Berekening aftrek voorbelasting van HRe-ketel met stroomopwekkingsfunctie

Verweerder heeft over het derde kwartaal van 2011 ten aanzien van eiser met dagtekening 23 november 2018 een beschikking teruggaaf omzetbelasting vastgesteld tot een bedrag van € 184.

Bij uitspraak op bezwaar van 3 mei 2019 heeft verweerder het bezwaar van eiser gegrond verklaard. Verweerder heeft daarbij een aanvullende teruggaaf verleend van € 37. De totale teruggaaf is vastgesteld op € 221.

Eiser heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld.

Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.

Eiser heeft nadere stukken ingediend.

Naar aanleiding van vragenbrieven van de rechtbank van 28 april 2020 en 15 juni 2020 hebben eiser en verweerder over en weer schriftelijke reacties ingediend. De rechtbank heeft deze schriftelijke reacties meegewogen en betrokken bij haar oordeel, voor zover daarin antwoord wordt gegeven op de door de rechtbank gestelde vragen.

Met toestemming van partijen is het onderzoek ter zitting achterwege gebleven.

Overwegingen

Feiten

1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan.

1.1. Eiser heeft met dagtekening 14 september 2011 een factuur ontvangen in verband met het leveren en plaatsen van een nieuwe Remeha Evita HRe-ketel van € 9.673 exclusief omzetbelasting (hierna ook: btw). Ter zake van de aanschaf is € 1.837,87 aan btw in rekening gebracht aan eiser. De factuur bedraagt in totaal € 11.510,87.

1.2. De HRe-ketel bestaat uit een HR-ketel met een ingebouwde, op aardgas gestookte motor. Er is in feite sprake van een normale, hoog rendement cv-ketel in combinatie met een stirlingmotor, waardoor de HRe-ketel ook een stroomopwekkingsfunctie heeft. De motor wekt elektriciteit op. Dit gebeurt door middel van een warmtekrachtkoppeling (micro-WKK). Het opwekken van elektriciteit gebeurt op momenten dat de ketel brandt voor verwarming of warm water. De opgewekte elektriciteit wordt deels gevoed aan het eigen elektriciteitsnetwerk (voor direct gebruik). Overtollige elektriciteit (daarvan is sprake als de productie van de motor de vraag voor direct gebruik overtreft) wordt geleverd aan het elektriciteitsnet (hierna ook: het net).

1.3. Ter zake van de levering van de overtollige elektriciteit aan het net kwalificeert eiser als ondernemer voor de omzetbelasting.

1.4. Bij brief van 18 mei 2018 heeft eiser aan verweerder aangegeven een verzoek om teruggaaf van omzetbelasting over het derde kwartaal van 2011 te willen indienen in verband met de in rekening gebrachte omzetbelasting ter zake van de aanschaf van de HRe-ketel en de daarmee verband houdende btw-belaste leveringen van (overtollige) stroom aan het net.

1.5. Met dagtekening 23 november 2018 is de beschikking ‘teruggaaf omzetbelasting’ met nummer [nummer] betreffende het derde kwartaal van 2011 ter hoogte van € 184 vastgesteld.

1.6. Verweerder heeft op 27 december 2018 een bezwaarschrift van eiser tegen die beschikking ontvangen.

1.7. Op 19 maart 2019 heeft er een hoorgesprek tussen eiser en verweerder plaats gevonden.

1.8.Met  dagtekening 3 mei 2019 heeft verweerder uitspraak op bezwaar gedaan. In deze uitspraak op bezwaar is een aanvullende teruggaaf van € 37 verleend, waarmee de uiteindelijke teruggaaf € 221 omvat. Deze aanvullende teruggaaf is verleend omdat er rekening is gehouden met een groter aandeel netlevering in de totale elektriciteitsopwekking.

Geschil en beoordeling

2.1. Tussen partijen zijn verschillende punten in geschil.

2.2. Allereerst is de vermogensetikettering in geschil. Eiser stelt dat de HRe-ketel voor btw-doeleinden moet worden gesplitst. Volgens eiser moet het cv-gedeelte van de HRe-ketel als privé aangemerkt worden en het elektriciteit opwekkende deel (de stirlingmotor) als bedrijfsvermogen, omdat de btw-belaste activiteit (de levering aan het net) met de stirlingmotor wordt verricht. De btw op de aanschafkosten is dan aftrekbaar voor zover toerekenbaar aan de stirlingmotor.

Verweerder stelt dat de HRe-ketel voor de btw kwalificeert als een enkele, onsplitsbare onroerende zaak die eiser voor de btw volledig tot zijn bedrijfsvermogen heeft gerekend. De omzetbelasting over de aanschafkosten is slechts aftrekbaar naar evenredigheid van het gebruik ervan voor de bedrijfsactiviteiten van eiser.

2.3. Indien de rechtbank tot het oordeel komt dat de vooraftrek naar evenredigheid van het gebruik dient plaats te vinden, verschillen partijen van mening over de wijze waarop de omvang van de vooraftrek moet worden bepaald. Verweerder stelt dat hierbij gekeken moet worden naar de energetische waarde ofwel de energie-output. De output van de HRe-ketel is enerzijds stroom en anderzijds warmte. Die beide verschijningsvormen van energie moeten volgens verweerder eerst worden uitgedrukt in een uniforme outputmaatstaf (de eenheid kilowattuur/KWh). Verweerder baseert zich voor wat betreft de verhouding tussen deze beide output-vormen op algemene gegevens van de belangrijkste producent van WKK's. Vervolgens kan er gerekend worden, waarbij de warmteopbrengst (86 % van de totale energieopbrengst) geheel als privégebruik is aan te merken en de stroomopbrengst (14 % van de totale energieopbrengst) als gemengd gebruik is aan te merken. Eiser stelt dat er voor de evenredigheid van het gebruik gekeken moet worden naar de kostprijs van het omzetten van gas in warmte en de kostprijs van het omzetten van gas in elektriciteit. Omdat het omzetten van gas in warmte vrijwel geen inspanningen kost en het omzetten gas in elektriciteit heel veel, komt eiser op een andere verhouding uit dan verweerder. Ook eiser hanteert bij zijn berekening een vertaling om de energiewaarde van gas uit te drukken in KWh. Op basis van de verhouding tussen de aldus bepaalde kostprijzen komt eiser op 96 % voor elektriciteit en 4 % voor gas, waarmee verder gerekend kan worden.

2.4. Ten slotte verschillen partijen van mening over het antwoord op de vraag hoeveel van de elektriciteit die wordt opgewekt door de HRe-ketel, privé gebruikt wordt (en dus niet aan het net geleverd wordt). Verweerder stelt dat dit percentage 20 is, terwijl eiser stelt dat dit percentage 10 is.

3. Tussen partijen is niet in geschil dat eiser ondernemer voor de omzetbelasting is op grond van het arrest Fuchs (Hof van Justitie van de Europese Unie, 20 juni 2013, ECLI:EU:C:2013:413), omdat hij met de levering van stroom aan het net belaste prestaties en economische activiteiten verricht. Verder is niet in geschil dat eiser de HRe-ketel in ieder geval gedeeltelijk tot zijn ondernemingsvermogen heeft gerekend. Ook is niet in geschil dat de HRe-ketel een onroerende zaak, dan wel een bestanddeel van een onroerende zaak vormt. Ten slotte is niet in geschil dat de geleverde warmte volledig privégebruik betreft en dat de geleverde elektriciteit gemengd gebruik betreft.

4. Om te bepalen hoeveel omzetbelasting op de aanschafkosten voor vooraftrek in aanmerking komt, moet er ten eerste naar de verschillende functies van de HRe-ketel gekeken worden. De HRe-ketel heeft twee functies, enerzijds de omzetting van gas in warmte en anderzijds de levering van elektriciteit. Omdat duidelijk is dat er alleen ten aanzien van de elektriciteit sprake is van gemengd gebruik, moet op de een of andere manier bepaald worden hoe de warmteopbrengst zich verhoudt tot de stroomopbrengst. Ten tweede moet er gekeken worden naar welk deel van de opgewekte elektriciteit privé wordt verbruikt en welk deel van de opgewekte elektriciteit wordt geleverd aan het net.

5. De rechtbank stelt voorop dat zij wil wegblijven bij de technisch-natuurkundige beschrijving van het proces dat de HRe-ketel uitvoert. Voor de BTW is er fiscaal-juridisch sprake van een belaste levering van een goed, namelijk elektriciteit aan het net.

Dat is het gezichtspunt van de omzetbelasting, vanuit daar wordt er gekeken naar wat er voor vooraftrek in aanmerking komt. Omdat er sprake is van een onroerende zaak, stelt de wet vervolgens beperkingen aan die vooraftrek.

Vermogensetikettering

6. Artikel 15, eerste lid, laatste alinea van de Wet op de omzetbelasting (Wet OB) (tekst 2011) luidt - voor zover hier van belang - als volgt (vet: rechtbank):

7. De wettekst geeft duidelijk aan dat de maatstaf voor de bepaling van het recht op vooraftrek de mate van het gebruik voor de bedrijfsactiviteiten is. Omdat het om evenredigheid gaat, is dus de verhouding van het privégebruik ten opzichte van het bedrijfsmatige gebruik van belang. De splitsing die eiser voorstaat, op basis van de aanschafkosten of aanschafwaarde van de (verschillende componenten van de) onroerende zaak is daarom niet juist. Ook afgezien van deze maatstaf is er geen plaats voor het (in gedachten) splitsen van de HRe-ketel in een deel dat alleen ziet op de stirlingmotor en een deel dat alleen ziet op de CV-ketel. De reden is dat de belastingheffing aansluit bij de feiten zoals deze zich in de werkelijkheid hebben voorgedaan. Feit is dat er sprake is van één geïntegreerde HRe-ketel, zo is deze ook geleverd. Dat het technisch mogelijk is om de stirlingmotor in een aparte kast naast een cv-ketel te monteren, zoals eiser heeft verdedigd, maakt voor deze zaak dus niet uit, omdat eiser nu eenmaal een geïntegreerde HRe-ketel heeft gekocht. De omvang van het recht op aftrek wordt dus uitsluitend bepaald door het gebruik van de (gehele) ketel voor btw-belaste bedrijfsdoeleinden, zijnde de levering van elektriciteit aan het net.

Bepaling gebruik naar evenredigheid; warmte versus stroom

8. De kernvraag in deze zaak is nu hoe dit gebruik moet worden gemeten, oftewel welke maatstaf daarvoor moet worden gehanteerd. Voor de beantwoording van deze vraag bevat de uitvoeringsbeschikking omzetbelasting (OB) een aanknopingspunt. Uit artikel 11, vierde lid van de uitvoeringsbeschikking OB blijkt dat de in artikel 15, eerste lid, laatste alinea van de Wet OB bedoelde aftrek over uitgaven in verband met een onroerende zaak worden berekend op basis van het werkelijke gebruik van die onroerende zaak. Als uitgangspunt voor het recht op aftrek moet dus het werkelijke gebruik genomen worden.

9. De HRe-ketel zet aan de ene kant gas om in warm water en aan de andere kant wordt gas omgezet in elektriciteit. De stirlingmotor van de HRe-ketel draait alleen onder bepaalde omstandigheden. De vraag naar warmte en elektriciteit varieert op verschillende momenten van de dag, maar ook van dag tot dag, van week tot week en van maand tot maand. Soms kan het directe, actuele energieverbruik aan elektriciteit onmiddellijk zelf geleverd worden (wanneer er relatief weinig gevraagd wordt), terwijl een overschot aan productie dan aan het net geleverd wordt. Soms kan dit ook niet, omdat de actuele vraag de productie overtreft, en dan wordt de (resterende) elektriciteitsvraag van het net afgenomen. Het is dus niet eenvoudig om te zeggen hoeveel van de op enig moment opgewekte stroom privé wordt verbruikt of wordt geleverd aan het net. Hierbij is nog een complicerende factor dat eiser al voor de installatie van de HRe-ketel zonnepanelen geïnstalleerd had.

Ten aanzien daarvan speelt niet alleen hetzelfde (meet)probleem, maar het is ook lastig om te bepalen welk deel van het verbruik of de levering afkomstig is van de zonnepanelen en welk deel van de HRe-ketel. Er zitten geen labels aan de geleverde Kwh.

10. De rechtbank ziet drie grote problemen om de juiste maatstaf voor het werkelijke gebruik vast te stellen. Allereerst gaat het op grond van de wet over het werkelijke, individuele gebruik van eiser. Dat betekent dat de warmte-opbrengst (privégebruik) en de stroomopbrengst (gemengd gebruik) in een uniforme eenheid moeten worden uitgedrukt. Daaruit volgt voor wat betreft de stroomopbrengst ook dat er rekening gehouden moet worden met de zonnepanelen, omdat die er nu eenmaal zijn en invloed hebben op het gebruik van de HRe-ketel. Ten derde is er een gedetailleerd inzicht in de precieze energie-output van HRe-ketel nodig om onder meer de saldering van het directe verbruik te kunnen bepalen. Dat laatste wordt echter niet afzonderlijk bijgehouden. Het is dus erg lastig om tot een werkbare maatstaf te komen die aansluit bij de gedachte achter de OB-regelgeving.

11. Tegen deze achtergrond heeft verweerder op basis van algemene gegevens van de belangrijkste Nederlandse producent van WKK's een vertaalslag gemaakt. Deze vertaalslag heeft verweerder uitgewerkt in een Memo Btw en WKK van 4 januari 2018. Waar in het memo wordt uitgegaan van WKK, kunnen ook soortgelijke installaties als de HRe en mini-WKK worden gelezen. Dit memo geeft de berekening van de maatstaf voor de vooraftrek als volgt weer:

Verweerder heeft de aftrek voor eiser ook op deze manier berekend, met dien verstande dat niet 2/3e, maar 80% als netlevering is geaccepteerd (vanwege de gelijktijdige aanwezigheid van zonnepanelen). Aldus komt verweerder op 12 % zakelijk gebruik.

12. Verweerder heeft de omzetting geprobeerd te vertalen door middel van energiewaarde. Hij stelt dat uit de door de producent verstrekte informatie volgt dat bij een gasverbruik van 1.800 kuub door een HRe-ketel, ongeveer 2.500 kWh stroom kan worden opgewekt. Op basis van deze empirische gegevens, op de grondslag van de energetische waarde (energie-inhoud) van gas en stroom, blijkt vervolgens dat het aandeel stroomopwekking 14% van de totale output omvat.

Daarmee omvat het aandeel warmte 86% van de totale output. Wat verweerder dus doet is elke kuub verbrand gas uitdrukken in het energetische equivalent daarvan aan kWh-uren.

13. De rechtbank acht dit om twee redenen geen geschikte benadering voor de maatstaf van het werkelijke gebruik. Ten eerste gaat het bij deze methode niet om eiser als individu en zijn werkelijke gebruik (het zijn algemene gegevens). Ten tweede overweegt de rechtbank dat de uitdrukking in kWh vanuit het perspectief van eiser niet de juiste maatstaf is. Deze maatstaf houdt in wezen in dat een kuub gas gewaardeerd wordt op bijna 10 kWh. De rechtbank acht het niet aannemelijk dat deze verhouding naar voren komt als gekeken wordt naar de geldswaarde van een kuub gas en de geldswaarde van een KWh, zoals die waarde als consumentenprijs aan de eindverbruiker in rekening wordt gebracht. Door de maatstaf alleen op te hangen aan de energetische waarde en geen rekening te houden met de waarde in euro’s, is het verband tussen de werkelijke waarde van het gebruik van eiser naar het oordeel van de rechtbank te ver uit beeld geraakt.

14. Eiser heeft verdedigd dat de maatstaf moet worden bepaald aan de hand van de inspanning die het kost om de ene energievorm (gas) om te zetten in een van beide andere vormen (warmte en elektriciteit). Eiser drukt dit uit in kostprijzen, die ook hij ten dele heeft afgeleid uit algemene gegevens. Eiser stelt dat de kostprijs van het omzetten van gas in warmte per kWh € 0,0035 is. Hij komt op dit bedrag door de kostprijs van een reguliere HR-ketel (door eiser gesteld op € 1.233) over 20 jaar af te schrijven en uit te gaan van een verbruik van gemiddeld 2.200 kuub gas per jaar (€ 1.233 / 20 / 2.200 = € 0,034 per kuub). Deze € 0,034 deelt eiser vervolgens door 9,769 (de factor energiewaarde gas in kWh) = € 0,0035 per kWh. Voor het jaar 2011/2012 was de elektriciteitsprijs zonder energiebelasting volgens eiser circa € 0,08/kWh. Het bedrijfsmatige gebruik van de HRe-ketel berekent eiser daarvan uit gaande dan op (1 - € 0,0035 / € 0,08) * 100 % = afgerond 96 %. Eiser heeft aanvankelijk gesteld dat ten minste 88 % aan de stroomopwekking moet worden toegerekend (in plaats van de later berekende 96 %), waarvan 90 % zakelijk wordt gebruikt (levering aan het net), en kwam aldus uit op een vooraftrek van ruim 79 %.

15. De benadering van eiser lijdt aan vergelijkbare gebreken als de benadering van verweerder. Het gaat niet (alleen) om de individuele gebruiksgegevens van eiser en de verhouding wordt opnieuw mede bepaald door de energetische waarde van een kuub gas uit te drukken in KWh. Bovendien legt eiser de nadruk op de kostprijs van (alleen) de omzetting van gas in warmte. Dat is niet het juiste, fiscaal-juridische perspectief waarbij eiser als eindgebruiker centraal is gesteld. Om die reden levert ook deze benadering naar het oordeel van de rechtbank niet de juiste maatstaf op voor het berekenen van de vooraftrek.

16. De rechtbank heeft de kernvraag op een andere manier benaderd, waarbij is gekeken naar een bruikbare maatstaf voor het werkelijke gebruik. Uit het nadere stuk van eiser van 4 december 2019 kan worden afgeleid dat eiser de verhouding dat bij een theoretisch verbruik van 1.800 kuub gas er 2.500 kWh stroom wordt opgewekt, op zichzelf niet bestrijdt. De rechtbank gaat er daarom van uit dat eisers HRe-ketel ook in deze verhouding werkt. In de bijlage bij de brief van eiser van 24 juni 2020 heeft eiser aangegeven dat in zijn concrete geval jaarlijks gemiddeld 2.105 kuub gas verbruikt wordt. De rechtbank zal voor het jaar 2011 dan ook van dit getal uitgaan, nu zij deze opstelling van eiser gelooft en representatief acht. De rechtbank kijkt vervolgens naar welke prijzen voor een kuub gas en een kWh elektriciteit worden berekend. Voor de consumentenprijzen per kuub gas en per kWh elektriciteit (inclusief btw) gaat verweerder uit van € 0,641 per kuub en € 0,18 per kWh. Deze bedragen heeft verweerder ontleend aan de door het CBS gepubliceerde overzichten van prijzen van aardgas en elektriciteit voor eindgebruikers voor 2011.

Eiser komt op basis van zijn eindafrekening over 2011 op een bedrag van € 0,552 per kuub en voor de elektriciteit op een bedrag van € 0,20587 per kWh (inclusief btw). De rechtbank sluit aan bij de genoemde bedragen van eiser, nu deze uit de eindafrekening van eiser zelf komen en die van verweerder uit algemene CBS-gegevens. Dit betekent dat wanneer wordt uitgegaan van 2.105 kuub gas die in de HRe ketel wordt omgezet in warmte tegen € 0,552 per kuub, er voor een gaswaarde van € 1.162 wordt omgezet in warmte. Uit de eerdergenoemde gegevens die eiser overgelegd heeft, blijkt dat de HRe-levering 1.877 kWh is. Wanneer deze hoeveelheid kWh vermenigvuldigd wordt met de € 0,20587 per kWh, komt dit uit op een bedrag van € 386. De totale geldswaarde van de HRe-productie bedraagt dus € 1.162 aan warmte + € 386 aan elektriciteit = € 1.548. De verhouding stroom/warmte is dus afgerond 25%. Op deze manier wordt als maatstaf voor het werkelijke gebruik de geldswaarde van de totale werkelijke opbrengst van de HRe-ketel van eiser als uitgangspunt genomen, hetgeen naar het oordeel van de rechtbank past bij de bedoeling van de wetgever.

Aandeel privégebruik elektriciteit

17. Voor wat betreft de verhouding van het privégebruik van de stroom stelt verweerder dat het aandeel netlevering zoals eiser dat heeft gesteld (90%) te hoog is. Verweerder heeft al rekening gehouden met de parallelle opwekking van de zonnepanelen door het aandeel netlevering op 80% te stellen (in plaats van op 2/3e). Gedurende de wintermaanden zal de HRe-ketel bovendien veelal solitair voor de opwekking van elektriciteit zorgdragen, daardoor kan er geen sprake zijn van 90%, aldus verweerder. Eiser heeft het percentage van 90 in zijn brief van 18 mei 2020 nader onderbouwd. Eiser heeft gedetailleerde berekeningen kunnen maken over een periode van vijf winters, op basis van werkelijke gegevens over 2014 tot en met 2019. Uit deze berekeningen volgt dat het privégebruik van de elektriciteit geleverd door de HRe-ketel niet meer dan 10% is. Voor het bepalen van het privégebruik van de opgewekte stroom volgt de rechtbank eiser, omdat de rechtbank de berekeningen aannemelijk acht en de redenering erachter kan volgen. Eiser heeft in die berekeningen ook (en terecht) rekening gehouden met de zonnepanelen en het verschil in opbrengst tussen de maanden van het jaar onderling. Met zijn toelichting bij het nadere stuk heeft eiser dus aannemelijk gemaakt dat het percentage 90 is.

Slotsom

18. Er is sprake van een stroomopbrengst ten opzichte van de totale opbrengst die uitkomt op 25% en een percentage van 90 daarvan wordt (in OB-termen bedrijfsmatig) aan het net geleverd. Dit leidt uiteindelijk tot een berekening van de teruggaaf van 25% x 90% = 22,5 % x € 1.838 = € 414.

19. Het beroep is gegrond en de rechtbank vernietigt de uitspraak op bezwaar.

De rechtbank stelt de teruggaaf OB vast op € 414.

20. Omdat de rechtbank het beroep gegrond verklaart, bepaalt de rechtbank dat verweerder aan eiser het door hem betaalde griffierecht vergoedt.

21. Er zijn geen voor vergoeding in aanmerking komende proceskosten.

Beslissing

De rechtbank:

• verklaart het beroep gegrond;
• vernietigt de uitspraak op bezwaar;
• stelt de beschikking teruggaaf omzetbelasting vast op € 414;
• bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
• draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 174 aan eiser te vergoeden.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A. Heidekamp, rechter, in aanwezigheid van mr. K.M. Kruizinga, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 12 november 2020. De uitspraak wordt openbaar gemaakt op de eerstvolgende maandag na deze datum.