar waren. Redenen voor de wijziging waren de rechtszekerheid en rechtsduidelijkheid ten behoeve van zowel de belasting‑ en de informatieplichtigen als de belastingdiensten.

73.      Hiermee verzet ook het invoegen van een speciale bepaling voor groepsverzoeken middels artikel 5 bis, lid 3, van richtlijn 2011/16, zoals gewijzigd bij richtlijn 2021/514, zich niet tegen de Unierechtelijk autonome uitlegging van het begrip „verwacht belang”, zoals hierboven uiteengezet (zie punt 62).

2. Tussenconclusie

74.      Gezien het bovenstaande dienen artikel 1, lid 1, en artikel 5 in samenhang met artikel 20, lid 2, van richtlijn 2011/16 aldus te worden uitgelegd dat een verzoek om inlichtingen ook betrekking kan hebben op een groep niet-geïdentificeerde, maar aan de hand van hun hoedanigheid als aandeelhouders en economisch rechthebbenden van een rechtspersoon bepaalbare personen.

75.      In zoverre eist het criterium „verwacht belang” evenwel dat de verzoekende staat in het verzoek om inlichtingen i) de groep zo concreet en ruim mogelijk beschrijft, ii) toelicht welke belastingverplichtingen de groep belastingplichtigen in de verzoekende staat heeft en welke feiten aan het verzoek ten grondslag liggen, alsmede iii) uiteenzet waarom er reden bestaat voor de aanname dat de groep zich niet aan de wet heeft gehouden.

B. Derde prejudiciële vraag

76.      Met zijn derde prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of aan de adressaat van het bevel tot het verstrekken van inlichtingen(25) een termijn moet worden gegund voor de betaling van een wegens niet-uitvoering van het bevel tot het verstrekken van inlichtingen vastgestelde geldboete, nadat de daartegen gerichte procedure is beëindigd. De verwijzende rechter stelt deze vraag omdat de adressaat niet rechtstreeks beroep kon instellen tegen het bevel tot het verstrekken van inlichtingen en pas in de loop van de gerechtelijke procedure kennis heeft gekregen van de minimuminformatie als bedoeld in artikel 20, lid 2, van richtlijn 2011/16 (zie dienaangaande uitvoerig punten 57 e.v., in het bijzonder punt 62).

77.      Allereerst rijst de vraag naar de verenigbaarheid van het Luxemburgse procedurele recht met artikel 47 van het Handvest. Aangezien voor L geen rechtstreeks beroep openstond tegen het bevel tot het verstrekken van inlichtingen, restte haar slechts een administratieve sanctie af te wachten en de rechtmatigheid van het bevel tot het verstrekken van inlichtingen incidenteel in het kader van het beroep tegen de geldboete te laten toetsen.

78.      Indien dat beroep niet slaagt omdat het verzoek om inlichtingen en het hierop berustende bevel tot het verstrekken van inlichtingen rechtmatig waren en ook voor het overige geen gegronde bezwaren tegen de geldboete bestaan, moet L de geldboete betalen. Had zij echter rechtstreeks kunnen opkomen tegen het bevel tot het verstrekken van inlichtingen, had zij vanwege de opschortende werking daarna voldoende tijd gehad om uitvoering te geven aan het bevel tot het verstrekken van inlichtingen. Zodoende had zij een administratieve sanctie kunnen voorkomen. Een aanvullend uitstel van betaling – zoals door de verwijzende rechter in de derde vraag wordt overwogen – was dan helemaal niet nodig geweest.

79.      De derde vraag van de verwijzende rechter roept verder bedenkingen op ten aanzien van het feit dat L pas in de loop van de gerechtelijke procedure kennis heeft gekregen van de minimuminformatie als bedoeld in artikel 20, lid 2, van richtlijn 2011/16. Hiermee rijst per saldo de – tot dusver nog niet door Hof beantwoorde – vraag of uit het grondrecht op een doeltreffende rechtsbescherming (artikel 47 van het Handvest) ook bepaalde vereisten aan het bevel tot het verstrekken van inlichtingen van de aangezochte staat kunnen worden afgeleid. Hier kan het bijvoorbeeld gaan om het vereiste van een toereikende motivering van het bevel tot het verstrekken van inlichtingen, aan de hand waarvan de adressaat (hier L) het verwachte belang kan beoordelen. Dit zou hem de mogelijkheid bieden te overwegen of een rechtstreeks beroep tegen het bevel tot het verstrekken van inlichtingen respectievelijk een indirect beroep tegen een later opgelegde geldboete überhaupt kans van slagen heeft.

1. Schending van artikel 47 van het Handvest

80.      Met betrekking tot de adressaat van het bevel tot het verstrekken van inlichtingen heeft Luxemburg bij wet van 1 maart 2019 de mogelijkheid in het leven geroepen om rechtstreeks in rechte op te komen tegen het bevel tot het verstrekken van inlichtingen. Dit laat de ontvankelijkheid van de derde prejudiciële vraag evenwel onverlet. L heeft immers reeds vóór de inwerkingtreding van de wet van 1 maart 2019 beroep ingesteld. Dat L feitelijk ook rechtstreeks is opgekomen tegen het bevel tot het verstrekken van inlichtingen, doet hier niet aan af. Zoals Luxemburg aangeeft was deze beroepsmogelijkheid wettelijk niet voorzien en bij voorbaat niet-ontvankelijk.

81.      Aangezien reeds uit de rechtspraak van het Hof kan worden afgeleid dat het Handvest van toepassing is,(26) dient te worden onderzocht of er sprake is van een schending van artikel 47 van het Handvest. In dit verband moet een onderscheid worden gemaakt tussen het uitsluiten van een rechtstreekse voorziening in rechte [zie onder a)] en de eisen die worden gesteld aan de inhoud van het bevel tot het verstrekken van inlichtingen [zie onder b)].

a) Schending van artikel 47 van het Handvest door het uitsluiten van een voorziening in rechte

82.      Op grond van artikel 47, lid 1, van het Handvest heeft eenieder wiens door het recht van de Unie gewaarborgde rechten en vrijheden zijn geschonden, recht op een doeltreffende voorziening in rechte, met inachtneming van de in dit artikel gestelde voorwaarden.

83.      In de zaak État luxembourgeois (Rechtsbescherming tegen een verzoek om inlichtingen in belastingzaken)(27) heeft het Hof reeds vastgesteld dat artikel 47 van het Handvest de mogelijkheid van een rechtstreekse voorziening in rechte van de adressaat tegen het bevel tot het verstrekken van inlichtingen verlangt.(28) Het is dus de vraag in hoeverre de door het Hof in de zaak Berlioz Investment Fund(29) uit artikel 47, lid 2, van het Handvest afgeleide incidentele toetsing van de rechtmatigheid van het bevel tot het verstrekken van inlichtingen in de procedure tegen de administratieve sanctie nog nodig is. Mijns inziens zijn er gegronde redenen die ervoor pleiten dat de adressaat van het bevel tot het verstrekken van inlichtingen, die rechtstreeks kan opkomen tegen dit bevel, deze mogelijkheid ook met voorrang moet benutten, zodat een incidentele toetsing dan niet meer nodig is. Hiermee wordt ook rekening gehouden met de gevolgen van de onherroepelijkheid van een niet-bestreden bevel tot het verstrekken van inlichtingen.

84.      Uiteindelijk hoeft dit in het onderhavige geval niet te worden beslist. Ofwel had L geen wettelijk voorziene mogelijkheid om rechtstreeks beroep in te stellen tegen het bevel tot het verstrekken van inlichtingen, in welk geval alleen de mogelijkheid van een incidentele rechtsbescherming rest, ofwel is er, ondanks dat een rechtstreeks beroep tegen het bevel tot het verstrekken van inlichtingen was uitgesloten, een desbetreffende procedure aanhangig bij de bestuursrechter en is dit bevel derhalve nog niet onherroepelijk geworden.

85.      Aangezien artikel 47 van het Handvest een rechtstreekse voorziening in rechte van de adressaat tegen het bevel tot het verstrekken van inlichtingen van de aangezochte autoriteit verlangt en het Luxemburgse recht een dergelijke mogelijkheid niet bood, is er in dat opzicht reeds sprake van een schending van artikel 47 van het Handvest.

b)  Invloed van artikel 47 van het Handvest op de vereiste inhoud van het bevel tot het verstrekken van inlichtingen

86.      Verder rijst de vraag of artikel 47 van het Handvest verlangt dat de op grond van artikel 20, lid 2, van richtlijn 2011/16 vereiste informatie reeds aan de adressaat van het bevel tot het verstrekken van inlichtingen had moeten worden verstrekt op het moment dat dit bevel werd uitgereikt.

87.      In casu hoeft niet te worden beslist of een dergelijke motiveringsplicht tevens kan voortvloeien uit het recht op behoorlijk bestuur overeenkomstig artikel 41 van het Handvest. Ten eerste vraagt de verwijzende rechter uitdrukkelijk naar de draagwijdte van artikel 47 van het Handvest. Ten tweede is artikel 41 van het Handvest niet tot de lidstaten, maar uitsluitend tot de instellingen, de organen en de instanties van de Unie gericht.(30) Ook al vormt het recht op behoorlijk bestuur daarenboven een door het Hof erkend algemeen beginsel van het Unierecht,(31) dat ook de lidstaten bindt, een beroep hierop is ingevolge artikel 47 van het Handvest in casu niet nodig.

88.      Volgens de rechtspraak van Hof vereist de doeltreffendheid van de door artikel 47 van het Handvest gewaarborgde rechterlijke toetsing namelijk ook dat de belanghebbende kennis kan nemen van de gronden waarop het jegens hem door een bestuursorgaan genomen besluit is gebaseerd.(32) Alleen op deze wijze is het voor hem mogelijk zijn rechten doeltreffend te verdedigen en met volledige kennis van zaken te beslissen of hij er baat bij heeft om zich tot een rechter te wenden.

89.      Ten aanzien van de gerechtelijke procedure heeft het Hof reeds beslist dat artikel 47, lid 2, van het Handvest verlangt dat de justitiabele, teneinde zijn zaak op het punt van de voorwaarde van het „verwachte belang” eerlijk te laten behandelen, toegang moet hebben tot de minimuminformatie die in artikel 20, lid 2, van richtlijn 2011/16 is vermeld.(33) De betrokken justitiabele beschikt daarentegen niet over een recht van toegang tot dit inlichtingenverzoek in zijn geheel, dat overeenkomstig artikel 16 van deze richtlijn een geheim document blijft.

90.      Teneinde te bewerkstelligen dat de adressaat kan beslissen of hij überhaupt in rechte wil opkomen tegen het bevel tot het verstrekken van inlichtingen, moeten deze beginselen analoog worden toegepast op het in voorkomend geval door een rechter te toetsen bevel tot het verstrekken van inlichtingen. In zoverre hoeft aan de adressaat van het bevel tot het verstrekken van inlichtingen weliswaar niet het verzoek om inlichtingen in zijn geheel te worden verstrekt, maar wel in beginsel de in artikel 20, lid 2, van richtlijn 2011/16 bedoelde minimuminformatie – die de verzoekende staat aan de aangezochte staat dient te verstrekken.

91.      Als de adressaat van het bevel tot het verstrekken van inlichtingen volgens de rechtspraak van het Hof in de gerechtelijke procedure toegang tot deze informatie moet hebben, dan valt niet te begrijpen waarom hem deze niet reeds in het bevel tot het verstrekken van inlichtingen hoeft te worden meegedeeld. Hiervoor pleit in het bijzonder dat volgens het Hof ten aanzien van de toetsing van het „verwachte belang” voor de aangezochte autoriteit dezelfde toetsingsmaatstaf geldt als voor de rechter die van deze zaak kennisneemt.(34)

92.      Tevens is dit in overeenstemming met het – eveneens door het Hof erkende(35) – beginsel van proceseconomie om aan de adressaat reeds met het bevel tot het verstrekken van inlichtingen toegang te bieden tot de minimuminformatie. Indien hij eerst beroep moet instellen om kennis te krijgen van deze informatie, dan zou in tal van gevallen beroep worden ingesteld tegen het bevel tot het verstrekken van inlichtingen, terwijl dit – met kennis van de minimuminformatie – niet nodig was geweest.

93.      Volgens de rechtspraak van het Hof kan immers niet van iemand worden verlangd dat hij een juridische verplichting schendt en zich zo blootstelt aan de aan deze schending verbonden sanctie, om toegang te krijgen tot een gerecht.(36) Met name kan dan niet worden verlangd dat de adressaat van het bevel tot het verstrekken van inlichtingen de risico’s en kosten van een gerechtelijke procedure moet aanvaarden om toegang te krijgen tot de voor de beoordeling van de rechtmatigheid van het bevel tot het verstrekken van inlichtingen wezenlijke minimuminformatie.

94.      Derhalve volgt uit artikel 47 van het Handvest dat de in artikel 20, lid 2, van richtlijn 2011/16 bedoelde informatie ofwel reeds samen met het bevel tot het verstrekken van inlichtingen aan de adressaat van dit bevel moet worden verstrekt ofwel dat op zijn minst procesrechtelijk voor de adressaat de mogelijkheid moet bestaan het bevel tot het verstrekken van inlichtingen na ontvangst van deze informatie binnen een redelijke termijn te toetsen en uit te voeren, zonder dat hier kosten of een sanctie aan verbonden zijn.

95.      De vraag of het bevel tot het verstrekken van inlichtingen van de Luxemburgse belastingdienst respectievelijk het Luxemburgse procesrecht aan de genoemde eisen voldoet, moet met inachtneming van alle omstandigheden van het individuele geval worden beoordeeld: bijgevolg is dit een taak van de verwijzende rechter. Deze dient de genoemde aspecten incidenteel in het kader van de toetsing van de opgelegde geldboete mede te onderzoeken.(37)

96.      Volgens de verwijzende rechter heeft L pas in de loop van de gerechtelijke procedure na haar beroep in rechte tegen de sanctie kennis gekregen van de minimuminformatie als bedoeld in artikel 20, lid 2, van richtlijn 2011/16. Om die reden zal het bevel tot het verstrekken van inlichtingen niet voldoen aan de hierboven uiteengezette eisen. Uiteindelijk staat het evenwel aan de verwijzende rechter dit te beoordelen.

97.      Hierbij moet ook in aanmerking worden genomen dat de rechtmatigheid van een verzoek om inlichtingen en die van een bevel tot het verstrekken van inlichtingen afzonderlijk van elkaar moeten worden getoetst. De rechtmatigheid van het verzoek om inlichtingen is weliswaar een wezenlijke voorwaarde voor de rechtmatigheid van het bevel tot het verstrekken van inlichtingen, maar niet de enige voorwaarde.

98.      In zoverre zal de verwijzende rechter ook de door de Tribunal administratif vastgestelde tegenstelling tussen het verzoek om inlichtingen en het bevel tot het verstrekken van inlichtingen moeten beoordelen. De formulering in het bevel tot het verstrekken van inlichtingen van de Luxemburgse autoriteit, op grond waarvan het verzoek om inlichtingen betrekking heeft op F, lijkt niet in overeenstemming te zijn met de feitelijke verklaringen in het verzoek om inlichtingen van de Franse autoriteiten. De minimuminformatie als bedoeld in artikel 20, lid 2, van richtlijn 2011/16 moet echter in zowel het verzoek om inlichtingen als het bevel tot het verstrekken van inlichtingen zijn opgenomen.

2. Tussenconclusie

99.      Gelet op het bovenstaande kan worden vastgesteld dat artikel 47 van het Handvest vereist dat voor de adressaat een rechtstreekse voorziening in rechte tegen het bevel tot het verstrekken van inlichtingen openstaat alsook dat de in artikel 20, lid 2, van richtlijn 2011/16 bedoelde informatie in het door een rechter te toetsen bevel tot het verstrekken van inlichtingen is opgenomen. Dit is noodzakelijk zodat de adressaat van het bevel tot het verstrekken van inlichtingen in staat is daaraan na ontvangst van de genoemde informatie uitvoering te geven zonder dat hieraan kosten of een sanctie verbonden zijn. Een aanvullend uitstel van betaling is onder deze voorwaarden niet nodig.

VII. Conclusie

100. Ik geef het Hof in overweging de prejudiciële vragen van de Cour administrative als volgt te beantwoorden:

„1)      Artikel 1, lid 1, en artikel 5, gelezen in samenhang met artikel 20, lid 2, van richtlijn 2011/16/EU van de Raad van 15 februari 2011 betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen en tot intrekking van richtlijn 77/799/EEG dienen aldus te worden uitgelegd dat een verzoek van een autoriteit van een verzoekende lidstaat om uitwisseling van inlichtingen, waarin de belastingplichtigen op wie het verzoek betrekking heeft enkel op basis van hun hoedanigheid van aandeelhouder en economisch rechthebbende van een rechtspersoon worden vermeld zonder dat die belastingplichtigen vooraf door de verzoekende autoriteit bij naam en individueel zijn geïdentificeerd, in overeenstemming is met de door deze bepaling opgelegde identificatievereisten.

Om aan het criterium van het verwachte belang te voldoen, is evenwel vereist dat de autoriteit van de verzoekende lidstaat in het verzoek om inlichtingen i) de groep belastingplichtigen zo concreet en ruim mogelijk beschrijft, ii) toelicht welke belastingverplichtingen de groep belastingplichtigen in de verzoekende staat heeft en welke feiten ten grondslag liggen aan het verzoek, alsmede iii) uiteenzet waarom reden voor de aanname bestaat dat de groep zich niet aan de wet heeft gehouden.

2)      Artikel 47 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie vereist dat de in artikel 20, lid 2, van richtlijn 2011/16 bedoelde informatie aan de adressaat van het bevel tot het verstrekken van inlichtingen ofwel reeds samen met dit bevel wordt verstrekt ofwel dat op zijn minst procesrechtelijk voor de adressaat de mogelijkheid bestaat het bevel tot het verstrekken van inlichtingen na ontvangst van deze informatie binnen een redelijke termijn te toetsen en uit te voeren, zonder dat hier kosten of een sanctie aan verbonden zijn. Een aanvullend uitstel van betaling is onder deze voorwaarden niet nodig.”

---

1      Oorspronkelijke taal: Duits.

---

2      Arrest van 16 mei 2017 (C‑682/15, EU:C:2017:373).

---

3      Arrest van 6 oktober 2020 (C‑245/19 en C‑246/19, EU:C:2020:795).

---

4      Richtlijn 2011/16/EU van de Raad van 15 februari 2011 betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen en tot intrekking van richtlijn 77/799/EEG (PB 2011, L 64, blz. 1); de richtlijn is in casu van toepassing zoals gewijzigd bij richtlijn (EU) 2016/2258 van de Raad van 6 december 2016 (PB 2016, L 342, blz. 1).

---

5      Recommendation concerning the Avoidance of Double Taxation/Recommandation concernant la suppression des doubles impositions. De huidige versie van het OESO-modelverdrag dateert van 21 november 2017.

---

6      Wet ter omzetting van richtlijn 2011/16, Mémorial A 2013, blz. 756.

---

7      Mémorial A 2014, blz. 4170.

---

8      Mémorial A 2019, blz. 112.

---

9      Arresten van 6 oktober 2020, État luxembourgeois (Rechtsbescherming tegen een verzoek om inlichtingen in belastingzaken) (C‑245/19 en C‑246/19, EU:C:2020:795, punt 24), en 16 mei 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punt 22).

---

10      Arrest van 16 mei 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punt 64).

---

11      Arresten van 6 oktober 2020, État luxembourgeois (Rechtsbescherming tegen een verzoek om inlichtingen in belastingzaken) (C‑245/19 en C‑246/19, EU:C:2020:795, punt 110), en 16 mei 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punt 68).

---

12      Arrest van 16 mei 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punt 78).

---

13      Arrest van 16 mei 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punt 79).

---

14      Arrest van 16 mei 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punt 69).

---

15      Arrest van 6 oktober 2020, État luxembourgeois (Rechtsbescherming tegen een verzoek om inlichtingen in belastingzaken) (C‑245/19 en C‑246/19, EU:C:2020:795, punt 124).

---

16      Zwitsers Bundesgericht, arrest van 12 september 2016 – 2C_276/2016, punt 6.3.

---

17      Zie overweging 9 van richtlijn 2011/16.

---

18      Arresten van 6 oktober 2020, État luxembourgeois (Rechtsbescherming tegen een verzoek om inlichtingen in belastingzaken) (C‑245/19 en C‑246/19, EU:C:2020:795, punt 115), en 16 mei 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punt 82).

---

19      Zie in dit verband ook mijn conclusie in de gevoegde zaken État luxembourgeois (Rechtsbescherming tegen een verzoek om inlichtingen in belastingzaken) (C‑245/19 en C‑246/19, EU:C:2020:516, punt 138); zo ook het Zwitserse Bundesgericht, arrest van 12 september 2016 – 2C_276/2016, punt 6.3, met het oog op de gedetailleerdheid van de weergegeven feiten.

---

20      Zie in dit verband mijn conclusie in de gevoegde zaken État luxembourgeois (Rechtsbescherming tegen een verzoek om inlichtingen in belastingzaken) (C‑245/19 en C‑246/19, EU:C:2020:516, punten 135 e.v.).

---

21      Richtlijn (EU) 2015/849 van het Europees Parlement en de Raad van 20 mei 2015 inzake de voorkoming van het gebruik van het financiële stelsel voor het witwassen van geld of terrorismefinanciering, tot wijziging van verordening (EU) nr. 648/2012 van het Europees Parlement en de Raad en tot intrekking van richtlijn 2005/60/EG van het Europees Parlement en de Raad en richtlijn 2006/70/EG van de Commissie (PB 2015, L 141, blz. 73).

---

22      Richtlijn (EU) 2018/843 van het Europees Parlement en de Raad van 30 mei 2018 tot wijziging van richtlijn (EU) 2015/849 inzake de voorkoming van het gebruik van het financiële stelsel voor het witwassen van geld of terrorismefinanciering, en tot wijziging van de richtlijnen 2009/138/EG en 2013/36/EU (PB 2018, L 156, blz. 43).

---

23      Mijn conclusie in de zaken N Luxembourg 1 (C‑115/16, EU:C:2018:143, punten 50 e.v.), T Danmark (C‑116/16, EU:C:2018:144, punten 50 e.v.), Y Denmark (C‑117/16, EU:C:2018:145, punten 81 e.v.), X Denmark (C‑118/16, EU:C:2018:146, punten 50 e.v.), C Danmark (C‑119/16, EU:C:2018:147, punten 50 e.v.) en Z Denmark (C‑299/16, EU:C:2018:148, punten 50 e.v.).

---

24      Richtlijn (EU) 2021/514 van de Raad van 22 maart 2021 tot wijziging van richtlijn 2011/16/EU betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen (PB 2021, L 104, blz. 1).

---

25      In het arrest van 6 oktober 2020, État luxembourgeois (Rechtsbescherming tegen een verzoek om inlichtingen in belastingzaken) (C‑245/19 en C‑246/19, EU:C:2020:795), heeft het Hof deze persoon als bezitter van de informatie aangemerkt; in het arrest van 16 mei 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373) als justitiabele.

---

26      Arresten van 6 oktober 2020, État luxembourgeois (Rechtsbescherming tegen een verzoek om inlichtingen in belastingzaken) (C‑245/19 en C‑246/19, EU:C:2020:795, punt 46), en 16 mei 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punt 42).

---

27      Arrest van 6 oktober 2020 (C‑245/19 en C‑246/19, EU:C:2020:795).

---

28      Arrest van 6 oktober 2020, État luxembourgeois (Rechtsbescherming tegen een verzoek om inlichtingen in belastingzaken) (C‑245/19 en C‑246/19, EU:C:2020:795, punt 69).

---

29      Arrest van 16 mei 2017 (C‑682/15, EU:C:2017:373).

---

30      Zie arresten van 26 maart 2020, Hungeod e.a. (C‑496/18 en C‑497/18, EU:C:2020:240, punt 63); 13 september 2018, UBS Europe e.a. (C‑358/16, EU:C:2018:715, punt 28), en 17 december 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punt 83).

---

31      Zie in dit verband arresten van 17 december 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punt 84), en 8 mei 2014, H.N. (C‑604/12, EU:C:2014:302, punten 49 e.v.).

---

32      Arresten van 8 mei 2019, PI (C‑230/18, EU:C:2019:383, punt 78); 4 juni 2013, ZZ (C‑300/11, EU:C:2013:363, punt 53), en 15 oktober 1987, Heylens e.a. (222/86, EU:C:1987:442, punt 15).

---

33      Arrest van 16 mei 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punten 100 en 101).

---

34      Arrest van 16 mei 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punten 78, 85 en 86).

---

35      Zie arresten van 18 juni 2020, Primart/EUIPO (C‑702/18 P, EU:C:2020:489, punt 54), en 26 november 2013, Groupe Gascogne/Commissie (C‑58/12 P, EU:C:2013:770, punt 80).

---

36      Arrest van 6 oktober 2020, État luxembourgeois (Rechtsbescherming tegen een verzoek om inlichtingen in belastingzaken) (C‑245/19 en C‑246/19, EU:C:2020:795, punt 66).

---

37      Arrest van 16 mei 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punt 56).