Uitleg begrip ‘verwevenheid’ voor fiscale eenheid; verleggingsregeling n.v.t.

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer 19/03185

Datum 17 juni 2020

Belastingkamer A

Onderwerp/tijdvak Omzetbelasting 1 januari 2009-31 december 2009

Nr. Gerechtshof 17/00806

Nr. Rechtbank BRE 16/9550

CONCLUSIE

C.M. Ettema

in de zaak van

X bv

tegen

de staatssecretaris van Financiën

1. Overzicht

Vooraf

1.1. Deze zaak gaat over een zogenoemd belastingbesparend schoonmaakmodel. Op het eerste gezicht vertoont de zaak enige gelijkenis met de zaak met rolnummer 17/03702, waarin de Hoge Raad op 5 juli 2019 arrest heeft gewezen.1 In beide gevallen besteedt een instelling die nauwelijks recht op aftrek van voorbelasting heeft, schoonmaakwerkzaamheden uit aan een vennootschap waarin zij aandelen houdt en in beide gevallen is het bestaan van een fiscale eenheid voor de omzetbelasting tussen de instelling en de vennootschap in geschil.

1.2. Anders dan in zaak met rolnummer 17/03702 is de uitbesteder in deze zaak echter een ziekenhuis en niet een onderwijsinstelling. Ook houdt de uitbesteder in dit geval niet 100% van de aandelen in de ‘schoonmaakvennootschap’ (belanghebbende), maar slechts 51%. De resterende 49% van de aandelen is in handen van een schoonmaakbedrijf. Ook anders dan in de zaak met rolnummer 17/03702 is in dit geval in feitelijke instantie geen fiscale eenheid voor de omzetbelasting aanwezig geacht.

1.3. In deze zaak spelen bovendien rechtskundig wezenlijk andere kwesties. In de zaak met rolnummer 17/03702 ging het vooral over de voor een fiscale eenheid vereiste verwevenheid in economisch opzicht in het geval één van de beoogde onderdelen daarvan ook een ‘niet-economische activiteit’ ontplooit. Nu staat vooral de verwevenheid in organisatorisch opzicht ter discussie, alsmede de bescherming die al dan niet uitgaat van een beschikking fiscale eenheid en de toepasselijkheid van de verleggingsregeling voor onderaanneming bij werken van stoffelijke aard met betrekking tot onroerende zaken.

Uitgangspunten van feitelijke aard en ontstaan van de zaak (voor zover van belang)

1.4. Belanghebbende verleent zorgondersteunende en facilitaire diensten. Van haar aandelen met bijbehorende stemrechten wordt 51% gehouden door een 100%-dochtervennootschap van Stichting [A] (het Ziekenhuis). De overige 49% is in handen van [B] B.V. ( [B] ), die ook de aandeelhouder is van [C] B.V. ( [C] ; hierna ook gezamenlijk aangeduid als het Schoonmaakbedrijf). De (enige) bestuurder van belanghebbende is tevens in dienstbetrekking bij het Ziekenhuis werkzaam als Manager Service-eenheid Facilitair bedrijf.

1.5. De genoemde partijen hebben een samenwerkingsovereenkomst gesloten. Daarin hebben zij afgesproken ook te sluiten: (i) een overeenkomst tot aanneming van werk tussen het Ziekenhuis en belanghebbende, (ii) een aandeelhoudersovereenkomst tussen alle partijen en (iii) een managementovereenkomst tussen [C] en belanghebbende. Die overeenkomsten zijn op 1 januari 2008 gesloten. Partijen noemen belanghebbende in de aandeelhoudersovereenkomst een joint venture van het Schoonmaakbedrijf en het Ziekenhuis.

1.6. De Inspecteur is bij beschikking van 21 februari 2008 tegemoetgekomen aan het verzoek van belanghebbende en het Ziekenhuis om met ingang van 20 december 2007 als een fiscale eenheid in de zin van artikel 7(4) van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) te worden aangemerkt. Naar aanleiding van in 2012 verzochte en vervolgens ontvangen informatie over de samenwerking tussen partijen, heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat nooit aan de voorwaarden voor het vormen van een fiscale eenheid is voldaan. Eind 2014 heeft hij voor het jaar 2009 de omzetbelasting nageheven die zonder fiscale eenheid verschuldigd is met betrekking tot de diensten van belanghebbende aan het Ziekenhuis. Bij uitspraak op bezwaar is de naheffingsaanslag verminderd met de voorbelasting die belanghebbende uitgaande van het standpunt van de Inspecteur mag aftrekken.

De Rechtbank en het Hof 2

1.7. Naar het oordeel van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (de Rechtbank) bestaat tussen belanghebbende en het Ziekenhuis niet de voor een fiscale eenheid vereiste verwevenheid in organisatorisch opzicht. Zij acht voorbijgaan aan de door de Inspecteur afgegeven beschikking echter onverenigbaar met het rechtszekerheidsoogmerk van die beschikking en het beginsel van formele rechtskracht. Daarom heeft de Rechtbank de naheffingsaanslag toch vernietigd.

1.8. Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (het Hof) leidt onder meer uit het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005 met nummer 38 659 en de wetsgeschiedenis af dat het bestaan van een fiscale eenheid niet mag afhangen van de wil van de betrokken belastingplichtigen en/of die van de inspecteur. Aan de beschikking fiscale eenheid kan daarom geen zekerheid of vertrouwen worden ontleend, behalve voor de hoofdelijke aansprakelijkheid ex artikel 43 van de Invorderingswet. In het oog springt vervolgens de voorrang die het Hof toekent aan het Unierecht, mocht nationaalrechtelijk wel zekerheid of vertrouwen aan de beschikking fiscale eenheid kunnen worden ontleend:

“4.3. Voor zover uit de wetsgeschiedenis3 zou kunnen worden opgemaakt, dat de wetgever wel zou hebben beoogd dat een beschikking fiscale eenheid de belastingplichtigen zou beschermen tegen de mogelijkheid dat bij een verschil van mening tussen de inspecteur en hen over het bestaan van een fiscale eenheid de inspecteur in afwijking van de door hem gegeven beschikking (alsnog) het standpunt zou innemen dat er geen fiscale eenheid is dan moet aan deze opvatting van de wetgever voorbij worden gegaan omdat het Unierecht prevaleert boven een opvatting van de nationale wetgever en/of boven een nationale bepaling die strijdig is met Unierecht.

4.4. Aan beginselen van formele rechtskracht en/of opgewekt vertrouwen komt bij toepassing van het Unierecht een andere betekenis toe dan in het nationale recht.4 (…)”

1.9. Net als de Rechtbank komt het Hof vervolgens tot het oordeel dat de voor een fiscale eenheid vereiste verwevenheid in organisatorisch opzicht tussen belanghebbende en het Ziekenhuis ontbreekt. Niet aannemelijk is dat de bestuurder van belanghebbende in een positie van feitelijke ondergeschiktheid verkeert ten opzichte van het bestuur van het Ziekenhuis. Met name lijkt het Hof doorslaggevend te achten dat deze bestuurder zich, gelet op de gesloten overeenkomsten en de statuten van belanghebbende, niet alleen kon richten naar de belangen van het Ziekenhuis. Het al dan niet bestaan van verwevenheid in financieel opzicht, waarover partijen eveneens van mening verschillen, heeft het Hof in het midden gelaten, omdat hoe dan ook niet is voldaan aan de voorwaarden voor een fiscale eenheid.

1.10. Ten slotte heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt dat haar prestaties, die op zich werkzaamheden van stoffelijke aard zijn, betrekking hebben op onroerende zaken en evenmin dat het Ziekenhuis de prestaties van belanghebbende in de normale uitoefening van haar bedrijf ook zelf verricht, een en ander in de zin van artikel 24b(1, 3 en 5) van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (UBOB). Daarom is de verschuldigdheid van de belasting niet verlegd naar het Ziekenhuis.

Geding in cassatie

1.11. Belanghebbende stelt drie middelen van cassatie voor met rechts- en motiveringsklachten over ’s Hofs oordelen als hiervoor vermeld. Het eerste middel richt zich tegen het oordeel over de organisatorische verwevenheid. De vertrouwensbeginselkwestie is voorwerp van het tweede middel. Het derde middel betreft de verleggingsregeling. De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft naar aanleiding van het beroepschrift in cassatie een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft daarop gereageerd in een conclusie van repliek, waarna de Staatssecretaris heeft afgezien van de mogelijkheid tot dupliceren.

Inhoudsindicatie conclusie

1.12. In de onderdelen 2 tot en met 4 ga ik achtereenvolgens in op de drie middelen die zijn voorgesteld. Mijn conclusie is dat het beroep in cassatie gegrond is en verwijzing moet volgen.

1.13. Met betrekking tot het eerste middel is van belang dat voor verwevenheid in organisatorisch opzicht niet is vereist dat het bestuur van belanghebbende zich uitsluitend kan richten naar de belangen van het Ziekenhuis. Die opvatting is te absoluut. Zij zou vrijwel steeds in de weg staan aan het aannemen van verwevenheid in organisatorisch opzicht in gevallen waarin minderheidsaandeelhouders betrokken zijn. Mijns inziens volstaat dat het ondergeschikte bestuur aanwijzingen ‘van bovenaf’ over, met name, de strategie en het beleid kan opvolgen na een betrekkelijk marginale toetsing van die aanwijzingen aan de belangen van, onder meer, minderheidsaandeelhouders. Het eerste middel slaag daarom en cassatie moet volgen, omdat onduidelijk is of in dit geval aan deze maatstaf is voldaan.

1.14. Wat het tweede middel betreft, is het niet zo dat door een beschikking fiscale eenheid, al dan niet via de band van het beginsel van formele rechtskracht, reeds de gevolgen van de fiscale eenheid voor de heffing intreden. Wel kan in de beschikking een bewuste standpuntbepaling besloten liggen die de Inspecteur via het vertrouwensbeginsel bindt. Dit heeft het Hof – zuiver nationaalrechtelijk bezien – ten onrechte niet beoordeeld. Voor het antwoord op de vraag of het Unierecht vervolgens in de weg staat aan het honoreren van een beroep op het vertrouwensbeginsel, verwijs ik naar mijn conclusie van heden in de zaak met rolnummer 19/03617. In deze zaak wordt dat antwoord echter pas van belang als het eerste middel faalt of als het verwijzingshof oordeelt dat geen sprake is van verwevenheid in organisatorisch of financieel opzicht.

1.15. Het derde middel kan mijns inziens niet tot cassatie leiden. Het Hof hoefde zijn oordeel dat niet aannemelijk is dat de werken van stoffelijke aard van belanghebbende op onroerende zaken betrekking hebben, niet nader te motiveren. Ook is het niet onbegrijpelijk. Reeds daarom heeft het Hof de verleggingsregeling terecht niet van toepassing geacht. Niettemin ga ik ten overvloede nog in op het oordeel van het Hof over de vraag of het Ziekenhuis een zogenoemde eigenbouwer is. Mij is niet duidelijk of het Hof op dat punt van een juiste rechtsopvatting is uitgegaan, maar als het dat wel had gedaan, had het gelet op de stukken van het geding niet tot een ander oordeel kunnen komen.

2. Materiële voorwaarden fiscale eenheid (middel 1)

Doel en aard fiscale eenheid

2.1. De fiscale eenheid strekt ertoe fiscaal rekenschap te geven van de omstandigheid dat een onderneming is opgesplitst in diverse juridische te onderscheiden (rechts)personen. De juridische opsplitsing wordt fiscaal dan niet (onverkort) gevolgd. Dit volgt ook uit de volgende overweging van het Hof van Justitie van de Europese Unie in de zaak Commissie/Ierland:5

“47 (…) aangaande de met artikel 11 van de btw-richtlijn nagestreefde doelstellingen [blijkt] uit de toelichting bij het voorstel dat heeft geleid tot de Zesde richtlijn [COM(73) 950], dat de Uniewetgever met artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn, dat is vervangen door dat artikel 11, heeft gewild de lidstaten de mogelijkheid te bieden de hoedanigheid van belastingplichtige niet systematisch te moeten verbinden aan het begrip strikt juridische zelfstandigheid, zulks hetzij omwille van een administratieve vereenvoudiging, hetzij ter vermijding van bepaalde misbruiken, bijvoorbeeld de splitsing van een onderneming in verscheidene belastingplichtigen teneinde een bijzondere regeling te kunnen genieten.”

2.2. De fiscale eenheid kan dan ook een concernregeling worden genoemd.6 Een concern, of groep, wordt ook wel gedefinieerd als een economische eenheid.7 En eenheid is ook een term die in de tekst van artikel 7(4) Wet OB terugkomt (cursivering CE):

“Natuurlijke personen en lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die op grond van het bepaalde in dit artikel ondernemer zijn en die in Nederland wonen of zijn gevestigd dan wel aldaar een vaste inrichting hebben en die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven, dat zij een eenheid vormen, worden, al dan niet op verzoek van één of meer van deze natuurlijke personen of lichamen, bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur als één ondernemer aangemerkt (…).”

Een eenheid staat onder een centrale leiding

2.3. De beoordeling of aan de in artikel 7(4) Wet OB genoemde verwevenheden is voldaan, moet plaatsvinden in het licht van het doel van de regeling. Hoewel de afzonderlijke verwevenheden naar het oordeel van de Hoge Raad in onderlinge samenhang dienen te worden beschouwd,8 acht ik een eenheid in bedoelde zin ondenkbaar zonder een centrale leiding.9 Verwevenheid in organisatorisch opzicht is naar mijn mening niets anders dan dat. Volgens de Hoge Raad is van verwevenheid in organisatorisch opzicht sprake als “de vennootschappen onder een gezamenlijke, althans als een eenheid functionerende, leiding staan, dan wel de leiding van de ene vennootschap ten opzichte van die van de andere vennootschap in een positie van feitelijke ondergeschiktheid verkeert.”10

2.4. Belanghebbende betoogt dat de Hoge Raad de genoemde gevallen van verwevenheid in organisatorisch opzicht niet als uitputtend heeft bedoeld. Haars inziens volstaan niet-verwaarloosbare organisatorische betrekkingen.11 Dat ben ik niet met belanghebbende eens. Haar criterium ziet ook op aansturingsvormen die onderdoen voor een centrale leiding en is daarom in het licht van het voorgaande niet geschikt.

Centrale leiding en joint venture

2.5. Reeds omdat belanghebbende in de aandeelhoudersovereenkomst een joint venture wordt genoemd, zou niet direct worden verwacht dat zij en het Ziekenhuis samen een eenheid zijn. De aanduiding joint venture suggereert een intentie van een gezamenlijke onderneming van het Ziekenhuis en het Schoonmaakbedrijf op voet van gelijkwaardigheid, waarbij de één noch de ander de overhand heeft.12 In dat geval gaat van geen van beide partners afzonderlijk in de samenwerkingsvennootschap centrale leiding uit. Evenmin kan daardoor worden gezegd dat een dergelijke joint venture-vennootschap met één van de partners een eenheid vormt in de zin van artikel 7(4) Wet OB.

2.6. Niettemin betoogt belanghebbende dat het Ziekenhuis haar beheerst en met haar een eenheid vormt. De aanduiding joint venture lijkt dan wat misplaatst, maar die aanduiding is natuurlijk niet beslissend. Voor belanghebbendes standpunt pleit dat (i) het Ziekenhuis 51% (>50%) van de aandelen met bijbehorende zeggenschap in belanghebbende houdt, (ii) de directeur van belanghebbende tevens in dienstbetrekking bij het Ziekenhuis werkzaam is als Manager Service-eenheid Facilitair bedrijf en (iii) belanghebbende – naar niet in geschil is – (vrijwel) uitsluitend presteert aan het Ziekenhuis. Aan de beheersing van belanghebbende die uit de eerste twee omstandigheden lijkt voort te vloeien, zouden de in onderdeel 1.5 genoemde overeenkomsten echter weer kunnen afdoen. Ook de wijze waarop het Ziekenhuis en het Schoonmaakbedrijf feitelijk handelen bij de aansturing van belanghebbende, is van belang. Uiteindelijk moet daarom volgens mij worden beoordeeld of het Ziekenhuis en het Schoonmaakbedrijf in feite toch niet samen belanghebbende aansturen in hun rol als gelijkwaardige aandeelhouders.

De benadering van het Hof en de belangen van een minderheidsaandeelhouder

2.7. Het Hof is tot zijn afwijzing van het bestaan van een fiscale eenheid tussen belanghebbende en het Ziekenhuis gekomen door te oordelen dat de vereiste organisatorische verwevenheid tussen belanghebbende en het Ziekenhuis ontbreekt. Belanghebbende heeft namelijk niet aannemelijk gemaakt dat de “enig bestuurder van belanghebbende zich alleen kon richten naar de belangen van [het Ziekenhuis], zodanig dat belanghebbende feitelijk ondergeschikt was aan [het Ziekenhuis].” Voorts heeft het Hof overwogen dat “aannemelijk is dat [het Ziekenhuis] niet door middel van [de bestuurder] eenzijdig – met voorbij gaan aan de belangen van [het Schoonmaakbedrijf] – haar eigen belangen bij belanghebbende kon doordrukken.”

2.8. De toepassing van de maatstaf uit het arrest van 22 februari 1989 die hierin besloten lijkt te liggen, acht ik, zeker zo absoluut als door het Hof gesteld, onjuist. Op grond van artikel 2:239(5) van het Burgerlijk Wetboek (BW) dient het bestuur van een besloten vennootschap zich bij de vervulling van zijn taak namelijk te richten naar het belang van de vennootschap en de met haar verbonden onderneming. Dat wil zeggen, niet enkel naar het belang van één aandeelhouder.13 Ook met artikel 2:8 BW verdraagt zich niet dat het bestuur zich eenzijdig richt op de belangen van een meerderheidsaandeelhouder en daarmee volledig voorbijgaat aan de belangen van een minderheidsaandeelhouder. In artikel 2:8 BW is bepaald dat de betrokkenen bij een vennootschap zich jegens elkaar gedragen naar hetgeen de redelijkheid en billijkheid vorderen. Dat geldt ook als in de statuten van de vennootschap is geregeld dat het bestuur zich dient te gedragen naar de aanwijzingen van een ander orgaan van de vennootschap (artikel 2:239(4) BW).14

2.9. De verplichting voor het bestuur zich te richten naar het vennootschappelijk belang en de verplichting voor alle betrokkenen van artikel 2:8 BW sluiten niet per definitie uit dat het bestuur van de vennootschap alsnog naar de feitelijke gang van zaken beoordeeld ondergeschikt is aan het bestuur van haar meerderheidsaandeelhouder. Zeker bij 100%-dochters en in gevallen waarin de statuten voorzien in een aanwijzingsbevoegdheid in de zin van artikel 2:239(4) BW is denkbaar dat van deze verplichtingen weinig beletselen uitgaan voor het bestuur van de vennootschap om instructies van haar meerderheidsaandeelhouder op te volgen.15 Maar dat zal van geval tot geval moeten worden beoordeeld.

Het belang van het Schoonmaakbedrijf in dit geval

2.10. Mogelijk heeft het Hof gelet op de hiervoor beschreven achtergrond echter bedoeld dat de bestuurder van belanghebbende in een zodanige mate rekening moest houden met de gerechtvaardigde belangen van het Schoonmaakbedrijf, dat hij niet na betrekkelijk marginale toetsing op overeenstemming met het vennootschappelijk belang opvolging kon geven aan eenzijdige instructies van het bestuur van het Ziekenhuis. In dat geval is evenzeer denkbaar dat de redelijkheid en billijkheid van artikel 2:8 BW van (het bestuur van) het Ziekenhuis vergt dat zij afziet van het eenzijdig instrueren van de bestuurder van belanghebbende over, in het bijzonder, de strategie en het te voeren beleid. In feitelijk opzicht is in dat verband mogelijk een passage uit de aandeelhoudersovereenkomst van belang die in punt 2.6 van de uitspraak van het Hof is geciteerd. Deze passage kan worden begrepen in de zin dat het Ziekenhuis en het Schoonmaakbedrijf samen, op basis van gelijkwaardigheid de strategie en het beleid van belanghebbende bepalen:

“3.2. Indien er sprake is van een onoverbrugbaar verschil van inzicht over het te voeren beleid en de besluitvorming binnen [belanghebbende] als gevolg daarvan stagneert, zullen Partijen door middel van eendagsmediation voor een in overleg aan te wijzen mediator trachten hun geschil op te lossen. Blijkt dit niet mogelijk dan zal in de mediation als uiterste oplossing worden bepaald welke Aandeelhouder de Aandelen van de andere Aandeelhouder zal overnemen en onder welke condities. Er is sprake van een onoverbrugbaar verschil van inzicht als in de vorige volzin bedoeld, indien één van de Aandeelhouders een dispuut als zodanig kwalificeert en de Aandeelhouders er na die mededeling niet in slagen het verschil van inzicht binnen 4 weken in overleg te overbruggen.”

2.11. Ik wijs er verder nog op dat een aandeelhoudersovereenkomst ‘vennootschapsrechtelijke werking’ kan hebben, om de woorden van Van Schilfgaarde in zijn annotatie in NJ 2014/286 te gebruiken. Die annotatie heeft Van Schilfgaarde geschreven bij de Cancun-beschikking van de civiele kamer van de Hoge Raad.16 Daarin heeft de Hoge Raad over de betekenis van artikel 2:239(5) BW en artikel 2:8 BW in joint venture-verhoudingen overwogen (cursivering CE):

“4.2.1 Bij de vervulling van hun taak dienen de bestuurders zich naar het belang van de vennootschap en de met haar verbonden onderneming te richten (vgl. thans art. 2:239 lid 5 BW). Wat dat belang inhoudt, hangt af van de omstandigheden van het geval. Indien aan de vennootschap een onderneming is verbonden, wordt het vennootschapsbelang in de regel vooral bepaald door het bevorderen van het bestendige succes van deze onderneming. In geval van een joint venture-vennootschap wordt het belang van de vennootschap voorts bepaald door de aard en inhoud van de tussen de aandeelhouders overeengekomen samenwerking. De aard en inhoud van het samenwerkingsverband in een joint venture-vennootschap waarin de aandeelhouders een gelijkwaardig aandeel hebben, kunnen meebrengen dat (ook) het vennootschapsbelang is gebaat bij continuering van evenwichtige verhoudingen tussen de aandeelhouders; (…).

4.2.2. Bij de vervulling van hun taak dienen bestuurders voorts, mede op grond van het bepaalde in art. 2:8 BW, zorgvuldigheid te betrachten met betrekking tot de belangen van al degenen die bij de vennootschap en haar onderneming zijn betrokken (…). Deze zorgvuldigheidsverplichting kan meebrengen dat bestuurders bij het dienen van het vennootschapsbelang ervoor zorgen dat daardoor de belangen van al degenen die bij de vennootschap of haar onderneming zijn betrokken niet onnodig of onevenredig worden geschaad.

Zoals ook voortvloeit uit hetgeen hiervoor aan het slot van 4.2.1 is overwogen, kan de verplichting van bestuurders van een joint venture-vennootschap om jegens de aandeelhouders de nodige zorgvuldigheid te betrachten, een bijzondere zorgplicht meebrengen met betrekking tot de positie van een aandeelhouder wiens belang is verwaterd of (verder) dreigt te verwateren.

4.2.3. Elke bestuurder is gehouden om zich te richten naar het belang van de vennootschap en de met haar verbonden onderneming en om zorgvuldigheid te betrachten jegens al degenen die bij de vennootschap en haar onderneming zijn betrokken, ongeacht of een bestuurder is benoemd door of op voordracht van de vergadering van aandeelhouders van een bepaalde soort of aanduiding. Dat is niet anders indien de aandeelhouders nauw betrokken zijn bij de joint venture-vennootschap of indien de statuten bepalen dat het bestuur zich dient te gedragen naar de aanwijzingen van een ander orgaan van de vennootschap (vgl. art. 2:239 lid 4 BW en Kamerstukken II 2006/07, 31 058, nr. 3, p. 91-92).”

Gezamenlijke versus centrale leiding

2.12. Als het Ziekenhuis en het Schoonmaakbedrijf de strategie en het beleid van belanghebbende daadwerkelijk samen, op basis van gelijkwaardigheid bepalen, acht ik uitgesloten dat de bestuurder van belanghebbende in die hoedanigheid in een positie verkeert van feitelijke ondergeschiktheid ten opzichte van het bestuur van het Ziekenhuis (casu quo dat sprake kan zijn van centrale leiding vanuit het Ziekenhuis). Feitelijke ondergeschiktheid veronderstelt dat het bestuur van een vennootschap aanwijzingen krijgt vanuit één centrale, met de andere onderdelen van de fiscale eenheid gedeelde leiding over met name de te volgen strategie en het te volgen beleid. Het feitelijk onderschikte bestuur moet die aanwijzingen na een betrekkelijk marginale toetsing opvolgen. De omstandigheid dat het toepasselijke vennootschapsrecht eraan in de weg staat om zo ‘de oren te laten hangen’, zou het vermoeden kunnen rechtvaardigen dat feitelijke ondergeschiktheid ontbreekt.

2.13. Ik acht het ten slotte niet van zelfstandig belang of het Ziekenhuis bij een verschil van inzicht met het Schoonmaakbedrijf over de strategie en het beleid van belanghebbende aan het langste eind trekt. Nog daargelaten of de daartoe strekkende bewering van belanghebbende waar is, gaat het mijns inziens erom of het bestuur van belanghebbende, in die hoedanigheid, in feite ondergeschikt is aan alleen de (centrale) leiding van het Ziekenhuis zolang er geen conflict is.

Slotsom middel 1

2.14. Gelet op het voorgaande slaagt het eerste middel en moet het tot cassatie leiden. Tenzij de Hoge Raad naar aanleiding van het derde middel zelf beslist dat de verleggingsregeling van toepassing is, acht ik verwijzing voor nader feitelijk onderzoek wenselijk. Uit ’s Hofs uitspraak volgt namelijk niet (duidelijk) of het bestuur van belanghebbende, rekening houdende met het voorgaande, in een positie van feitelijke ondergeschiktheid verkeert ten opzichte van enkel de leiding van het Ziekenhuis of niet.

3. De betekenis van de beschikking fiscale eenheid, mede in de context van het Unierecht (middel 2)

Formele rechtskracht en doel beschikking fiscale eenheid

3.1. De eerste vraag die het tweede middel aan de orde stelt, is of de Inspecteur de juistheid van een onherroepelijk geworden beschikking fiscale eenheid nationaalrechtelijk bezien nog ter discussie kan stellen bij de formalisering van belastingschulden in een later stadium. Dat is allereerst een vraag over de betekenis die aan de beschikking fiscale eenheid moet worden gehecht.

3.2. Als ik het goed zie, ligt aan belanghebbendes meest vergaande standpunt (impliciet) een beroep op het beginsel van formele rechtskracht ten grondslag. Dat wil zeggen, wanneer tegen een beschikking een met voldoende waarborgen omklede administratieve rechtsgang heeft opengestaan die niet is gebruikt, dient de rechter ervan uit te gaan dat die beschikking zowel wat haar wijze van tot stand komen als wat haar inhoud betreft in overeenstemming is met de desbetreffende wettelijke voorschriften en algemene rechtsbeginselen.17 En omdat de beschikking fiscale eenheid in dit geval onherroepelijk is geworden, treden de gevolgen van de fiscale eenheid in, ook als niet aan de materiële voorwaarden daarvoor zou zijn voldaan.

3.3. Er bestaat echter aanleiding om genuanceerd te denken over formele rechtskracht in relatie tot de beschikking fiscale eenheid. Bij arrest van 9 juni 2006 heeft de Hoge Raad geoordeeld over een precies omgekeerde situatie als hier aan de orde: op een verzoek van twee stichtingen om als fiscale eenheid te worden aangemerkt had de inspecteur onherroepelijk afwijzend beschikt.18 In de procedure over een naheffingsaanslag die de inspecteur vervolgens aan één van de twee stichtingen had opgelegd, deed die stichting wederom een beroep op het bestaan van een fiscale eenheid. De Hoge Raad oordeelde dat de eerdere afwijzende beschikking op het verzoek om een beschikking fiscale eenheid niet meebrengt dat de afwijzende beschikking in een latere procedure over een naheffingsaanslag voor juist moet worden gehouden:

“3.3.1. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 27 januari 2006, nr. 41316, V-N 2006/8.16, overwogen dat, gelet op de betekenis die aan een beschikking ingevolge artikel 7, lid 4, van de Wet moet worden toegekend (vergelijk in dat verband ook HR 22 april 2005, nr. 38659, BNB 2005/230), belastingplichtigen die daarbij belang hebben, in een procedure ter zake van een naheffingsaanslag omzetbelasting zich erop kunnen beroepen dat zij als één belastingplichtige moeten worden aangemerkt op grond van de stelling dat zij in het tijdvak waarop de aanslag betrekking heeft, in financieel, organisatorisch en economisch opzicht nauw met elkaar verbonden zijn. In dat geval dient de juistheid van die stelling te worden beoordeeld.

3.3.2. Het in 3.3.1 vermelde heeft, gelet op de aan een ingevolge artikel 7, lid 4, van de Wet gegeven beschikking toe te kennen betekenis, ook te gelden wanneer de inspecteur voorafgaand aan een naheffingsaanslag, bij beschikking heeft geweigerd een beschikking bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Wet af te geven. De omstandigheid dat eerstvermelde beschikking onherroepelijk is geworden, heeft niet tot gevolg dat daarmee de betreffende naheffingsaanslag voor juist moet worden gehouden. (…)”

3.4. Over de betekenis van de beschikking fiscale eenheid heeft de Hoge Raad in de in voormeld citaat genoemde arresten van 22 april 2005 en 27 januari 2006 als volgt overwogen (cursivering CE):19

“3.4 (…) De betekenis van een zodanige beschikking is, zoals ook blijkt uit de wetsgeschiedenis (Toelichting op het amendement-Vreugdenhil, Kamerstukken II, 20 030, 1987/88, nr. 11, blz. 2 en Voorlopig Verslag, Kamerstukken II, 20 030, nr. 5, blz. 5) gelegen in de rechtszekerheid; zij beschermt de belastingplichtigen tegen de mogelijkheid dat bij een verschil van mening tussen de inspecteur en hen over het bestaan van een fiscale eenheid en/of het tijdstip waarop deze is ingegaan, een beslechting van dat geschil in de door de inspecteur voorgestane zin, tot gevolg zou hebben dat zij tegen hun wil als fiscale eenheid worden behandeld voor een periode gelegen vóór het moment waarop de inspecteur zijn standpunt terzake bekend heeft gemaakt.

3.5. 's Hofs onder 3.3 bedoelde oordeel, dat uitgaat van een verderstrekkende betekenis van het bepaalde in het tweede deel van artikel 7, lid 4, van de Wet, wordt door middel II derhalve terecht bestreden. (…)”

3.5. De beschikking fiscale eenheid beschermt dus in het bijzonder belastingplichtigen ertegen dat zij ongewild voor het verleden als een fiscale eenheid kunnen worden behandeld. Belanghebbende meent echter dat de beschikking fiscale eenheid de Inspecteur ook belet haar en het Ziekenhuis nu toch niet als een fiscale eenheid aan te merken voor het verleden. Naar mijn mening valt deze opvatting echter niet te rijmen met de overweging van de Hoge Raad dat het toekennen van een verderstrekkende betekenis aan de beschikking fiscale eenheid in strijd is met het recht.

3.6. Het voorgaande betreft de heffingssfeer. Daarnaast is de beschikking fiscale eenheid van belang voor de aansprakelijkheidsregeling van artikel 43 van de Invorderingswet (IW). In de context van artikel 43 IW kan worden gemeend dat de Hoge Raad wel een verderstrekkende betekenis aan de beschikking fiscale eenheid heeft toegekend.20 Bij arrest van 9 november 2012 heeft hij namelijk geoordeeld dat de beschikking steeds aansprakelijkheid doet ontstaan, ook al is niet aan de materiële voorwaarden voor een fiscale eenheid voldaan, en dat die aansprakelijkheid blijft bestaan totdat de inspecteur ervan in kennis is gesteld dat de fiscale eenheid toch niet bestaat vanwege het niet voldoen aan de materiële voorwaarden. Dit oordeel is alleen zo geclausuleerd, dat het buiten de invorderingssfeer als niet relevant moet worden beschouwd:

“3.3.4. Zodra een door de inspecteur op de voet van artikel 7, lid 4, Wet OB afgegeven beschikking is afgegeven en onherroepelijk geworden, brengt het bepaalde in artikel 43, lid 1, IW 1990 derhalve mee dat voor de toepassing van dit artikellid de in die beschikking genoemde fiscale eenheid bestaat, vanaf de in artikel 7, lid 4, Wet OB aangewezen datum. Indien nimmer aan de materiële voorwaarden voor het aanmerken van de betrokken personen en lichamen als een fiscale eenheid werd voldaan, doet dat aan deze regel niet af, aangezien voor de toepassing van artikel 43, lid 1, IW 1990 laatstbedoelde situatie niet wezenlijk verschilt van de situatie hiervoor in 3.3.3 omschreven (CE: de inspecteur is pas na enige tijd erover geïnformeerd dat een fiscale eenheid niet meer bestaat vanwege gewijzigde omstandigheden, welke situatie wel uitdrukkelijk wordt geregeld door artikel 43(1) IW).

3.7. Kortom, het is in strijd met de jurisprudentie van de Hoge Raad om aan te nemen dat de gevolgen van een fiscale eenheid voor de heffing zonder meer intreden zodra de inspecteur een beschikking fiscale eenheid neemt. Ik zie ook niet een zwaarwegende reden voor de Hoge Raad om ‘om’ te gaan. Integendeel zelfs.

3.8. Het honoreren van het standpunt van belanghebbende zou de inspecteur voor het afgeven van een beschikking fiscale eenheid steeds dwingen onderzoek te doen naar de juistheid en de volledigheid van de informatie in een verzoek om een beschikking fiscale eenheid. Althans, als hij niet gebonden wil zijn aan een beslissing die hij niet of anders zou hebben genomen op basis van volledige en juiste informatie. Het waarschijnlijke gevolg is een langdurende procedure omtrent het afgeven van beschikkingen fiscale eenheid. Ook zullen belastingplichtigen naar aanleiding van een verzoek om een beschikking fiscale eenheid veel extra informatie moeten verschaffen of zelfs geconfronteerd worden met een boekenonderzoek. Te betwijfelen valt of dit alles opweegt tegen het belang van de rechtszekerheid van belastingplichtigen die onjuiste of onvolledige informatie verstrekken bij hun verzoek om een beschikking fiscale eenheid.

3.9. De rechtszekerheid van belastingplichtigen die wel juiste en volledige informatie verstrekken, is – althans nationaalrechtelijk bezien – namelijk hoe dan ook gewaarborgd via de band van het vertrouwensbeginsel. In het algemeen mag een belastingplichtige aannemen dat een beschikking fiscale eenheid voortvloeit uit een bewuste standpuntbepaling van de inspecteur. De belastingplichtige hoeft er geen rekening mee te houden dat de inspecteur de informatie in het verzoek niet beoordeelt. Daargelaten het geval dat de standpuntbepaling apert fout is, wekt deze daarom in rechte te beschermen vertrouwen. In de parlementaire geschiedenis lees ik niet dat de wetgever de mogelijkheid van beroep op door een beschikking fiscale eenheid gewekt vertrouwen heeft willen uitsluiten.

Nationaalrechtelijk en Unierechtelijk vertrouwen

3.10. Belanghebbende merkt in de toelichting op het middel dus wel terecht op dat een beschikking fiscale eenheid – nationaalrechtelijk bezien – in rechte te honoreren vertrouwen kan wekken doordat daarin een bewuste standpuntbepaling van de inspecteur is opgenomen. Of dat in dit geval zo is, heeft het Hof in het midden gelaten, maar hangt ervan af of het verzoek om een beschikking fiscale eenheid wat de verstrekking van relevante informatie betreft juist en volledig was.

3.11. Pas dan wordt toegekomen aan de vraag of het Unierecht in de weg staat aan het honoreren van het gewekte vertrouwen. Op het antwoord op die vraag ga ik in de onderdelen 2 tot en met 4 van mijn conclusie in de zaak met rolnummer 19/03617 in. Hoewel ik meen dat het Unierecht in beginsel niet in de weg staat aan het honoreren van gewekt vertrouwen, concludeer ik in die zaak tot het stellen van prejudiciële vragen. Er is namelijk reden voor twijfel.

3.12. Het valt echter te bezien of de antwoorden op de prejudiciële vragen, als de Hoge Raad ze zou stellen, voor deze zaak uiteindelijk van belang zijn. Dat is niet het geval als belanghebbende gelijk krijgt op het materiële punt over de verwevenheden of, zo nee, als haar beroep op het vertrouwensbeginsel het naar nationaalrechtelijke maatstaven niet haalt.

Slotsom middel 2

3.13. Het tweede middel slaagt ook voor zover het ’s Hofs – impliciete – oordeel bestrijdt dat in de beschikking fiscale eenheid niet een bewuste standpuntbepaling van de Inspecteur besloten kan liggen waaraan de Inspecteur op grond van het vertrouwensbeginsel kan zijn gebonden.

4. Verleggingsregeling bij onderaanneming (middel 3)

Verlegging bij onderaanneming, eigenbouwers en het oordeel van het Hof

4.1. De verschuldigdheid van omzetbelasting bij onderaanneming van een werk van stoffelijke aard dat betrekking heeft op een onroerende zaak, is op grond van artikel 12(4) Wet OB (tekst 2009, thans lid 5) en artikel 24b(5)a UBOB verlegd naar de afnemer. Met een onderaannemer wordt in dit verband gelijkgesteld de zogeheten eigenbouwer. Dat is degene die zonder daartoe van een opdrachtgever opdracht te hebben gekregen buiten dienstbetrekking in de normale uitoefening van zijn bedrijf een bedoeld werk van stoffelijke aard uitvoert (artikel 24b(3) UBOB).

4.2. In dit geval staat niet ter discussie dat de schoonmaakwerkzaamheden werken van stoffelijke aard zijn. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende echter tegenover betwisting van de Inspecteur niet de gestelde feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt die leiden tot het oordeel dat deze verleggingsregeling van toepassing is. Het gaat dan ten eerste over de stelling dat haar werkzaamheden uitsluitend op onroerende zaken betrekking hebben dan wel één dienst vormen die als uitvoering van een werk van stoffelijke aard met betrekking tot onroerende zaken is te duiden en ten tweede dat schoonmaakwerkzaamheden behoren tot de normale uitoefening van het bedrijf van het Ziekenhuis.

Niet-aannemelijkheidsoordeel mag summier worden gemotiveerd

4.3. Belanghebbende klaagt over de summiere motivering van ’s Hofs (deel)oordelen over deze stellingen. In relatie tot de eerste stelling heeft het Hof namelijk slechts geconstateerd dat zij niet aannemelijk is gemaakt. Betreffende de tweede stelling heeft het Hof in aanvulling op een vergelijkbare constatering overwogen dat doel en resultaat van de overeenkomsten juist is dat het Ziekenhuis niet meer zelf schoonmaakwerkzaamheden zou verrichten.

4.4. Belanghebbende kan op zich worden toegegeven dat wat meer motivering door het Hof niet had misstaan, maar dat is iets anders dan dat de huidige motivering niet kan volstaan. Ik wijs in dit verband erop dat de rechter die een partij niet geslaagd acht in een bepaalde bewijslast die op die partij rust, in beginsel kan volstaan met die constatering. Slechts in uitzonderlijke gevallen, waarin bewijsmiddelen waren ingebracht die duidelijk steun gaven aan de stelling van één der partijen, heeft de Hoge Raad anders beslist.21 Ik zie in deze zaak geen aanleiding een dergelijk uitzonderlijk geval aan te nemen.

4.5. Verder zie ik niet in dat het aangedragen bewijs alleen de slotsom toelaat dat belanghebbendes prestaties wél uitsluitend op onroerende zaken betrekking hebben dan wel één dienst vormen die als uitvoering van een werk van stoffelijke aard met betrekking tot onroerende zaken is te duiden. Ik wijs in dit verband ook erop dat (de gemachtigde van) belanghebbende op een vraag van het Hof over de verhouding van roerende en onroerende zaken bij het schoonmaken niet een percentage heeft kunnen noemen en, afgaande op het proces-verbaal, ook overigens niet verder is gekomen dan de blote stelling “[n]aar mijn idee moeten de werkzaamheden in overwegende mate zien op onroerende zaken.” Met daarbij de ter zitting bij het Hof herhaalde betwisting van de Inspecteur, dat belanghebbendes schoonmaakwerkzaamheden in overwegende mate op onroerende zaken betrekking hebben, kan ik het oordeel van het Hof wel begrijpen.

4.6. Omdat aldus overeind blijft dat niet is komen vast te staan dat belanghebbende werken van stoffelijke aard met betrekking tot onroerende zaken uitvoert, kan het derde middel al niet meer tot cassatie leiden. Voor het geval de Hoge Raad anders mocht oordelen, ga ik hierna niettemin in op de klacht over het eigenbouwerschap.

Eigenbouwer

4.7. Met betrekking tot het oordeel dat het Ziekenhuis niet een eigenbouwer is, betoogt belanghebbende in wezen dat het Hof heeft miskend dat het hebben van de algehele leiding bij het uitvoeren van een werk van stoffelijke aard volstaat om eigenbouwer te zijn. Dit leidt zij af uit een arrest van de Hoge Raad van 15 oktober 198622 en een uitspraak van de Centrale Raad van Beroep van 21 juni 198923. Het gaat hier om het criterium dat de uitvoering van het werk (de schoonmaakwerkzaamheden) behoort tot de normale uitoefening van het bedrijf van de opdrachtgever (het Ziekenhuis). Dit is een lastig criterium, vooral omdat volgens de parlementaire behandeling van de ketenaansprakelijkheidswetgeving, waarvan artikel 24b UBOB een uitvloeisel is, een ruime uitleg van de gelijkstelling van eigenbouwers met aannemers is beoogd:24

“Het derde lid stelt de z.g. «eigenbouwer» (zie algemeen deel van deze memorie, onder punt 4) met een aannemer gelijk. Voor de redenen van deze gelijkstelling moge worden verwezen naar het als bijlage bij deze memorie gevoegde advies van de SVR. Ook hier moet een ruime uitleg worden aangehouden. Het gaat hierbij om elke ondernemer, die zonder opdracht van een opdrachtgever in de normale uitoefening van zijn bedrijf een werk van stoffelijke aard uitvoert. Ook de verkoper van een toekomstige zaak is, behoudens het bepaalde in het vierde lid, als «eigenbouwer» aan te merken, immers hij verplicht zich niet jegens een opdrachtgever tot de uitvoering van een werk, maar jegens de koper tot levering van een zaak. In dit geval is derhalve geen sprake van een opdracht van een opdrachtgever.”

4.8. Belanghebbende heeft naar mijn mening gelijk dat schoonmaakwerkzaamheden in het geval van een ziekenhuis tot de normale bedrijfsuitoefening kunnen behoren. Alleen gaat het erom of het in dit concrete geval ook zo is. Daarvoor zijn de feiten en omstandigheden van het geval doorslaggevend. Illustratief is een uitspraak van de Centrale Raad van Beroep over schoonmaakwerkzaamheden in een fastfoodrestaurant:25

“Bij zijn door appellant aangehaalde uitspraak heeft de Raad overwogen dat voor de beoordeling of er sprake is van — ondanks uitbesteding — ‘in de normale uitoefening van het bedrijf uitvoeren’, wordt gekeken naar de functie van het bedrijf, de activiteit, het product (hoofd- en eventueel nevenproducten) waarmee het bedrijf op de markt opereert en de plaats die de uitbestede werkzaamheden in de totstandkoming van het product/de economische activiteit innemen en zal in veel gevallen aansluiting gezocht kunnen worden bij de statutaire doelomschrijving. Daarnaast kan echter tevens tot de normale bedrijfsuitoefening behoren het ‘vervaardigen, onderhouden en herstellen van bedrijfsmiddelen’. Wanneer deze activiteiten worden beperkt tot de eigen bedrijfsmiddelen (gebouwen, installaties, machines) worden deze niet rechtstreeks voor de markt verricht. Blijkens de wetsgeschiedenis heeft de wetgever ook dergelijke, in de normale bedrijfsuitoefening verrichte werkzaamheden van stoffelijke aard bij (gedeeltelijke) uitbesteding onder het bereik van de Wet ketenaansprakelijkheid willen brengen. Bij de beoordeling van deze categorie werkzaamheden met betrekking tot de eigen bedrijfsmiddelen biedt het in beschouwing nemen van de doelomschrijving, de functie van het bedrijf/de economische activiteit, of het product dat — met of zonder inschakeling van (onder)aannemers — op de markt wordt gebracht, onvoldoende of geen houvast. Bij het antwoord op de vraag of, ook bij uitbesteding, nog gezegd kan worden dat het gaat om tot de normale bedrijfsuitoefening behorende werkzaamheden die met behulp van een (onder)aannemer worden uitgevoerd, als vereist in art. 16b, derde lid, van de CSV, komt het accent bij die activiteiten in sterkere mate te liggen op wat feitelijk gebruikelijk is binnen het desbetreffende bedrijf, op de regelmatig, structureel en stelselmatig in de bedrijfsvoering ingepaste en deswege niet-incidentele uitvoering, op de feitelijke aanwezigheid van personeel, ervaring en know how en de benutting daarvan.

In het geval van gedaagde ging het naar het oordeel van de Raad om de hiervoor bedoelde activiteiten die niet rechtstreeks voor de markt worden verricht. Mag van een bedrijf, zoals het bedrijf van gedaagde, dat etenswaren en dranken verkoopt in het algemeen worden verwacht dat deze onder hygiënisch verantwoorde wijze worden bereid, in zijn geval komt daar nog bij dat, naar niet is ontkend, hij zich daarbij op grond van zijn franchiseovereenkomst dient te houden aan een gedetailleerd hygiëneplan. De schoonmaakwerkzaamheden, in het bijzonder met betrekking tot de keuken en de daarin aanwezige apparatuur, kunnen hiervan niet los worden gezien. Het ging bij gedaagde om meer dan in bedrijven gebruikelijke schoonmaakwerkzaamheden. Schoonmaakwerkzaamheden bij gedaagde waren en zijn dienstig aan de bereiding van de producten. Nu voorts moet worden vastgesteld dat de schoonmaakwerkzaamheden naast de schoonmaakwerkzaamheden die het eigen personeel verrichtte tijdens de openingsuren, regelmatig, structureel en stelselmatig werden verricht, is de Raad van oordeel dat deze zodanig waren ingebed in de organisatie van het bedrijf van appellant dat er sprake is van tot de normale bedrijfsuitoefening behorende werkzaamheden in de zin van art. 16b, derde lid, van de CSV. Anders dan de rechtbank heeft geoordeeld, is de Raad dan ook van oordeel dat appellant gedaagde terecht heeft aangemerkt als eigenbouwer.”

4.9. In het geval van dit [...] restaurant waren schoonmaakwerkzaamheden gedeeltelijk uitbesteed en werden ze voor het overige door eigen personeel verricht. Mede gelet op de overige omstandigheden van het geval, zijn de schoonmaakwerkzaamheden daarom tot zijn normale bedrijfsuitoefening gerekend. Het geval van het Ziekenhuis is anders, omdat de schoonmaakwerkzaamheden integraal zijn uitbesteed. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 15 oktober 1986 zou het Ziekenhuis desondanks eigenbouwer kunnen zijn, maar dan moet zij wel de algemene leiding bij de uitvoering van de schoonmaakwerkzaamheden hebben behouden.

4.10. Het bedoelde arrest gaat over een projectontwikkelaar die bouwprojecten niet zelf kon uitvoeren en dus ook niet uitvoerde, maar volledig door anderen liet verrichten. Naar het oordeel van de Hoge Raad kan een dergelijke projectontwikkelaar toch een aannemer zijn in de zin van artikel 24b(1)b UBOB, alsmede een eigenbouwer, in gevallen waarin hij een project begint zonder voorafgaande opdracht van een opdrachtgever, mits de algemene leiding bij het tot stand brengen van de werken bij hem berust:

“4.3. Ten einde de vraag, of een belastingplichtige als bedoeld in artikel 24b, lid 3, van het Besluit ,,in de normale uitoefening van zijn bedrijf een in het eerste lid, letter b, bedoeld werk uitvoert'', bevestigend te kunnen beantwoorden, kan niet, zoals middel 2 wil, de eis worden gesteld dat moet komen vast te staan dat die belastingplichtige zelf het desbetreffende werk feitelijk geheel of gedeeltelijk kan uitvoeren. Immers een werk wordt in de normale uitoefening van het bedrijf door de belastingplichtige uitgevoerd in de hierboven bedoelde zin indien die belastingplichtige van het tot stand brengen van zodanige werken zijn bedrijf maakt. Daartoe is niet vereist dat hij die werken ook zelf geheel of gedeeltelijk feitelijk uitvoert of kan uitvoeren. Voldoende is dat de algehele leiding bij het tot stand brengen van de werken bij hem berust.”

4.11. Uit punt 4.17 van de bestreden uitspraak wordt mij niet duidelijk of het Hof hiermee rekening heeft gehouden. Door de gekozen bewoordingen acht ik het niet uitgesloten dat het Hof ervan is uitgegaan dat het volledig uitbesteden van de schoonmaakwerkzaamheden zonder meer in de weg staat aan het aanmerken van het Ziekenhuis als eigenbouwer, zelfs als het Ziekenhuis de algemene leiding daarover heeft behouden. En dat zou onjuist zijn. ’s Hofs uitspraak biedt zo bezien onvoldoende inzicht in wat precies niet aannemelijk is geworden.

Slotsom middel 3

4.12. Vanwege de onduidelijkheid over de gedachtegang van het Hof over het eigenbouwerschap van het Ziekenhuis slaagt het derde middel. Maar daarmee is niet gezegd dat ook cassatie moet volgen. Zie immers onderdeel 4.6 hiervoor.

4.13. Ook overigens is twijfelachtig of het slagen van het middel tot cassatie moet leiden. Hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd over haar algemene leiding over het uitvoeren van de werkzaamheden houdt namelijk niet veel meer in dan dat het een feit van algemene bekendheid is dan wel uit de aard der zaak volgt dat het absoluut noodzakelijk is dat een ziekenhuis zelf de regie houdt over de schoonmaak vanwege het belang daarvan voor de bedrijfsvoering. Naar mijn mening is dit echter geen feit van algemene bekendheid. Verder zegt hetgeen belanghebbende bij het Hof naar voren heeft gebracht, nauwelijks iets specifieks over het concrete geval van het (dit) Ziekenhuis. Bovendien: als een ziekenhuis uit de aard der zaak de algemene leiding over schoonmaakwerkzaamheden moet houden, dan had belanghebbende tegenover de betwisting van de Inspecteur toch eenvoudig concreet moeten kunnen bewijzen dat de algemene leiding van het (dit) Ziekenhuis meer inhoudt dan het als elke opdrachtgever (laten) controleren of een opdrachtnemer zijn werk naar behoren uitvoert. Kortom, niet in te zien valt hoe het Hof aannemelijk had kunnen achten dat het Ziekenhuis de algemene leiding over de schoonmaakwerkzaamheden heeft behouden.

5. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 HR 5 juli 2019, nr. 17/03702, na conclusie van mijn hand, ECLI:NL:HR:2019:1112.

2 Rb Zeeland-West-Brabant 6 oktober 2017, nr. AWB 16/9550, ECLI:NL:RBZWB:2017:6893 en Hof ’s-Hertogenbosch 24 mei 2019, nr. 17/00806, ECLI:NL:GHSHE:2019:1974.

3 Voetnoot in origineel: “TK, 1987/88, 20 030, nr. 5, blz. 5; nr. 11, blz. 2 en TK 1988/89, 20 030, nr. 23b, blz. 4.”

4 Voetnoot in origineel: “Inzake vertrouwen: (onder meer) HvJ EU van 7 april 2011, Sony Supply Chain Solutions (Europe) B.V., C-153/10, ECLI:EU:C:2011:224, r.o. 47 en HvJ EU van 12 oktober 2016, Nigl, C-340/15, ECLI:EU:C:2016:764.

5 HvJ 9 april 2013, Commissie/Ierland, C-85/11, na conclusie A-G Jaäskinen, ECLI:EU:C:2013:217.

6 Vgl. A. van Doesum, H. van Kesteren & G.J. van Norden, The Internal Market and VAT: intra-group transactions of branches, subsidiaries and VAT groups, EC Tax Review 2007/1, p. 34-43, onderdeel 4.

7 Vgl. artikel 2:24b van het Burgerlijk Wetboek.

8 HR 5 juli 2019, nr. 18/01450, na conclusie van mijn hand, ECLI:NL:HR:2019:1118, punt 2.4.2.

9 Vgl. ook in de context van artikel 2:24b van het Burgerlijk Wetboek bijvoorbeeld J.W. Winter, J.B. Wezeman & J.D.M. Schoonbrood, P. van Schilfgaarde, Van de BV en de NV, Deventer: Wolters Kluwer 2017, nr. 12 en S.M. Bartman, A.F.M. Dorresteijn & M. Olaerts, Van het concern, Deventer: Wolters Kluwer 2016, onderdeel II.1.

10 HR 22 februari 1989, nr. 25 068, ECLI:NL:HR:1989:ZC3993, punt 4.5.

11 Zie onderdelen 5.3 en 5.4 van het beroepschrift in cassatie.

12 Vgl. S.M. Bartman, A.F.M. Dorresteijn & M. Olaerts, Van het concern, Deventer: Wolters Kluwer 2016, onderdeel II.1.

13 Vgl. J.W. Winter, J.B. Wezeman & J.D.M. Schoonbrood, P. van Schilfgaarde, Van de BV en de NV, Deventer: Wolters Kluwer 2017, nr. 42.

14 Zie ook HR 14 september 2007, Versatel I, nr. R05/172HR, na conclusie A-G Timmerman, ECLI:NL:HR:2007:BA4117, punt 4.3 en HR 14 september 2007, Versatel III, nr. R06/031HR, na conclusie A-G Timmerman, ECLI:NL:HR:2007:BA4887, punt 4.3.

15 Zie S.M. Bartman, A.F.M. Dorresteijn & M. Olaerts, Van het concern, Deventer: Wolters Kluwer 2016, onderdeel III.3.2.

16 HR 4 april 2014, Cancun, nr. 12/04910, na conclusie A-G Timmerman, ECLI:NL:HR:2014:797.

17 Vgl. HR 18 juni 1993, St. Oedenrode/Van Aarle, nr. 15 041 na conclusie A-G Koopmans, ECLI:NL:HR:1993:ZC1006, onder meer gepubliceerd in NJ 1993, 642.

18 HR 9 juni 2006, nr. 42 426, ECLI:NL:HR:2006:AX7369.

19 HR 22 april 2005, nr. 38 659, ECLI:NL:HR:2005:AT4477 en HR 27 januari 2006, nr. 41 316, ECLI:NL:HR:2006AV0408. Het citaat komt uit het eerstgenoemde arrest.

20 HR 9 november 2012, nr. 11/03524, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2012:BU7276.

21 De geijkte voorbeelden zijn HR 18 april 2003, nr. 37 790, ECLI:NL:HR:2003:AF7495 en HR 20 februari 2004, nr. 39 136, ECLI:NL:HR:2004:AO4209.

22 HR 15 oktober 1986, nr. 23 830, ECLI:NL:HR:1986:AS8673, onder meer gepubliceerd in BNB 1987/43.

23 CRvB 21 juni 1989, nr. PREMIE1987/169, ECLI:NL:CRVB:1989:AK8730, onder meer gepubliceerd in RSV 1989/333.

24 Kamerstukken II 1978-1979, 15 697, nr. 3, p. 20 (MvT Nadere wijziging van de Coördinatiewet Sociale Verzekering, de Wet op de loonbelasting 1964, de Wet op de omzetbelasting 1968 en enige andere wetten (invoering van bepalingen inzake hoofdelijke aansprakelijkheid voor betaling van premie en loon- en omzetbelasting bij onderaanneming en het ter beschikking stellen van arbeidskrachten).

25 CRvB 21 maart 2002, nr. 99/6161, ECLI:NL:CRVB:2002:AE1894, onder meer gepubliceerd in V-N 2002/24.21