Licentievergoeding deels onzakelijk; overige correcties

Uitspraak op het hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst, hierna: de inspecteur, en op het hoger beroep van belanghebbende bv, gevestigd in vestigingsplaats hierna: belanghebbende, tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 13 januari 2022, nummers BRE18/1819 tot en met 18/1824, 18/2300, 21/5107 en 21/5108, in het geding tussen

belanghebbende

en

de inspecteur

en

de Staat (de minister van Justitie en Veiligheid), hierna: de minister.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1.1. De inspecteur heeft (navorderings)aanslagen vennootschapsbelasting (hierna: VPB) betreffende de jaren 2008 tot en met 2015 opgelegd. Tevens is steeds bij beschikking heffingsrente/belastingrente in rekening gebracht.

1.1.2. De inspecteur heeft een naheffingsaanslag omzetbelasting (hierna: OB) over tijdvakken gelegen in de periode 1 januari 2008 tot en met 31 december 2010 opgelegd. Tevens is bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht en bij beschikking een vergrijpboete opgelegd.

1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft betreffende de VPB, jaren 2008 tot en met 2013, en betreffende de OB, in een geschrift uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.

1.3. Belanghebbende heeft bij de rechtbank beroep ingesteld tegen deze uitspraak en rechtstreeks beroep ingesteld met betrekking tot de VPB, jaren 2014 en 2015.

De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard.

1.4. De inspecteur heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het hof, bij het hof bekend onder nummers 22/315 tot en met 22/321 en 22/400. Belanghebbende heeft eveneens hoger beroep ingesteld bij het hof, bij het hof bekend onder de nummers 22/396 tot en met 22/399 en 22/401. Beide partijen hebben een verweerschrift ingediend.

1.5. Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de andere partij.

1.6. De zitting heeft plaatsgevonden op 29 februari 2024 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen [naam 1] (hierna: [naam 1] ), namens belanghebbende, vergezeld van de gemachtigde van belanghebbende, [gemachtigde] , alsmede, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] . Op deze zitting zijn gelijktijdig behandeld de onderhavige zaken, de zaken van [naam 1] met nummers 22/322 tot en met 22/330 en 22/403 tot en met 22/405, en de zaken van [echtgenote 1] met nummers 22/331 tot en met 22/339.

1.7. Partijen hebben ieder voor de zitting een pleitnota ingediend. Deze pleitnota’s worden met instemming van partijen geacht ter zitting te zijn voorgelezen.

1.8. Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

1.9. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden.

2. Feiten

2.1. Belanghebbende heeft als doel het ontwikkelen van software, het leveren van hard- en software, het ontwikkelen van internetactiviteiten en het aanleggen en beheren van netwerken, alsmede het adviseren daaromtrent en voorts het geven van opleidingen op vorenstaande gebieden. Belanghebbende exploiteert het softwareprogramma [programma] .

[programma] is een “web based” softwareprogramma, dat multifunctioneel en modulair is opgezet en wordt aangeboden voor elk type organisatie. Het biedt ondersteuning op het gebied van relatiebeheer, logistiek, projectplanning, personeel & organisatie, websitebeheer en winkelautomatisering. Door middel van pakketten/modules kan het programma worden aangepast aan de specifieke wensen van klanten.

2.2. De aandelen in belanghebbende zijn op [datum 1] 2001 door [bedrijf 1] B.V. gekocht van [bedrijf 2] B.V. voor een bedrag van fl. 10.000 (€ 4.538). Alle aandelen in [bedrijf 1] B.V worden gehouden door [naam 1] . Hij is in gemeenschap van goederen gehuwd met [echtgenote 1] (hierna: de echtgenote). Sinds [datum 2] 2001 is [naam 1] enig directeur van belanghebbende. Daarvoor werd deze functie bekleed door wijlen [oom] (hierna: [oom] ), een oom van [naam 1] . [oom] was aandeelhouder van [bedrijf 2] B.V.

2.3. In een brief van [naam 1] aan [oom] van 31 december 2001 staat:

“N.a.v. ons gesprek bevestigen wij hierbij dat de rechten van het softwareprogramma “ [programma] ” in handen van jou blijft.Bij verkoop van de rechten van het softwareprogramma “ [programma] ” heeft [naam 1] het eerste recht van koop.Wegens een opstartfase van 5 jaar bedraagt de licentievergoeding eerst 30% van de totale omzet van de vaste contracten en daarna 50%.Met terugwerkende kracht mag de licentievergoeding van de eerste vijf jaar gecorrigeerd worden naar 50%.Tevens is er besloten soepel om te gaan met de betalingen van de licentievergoeding vanwege de opstartfase.Er hoeft geen rente te worden betaald over de nog te betalen licentievergoeding.”

2.4. Bij brief met dagtekening 5 januari 2007 heeft [oom] [naam 1] op de hoogte gesteld van zijn voornemen om de intellectuele eigendom van [programma] , om niet, over te dragen aan een op te richten Stichting Particulier Fonds (SPF) die de naam [naam 2] zal krijgen.

In deze brief heeft [oom] , voor zover relevant, opgemerkt:

“De SPF is nu nog in oprichting, maar zal beheerd gaan worden door [bedrijf 3] te Curaçao. (…)[bedrijf 3] heeft een kopie van onze licentie overeenkomst gekregen, zij zullen ook uitvoering geven aan de afspraken in deze licentie overeenkomst en de licentie vergoedingen gaan innen. (…)Nadat alles definitief is, kan, mag en zal ik mij niet meer met deze licentie bemoeien en ook niet met afspraken in de licentie overeenkomst, ook niet met SPF [naam 2] .”

De SPF is op [datum 3] 2007 opgericht en wordt bestuurd door [naam 3] van [bedrijf 3] te Curaçao.

2.5. Belanghebbende heeft op 18 mei 2007 een bedrag van € 230.000 overgeboekt naar een bankrekening die op naam staat van [oom] en/of mevrouw [echtgenote 2] , de echtgenote van [oom] (hierna: de bankrekening [oom] ). Bij deze overboeking is de volgende beschrijving vermeld:

“OVB NAAR DHR. [oom] CNFAFSPRAAK”.

2.6. [oom] heeft op [datum 4] 2007 een bedrag van $ 303.000 verworven tegen een valutakoers van 1,3439. Dientengevolge is een bedrag van € 225.463,20 van de bankrekening van [oom] afgeschreven. Bovendien is ter zake van deze transactie een transferprovisie van € 37,50 en een spoedtoeslag van € 25 afgeschreven van deze rekening.

Op [datum 4] 2007 heeft [oom] een bedrag van € 4.474,30 overgemaakt naar de rekening van belanghebbende. Bij deze overboeking is de volgende omschrijving vermeld:

“OVERSCHOT VAN AWF IV”.

2.7. Op 23 oktober 2007 is vanaf een bankrekening die mede op naam van [oom] staat een bedrag van $ 378.750 gestort op een bankrekening die op naam van [bedrijf 4] B.V. staat. Bij deze overboeking is volgens de omschrijving vermeld:

“4 X [naam 1] + 1 X [dochter oom] ”.

2.8. Ten aanzien van de vier participaties in Amerikaans [naam woningfonds] zijn verschillende inschrijfformulieren opgemaakt.1 Er is een met de pen ingevuld inschrijfformulier waarop staat vermeld dat het is opgemaakt op 21 mei 2007 en [naam 1] op eigen naam en voor eigen rekening en risico inschrijft op vier participaties. Op dit formulier is het mobiele telefoonnummer van [naam 1] vermeld. Een tweede inschrijfformulier vermeldt dat [naam 2] inschrijft op vier participaties. Dit formulier heeft als dagtekening 13 februari 2007 en vermeldt eveneens het mobiele telefoonnummer van [naam 1] . Een derde formulier met als dagtekening 20 mei 2007 vermeldt eveneens [naam 2] als inschrijver op vier participaties.

2.9. [naam 1] heeft [programma] niet zelf ontwikkeld en [programma] was reeds in gebruik bij belanghebbende op het moment van indiensttreding door [naam 1] bij belanghebbende. [oom] heeft [programma] niet doorverkocht, of op andere wijze de rechten op dit programma, althans op de daaruit voortvloeiende inkomsten, geheel of gedeeltelijk verloren. [oom] was de rechthebbende van dit programma, althans van de daaruit voortvloeiende inkomsten. [oom] heeft [programma] om niet overgedragen aan [naam 2] .

2.10. [naam 2] heeft voor het gebruik van [programma] licentievergoedingen aan belanghebbende gefactureerd. Vanaf het moment dat de licentievergoeding verschuldigd was tot het moment van voldoening van de factuur, heeft belanghebbende haar betalingsverplichting op de balans opgenomen onder de post “schulden aan leveranciers en handelskredieten” of de post “overlopende passiva”. Voor de verschuldigde licentievergoedingen in de jaren 2000 tot en met 2006 is pas voor het eerst in 2007 een factuur gestuurd.

2.11. Bij brief van 7 april 2016 aan [naam 2] heeft belanghebbende de licentieovereenkomst ontbonden. In de brief is het volgende opgenomen:

“Betreft: ontbinding licentie overeenkomstGeachte heren,Zoals u weet is [belanghebbende] verwikkeld in een juridisch geschil met de Nederlandse belastingdienst. [belanghebbende] zit in een spagaat tussen de belastingdienst en U. Een van de redenen hiervoor is dat de overeenkomst tussen SPF [naam 2] en [belanghebbende] B.V. nu al meer dan vijftien jaar loopt.Deze situatie is bij u bekend en dat is ook de reden dat we al 2 jaar geen cijfers meer doorsturen en dat de betalingen van de oude facturen op hold zijn gezet.De enige mogelijkheid om hieruit te komen is dat u ons een nieuwe overeenkomst doet toekomen met daarin een voorstel waarmee we verder kunnen. Hierin moeten ook de afgelopen jaren zijn opgenomen. Dit is voor beide partijen beter omdat we anders geen uitweg meer zien.Ik verzoek u om mij binnen een week na de dagtekening van deze brief schriftelijk een nieuwe overeenkomst te doen toekomen.”

2.12. Bij brief van 15 april 2016 reageert [naam 2] met een voorstel voor een hernieuwde overeenkomst.

2.13. Bij overeenkomst van 28 april 2016 zijn belanghebbende en [naam 2] het volgende overeengekomen:

“Partijen komen overeen dat vanaf 1-1-2016 de volgende punten hun onderlinge contractuele relatie zullen regelen en dat alle voorgaande afspraken met deze overeenkomst per 1-1-2016 komen te vervallen:

• De rekeningen van SPF [naam 2] aan [belanghebbende] bv over 2012 en 2013, die reeds in de boekhouding van SPF [naam 2] verwerkt zijn, zullen in hun geheel betaald worden.
• Om enige zekerheid hierover te krijgen zien we graag een privé garantie stelling van de heer [naam 1] voor de jaren 2012 en 2013.
• Deze overeenkomst kan pas ingaan en geldig zijn als er een getekende privé garantie stelling is over de jaren 2012 en 2013.
• De getekende privé garantie stelling zal een onlosmakelijk onderdeel zijn van deze overeenkomst.
• Over de reeds verlopen jaren 2014 en 2015, die nog niet gefactureerd zijn, zal de license fee verlaagd worden van 50% naar 25%.
• Vanaf 2016 t/m 2019 zal de license fee van 25% naar 10% verlaagd worden.”

2.14. Blijkens het van de zitting van 26 mei 2016 opgemaakt proces-verbaal heeft [naam 1] in de onder 2.18 genoemde procedure voor het hof als volgt verklaard:

“ [naam 1] heeft aangegeven dat de licentieovereenkomst met terugwerkende kracht is gewijzigd, waardoor de licentieverplichting op termijn eindigt. De wijziging met terugwerkende kracht geldt niet voor het jaar 2007.[naam 1] heeft aangegeven niet met zekerheid te kunnen zeggen wat de inhoud van de wijziging is, maar hij meent dat overeengekomen is dat over de jaren 2012 en 2013 slechts een licentievergoeding van 30% betaald zal worden over de omzet die behaald is met [programma] en over de jaren 2014 t/m 2018 een licentievergoeding van 10%. Na 2018 eindigt de licentieverplichting. [naam 1] heeft verklaard dat deze wijzigingen hebben plaatsgevonden doordat hij, vanwege de onderhavige procedure, de licentievergoedingen al een tijd niet meer betaald had en daarnaast ook geen afdrachten gedaan had over omzetten die niet gerealiseerd zijn i.v.m. faillissementen van klanten.”

2.15. De factuurdata en de betalingen van de licentievergoedingen zijn als volgt weer te geven:

Jaren	Factuurdatum	Licentie-vergoeding	Percentage van de omzet	1e betaling in jaar	2e betaling in jaar
2000 t/m 2003	31-12-2007	€ 234.000	30%	€ 225.525 in 2007	€ 8.475 in 2008
2004	31-12-2007	€ 186.000	30%	€ 186.000 in 2008
2005	31-12-2007	€ 215.543	30%	€ 215.543 in 2008
2006	31-12-2007	€ 498.623	50%	€ 498.623 in 2008
2007	27-05-2008	€ 758.251	50%	€ 758.251 in 2008
2008	25-06-2009	€ 733.000	50%	€ 733.000 in 2009
2009	01-09-2010	€ 510.000	50%	€ 510.000 in 2010
2010	31-12-2010	€ 491.500	50%	€ 245.750 in 2012	€ 245.750 in 2013
2011	31-12-2011	€ 577.315	50%	€ 288.657 in 2013	€ 288.658 in 2014
2012	31-12-2012	€ 505.015	50%	€ 252.507 in 2015
2013	31-12-2013	€ 439.557	50%	-
2014	Geen factuur
2015	Geen factuur

2.16. Belanghebbende heeft voor de onderhavige jaren aangiften VPB gedaan van de volgende belastbare bedragen:

Jaar	Belastbaar bedrag (€)
2008	12.030
2009	19.743
2010	5.722
2011	78.877
2012	131.076
2013	52.974
2014	160.512
2015	103.280

2.17. Belanghebbende heeft in deze aangiften VPB de volgende licentievergoedingen aan [naam 2] in aanmerking genomen:

Jaar	Omzet abonnementen (€)	Percentage	Licentievergoeding (€)
2008	1.466.000	50	733.000
2009	1.020.000	50	510.000
2010	983.000	50	491.500
2011	1.154.629	50	577.315
2012	PM	50	505.015
2013	879.115	50	439.557
2014	408.258	50	204.129
2015	376.874	50	188.437

2.18. Bij het opleggen van een navorderingsaanslag VPB over het jaar 2007 heeft de inspecteur de licentievergoeding volledig gecorrigeerd. Daarnaast heeft de inspecteur, met toepassing van de foutenleer, de op eerdere jaren betrekking hebbende licentievergoeding eveneens in 2007 gecorrigeerd. In hoger beroep heeft het hof2 beslist dat de licentievergoeding tot een bedrag van 10 percent van de behaalde omzet als zakelijk kan worden aangemerkt en dat de inspecteur, met betrekking tot de correctie over de jaren vóór 2007, terecht de foutenleer had toegepast (hierna: de hofuitspraak). Op het ingediende cassatieberoepschrift heeft de Hoge Raad3 geoordeeld dat de foutenleer in casu niet van toepassing is. De overige middelen van cassatie zijn door de Hoge Raad met toepassing van artikel 81 Wet op de rechterlijke organisatie afgewezen.

2.19. Ook bij het opleggen van de (navorderings)aanslagen VPB over de onderhavige jaren heeft de inspecteur de licentievergoedingen volledig gecorrigeerd (correctie 19). Daarnaast heeft hij de hierna volgende correcties aangebracht omdat geen sprake zou zijn van zakelijke uitgaven. Deze correcties vloeien voort uit een boekenonderzoek dat de inspecteur is gestart op 28 februari 2012. Op 6 maart 2014 is van dit onderzoek een rapport uitgebracht.

Correctie 1 [naam dienstverlener 1] :

Bedrag factuur 2008:	3.500
Meer OB 2008:	559
Minder afschrijving in 2009 t/m 2011:	588

Correctie 2 [naam leverancier 1] :

Bedrag factuur 2008:	8.032
Meer OB 2008:	1.282
Minder afschrijving in 2008:	619
Minder afschrijving in 2009 t/m 2011:	675

Correctie 3 [naam leverancier 2] :

Bedrag factuur 2009:	6.250
Meer OB 2009:	998
Minder afschrijving in 2009:	788
Minder afschrijving in 2010 en 2011:	1.050

Correctie 4 [naam leverancier 3] :

Bedrag factuur 2009:	13.566
Meer OB 2009:	2.166
Minder afschrijving in 2009:	760
Minder afschrijving in 2010 en 2011:	2.280

Correctie 5 [naam dienstverlener 2] :

Bedrag factuur 2009:	3.000
Meer OB 2009:	479
Minder afschrijving in 2009:	336
Minder afschrijving in 2010 en 2011:	504

Correctie 6 [naam leverancier 4] :

Bedrag factuur 2009:	15.470
Meer OB 2009:	2.470
Minder afschrijving in 2009:	2.383
Minder afschrijving in 2010 en 2011:	2.600

Correctie 7 [naam leverancier 5] :

Bedrag factuur 2010:	4.900
Meer OB 2010:	782
Minder afschrijving in 2010:	755
Minder afschrijving in 2011:	824

Correctie 8 [naam leverancier 6] :

Bedrag factuur 2010:	4.668
Meer OB 2010:	745
Minder afschrijving in 2010:	327
Minder afschrijving in 2011:	785

Correctie 9 [naam leverancier 7] :

Kassabon 2010:	2.581
Meer OB 2010:	412
Minder afschrijving in 2010:	181
Minder afschrijving in 2011:	434

Correctie 10 [naam dienstverlener 3] :

Contante opname 2010:	3.500
Meer OB 2010:	559
Minder afschrijving in 2010:	392
Minder afschrijving in 2011:	588

Correctie 11 [naam dienstverlener 4] :

Bedrag factuur 2010:	1.980
Meer OB 2010:	316
Minder huisvestingskosten 2010:	1.664

Correctie 12 [naam dienstverlener 5] :

Bedrag factuur 2009:	3.040
Bedrag facturen 2010:	4.770
Meer OB 2009:	485
Meer OB 2010:	762
Minder inkoopwaarde omzet 2009:	2.555
Minder huisvestingskosten 2010:	2.885
Minder algemene kosten 2010:	1.123

Correctie 13 [naam dienstverlener 6] :

Bedrag factuur 2010:	2.499
Meer OB 2010:	399
Minder huisvestingskosten 2010:	2.100

Correctie 14 [naam dienstverlener 7] :

Bedrag factuur 2010:	3.000
Meer OB 2010:	479
Minder huisvestingskosten 2010:	2.521

Correctie 15 autokosten:

Bedrag facturen 2010:	1.466
Meer OB 2010:	234
Minder autokosten 2010:	1.232

Correctie 16 [naam dienstverlener 8] :

Bedrag facturen 2010:	7.544
Meer OB 2010:	572
Minder onderhoud gebouwen 2010:	6.972

Correctie 17 [naam dienstverlener 9] :

Bedrag factuur 2010:	3.332
Meer OB 2010:	532
Minder onderhoud gebouwen 2010:	2.800

Correctie 18 [naam leverancier 8] :

Bedrag factuur 2010:	1.225
Minder personeelskosten 2010:	1.225

Correctie 20 [naam werknemer belanghebbende] :

Uitdeling winst 2008:	18.887
Minder bijzondere lasten 2008:	18.887

Tot slot heeft de inspecteur de door belanghebbende in de aangiften VPB 2008 tot en met 2010 geclaimde kleinschaligheidsinvesteringaftrek (hierna: KIA) met de volgende bedragen gecorrigeerd:

Jaar	KIA (€)
2008	1.618
2009	5.897
2010	3.682

2.20. De in 2.19 genoemde correcties hebben geleid tot de volgende (navorderings)aanslagen VPB en beschikkingen:

• 2008: een navorderingsaanslag ( [aanslagnummer 1] ) naar een belastbaar bedrag van € 766.154 en een beschikking heffingsrente van € 31.062;
• 2009: een navorderingsaanslag ( [aanslagnummer 2] ) naar een belastbaar bedrag van € 543.725 en een beschikking heffingsrente van € 15.882;
• 2010: een aanslag naar een belastbaar bedrag van € 532.778 en een beschikking heffingsrente van € 11.564;
• 2011: een aanslag naar een belastbaar bedrag van € 666.520 en een beschikking heffingsrente van € 9.833;
• 2012: een aanslag naar een belastbaar bedrag van € 636.091 en een beschikking belastingrente van € 11.154;
• 2013: een aanslag naar een belastbaar bedrag van € 492.531 en een beschikking belastingrente van € 12.833;
• 2014: een navorderingaanslag ( [aanslagnummer 3] ) naar een belastbaar bedrag van € 364.641 en een beschikking belastingrente van € 13.699;
• 2015: een aanslag naar een belastbaar bedrag van € 291.717 en een beschikking belastingrente van € 8.448.

2.21. De in 2.19, onder de correcties 1 tot en met 17, genoemde bedragen aan omzetbelasting (in totaal € 14.231) zijn begrepen in de naheffingsaanslag OB. Bij het opleggen van de naheffingsaanslag is een vergrijpboete van 50 percent opgelegd voor wat betreft de over de tijdvakken in de jaren 2009 en 2010 te weinig op aangifte voldane OB. De naheffingsaanslag ( [aanslagnummer 4] ) is opgelegd naar een bedrag van € 14.231, met een beschikking vergrijpboete van € 6.195 en een beschikking heffingsrente van € 1.539.

2.22. [oom] is op [datum 4] 2017 overleden. De erven van wijlen [oom] zijn opgekomen tegen een Belgische aanslag in de personenbelasting en aanvullende gemeentebelasting voor het jaar 2013, in welke aanslag inkomsten van [naam 2] rechtstreeks zijn toegerekend aan wijlen [oom] . De rechtbank van eerste aanleg Limburg, afdeling [plaats] , heeft op 24 juli 2019 geoordeeld dat de vordering van eisers gegrond is en heeft de aanslag vernietigd.

2.23. De weduwe van [oom] (eerder genoemde mevrouw [echtgenote 2] ) heeft voor de jaren vanaf 2015 in België een regularisatieaangifte, gedagtekend 29 april 2020, ingediend. Hierin zijn door [naam 2] ontvangen licentievergoedingen, in het kader van de zogeheten Kaaimantaks, aangegeven omdat de weduwe van [oom] moet worden geacht de uiteindelijk begunstigde te zijn van [naam 2] . Op basis van deze aangifte is de weduwe van [oom] , volgens een e-mailbericht van een medewerker van het Belgische Ministerie van Financiën, € 55.682,01 aan belasting verschuldigd.

2.24. De rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de navorderingsaanslag VPB 2014 en beschikking belastingrente vernietigd, de overige (navorderings)aanslagen en de naheffingsaanslag en beschikkingen heffingsrente/belastingrente en de boetebeschikking verminderd zoals hierna vermeld, de inspecteur en de minister veroordeeld tot vergoeding van immateriële schade van € 3.110 respectievelijk € 890, de inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 759 en gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 338 aan haar vergoedt.

De aanslagen en beschikkingen zijn door de rechtbank als volgt verminderd:

• navorderingsaanslag Vpb 2008: belastbaar bedrag van € 619.554;
• navorderingsaanslag Vpb 2009: belastbaar bedrag van € 441.725:
• aanslag Vpb 2010: belastbaar bedrag van € 434.478;
• aanslag Vpb 2011: belastbaar bedrag van € 551.057;
• aanslag Vpb 2012: belastbaar bedrag van € 131.076;
• aanslag Vpb 2013: belastbaar bedrag van € 52.974;
• aanslag Vpb 2015: belastbaar bedrag van € 103.280;
• naheffingsaanslag OB: € 13.672, met een boete van € 4.732;

waarbij de beschikkingen heffingsrente/belastingrente steeds dienovereenkomstig zijn verminderd.

3. Geschil en conclusies van partijen

3.1. In geschil is of de aanslagen en de beschikkingen terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd/gegeven.

3.2. Tussen partijen is niet langer in geschil dat correctie 10 moet vervallen en dat de correcties 3, 8, 11, 12, 13, 15, 16, 17 en 20 terecht zijn aangebracht.

3.3. Partijen concluderen tot gegrondverklaring van hun hoger beroep en vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en tot vaststelling van de aanslagen en beschikkingen tot de door hen bepleite bedragen.

4. Gronden

Ten aanzien van het geschil

De licentievergoedingen

4.1. Het hof stelt het volgende voorop ten aanzien van de beoordeling van de zakelijkheid van de licentievergoedingen. De Hoge Raad heeft in het arrest 21 september 1994 het volgende geoordeeld:

“3.2. Indien vaststaat dat een belastingplichtig lichaam een betaling heeft gedaan zonder dat blijkt van enige tegenprestatie, kan deze uitgave slechts dan tot de kosten van de door de belastingplichtige gedreven onderneming worden gerekend, indien deze aannemelijk maakt dat de uitgave ten behoeve van die onderneming is gedaan. Door in de ten processe geschetste omstandigheden van belanghebbende het bewijs te verlangen dat de betalingen zijn gedaan met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming, heeft het Hof derhalve de bewijslast niet onredelijk verdeeld, zodat middel 1, voor zover dit van het tegendeel uitgaat, faalt. Nu het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende voormeld bewijs niet heeft bijgebracht, welk oordeel als van feitelijke aard in cassatie niet op zijn juistheid kan worden getoetst, heeft het belanghebbendes standpunt terecht verworpen.”4

Voorts heeft de Hoge Raad op dezelfde dag in een andere zaak als volgt geoordeeld:

“3.2. Het Hof heeft - in cassatie niet bestreden - geoordeeld dat belanghebbende tegenover de betwisting door de Inspecteur onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat voornoemde kosten een zakelijk karakter dragen.3.3.Vervolgens heeft het Hof - eveneens in cassatie niet bestreden - geoordeeld dat de Inspecteur tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende heeft bedoeld B te bevoordelen in zijn hoedanigheid van aandeelhouder van belanghebbende door de kosten voor haar rekening te nemen. Het Hof heeft hieraan de gevolgtrekking verbonden dat voor een correctie op dit punt geen plaats is. Het middel, dat zich tegen deze gevolgtrekking keert, slaagt. ’s Hofs oordeel dat de onderhavige uitgaven niet een zakelijk karakter dragen, dwingt immers tot de slotsom dat zij niet ten laste van de winst kunnen worden gebracht, ook al is niet vastgesteld dat die uitgaven aan een aandeelhouder ten goede zijn gekomen.”5

Ten slotte wijst het hof op het zogenoemde renpaarden-arrest6 , waarin de Hoge Raad als volgt overwoog:

“3.2. Het Hof heeft aannemelijk geacht dat de kosten van het houden van paarden en het laten deelnemen van deze paarden aan wedstrijden, bezien ook in samenhang met de aanwezigheid van de directeur van belanghebbende bij die wedstrijden en in de businessclub van de drafbaan, op zichzelf beschouwd, op zakelijke gronden zijn gemaakt. Dat de uitgaven, zoals door de Inspecteur gesteld, uitsluitend zijn gemaakt met het oog op de persoonlijke behoeften van de directeur/enig aandeelhouder heeft het Hof niet aannemelijk geacht. Naar het oordeel van het Hof heeft de deelname aan drafwedstrijden op zichzelf echter in slechts beperkte mate tot vergroting van de naamsbekendheid van belanghebbende geleid. Het Hof heeft voorts aannemelijk geacht dat A ook persoonlijk een bijzondere interesse heeft in de paardensport. Uit een en ander heeft het Hof opgemaakt dat tussen de kosten van het houden van paarden en het laten deelnemen van deze paarden aan drafwedstrijden enerzijds en het nut van deze kosten voor de onderneming van belanghebbende anderzijds een zodanige wanverhouding bestaat dat geen redelijk denkend ondernemer kan volhouden dat de uitgaven ten volle met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming zijn gedaan. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat de kosten die een redelijk handelende ondernemer zou hebben moeten maken teneinde de door belanghebbende gerealiseerde en beoogde vergroting van haar naamsbekendheid te realiseren, f 6658 zouden bedragen.3.3.Bij de beoordeling van de tegen de in 3.2 vermelde oordelen gerichte klachten dient het volgende te worden vooropgesteld. Anders dan in de literatuur uit het arrest van de Hoge Raad van 21 september 1994, nr. 29199, BNB 1995/15, wel is afgeleid, ontberen door een vennootschap gedane uitgaven slechts dan een zakelijk karakter - en kunnen zij derhalve niet ten laste van de winst worden gebracht - indien en voor zover zij zijn gedaan ter bevrediging van de persoonlijke behoeften van de aandeelhouder(s).3.4.De in 3.2 vermelde oordelen moeten aldus worden verstaan dat het Hof op grond van de in zijn uitspraak omschreven wanverhouding die het heeft bevonden tussen de door belanghebbende gemaakte kosten voor het houden van paarden en het laten deelnemen van deze paarden aan drafwedstrijden en het bedrag dat een redelijk handelende ondernemer zou hebben besteed voor het bereiken van een resultaat dat vergelijkbaar is met hetgeen door belanghebbende is gerealiseerd en beoogd, alsmede op grond van de persoonlijke bijzondere interesse van de directeur/ enig aandeelhouder van belanghebbende in de paardensport, tot de gevolgtrekking is gekomen dat de bedoelde kosten niet alleen met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming zijn gemaakt, maar ook ter bevrediging van persoonlijke behoeften van de directeur/enig aandeelhouder. Deze oordelen en de daaraan verbonden gevolgtrekking geven, aldus verstaan, niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kunnen, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op hun juistheid worden getoetst. Zij zijn ook niet onbegrijpelijk.3.5.Het Hof heeft het gedeelte van de kosten dat niet met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming is gemaakt, gesteld op het gedeelte van de uitgaven dat uitgaat boven hetgeen een redelijk handelende ondernemer, waaronder het Hof kennelijk verstaat een met belanghebbende vergelijkbare vennootschap waarvan het beleid niet mede wordt ingegeven door de persoonlijke behoeften van haar aandeelhouder, zou hebben besteed teneinde een vergroting van naamsbekendheid als door belanghebbende beoogd, te realiseren. Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden onderzocht.”

4.2. Uitgaande van deze rechtspraak, zal het hof beoordelen of tegenover de verschuldigde licentievergoeding een reële prestatie van [naam 2] staat. Het hof neemt daarbij als uitgangspunt dat de intellectuele eigendom van [programma] bij [naam 2] berust en dat belanghebbende gebruik mag maken van dit product op basis van de gesloten licentieovereenkomst. Het hof leidt voorts af uit al wat partijen omtrent het gebruik van [programma] naar voren hebben gebracht, dat belanghebbende een basisconcept van het product in gebruik heeft gekregen, maar dat de verdere ontwikkeling geheel door werknemers van belanghebbende wordt gedaan en dat de kosten daarvan – met name bestaande uit personeelskosten – geheel voor rekening van belanghebbende komen en niet voor rekening van [naam 2] . [oom] heeft op een zitting bij het hof van 13 oktober 20167 verklaard dat [programma] sinds 2002 verder werd ontwikkeld door belanghebbende en dat door belanghebbende steeds aanpassingen moesten worden gedaan, omdat het programma anders geen bestaansrecht meer zou hebben. Tevens verklaarde hij dat belanghebbende bepaalde wat er met het programma [programma] gebeurde.

4.3. Uitgaande van deze feiten acht het hof het zakelijk dat een licentievergoeding wordt betaald, maar acht het hof de afgesproken licentievergoeding qua omvang verre van zakelijk. Het hof acht aannemelijk dat aanvankelijk [oom] en later [naam 2] slechts een basisproduct in licentie heeft gegeven aan belanghebbende en dat belanghebbende jaarlijks aanzienlijke kosten moest maken om een volwaardig product aan klanten uit te geven. Onder die omstandigheden acht het hof een licentievergoeding van aanvankelijk 30% van de gerealiseerde omzet en later 50% volstrekt onzakelijk. De vergelijking die belanghebbende trekt met commerciële pakketten, zoals bijvoorbeeld UNIT4, volgt het hof niet. Dergelijke commerciële producten worden door de eigenaar van het pakket continu (door)ontwikkeld. De door de gebruiker van deze pakketten betaalde vergoeding bevat mede een vergoeding voor de (door)ontwikkelkosten van de eigenaar van het product. In dit geval is het belanghebbende die het product op eigen kosten moet ontwikkelen.

Ook de wijze waarop de licentievergoedingen worden bepaald, aangepast en betaald wijzen er op dat niet op zakelijke basis wordt gehandeld. Het hof zal dit hierna toelichten.

4.4. De vergoeding voor de jaren tot en met 2003 bedraagt € 234.000. In mei 2007 betaalt belanghebbende een bedrag van € 230.000 aan [oom] . Dit bedrag is aangewend voor de aankoop van participaties Amerikaans [naam woningfonds] voor een bedrag van € 225.463,20. Het overblijvende deel is teruggestort. Tot de gedingstukken behoren verschillende versies van de registratie van de aankoop van deze participaties. De versie waarin de in te vullen velden getypt zijn ingevuld, vermeldt de naam van [naam 2] als inschrijver. Dit formulier is gedagtekend 13 februari 2007, terwijl [naam 2] pas op [datum 3] 2007 is opgericht. Voorts staat op het formulier het telefoonnummer van [naam 1] vermeld, terwijl [naam 1] geen functie binnen [naam 2] heeft. Het hof acht daarom aannemelijk dat dit formulier achteraf is opgemaakt.

De andere twee versies van het inschrijfformulier zijn met de hand ingevuld en hebben als dagtekening 20 mei 2007 dan wel 21 mei 2007. Op beide formulieren staat dezelfde handtekening. Die lijkt op de handtekening van [oom] die elders in het dossier is aangetroffen. Uit deze formulieren valt niet op te maken voor wiens rekening de participaties zijn aangekocht. Aangezien belanghebbende het bedrag van € 230.000 in mei 2007 aan [oom] heeft betaald en het overschot is teruggestort naar belanghebbende, in combinatie met het feit dat op dat moment nog geen licentievergoeding in rekening was gebracht, acht het hof aannemelijk dat deze betaling door belanghebbende was bestemd voor de verwerving van de participaties voor rekening en risico van belanghebbende dan wel [naam 1] en niet voor rekening en risico van [naam 2] . Deze betaling kan om die reden niet worden aangemerkt als de betaling van een licentievergoeding.

De betalingen over de jaren 2004 tot en met 2006 vinden pas ver na de betreffende jaren plaats, zonder dat [oom] facturen stuurt. Deze vergoedingen zijn pas via facturen van 31 december 2007 in rekening gebracht.

4.5. De facturen zijn pas verzonden nadat belanghebbende opgave heeft gedaan van de gerealiseerde omzet. Van enige controle door [oom] / [naam 2] op de verstrekte gegevens is niet gebleken. Het is vervolgens belanghebbende die in 2016, nadat de inspecteur de zakelijkheid van de licentievergoedingen ter discussie heeft gesteld, de overeenkomst opzegt. [naam 2] aanvaardt de opzegging van de overeenkomst, terwijl de geschetste omstandigheid slechts de fiscale positie van belanghebbende raakt. Niet gebleken is van een noodzakelijkheid voor [naam 2] van opzegging van de overeenkomst. Integendeel, de daarna overeengekomen overeenkomsten bevatten een lagere, en daarmee vanuit een zakelijk oogpunt nadeligere, licentievergoeding voor [naam 2] . De herziene overeenkomst van 28 april 2016 vermeldt een verlaging van de licentievergoedingen voor de jaren 2014 en 2015 van 50% naar 25%. Deze bedragen zijn echter niet in rekening gebracht. Voor de jaren 2016 tot en met 2019 zou de vergoeding worden verlaagd naar 10%, maar ook die vergoedingen zijn niet in rekening gebracht. Opmerkelijk is overigens verder nog dat [naam 1] op de zitting bij het hof van 26 mei 2016 in de procedure over het jaar 2007 een andere verklaring heeft afgelegd over de aanpassing van de licentieovereenkomst, zowel wat betreft de omvang van de verschuldigde vergoedingen als wat betreft het einde van de licentieverplichting.

4.6. Op grond van het voorgaande is het hof van oordeel dat de overeengekomen licentieovereenkomst onzakelijk is wat betreft de overeengekomen licentievergoeding. Dit werpt de vraag op wat nog wel een zakelijke vergoeding zou zijn. Het hof heeft in de uitspraak over het jaar 2007 een zakelijke vergoeding bepaald op 10% van de gerealiseerde omzet. Het hof acht een dergelijke vergoeding redelijk in aanmerking genomen de kosten die belanghebbende moet maken voor de verdere ontwikkeling van het product. Op enig moment is ook een dergelijke vergoeding niet meer redelijk vanwege het feit dat het product slechts verder wordt ontwikkeld door belanghebbende en [naam 2] geen kosten behoeft te maken voor de (door)ontwikkeling van het product. Mede in het licht van het gegeven dat vanaf het jaar 2014 geen licentievergoeding meer in rekening is gebracht, stelt het hof dit moment op het begin 2014.

4.7. Belanghebbende betoogt dat er sprake is van een transactie tussen onafhankelijke partijen en dat belanghebbende of [naam 1] geen bemoeienis of enig belang heeft bij [naam 2] . Dit standpunt kan belanghebbende niet baten. Het hof verwijst in dit kader naar het onder 4.1 vermelde arrest Hoge Raad 21 september 1994, ECLI:NL:HR:AA2949, BNB 1995/15. Uit de wanverhouding tussen de door [naam 2] geleverde prestatie, het in licentie geven van een verouderd basisproduct dat volledig moet worden doorontwikkeld door belanghebbende, en de tegenprestatie die belanghebbende is verschuldigd, leidt het hof af dat deze uitgaven voor het grootste gedeelte zijn gedaan ter bevrediging van de persoonlijke behoeften van de aandeelhouder. Om die reden kan het onzakelijke deel van de vergoeding niet ten laste van de winst worden gebracht.

De overige correcties; vennootschapsbelasting

4.8. In hoger beroep zijn de correcties 1, 2, 4, 5, 6, 7, 9, 14 en 18 nog in geschil. De rechtbank heeft over deze correcties als volgt geoordeeld:

“4.3.2. Ten aanzien van de correcties 1, 5 en 7 heeft de controleur tijdens het (…) boekenonderzoek derdenonderzoeken verricht bij de ondernemingen waarvan die facturen afkomstig zouden zijn. Namens die ondernemingen is verklaard dat zij de facturen niet hebben uitgereikt. Bovendien wijken de bij belanghebbende aangetroffen facturen wat betreft de lay-out af van de door die ondernemingen in de betreffende perioden gebruikte facturen. De inspecteur heeft daarmee gemotiveerd aangevoerd waarom de correcties 1, 5 en 7 moeten worden aangebracht.Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende hier, met slechts haar verklaringen en – ten aanzien van de correcties 1 en 5 – foto’s van vloeren in het bedrijfspand van belanghebbende, onvoldoende tegenover gesteld. Deze correcties zijn dan ook terecht aangebracht.4.3.3.Correctie 2 ziet op een factuur voor de levering van een steamer, een oven, een koelkast en een vaatwasser. Tijdens het boekenonderzoek heeft de leverancier verklaard dat deze apparaten in de woning van [naam 1] en mevrouw zijn geplaatst. Ten aanzien van de koelkast en de vaatwasser heeft belanghebbende dit niet bestreden. De inspecteur heeft daarmee gemotiveerd aangevoerd waarom correctie 2 moet worden aangebracht.Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende hier, met slechts haar verklaring, dat het gaat om apparatuur die zakelijk wordt gebruikt, onvoldoende tegenover gesteld. Daaraan doet niet af dat de steamer en de oven in 2013 in het bedrijfspand van belanghebbende stonden. Dit zegt onvoldoende over de situatie in 2008. Deze correctie is dan ook terecht aangebracht.4.3.4.Correctie 4 ziet op een factuur voor de levering van meubilair. Tijdens de controle is dit meubilair niet in het bedrijfspand van belanghebbende aangetroffen. Belanghebbende heeft een deel van de correctie ook niet bestreden. De inspecteur heeft daarmee gemotiveerd aangevoerd waarom correctie moet worden aangebracht.Belanghebbende heeft ter zake van deze correctie naar voren gebracht dat zij behoefte had aan nieuwe stoelen in haar vergaderruimte. Omdat de oude stoelen in de woning van [naam 1] en mevrouw daartoe nog zeer voldeden, heeft zij die stoelen overgenomen en als het ware betaald door de factuur voor de levering van het meubilair voor haar rekening te nemen. Naar het oordeel van de rechtbank maakt belanghebbende met die verklaring niet aannemelijk dat, en in hoeverre, sprake is geweest van een zakelijke uitgave. Uit de verklaring van belanghebbende zelf volgt dat de nieuwe stoelen niet zakelijk maar privé worden gebruikt. In dat opzicht is geen sprake van een zakelijke uitgave. Omtrent de restwaarde van de oude stoelen die zij zou hebben overgenomen is niets naar voren gebracht, zodat ook in zoverre de zakelijkheid niet valt vast te stellen. De rechtbank acht aannemelijk dat belanghebbende de uitgaven slechts heeft gedaan ter bevrediging van de persoonlijke behoeften van haar aandeelhouder. Deze correctie is dan ook terecht aangebracht.4.3.5.Correctie 6 ziet op aanpassingen van een elektrische installatie. Tijdens de controle zijn de factuur en de offerte niet aangetroffen. De controleur heeft gebeld met een ex-werknemer van de op dat moment failliete onderneming die de aanpassingen heeft verricht. Deze ex-werknemer heeft verklaard dat de betaling ziet op de plaatsing van domotica in de woning van [naam 1] en mevrouw. De inspecteur heeft daarmee gemotiveerd aangevoerd waarom correctie 6 moet worden aangebracht.Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende hier, met slechts haar verklaring en foto’s dat de betaling zag op aanpassingen van diverse installaties bij haar, onvoldoende tegenover gesteld.Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur dan ook aannemelijk gemaakt dat geen sprake was van een zakelijke uitgave omdat tegenover deze uitgave geen tegenprestaties voor belanghebbende stonden. De rechtbank acht aannemelijk dat belanghebbende de uitgave slechts heeft gedaan ter bevrediging van de persoonlijke behoeften van haar aandeelhouder. Deze correctie is dan ook terecht aangebracht.4.3.6.Correctie 9 ziet op een aanschaf bij [naam leverancier 7] . Van deze aanschaf heeft belanghebbende geen factuur overgelegd, doch slechts een kassabon zonder tenaamstelling. De controleur heeft vastgesteld dat de aanschaf, gezien het artikelnummer op de kassabon, een home cinema set betrof. Tijdens het boekenonderzoek heeft [naam 1] verklaard dat het ging om een tv-scherm dat in het bedrijfspand van belanghebbende hing. Toen dat niet bleek te kloppen heeft [naam 1] verklaard dat het tv-scherm in een andere ruimte van belanghebbende hing. Toen ook dat niet klopte, verklaarde [naam 1] dat het bij een cliënt kon hangen. In de bezwaarfase heeft belanghebbende een verklaring overgelegd van een stichting waarin staat dat belanghebbende een LG tv aan haar geschonken heeft. De inspecteur heeft gemotiveerd aangevoerd waarom correctie 9 moet worden aangebracht.Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende hier onvoldoende tegenover gesteld. Door de telkens wisselende verklaringen van belanghebbende acht de rechtbank deze niet geloofwaardig. Uit de verklaring van de stichting kan op geen enkele wijze worden afgeleid wanneer belanghebbende een schenking aan de stichting heeft gedaan en evenmin dat de kassabon, waar correctie 9 op ziet, betrekking heeft op de tv waarover de stichting heeft verklaard.Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur dan ook aannemelijk gemaakt dat geen sprake was van een zakelijke uitgave omdat tegenover deze uitgave geen tegenprestatie voor belanghebbende stond. De rechtbank acht aannemelijk dat belanghebbende de uitgave slechts heeft gedaan ter bevrediging van de persoonlijke behoeften van haar aandeelhouder. Deze correctie is dan ook terecht aangebracht.(…)4.3.8.Correctie 14 ziet op een factuur voor het leggen van een vloer door [naam dienstverlener 7] . Tijdens de controle heeft de heer [naam dienstverlener 7] bij een derdenonderzoek verklaard dat hij de werkzaamheden heeft verricht op het adres waar [naam 1] en mevrouw wonen. De inspecteur heeft daarmee gemotiveerd aangevoerd waarom correctie 14 moet worden aangebracht.Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende hier, met slechts foto's van een vloer in het kantoorpand, onvoldoende tegenover gesteld. Deze correctie is dan ook terecht aangebracht.4.3.9.Correctie 18 ziet op de aanschaf van een maatpak voor [naam 1] .Tijdens de controle heeft belanghebbende desgevraagd geen factuur overgelegd. Voorts heeft de inspecteur aangevoerd dat een maatpak niet uitsluitend geschikt is om op de werkplek te dragen. De inspecteur heeft daarmee gemotiveerd aangevoerd waarom correctie 18 moet worden aangebracht.Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende hier onvoldoende tegenover gesteld. Belanghebbende heeft gesteld dat zij de helft van de kosten van het pak voor haar rekening heeft genomen, dat [naam 1] het pak alleen zakelijk droeg en dat het pak in het bedrijfspand werd bewaard, maar heeft geen objectief controleerbaar bewijs aangedragen om het gestelde te ondersteunen.Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur dan ook aannemelijk gemaakt dat geen sprake was van een zakelijke uitgave omdat tegenover deze uitgave geen tegenprestatie voor belanghebbende stond. De rechtbank acht aannemelijk dat belanghebbende de uitgave slechts heeft gedaan ter bevrediging van de persoonlijke behoeften van haar aandeelhouder. Deze correctie is dan ook terecht aangebracht.”

4.9. De rechtbank heeft op goede gronden een juiste beslissing genomen. Het hof maakt deze beslissing en de gronden waarop deze beslissing berust tot de zijne. Belanghebbende heeft in hoger beroep geen (nieuwe) feiten en omstandigheden aangedragen die tot de conclusie kunnen leiden dat de correcties ten onrechte zijn aangebracht.

4.10. Dit betekent dat de inspecteur al deze correcties, behalve correctie 10, terecht heeft aangebracht. In 4.18 zal worden ingegaan op de cijfermatige gevolgen voor de opgelegde (navorderings)aanslagen vennootschapsbelasting.

De overige correcties; omzetbelasting

4.11. Een ondernemer mag de omzetbelasting in aftrek brengen die door andere ondernemers ter zake van door hen aan die ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht, voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen.8 Op de belastingplichtige rust de last te bewijzen dat aan alle voorwaarden voor het uitoefenen van het recht op vooraftrek is voldaan. Daaronder valt, voor zover hier van belang, de voorwaarde dat de in rekening gebrachte kosten rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met het jegens een ander verrichten van een prestatie onder bezwarende titel die niet is vrijgesteld van omzetbelasting. Naar het oordeel van het hof heeft belanghebbende, tegenover de gemotiveerde stelling van de inspecteur, onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt die een aftrek van omzetbelasting rechtvaardigen. De rechtbank heeft de naheffingsaanslag omzetbelasting in verband met de correctie 10 al verminderd van € 14.231 naar € 13.672.

4.12. De inspecteur heeft op grond van artikel 67f Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en paragraaf 28 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (hierna: BBBB) aan belanghebbende vergrijpboetes opgelegd van 50% van de belasting die is nageheven, omdat volgens de inspecteur als gevolg van (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende te weinig belasting op aangifte is voldaan.

4.13. Op grond van artikel 67f AWR kan de inspecteur een vergrijpboete opleggen indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de belasting die op aangifte moet worden voldaan of afgedragen ten onrechte niet, gedeeltelijk niet, of te laat is betaald. Onder opzet wordt verstaan het willens en wetens handelen. De ondergrens van opzet wordt gevormd door voorwaardelijke opzet. Van voorwaardelijke opzet is sprake indien bewust de aanmerkelijke kans wordt aanvaard dat het beboetbare feit zich zal voordoen.

4.14. De bewijslast dat sprake is van opzet, rust op de inspecteur. De bestanddelen van het beboetbare feit die de inspecteur ten grondslag legt aan de opgelegde boetes moeten daarbij door de inspecteur overtuigend worden aangetoond.9 Daarbij brengen de waarborgen van artikel 6, lid 2, EVRM onder meer mee dat een belanghebbende het voordeel van de twijfel moet worden gegund. Voor de vraag of (voorwaardelijk) opzet aanwezig is, is mede van belang of bepaalde gedragingen naar hun uiterlijke verschijningsvorm kunnen worden aangemerkt als zozeer gericht op een bepaald gevolg dat het – behoudens contra-indicaties – niet anders kan zijn dat betrokkene dat gevolg heeft gewild of althans de aanmerkelijke kans op het desbetreffende gevolg bewust heeft aanvaard (‘op de koop toe heeft genomen’).10

4.15. Het hof acht de inspecteur in de op hem rustende bewijslast geslaagd. Het hof neemt hierbij in aanmerking dat belanghebbende ten aanzien van de correcties 1, 5 en 7 valselijk opgemaakte facturen aan de controleur heeft overgelegd. Verder kan het niet anders dan dat belanghebbende wist, althans zich ervan bewust was dat zij enkel omzetbelasting in aftrek mag brengen ter zake van leveringen en diensten die rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met een door haar verrichte prestatie die niet is vrijgesteld van omzetbelasting. Belanghebbende heeft desondanks omzetbelasting in aftrek gebracht ter zake van leveringen en diensten voor de persoonlijke behoefte van [naam 1] en de echtgenote. Door dit te doen heeft belanghebbende bewust de aanmerkelijke kans aanvaard dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven.

4.16. De rechtbank heeft de boete verminderd met € 280 (50% van € 559, zijnde de omzetbelasting betreffende correctie 10) tot € 5.915. Het hof acht een boete van € 5.915 met voorbijgaan aan de overschrijding van de redelijke termijn, passend en geboden.

4.17. De rechtbank heeft de boete gematigd met 20% vanwege de overschrijding van de redelijke termijn. Het hof is van oordeel dat de rechtbank voldoende rekening heeft gehouden met de overschrijding van de redelijke termijn. Tot een verdergaande matiging van de boete bestaat geen aanleiding11 [in voetnoot verwijzen naar BW9027 van ons hof met boete%-schema], zodat de rechtbank de boete terecht heeft gematigd tot € 4.732.

Cijfermatige conclusie

4.18. Uit het voorgaande volgt dat de (navorderings)aanslagen als volgt moeten worden vastgesteld.

2008:

Belastbaar bedrag aangegeven: € 12.030

Correctie 2 afschrijving € 619

Correctie 20 € 18.887

Minder investeringsaftrek €1.618

Belastbaar bedrag na overige correcties € 33.154

Licentievergoeding correctie €586.400 (€ 733.000 – (10% x € 1.466.000))

Belastbaar bedrag € 619.554

2009:

Belastbaar bedrag aangegeven: € 19.743

Correctie 1 afschrijving € 588

Correctie 2 afschrijving € 675

Correctie 3 afschrijving € 788

Correctie 4 afschrijving € 760

Correctie 5 afschrijving € 336

Correctie 6 afschrijving € 2.383

Correctie 12 € 2.555

Minder investeringsaftrek €5.897

Belastbaar bedrag na overige correcties € 33.725

Licentievergoeding correctie €408.000 (€ 510.000 – (10% x € 1.020.000))

Belastbaar bedrag € 441.725

2010:

Belastbaar bedrag aangegeven: € 5.722

Correctie 1 afschrijving € 588

Correctie 2 afschrijving € 675

Correctie 3 afschrijving € 1.050

Correctie 4 afschrijving € 2.280

Correctie 5 afschrijving € 504

Correctie 6 afschrijving € 2.600

Correctie 7 afschrijving € 755

Correctie 8 afschrijving € 327

Correctie 9 afschrijving € 181

Correctie 11 € 1.664

Correctie 12 € 4.008 (€ 2.885 + € 1.123)

Correctie 13 € 2.100

Correctie 14 € 2.521

Correctie 15 € 1.232

Correctie 16 € 6.972

Correctie 17 € 2.800

Correctie 18 € 1.225

Minder investeringsaftrek €2.858 (€ 12.384 – (28% x € 34.019))

Belastbaar bedrag na overige correcties € 40.062

Licentievergoeding correctie €393.200 (€ 491.500 – (10% x € 983.000))

Belastbaar bedrag € 433.262

2011:

Belastbaar bedrag aangegeven: € 78.877

Correctie 1 afschrijving € 588

Correctie 2 afschrijving € 675

Correctie 3 afschrijving € 1.050

Correctie 4 afschrijving € 2.280

Correctie 5 afschrijving € 504

Correctie 6 afschrijving € 2.600

Correctie 7 afschrijving € 824

Correctie 8 afschrijving € 785

Correctie 9 afschrijving €434

Belastbaar bedrag na overige correcties € 88.617

Licentievergoeding correctie €461.852 (€ 577.315 – (10% x € 1.154.629))

Belastbaar bedrag € 550.469

2012:

Belastbaar bedrag aangegeven: € 131.076

Licentievergoeding correctie €404.012 (€ 505.015-(10% x € 1.010.030))

Belastbaar bedrag € 535.088

2013:

Belastbaar bedrag aangegeven: € 52.974

Licentievergoeding correctie €351.645 (€ 439.557 – (10% x € 79.115))

Belastbaar bedrag € 404.619

2014:

Belastbaar bedrag aangegeven: € 160.512

Licentievergoeding correctie €204.129

Belastbaar bedrag € 364.641

2015:

Belastbaar bedrag aangegeven: € 103.280

Licentievergoeding correctie €188.437

Belastbaar bedrag € 291.717

Tussenconclusie

4.19. De slotsom is dat zowel het hoger beroep van de inspecteur als dat van belanghebbende gegrond is.

Ten aanzien van het verzoek om vergoeding van (immateriële) schade

4.20. Belanghebbende heeft in de stukken verzocht op vergoeding van de overige door hem geleden en te lijden schade, eventueel op te maken bij staat, op grond van artikel 8:88 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). Het hof vat dit niet op als een verzoek om vergoeding van immateriële schade in verband met een overschrijding van de redelijke termijn. Het hof wijst het verzoek om schadevergoeding overigens af omdat belanghebbende geen feiten en/of omstandigheden heeft gesteld op grond waarvan kan worden aangenomen dat de inspecteur overigens schade heeft veroorzaakt die op grond van artikel 8:88 Awb in aanmerking zou kunnen worden genomen.

4.21. Aangezien het hoger beroepschrift van de inspecteur op 1 maart 2022 is ontvangen en van belanghebbende op 2 maart 2022 en de zitting plaatsvond op 29 februari 2024, had het om de weg van belanghebbende gelegen een verzoek te doen om vergoeding van immateriële schade te doen, uiterlijk op zitting.12 Overigens heeft belanghebbende ook geen verzoek om heropening gedaan in verband met het alsnog indienen van een verzoek om vergoeding van immateriële schade in verband met de termijn die na de zitting nog is verstreken.

Ten aanzien van het griffierecht

4.22. De inspecteur dient aan belanghebbende het bij het hof betaalde griffierecht van € 548 te vergoeden, omdat de uitspraak van de rechtbank op het hoger beroep van belanghebbende wordt vernietigd ten aanzien van de jaren 2010 en 2011. Aangezien het hoger beroep van de inspecteur gegrond is, wordt geen griffierecht geheven van de inspecteur.

Ten aanzien van de proceskosten

4.23. Het hof veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het hof, omdat het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is.

4.24. Daarbij wordt uitgegaan van twee samenhangende zaken waarin belanghebbende geheel of gedeeltelijk in het gelijk is gesteld. Dit betreft de zaken 22/398 en 22/399 betreffende de navorderingsaanslagen VPB 2010 en 2011.

4.25. Het hof stelt deze tegemoetkoming op 2 (punten)13 x € 875 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is in totaal € 1.750. Aangezien het hoger beroep van de inspecteur eveneens gegrond is, bestaat er geen aanleiding om voor de handelingen die belanghebbende daarvoor heeft laten verrichten, een vergoeding toe te kennen.

4.26. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.

5. Beslissing

Het hof:

• verklaart zowel het hoger beroep van belanghebbende als van de inspecteur gegrond;
• vernietigt de uitspraak van de rechtbank, met uitzondering van de beslissingen over de naheffingsaanslag omzetbelasting en daarbij behorende beschikking heffingsrente en boetebeschikking, de navorderingsaanslagen VPB 2008 en 2009 en de daarbij behorende beschikkingen heffingsrente, het griffierecht, de proceskosten en de vergoeding van immateriële schade;
• verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep betreffende de (navorderings)aanslagen VPB 2010 tot en met 2015 en bijbehorende beschikkingen heffingsrente/belastingrente gegrond;
• vernietigt de uitspraken op bezwaar;
• vermindert de aanslag Vpb 2010 tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 433.262 en vermindert de heffingsrente dienovereenkomstig;
• vermindert de aanslag Vpb 2011 tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 550.469 en vermindert de heffingsrente dienovereenkomstig;
• vermindert de aanslag Vpb 2012 tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 535.088 en vermindert de belastingrente dienovereenkomstig;
• vermindert de aanslag Vpb 2013 tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 404.619 en vermindert de belastingrente dienovereenkomstig;
• vermindert de navorderingsaanslag Vpb 2014 tot een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 364.641 en vermindert de belastingrente dienovereenkomstig;
• vermindert de aanslag Vpb 2015 tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 291.717 en vermindert de belastingrente dienovereenkomstig;
• bepaalt dat de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht voor de behandeling van het hoger beroep bij het hof van € 548 vergoedt;
• veroordeelt de inspecteur in de kosten van het geding bij hof van € 1.750.

De uitspraak is gedaan door T.A. Gladpootjes, voorzitter, W.A.P. van Roij en J. Wessels, in tegenwoordigheid van M.A.M. van den Broek, als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 23 oktober 2024 en een afschrift van de uitspraak is op die datum in Mijn Rechtspraak geplaatst.