Gebondenheid aan A1-verklaring; geen onrechtmatige risicoselectie Rijnvarende (1)

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2017 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 37.396. Bij beschikking is belastingrente berekend.

1.2. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de aanslag en de beschikking gehandhaafd.

1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en een vergoeding toegekend voor immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn, proceskosten en griffierecht.

1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. Bij brief van 27 februari 2024 heeft de griffier de Inspecteur verzocht een recente verklaring van de Sociale verzekeringsbank (SVB) over te leggen waaruit blijkt of de in Liechtenstein geheven socialezekerheidspremies inmiddels zijn overgemaakt aan de SVB en, zo nee, welke acties zijn ondernomen om te bewerkstelligen dat dit alsnog gebeurt.

1.6. De Inspecteur heeft gereageerd bij brief van 18 maart 2024.

1.7. Op 5 april 2024 heeft belanghebbende een nader stuk ingediend.

1.8. De dag voor de zitting heeft belanghebbende een pleitnota ingediend.

1.9. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 april 2024. Namens belanghebbende is verschenen zijn gemachtigde mr. M.J. van Dam. Namens de Inspecteur zijn verschenen [naam1] , [naam2] , [naam3] en [naam4] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. Vaststaande feiten

2.1. Belanghebbende heeft de Nederlandse nationaliteit en was in 2017 woonachtig in Nederland.

2.2. Belanghebbende is van 17 mei tot en met 31 december 2017 in dienstbetrekking werkzaam geweest bij de in Liechtenstein gevestigde vennootschap [naam5] . In dat verband heeft belanghebbende als rijnvarende werkzaamheden verricht aan boord van het binnenvaartschip [naam6] (hierna: het schip). Eigenaar en exploitant van het schip is een in Nederland gevestigde vennootschap.

2.3. Bij besluit van 14 februari 2019 heeft de SVB een A1-verklaring afgegeven waarin is vermeld dat op belanghebbende van 17 mei 2017 tot en met 31 mei 2018 de socialezekerheidswetgeving van Nederland van toepassing is. Deze A1-verklaring staat thans onherroepelijk vast (zie CRvB 6 juni 2024, ECLI:NL:CRVB:2024:1223; volgens ambtshalve ingewonnen inlichtingen is tegen deze uitspraak geen beroep in cassatie ingesteld).

2.4. Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV 2017 verzocht om vrijstelling van premie volksverzekeringen voor het gehele jaar. Ook heeft belanghebbende verzocht om voorkoming van dubbele belasting voor zijn buitenlandse inkomsten uit tegenwoordige dienstbetrekking.

2.5. Bij brief van 11 maart 2020 heeft de Inspecteur belanghebbende in kennis gesteld van zijn voornemen om, overeenkomstig de door de SVB afgegeven A1-verklaring (zie 2.3), premie volksverzekeringen te heffen. Aftrek ter voorkoming van dubbele belasting is niet verleend.

2.6. Bij e-mailbericht van 24 maart 2020 heeft belanghebbende op dit voornemen gereageerd.

2.7. De aanslag IB/PVV 2017 is overeenkomstig het voornemen opgelegd. Belanghebbende heeft daartegen bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag IB/PVV 2017 gehandhaafd.

2.8. Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft dat beroep ongegrond verklaard en een vergoeding toegekend voor immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. De Rechtbank heeft zich gebonden geacht aan de A1-verklaring die door de SVB is afgegeven en waarin de Nederlandse socialezekerheidswetgeving op belanghebbende van toepassing is verklaard. Verder heeft de Rechtbank geen grond gezien voor verrekening van de in Liechtenstein geheven socialezekerheidspremies door de Inspecteur. Die premies kunnen volgens de Rechtbank evenmin op het belastbare loon van belanghebbende in aftrek worden gebracht of als voorheffing worden aangemerkt.

3. Geschil

3.1. In geschil is of aan belanghebbende terecht de vrijstelling premie volksverzekeringen is geweigerd voor het tijdvak van 17 mei tot en met 31 december 2017. Verder is tussen partijen in geschil of terecht verrekening van de in Liechtenstein geheven premies is geweigerd en of de hoogte van het belastbare loon juist is bepaald.

3.2. Belanghebbende beantwoordt die vragen ontkennend, de Inspecteur bevestigend.

4. Beoordeling van het geschil

Vrijstelling premie volksverzekeringen

4.1. De A1-verklaring van de SVB waarin de Nederlandse socialezekerheidswetgeving op belanghebbende van toepassing is verklaard voor de periode 17 mei 2017 tot en met 31 mei 2018 staat onherroepelijk vast (zie 2.3). Gesteld noch gebleken is dat die A1-verklaring nadien is ingetrokken of ongeldig is verklaard.

4.2. In onderhavige procedure over de premieheffing van Nederlandse sociale verzekeringen dient het Hof zich, evenals de Inspecteur, te richten naar de A1-verklaring van de SVB. Aangezien de Inspecteur in overeenstemming met die A1-verklaring premie heeft geheven, kan belanghebbendes beroep op vrijstelling van premie volksverzekeringen reeds daarom niet slagen (HR 5 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018:1725).

4.3. Belanghebbendes betoog dat hij in de periode waarop de A1-verklaring van de SVB ziet niet een substantieel gedeelte van zijn werkzaamheden in Nederland heeft verricht en dat de A1-verklaring daarom onjuist is, behoeft in deze procedure daarom geen behandeling (vgl. Hof Arnhem-Leeuwarden 13 december 2022, ECLI:NL:GHARL:2022:10639, r.o. 4.3). Hetzelfde geldt voor de volgens belanghebbende in dit kader aan te leggen evenredigheidstoets.

Verrekening van in Liechtenstein geheven premies

4.4. Artikel 73, lid 2, van de Toepassingsverordening 987/2009 bevat een regeling voor verrekening van in de niet bevoegde staat (Liechtenstein) betaalde premies met in de bevoegde staat (Nederland) verschuldigde premies. Deze bepaling verplicht de Inspecteur de in Liechtenstein betaalde premies te verrekenen met de in Nederland geheven premie volksverzekeringen, voor zover de in Liechtenstein betaalde premies betrekking hebben op dezelfde takken van verzekering als de Nederlandse volksverzekeringen. Een verplichting voor de Inspecteur om over te gaan tot een dergelijke verrekening ontstaat pas wanneer het bevoegde orgaan in Liechtenstein de in 2017 voor belanghebbende betaalde premies heeft overgemaakt aan het bevoegde orgaan in Nederland (vgl. HR 27 oktober 2023, ECLI:NL:HR:2023:1407).

4.5. De Inspecteur heeft in zijn reactie van 18 maart 2024 geschreven dat tot dat moment geen premierestitutie door Liechtenstein aan Nederland heeft plaatsgevonden. Ter zitting is geconstateerd dat het bevoegde orgaan in Liechtenstein nog steeds de premies niet heeft overgemaakt. Belanghebbende heeft dit niet weersproken. De stukken van het geding bevatten ook overigens geen aanwijzingen dat het Liechtensteinse orgaan deze premies heeft overgemaakt aan de SVB. Daarmee is niet voldaan aan de voorwaarden van artikel 73, lid 2, van de Toepassingsverordening 987/2009. De Inspecteur is daarom in dit geval nog niet gehouden om tot verrekening over te gaan.

4.6. In deze fiscale procedure heeft het Hof niet de bevoegdheid of middelen om de naleving van artikel 73, lid 2, van de Toepassingsverordening 987/2009 door de bevoegde organen af te (kunnen) dwingen. Het Hof begrijpt dat dit voor belanghebbende onbevredigend is, maar het kan - in deze fiscale kolom - geen oplossing bieden. De vraag of (de procedure van) artikel 16 van de Basisverordening 883/2004 in dit geval een oplossing zou kunnen zijn, moet in de socialezekerheidskolom worden beantwoord. Of aan de groep rijnvarenden waartoe belanghebbende behoort een tegemoetkoming moet worden verleend, net zoals in de inmiddels vervallen Regeling tijdelijke tegemoetkoming rijnvarenden (Stcrt. 2021, 50396) is gebeurd ten aanzien van een andere groep rijnvarenden, is uiteindelijk aan de politiek. Die regeling leent zich niet voor overeenkomstige toepassing in het onderhavige geval.

4.7. De in Liechtenstein betaalde socialezekerheidspremies kunnen evenmin als voorheffing in aanmerking worden genomen, aangezien deze niet als zodanig zijn aangewezen in artikel 9.2, lid 1, van de Wet IB 2001.

Belastbaar loon

4.8. Het Hof acht aannemelijk dat de door belanghebbende overgelegde loonstroken het door hem van [naam5] ontvangen loon weergeven. De Inspecteur heeft zijn stelling dat daarnaast wellicht nog loon zou zijn ontvangen onvoldoende onderbouwd.

4.9. Belanghebbende betoogt dat het belastbare loon te hoog is vastgesteld. Hij stelt dat ten onrechte de door [naam5] ingehouden ‘Abzüge’ tot het loon worden gerekend. Belanghebbende verwijst naar de Mededeling van 5 januari 2016, nr. DGB 2016/20, geactualiseerd in de Mededeling van 26 november 2020, DGBD 178296 (hierna ook: de Mededeling). In die Mededeling wordt een standpunt ingenomen over de vraag welke premies voor buitenlandse sociale zekerheid niet tot het loon behoren op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel j, onder 2°, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB). Hij berekent het van [naam5] ontvangen loon van belanghebbende aldus op CHF 19.085,85. De aanduiding € in plaats van CHF berust kennelijk op een vergissing. Ook heeft hij verzuimd het overwerkloon (‘Überzeitentschädigungen’) van de maand augustus in aanmerking te nemen. Volgens de berekeningswijze van belanghebbende is het loon CHF 19.305,15.

4.10. Bij het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur de door belanghebbende bedoelde socialezekerheidspremies in aftrek toegelaten. Thans neemt de Inspecteur evenwel een ander standpunt in. Hij wijst erop dat de Mededeling het heeft over belastingplichtigen die niet in Nederland sociaal verzekerd zijn en dat belanghebbende juist wel in Nederland sociaal verzekerd is. De Mededeling is daarom volgens de Inspecteur niet van toepassing op belanghebbende. Het Hof constateert dat de vraag opkomt in hoeverre bedragen die van een in Nederland sociaal verzekerde belastingplichtige zijn ingehouden als bijdragen voor buitenlandse sociale verzekeringen op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel j, onder 2°, van de Wet LB op het loon in mindering kunnen worden gebracht. Naar het oordeel van het Hof kan dat in dit geval evenwel in het midden blijven, gelet op wat hierna wordt overwogen.

4.11. Zoals hiervoor onder 4.1 – 4.3 is overwogen staat voor deze procedure vast dat belanghebbende in het onderhavige jaar viel onder het Nederlandse socialezekerheidsstelsel en niet onder dat van Liechtenstein. Daarom zijn de Liechtensteinse premies ten onrechte ingehouden en heeft belanghebbende geen aanspraak op uitkeringen of verstrekkingen op grond van het Liechtensteinse socialezekerheidsstelsel. Aan belanghebbende is slechts het nettoloon betaald. Voor het verschil met het brutoloon (de onterechte inhoudingen) is er geen genietingsmoment als bedoeld in artikel 13a van de Wet LB en 3.146 van de Wet IB 2001. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende het (bruto)loon in zoverre niet genoten.

4.12. Weliswaar heeft belanghebbende op grond van artikel 73 van de Toepassingsverordening 987/2009 recht op verrekening of teruggave van deze premies, maar in zoverre wordt het loon naar het oordeel van het Hof pas genoten op het moment dat de vergoeding van deze premies aan belanghebbende is betaald of ten gunste van hem is verrekend. Als al sprake zou zijn van een vordering die belanghebbende verkrijgt is dat een vordering onder de opschortende voorwaarde dat de Liechtensteinse autoriteiten de premies aan de Nederlandse autoriteiten betalen, zodat die vordering niet is genoten. Maar zelfs als de vordering als onvoorwaardelijk zou moeten worden aangemerkt, is deze omgeven met zoveel onzekerheden over de vraag of, wanneer en hoeveel er wordt betaald, dat daaraan niet meer dan een verwaarloosbare waarde toekomt.

4.13. Als belanghebbende een vordering op de werkgever zou hebben ter grootte van de ten onrechte ingehouden premies geniet hij een teruggaaf pas op het moment dat de werkgever deze vordering voldoet. Niet gesteld of gebleken is dat dat in het onderhavige jaar het geval is of dat de werkgever deze vordering onverwijld zou hebben voldaan als belanghebbende daarom had verzocht.

4.14. Het vorenstaande leidt tot de conclusie dat het gelijk wat betreft de aftrek van ‘Abzüge’ aan belanghebbende is.

4.15. Belanghebbende heeft in 2017 CHF 1.268 ‘Beitrag an die Krankenversicherung’ als vergoeding ontvangen. De Inspecteur stelt dat deze Beitrag tot het loon behoort. Hij verwijst daarvoor naar het Besluit van 24 maart 2014, nr. DGB 2014/144M, punt 2.3, dat beschrijft dat op grond van artikel 11d van de Wet LB een door de werkgever aan de werknemer verstrekte vergoeding voor door de werknemer verschuldigde premie of bijdrage voor ziektekostenregelingen tot het loon behoort. Daaruit kan naar het oordeel van het Hof niet worden afgeleid dat de Beitrag zou zijn vrijgesteld. In de mededeling van 26 november 2020, DGBD 178296, staat dat werkgeverspremies voor de Krankenversicherung zijn vrijgesteld, maar het gaat hier niet om werkgeverspremies, maar om door de werkgever aan de werknemer betaalde vergoedingen. Naar het oordeel van het Hof is hier geen vrijstelling op van toepassing. Deze betaling is dus door belanghebbende genoten. Daarbij is niet van belang of (achteraf bezien) mogelijk geen recht op deze Beitrag bestond, aangezien belanghebbende onder het Nederlandse socialezekerheidsrecht valt.

4.16. Belanghebbende stelt nog dat de Inspecteur op de hoogte was van de Beitrag an die Krankenversicherung, maar daarin geen aanleiding heeft gezien af te wijken van de aangifte van belanghebbende. Het Hof begrijpt dat belanghebbende zich beroept op het vertrouwensbeginsel. Het enkel volgen van de aangifte wekt echter geen vertrouwen (HR 13 december 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4179). In dit geval is er sprake van bijkomende omstandigheden. De Inspecteur heeft namelijk bij het vaststellen van de aanslag aan de hand van de loonstroken, waarop deze Beitrag is vermeld, het belastbare loon van belanghebbende berekend zonder bijtelling van deze Beitrag. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur daarmee het vertrouwen heeft gewekt dat deze Beitrag niet tot het loon behoort.

4.17. Niet in geschil is dat belanghebbende recht heeft op een aftrek van 1,2% wegens toepassing van de werkkostenregeling (art. 3.84, lid 2, van de Wet IB 2001).

4.18. In het jaar 2017 heeft belanghebbende CHF 266,14 ‘Reisekosten für das Personal’ als vergoeding ontvangen. Deze vergoeding staat vermeld op de loonstroken. Belanghebbende stelt dat dit een vrijgestelde kostenvergoeding is. In het verweerschrift in hoger beroep heeft de Inspecteur aan de hand van die loonstroken het belastbare loon van belanghebbende berekend zonder bijtelling van deze vergoeding. Het Hof begrijpt daaruit dat de Inspecteur erkent dat deze vergoeding vrijgesteld is.

4.19. Het Hof berekent het loon van belanghebbende voor het jaar 2017 als volgt. Het Hof hanteert daarbij de door de Inspecteur in zijn verweerschrift in hoger beroep gehanteerde omrekenkoers. Belanghebbende heeft niet gesteld dat deze te hoog is.

4.20. Aangezien bij het vaststellen van de aanslag een hoger lonen is gehanteerd, is het hoger beroep gegrond en zal het Hof de aanslag verminderen. De aanslag voor 2017 wordt verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) van (€ 37.396 - € 2.892 =) € 34.504.

Rechtmatigheid risicoselectie

4.21. Indien een controle van aangiften van een belastingplichtige is voortgevloeid uit een risicoselectie, een verwerking van persoonsgegevens in een databank of een gebruik van een databank waarin persoonsgegevens zijn opgeslagen, op basis van een criterium dat jegens de belastingplichtige leidt tot een schending van een grondrecht zoals een schending van het verbod op discriminatie naar afkomst, geaardheid of geloofsovertuiging, komt aan de inspecteur niet de bevoegdheid toe om de aangiften te corrigeren naar aanleiding van bij de controle aan het licht gekomen punten. De belanghebbende dient gemotiveerd te stellen dat hier in zijn situatie sprake van is geweest. Vervolgens dient de inspecteur aan belanghebbende en de rechter de gegevens te verstrekken die voor de beoordeling hiervan van belang kunnen zijn (HR 10 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1748, r.o. 5.3).

4.22. De uitworpreden van de aangifte IB/PVV 2017 heeft als code: H901; Rijnvarende - opleveren aan IBR Eindhoven. Naar het oordeel van het Hof is daarmee aannemelijk dat de controle van zijn aangifte IB/PVV 2017 (mede) is voortgevloeid uit een risicoselectie op grond van zijn beroep als rijnvarende, maar niet dat die risicoselectie jegens belanghebbende leidt tot een schending van een grondrecht en het verbod op discriminatie in het bijzonder. Belanghebbende heeft een beroep in het internationale (beroepsgoederen)verkeer en is werkzaam voor een in Liechtenstein gevestigde werkgever. Dat vergt coördinatie van de socialezekerheidsstelsels. Die coördinatie, en dan met name de uitwerking ervan (wisselende A1-verklaringen), heeft gevolgen voor (de beoordeling van) de premieheffing in Nederland. Dat speelt al vele jaren. Aannemelijk is dat die bijzondere juridische positie als rijnvarende, in combinatie met de in de aangifte geclaimde vrijstelling voor premieheffing, de reden is geweest om zijn aangifte IB/PVV 2017 aan een controle te onderwerpen door een team binnen de Belastingdienst dat zich in deze bijzondere materie heeft gespecialiseerd. Van een selectie louter vanwege (de aard van) zijn beroep of het behoren tot een bepaalde beroepsgroep, zonder concrete aanleiding voor een controle, is niet gebleken. Evenmin is gebleken van het bestaan van een ‘zwarte lijst’ met rijnvarenden, op grond waarvan zij aan een verscherpt toezicht worden onderworpen.

Belastingrente en verzamelinkomen

4.23. Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente en het verzamelinkomen. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is in zoverre slechts gegrond voor zover het de vermindering van de aanslag betreft.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.

5. Griffierecht en proceskosten

Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, dient de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht te vergoeden.

Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken.

Omdat het Hof het bij de Rechtbank ingestelde beroep alsnog gegrond verklaart, heeft de Rechtbank ten onrechte de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) veroordeeld tot het betalen van vergoedingen voor griffierecht (50% x € 49 = € 24,50) en proceskosten (50% x € 837 = € 418,50). De Staat heeft die veroordelingen niet bestreden. Daarom zal het Hof de uitspraak van de Rechtbank op deze punten in stand laten en de door de Inspecteur te betalen vergoedingen dienovereenkomstig beperken (vgl. HR 13 november 2020, ECLI:NL:HR:2020:1779).

Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 624 voor de kosten in de bezwaarfase (1 punt (bezwaarschrift) x wegingsfactor 1 x € 624) en € 1.750 voor de kosten in eerste aanleg (2 punten (beroepschrift en bijwonen zitting) x wegingsfactor 1 x € 875).

In hoger beroep is sprake van zeven samenhangende zaken: de hoger beroepen met de nummers 20/961, 21/528 (en 22/1679), 22/2250 (en 22/2251), 23/75, 23/77, 23/1344 en 23/1451. Het Hof stelt de kosten van het hoger beroep vast op 3½ punten (hogerberoepschrift, bijwonen zitting, tweemaal schriftelijke inlichtingen en bijwonen nadere zitting) × wegingsfactor 1 (gewicht van de zaak) × wegingsfactor 1,5 (samenhangende zaken) × € 875 = € 4.593,75. Het Hof zal in deze zaak een zevende gedeelte daarvan toekennen, ofwel € 656,25.

De proceskostenvergoeding komt daarmee op (€ 624 + € 1.750 + € 656,25 -/- € 418,50 =) € 2.611,75.

6. Beslissing

Het Hof:

• vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de veroordeling van de Staat tot het betalen van een schadevergoeding, proceskosten en griffierecht,
• vernietigt de uitspraken van de Inspecteur,
• vermindert de aanslag IB/PVV 2017 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 34.504,
• vermindert het verzamelinkomen dienovereenkomstig,
• vermindert de belastingrente dienovereenkomstig,
• veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.611,75, en
• gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten (50% x € 49 =) € 24,50 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 136 in verband met het hoger beroep bij het Hof.

Deze uitspraak is gedaan door mr. V.F.R. Woeltjes, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. A.J.H. van Suilen, in tegenwoordigheid van mr. E.D. Postema als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 29 oktober 2024.