Ierse uitkering kwalificeert als pensioenuitkering en is terecht in Nederland belast

1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2016 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 257.396 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 47, alsmede bij gelijktijdige beschikking belastingrente in rekening gebracht van € 8.475 (aanslagnummer [aanslagnummer] .H.66.01).

1.2. Belanghebbende heeft op 25 september 2019 bezwaar gemaakt tegen de aanslag IB/PVV voor het jaar 2016. Op 20 januari 2020 heeft de inspecteur van belanghebbende een ingebrekestelling ontvangen vanwege het niet-tijdig beslissen op haar bezwaar. Bij brief van 6 februari 2020 heeft de inspecteur zijn voornemen kenbaar gemaakt om het bezwaar af te wijzen. Bij uitspraak op bezwaar van 25 februari 2020 heeft de inspecteur het bezwaar afgewezen en de aanslag IB/PVV voor het jaar 2016 en de belastingrentebeschikking gehandhaafd.

1.3. Bij brief van 24 april 2020 heeft belanghebbende geïnformeerd naar de status van het bezwaar. De inspecteur heeft belanghebbende bij brief met dagtekening 28 april 2020 opnieuw geïnformeerd over zijn voornemen om het bezwaar af te wijzen, omdat de vooraankondiging van 6 februari 2020 en de uitspraak op bezwaar van 25 februari 2020 naar een onjuist adres zijn gezonden. Belanghebbende heeft daarop bij e-mailbericht van 4 mei 2020 gereageerd. Met dagtekening 26 augustus 2020 heeft de inspecteur opnieuw uitspraak op het bezwaar tegen de aanslag IB/PVV voor het jaar 2016 gedaan en de aanslag IB/PVV en de belastingrentebeschikking voor het jaar 2016 gehandhaafd.

1.4. Op 1 april 2020 heeft de inspecteur belanghebbende bij beschikking een dwangsom van € 602 toegekend, berekend over de periode 4 februari 2020 tot en met 25 februari 2020, vanwege het niet-tijdig beslissen op bezwaar. Belanghebbende heeft daartegen op 18 september 2020 bezwaar gemaakt.

1.5. Belanghebbende heeft bij brief met dagtekening 17 september 2020, ontvangen door de rechtbank op 18 september 2020, beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar van 26 augustus 2020. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 48.

1.6. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.7. Het onderzoek ter zitting voor de enkelvoudige kamer heeft plaatsgevonden op 27 oktober 2021 te Breda. Aldaar zijn verschenen en gehoord, belanghebbende, vergezeld van haar gemachtigde mr. P.C.J. Griep, verbonden aan Griepfiscalisten B.V. te Breda, en namens de inspecteur [inspecteur 1] en [inspecteur 2] . Voor een overzicht van het verhandelde ter zitting verwijst de rechtbank naar het proces-verbaal, waarvan een afschrift gelijktijdig met het afschrift van deze uitspraak aan partijen zal worden toegezonden.

1.8. Bij brief van 7 december 2021 heeft de rechtbank partijen bericht dat de zaak is heropend en verwezen naar de meervoudige kamer. Met instemming van partijen heeft de rechtbank bepaald dat het onderzoek ter zitting achterwege blijft. Het onderzoek is vervolgens gesloten en de rechtbank heeft een schriftelijke uitspraak aangekondigd.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:

2.1. Belanghebbende is geboren op 28 september 1965 en woont in 2016 in Nederland. Belanghebbende was gehuwd met [echtgenoot] (hierna: wijlen de echtgenoot), die is overleden op 7 januari 2016 voordat hij de pensioengerechtigde leeftijd had bereikt.

2.2. Wijlen de echtgenoot heeft van 14 juni 1972 tot en met 30 november 1995 in loondienst gewerkt bij [bedrijf 1] ., gevestigd in Ierland . Vanaf 1 december 1995 was hij in loondienst bij [bedrijf 2] in Nederland.

2.3. Belanghebbende heeft in 2016 een uitkering van € 202.747 ontvangen van [bedrijf 1] (hierna: de Ierse uitkering ). Dit bedrag is door [bedrijf 3] aan haar uitgekeerd op basis van het ‘ [Death Benefit Plan] ’ (hierna: Death Benefit Plan), waaraan wijlen de echtgenoot heeft deelgenomen. Op de Ierse uitkering is geen ( Ierse ) belasting ingehouden.

2.4. In een overzicht per 1 januari 1999 van [bedrijf 3] over het ‘Death Benefit Plan’ voor wijlen de echtgenoot staat – voor zover hier van belang – het volgende vermeld:

2.5. In een toelichting op het ‘Death Benefit Plan’ staat het volgende vermeld:

2.6. In een brief van 29 april 2016 van [bedrijf 3] . is het volgende vermeld over de Ierse uitkering :

2.7. Belanghebbende heeft op 11 juli 2017 een aangifte IB/PVV voor het jaar 2016 ingediend naar een verzamelinkomen van € 257.443, bestaande uit belastbare winst uit onderneming van € 21.388, uitkeringen uit Nederland van in totaal € 38.467, de uitkering uit Ierland van € 202.747, saldo eigenwoning van negatief € 4.351, een persoonsgebonden aftrek van € 855, en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 47. Daarbij heeft belanghebbende verzocht om aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor het bedrag van de Ierse uitkering .

2.8. De inspecteur heeft – in afwijking van de aangifte – bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV voor het jaar 2016 geen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend.

3. Geschil

3.1. In geschil is het antwoord op de volgende vragen:

1. Is de dwangsom wegens niet-tijdig beslissen op bezwaar tot het juiste bedrag vastgesteld?
2. Kan de Ierse uitkering op basis van het ‘Death Benefit Plan’ worden aangemerkt als een pensioenuitkering en daarmee als inkomen waarover Nederland op grond van haar nationale wetgeving in beginsel belasting kan heffen?
3. Is het heffingsrecht over de Ierse uitkering op grond van de Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van Ierland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en het vermogen (hierna: het Verdrag) 1 toegewezen aan Nederland?

3.2. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, vermindering van de aanslag IB/PVV voor het jaar 2016 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 54.649 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 47 en dienovereenkomstige vermindering van de belastingrentebeschikking. Daarnaast concludeert belanghebbende tot een maximale dwangsom van € 1.442. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

4. Beoordeling van het geschil

Vooraf

4.1. Uit het stelsel van wettelijke bepalingen die het beroep in belastingzaken regelen volgt dat de inspecteur slechts één keer uitspraak op bezwaar inzake een aanslag kan doen. Met het doen van de eerste uitspraak op bezwaar van 25 februari 2020 is de bezwaarfase geëindigd. Een tweede uitspraak op bezwaar, zoals verwoord in de brief van 26 augustus 2020, is niet aan te merken als een beslissing waartegen op grond van artikel 7:1, tweede lid, van de Awb beroep kan worden ingesteld.2

4.2. Het e-mailbericht van belanghebbende van 4 mei 2020 (zie 1.3) had door de inspecteur op grond van artikel 6:15 van de Awb doorgezonden moeten worden naar de rechtbank om als beroepschrift in behandeling te worden genomen. Nu de inspecteur dit heeft nagelaten, merkt de rechtbank voornoemd schrijven alsnog aan als een ingediend beroepschrift gericht tegen de uitspraak op bezwaar van 25 februari 2020.

4.3. Tussen partijen is niet in geschil dat de uitspraak op bezwaar naar het verkeerde adres is verzonden en, aldus, niet op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt. Het is de rechtbank niet duidelijk wanneer belanghebbende of haar gemachtigde de uitspraak op bezwaar van 25 februari 2020 of een kopie daarvan voor het eerst onder ogen heeft gekregen. Het dossier bevat in ieder geval geen aanwijzingen dat dit eerder dan op 24 april 2020 (zie 1.3) is geweest. Dat betekent dat beroepstermijn op zijn vroegst is aangevangen op 24 april 20203 en dat het e-mailbericht van 4 mei 2020 geacht moet worden binnen de beroepstermijn te zijn ingediend. Het beroep is daarom ontvankelijk en de rechtbank komt toe aan een inhoudelijke beoordeling van het geschil.

I. Dwangsom wegens niet-tijdig beslissen op bezwaar

4.4. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij recht heeft op een hogere dwangsom dan reeds door de inspecteur aan haar is toegekend, omdat de inspecteur de dwangsom over een onjuiste periode heeft berekend. Volgens belanghebbende heeft de inspecteur de maximale dwangsom verbeurd, omdat haar gemachtigde de (eerste) uitspraak op bezwaar niet (tijdig) heeft ontvangen. De inspecteur heeft het standpunt van belanghebbende bestreden.

4.5. Zoals de rechtbank onder 4.3 heeft overwogen is de uitspraak op bezwaar van 25 februari 2020 niet op de voorgeschreven wijze bekendgemaakt. Uit niets blijkt dat belanghebbende of diens gemachtigde op een eerder moment dan 24 april 2020 kennis hebben kunnen nemen van de uitspraak op bezwaar4. Dit een en ander houdt in dat de inspecteur, die de ingebrekestelling op 20 januari 2020 heeft ontvangen, op basis van artikel 4:17 van de Awb de maximale dwangsom is verschuldigd van € 1.442. Voor zover de inspecteur een deel van de verschuldigde dwangsom reeds aan belanghebbende heeft uitbetaald, kan dit bedrag in mindering worden gebracht op het nog aan belanghebbende te betalen bedrag aan dwangsom.

II. Kwalificatie van de Ierse uitkering naar Nederlands recht

4.6. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het ‘Death Benefit Plan’ veel eigenschappen heeft van een spaarcontract, zodat deze regeling niet kan worden aangemerkt als een pensioenregeling. De daaruit voortvloeiende uitkering is eenmalig, strekt niet tot voorziening in de behoefte van levensonderhoud, en komt feitelijk toe aan een erfgenaam, zodat volgens belanghebbende vanuit Nederlands perspectief sprake is van een eenmalige kapitaaluitkering uit hoofde van een restbegunstiging. De Ierse uitkering is aldus belanghebbende daarom geen belastbaar inkomen in box 1 in Nederland.

De inspecteur stelt zich op het standpunt dat het ‘Death Benefit Plan’ kan worden aangemerkt als een pensioenregeling en de daaruit voortvloeiende uitkering als een vorm van nabestaandenpensioen kan worden aangemerkt als een pensioenuitkering. De Ierse uitkering behoort volgens de inspecteur daarmee tot het in Nederland belastbaar inkomen uit werk en woning.

4.7. De rechtbank overweegt als volgt.

4.7.1. Artikel 1.7, tweede lid, aanhef en onderdeel c, Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001; tekst 2016) luidt, voor zover hier van belang:

4.7.2. Artikel 3.82, aanhef en onderdeel b, van de Wet IB 2001 (tekst 2016) luidt, voor zover hier van belang:

4.7.3. Section 771 van de Ierse Taxes Consolidation Act 1997 zoals gold in 2016 luidt, voor zover hier van belang:

4.7.4. Section 770 van de Ierse Taxes Consolidation Act 1997 zoals gold in 2016 luidt, voor zover hier van belang:

4.7.5. Uit het voorgaande volgt dat voor de beantwoording van de vraag of het ‘Death Benefit Plan’ kwalificeert als een pensioenregeling voor de Wet IB 2001 moet worden beoordeeld of de regeling volgens de Ierse belastingwetten als een pensioenregeling wordt beschouwd.

4.7.6. Naar het oordeel van de rechtbank vormt het ‘Death Benefit Plan’ een vanuit Iers perspectief gebruikelijke pensioenregeling. De rechtbank leidt dit onder meer af uit het overzicht van het ‘Death Benefit Plan’ per 1 januari 1999 (2.4) en de toelichting op de regeling (zie 2.5). Daaruit blijkt dat, in geval van overlijden voor de pensioengerechtigde leeftijd, de lump sum uitkering ten behoeve van de nabestaanden als een vorm van beloning voortvloeit uit een (pensioen)afspraak tussen wijlen de echtgenoot en diens (voormalige) werkgever [bedrijf 1] , dat de omvang van de uitkering aan het eindloon van wijlen de echtgenoot is gerelateerd, en dat deze is bestemd om in de behoefte van levensonderhoud van de nabestaanden te voorzien.

4.7.7. Volgens de Ierse Taxes Consolidation Act 1997, welke naar aard en strekking overeenkomt met de Nederlandse inkomstenbelasting, moet het ‘Death Benefit Plan’ dan ook als een pensioenregeling worden beschouwd. De Ierse uitkering kan, mede gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, worden aangemerkt als een ‘relevant benefit’ in de zin van Section 770 van de Ierse Taxes Consolidation Act 1997. Verder is gesteld noch gebleken dat het ‘Death Benefit Plan’ valt onder de Ierse ‘Social Welfare Consolidation Act 2005’. Dat betekent dat het ‘Death Benefit Plan’ op basis van Section 771 van de Ierse Taxes Consolidation Act 1997 voor de toepassing van de Ierse Taxes Consolidation Act 1997 wordt aangemerkt als een ‘retirement benefits scheme’ (pensioenregeling). Op basis van artikel 1.7, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet IB 2001 heeft dit dan ook te gelden voor de toepassing van de Wet IB 2001.

4.7.8. De omstandigheid dat, zoals belanghebbende stelt, het ‘Death Benefit Plan’ vanuit Nederlands perspectief dient te worden aangemerkt als een spaarcontract en de uit die regeling voortvloeiende uitkering als een eenmalige kapitaaluitkering of restbegunstiging moet worden gezien, doet aan voorgaand oordeel niet af. Het gaat er voor de beoordeling of een regeling van een buitenlandse mogendheid kwalificeert als pensioenregeling voor de Wet IB 2001 immers niet om hoe de fiscale behandeling van een dergelijke regeling in Nederland plaats zou vinden.

4.7.9. De vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, in samenhang met artikel 38 (oud) van de Wet op de loonbelasting 1964, die op basis van de eerbiedigende werking van het overgangsrecht van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, eerste lid, letter b, van de Invoeringswet Wet IB 2001 is blijven gelden voor een pensioenuitkering die voortvloeit uit aanspraken die reeds bestonden op 31 december 19945, is in dit geval niet van toepassing. Immers, gesteld noch gebleken is dat in de opbouwfase van de aanspraken (een vorm van) belastingheffing over de aanspraken heeft plaatsgevonden.

4.7.10. Gelet op het vorenstaande is de rechtbank van oordeel dat het ‘Death Benefit Plan’ als een pensioenregeling moet worden beschouwd. Nu vaststaat dat over de aanspraken geen Ierse belastingheffing heeft plaatsgevonden, dient de Ierse uitkering op grond van het bepaalde in artikel 3.82, onderdeel b, van de Wet IB 2001 tot het loon te worden gerekend. De Ierse uitkering behoort dus tot het belastbaar inkomen uit werk en woning.

III. Toewijzing aan Nederland op basis van het Verdrag?

4.8. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat sprake is van een eenmalige uitkering uit hoofde van een restbegunstiging, zodat de uitkering valt onder het toepassingsbereik van artikel 14 van het Verdrag en de heffing over de uitkering is toegewezen aan Ierland . De inspecteur stelt zich op het standpunt dat sprake is van een pensioenuitkering, zodat de uitkering onder het toepassingsbereik van artikel 17 van het Verdrag valt en de heffing over de uitkering op basis van dat Verdragsartikel is toegewezen aan Nederland.

4.9. De rechtbank overweegt als volgt.

4.9.1. Artikel 14 van het Verdrag luidt:

4.9.2. Artikel 17 van het Verdrag luidt:

4.9.3. Voor de beantwoording van de vraag of de Ierse uitkering valt onder artikel 17 van het Verdrag is allereerst van belang om te beoordelen of sprake is van een restbegunstiging, zoals belanghebbende stelt. Uit de toelichting op het ‘Death Benefit Plan’ (zie 2.5) en de brief van [bedrijf 3] (zie 2.6) leidt de rechtbank af dat geen sprake is van een restbegunstiging, omdat de Ierse uitkering niet voortvloeit uit een bepaling die moet voorkomen dat de opgebouwde pensioenaanspraken vervallen omdat geen van de begunstigden meer in leven is. Het gaat in dit geval om een uitkering die belanghebbende toekomt als ‘dependant’ – en dus niet zozeer als erfgenaam – van wijlen de echtgenoot. De uitkering vloeit voort uit een afspraak tussen wijlen de echtgenoot en diens voormalige werkgever in het kader van de dienstbetrekking, waarbij, in het geval van overlijden voor de pensioengerechtigde leeftijd, is overeengekomen dat de opgebouwde pensioenaanspraken verplicht worden omgezet in een uitkering ten behoeve van de verzorging van de nabestaanden. Verder bestaat er gelet op de berekeningsmethodiek van de omvang van de uitkering, waarbij aansluiting is gezocht bij het eindloon van wijlen de echtgenoot en de actuariële waarde van de pensioenaanspraken tot uitgangspunt is genomen, anders dan in de door belanghebbende aangehaalde uitspraak van Gerechtshof Arnhem van 12 mei 2003, ECLI:NL:GHARN:2003:AG0185, een koppeling tussen de uitkering en het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd.

4.9.4. Vervolgens dient de rechtbank te beoordelen of de Ierse uitkering kan worden aangemerkt als ‘pensioen’ of ‘andere soortgelijke beloning’ in de zin van artikel 17 van het Verdrag. De Ierse uitkering kan in dit geval niet worden gerangschikt onder ‘pensioenen’ in de zin van artikel 17 van het Verdrag , aangezien met die term slechts de periodiek verschuldigde pensioentermijnen zijn bedoeld, en daarvan is in dit geval geen sprake. Naar het oordeel van de rechtbank kan de Ierse uitkering echter wel worden gerangschikt onder ‘andere soortgelijke beloningen’ in de zin van artikel 17 van het Verdrag. Het Verdragsartikel sluit aan bij het pensioenartikel (artikel 18) in de door de Organisatie voor Europese Samenwerking en Ontwikkeling (hierna: OESO) vastgestelde en gepubliceerde modelverdragen. Uit het commentaar op het OESO-modelverdrag van 19636, op welk OESO-modelverdrag het onderhavige Verdrag is gebaseerd, leidt de rechtbank af dat moet worden aangenomen dat onder ‘andere soortgelijke beloningen’ ook vallen de beloningen met een a-periodiek karakter, mits zij verband houden met de vroegere dienstbetrekking. Steun voor deze opvatting vindt de rechtbank ook in de recentere OESO-commentaren op het pensioenartikel, waaronder het OESO-commentaar van 2017. Zoals de rechtbank heeft overwogen onder 4.7.6 en 4.9.3 kan uit processtukken worden afgeleid dat de Ierse uitkering verband houdt met de vroegere dienstbetrekking van wijlen de echtgenoot. Daarnaast is de Ierse uitkering – zoals de rechtbank ook onder 4.7.6 heeft overwogen – bestemd om in de behoefte van levensonderhoud van de nabestaanden van wijlen de echtgenoot te voorzien.

4.9.5. Naar het oordeel van de rechtbank mag de Ierse uitkering , nu deze is betaald aan een inwoner van Nederland, op grond van artikel 17 van het Verdrag worden belast in Nederland. Dat betekent dat de inspecteur de aanslag IB/PVV voor het jaar 2016 tot het juiste bedrag heeft vastgesteld.

5. Conclusie en proceskosten

5.1. Gelet op het vorenstaande dient het beroep gegrond te worden verklaard voor zover het ziet op de dwangsombeschikking en ongegrond te worden verklaard voor zover het ziet op de aanslag IB/PVV 2016.

5.2. De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Voor een kostenvergoeding van de bezwaarfase bestaat geen aanleiding, nu het bezwaar terecht ongegrond is verklaard. De kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 759 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting, met een waarde per punt van € 759 en een wegingsfactor 0,5). De rechtbank gaat uit van een wegingsfactor 0,5 omdat een proceskostenvergoeding alleen wordt toegekend in verband met de vaststelling van een hogere dwangsom. Verder dient de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 48 te vergoeden.

6. Beslissing

De rechtbank:

• verklaart het beroep ongegrond voor zover het betrekking heeft op de aanslag IB/PVV 2016;
• verklaart het beroep gegrond voor zover het betrekking heeft op de dwangsombeschikking;
• vernietigt de dwangsombeschikking;
• stelt vast dat de inspecteur in verband met het niet-tijdig beslissen op bezwaar een dwangsom is verbeurd van € 1.442;
• veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 759;
• gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 48 aan haar vergoedt.

Deze uitspraak is gedaan door mr. drs. J.H. Bogert, voorzitter, mr. drs. M.H. van Schaik en prof. dr. A.H.H. Bollen-Vandenboorn, rechters, in aanwezigheid van mr. F.E.M. Houben, griffier, op 21 april 2022 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.