Uitspraak op het hoger beroep van: X nv, gevestigd te Curaçao, appellant (belanghebbende), tegen de uitspraak van het Gerecht in eerste aanleg van Curaçao (het Gerecht) van 5 juni 2017 in de zaak BBZ nr. CUR201500678, in het geding tussen:
belanghebbende
en
de inspecteur der belastingen in Curaçao, verweerder (de Inspecteur).
1. Procesverloop
1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 17 oktober 2014 een naheffingsaanslag winstbelasting opgelegd over het jaar 2011. Tegelijkertijd is bij beschikking een verzuimboete opgelegd.
1.2. Belanghebbende is op 17 december 2014 tegen de naheffingsaanslag en de boetebeschikking in bezwaar gekomen.
1.3. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar, de bezwaren afgewezen. Belanghebbende is bij brief van 15 december 2015 tegen die uitspraken in beroep gekomen bij het Gerecht.
1.4. Bij uitspraak van 5 juni 2017 heeft het Gerecht het beroep van belanghebbende tegen de boetebeschikking gegrond verklaard en de uitspraak op bezwaar tegen de boetebeschikking en de boetebeschikking vernietigd. Verder heeft het Gerecht het beroep van belanghebbende tegen de naheffingsaanslag ongegrond verklaard.
1.5. Belanghebbende heeft bij brief van 24 juli 2017 hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van het Gerecht met betrekking tot de naheffingsaanslag. De Inspecteur heeft geen hoger beroep ingesteld.
1.6. Tot de stukken van het geding behoort, naast de hiervoor vermelde stukken, het van het Gerecht ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft.
1.7. Het Hof heeft de zaak ter zitting te Willemstad behandeld op 25 april 2018, waar zijn verschenen en gehoord [ A ] als gemachtigde van belanghebbende, alsmede [ B ], namens de Inspecteur.
2. Feiten
In hoger beroep is, op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door één van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
2.1. Belanghebbende is opgericht bij notariële akte van 15 augustus 1994, door [ L ] ([ L ]), onderwijskundige, [ F ] ([ F ]), pedagoge, beiden tevens leraar/onderwijzeres, en [ G ], en heeft blijkens de oprichtingsakte onder meer ten doel:
“Het geven van advies, informatie, voorlichting en begeleiding aan onder meer ouders/verzorgers, onderwijsgevenden en kinderen op sociaal, onderwijskundig en pedagogisch gebied.”
2.2. Op grond van artikel 8 van de statuten van belanghebbende wordt de vennootschap bestuurd door een directie, bestaande uit een of meer directeuren, welke te allen tijde door de algemene vergadering van aandeelhouders kunnen worden geschorst en ontslagen. Artikel 10, zevende lid, van de statuten van belanghebbende bepaalt, voor zover hier van belang:
“Alle besluiten van de gewone en buitengewone algemene vergadering van aandeelhouders worden genomen bij volstrekte meerderheid van stemmen (…)”
In het in geschil zijnde jaar (2011) waren [ L ] en [ F ] ieder bestuurder van belanghebbende en houdster van 50% van de aandelen in belanghebbende.
2.3. Op 10 februari 2004 is opgericht de “stichting [ B ]” (de Stichting), gevestigd te Curaçao. Doelstelling van de Stichting is – onder meer – het doen verzorgen van Nederlandse taal- en cultuurlessen voor de in Curaçao wonende Nederlandstalige kinderen en/of kinderen met de Nederlandse nationaliteit, die ingeschreven staan als leerling.
2.4. Ter uitvoering van haar doelstelling voert de Stichting het bestuur over de Nederlandstalige basisschool [ B ] (de basisschool). Het bestuur van de Stichting wordt gevormd door een drietal onafhankelijke leden, welke door de ouders van de leerlingen van de basisschool worden gekozen.
2.5. De Stichting ontvangt via de Stichting Nederlands Onderwijs in het Buitenland, subsidiegelden uit Nederland van het Ministerie van Onderwijs, en haar onderwijsactiviteiten worden in dat verband vijfjaarlijks gecontroleerd.
2.6. Belanghebbende exploiteert namens de Stichting de basisschool. De directie van de basisschool wordt gevormd door [ L ] als directeur en [ F ] als adjunct-directeur. Geen van beiden heeft een relatie met de leden van het bestuur van de Stichting anders dan als lid van de directie. Naast [ L ] en [ F ] zijn ten behoeve van het onderwijs op de basisschool nog andere leerkrachten bij belanghebbende in dienst.
2.7. Door middel van het “Directiestatuut” van 21 juni 2004 zijn door het bestuur van de Stichting taken en bevoegdheden overgedragen aan de directie van de basisschool. Tot de overgedragen taken en bevoegdheden behoren onder meer de dagelijkse leiding en de interne organisatie van de basisschool, het geven van lessen aan leerlingen, het verrichten van leraarstaken en de begeleiding van leerlingen.
2.8. Artikel 4.1 van het Directiestatuut luidt:
“De directie is verantwoording schuldig aan het bestuur aangaande de inhoud en wijze van uitvoering van de taken en bevoegdheden”
Artikel 23 van het Directiestatuut vermeldt onder meer:
“Het bestuur oordeelt over eventuele geschillen. (…)”
2.9. De Directeur der Belastingen heeft een aanschrijving uitgevaardigd welke regels geeft voor het ten laste van de fiscale winst vormen van een cessantiavoorziening. De aanschrijving is gepubliceerd in het SIAH Infobulletin van juni 1996 (Nr. 15) en luidt – voor zover hier van belang – als volgt:
“De Directeur der Belastingen heeft het volgende goedgekeurd.
De cessantia zijn juridisch afdwingbare verplichtingen waarmee op basis van goed koopmansgebruik bij de berekening van de jaarlijkse winst middels een voorziening rekening moet worden gehouden. In het verleden werd veelal de voorziening gewaardeerd op 50% van de nominale waarde.”
2.10. In 2013 en begin 2014 heeft bij belanghebbende een boekenonderzoek plaatsgevonden. Daarvan is op 26 februari 2014 een rapport opgemaakt. Hierin is onder meer opgenomen:
“4.1.2 Cessantiavoorziening
Op de balans is per 31 december 2011 een cessantiavoorziening opgenomen van 32.119. De cessantiavoorziening heeft betrekking op de twee directrices die ieder 50% van de aandelen van de NV bezitten. Voor beide directrices is een pensioenvoorziening opgebouwd die hoger is dan twee maal de AOV-uitkering. Indien een directeur-groot-aandeelhouder een pensioenrecht heeft dat hoger is dan twee keer de AOV-uitkering, kan ten behoeve van de directeur-groot-aandeelhouder geen cessantiaverplichting worden opgebouwd. Dit omdat de kans op onvrijwillig ontslag van de directeur-groot-aandeelhouder te verwaarlozen is. Als gevolg van de bovenstaande feiten concludeer ik dat de gevormde cessantiavoorziening per eind 2011 onrechtmatig is. Ik stel voor het bedrag van 32.119 in het jaar 2011 vrij te laten vallen ten gunste van de winst van belastingplichtige.”
2.11. Naar aanleiding van het boekenonderzoek is aan belanghebbende een naheffingsaanslag winstbelasting over het jaar 2011 opgelegd ten bedrage van NAf 9.350. De aan de naheffingsaanslag ten grondslag liggende winst is bepaald met inachtneming van de in 2.10 vermelde vrijval van de cessantiavoorziening. Tevens is, omdat te weinig belasting is voldaan, een verzuimboete opgelegd van NAf 1.402 (15% van de nageheven belasting).
2.12. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de bezwaren van belanghebbende tegen de naheffingsaanslag en de boetebeschikking afgewezen.
2.13. Op het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep heeft het Gerecht – kort gezegd – geoordeeld dat de directieleden [ L ] en [ F ] in geval van onvrijwillig ontslag weliswaar in beginsel in aanmerking komen voor een cessantia-uitkering, doch dat belanghebbende deswege geen voorziening op haar fiscale balans mag vormen omdat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat er een redelijke mate van zekerheid bestaat dat de twee directieleden in de toekomst onvrijwillig ontslagen zullen worden. Het gerecht heeft daarbij verwezen naar het zogenoemde “Baksteen-arrest” van de Hoge Raad van 26 augustus 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2555, BNB 1998/409. Omdat naar het oordeel van het Gerecht niettemin sprake was van een door belanghebbende ingenomen pleitbaar standpunt, heeft het gerecht de boetebeschikking vernietigd.
2.14. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Gerecht voor zover deze betrekking heeft op de naheffingsaanslag, hoger beroep ingesteld.
3. Geschil in hoger beroep
3.1. In hoger beroep is in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende voor haar werknemers [ L ] en [ F ] op haar fiscale balans per 31 december 2011 een cessantiavoorziening mocht vormen, hetgeen belanghebbende stelt doch de Inspecteur bestrijdt.
3.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat ook leden van haar directie onder omstandigheden aanspraak kunnen maken op een cessantia-uitkering. Alsdan is voor belanghebbende sprake van een juridisch afdwingbare verplichting. Voor dat geval volgt uit het Besluit van de Directeur der Belastingen van de Nederlandse Antillen van juni 1996 (het Besluit) – het Besluit is, naar belanghebbende stelt, nimmer ingetrokken – dat belanghebbende daarmee bij de berekening van de jaarwinst rekening mag houden. Belanghebbende heeft de omvang van de cessantiavoorziening voor [ L ] en [ F ] per 31 december 2011 berekend met inachtneming van de voorschriften uit het Besluit.
3.3. De Inspecteur is van mening dat belanghebbende geen cessantiavoorziening mag vormen voor [ L ] en [ F ] omdat deze beide directieleden van belanghebbende tevens beiden ieder voor 50% aandeelhouder van belanghebbende zijn, en de kans op onvrijwillig ontslag daarmee te verwaarlozen is. Het door belanghebbende vermelde Besluit ziet op de berekening van de omvang van de voorziening en is – aldus de Inspecteur – pas van toepassing indien aan de vereisten voor het vormen van een voorziening is voldaan.
3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, alsmede op hetgeen zij ter zitting hebben bijgebracht.
3.5. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van het Gerecht voor zover betrekking hebbend op de naheffingsaanslag winstbelasting voor het jaar 2011, tot vernietiging van de betreffende uitspraak op bezwaar en van de naheffingsaanslag winstbelasting 2011. De Inspecteur concludeert nader tot bevestiging van de uitspraak van het Gerecht.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. De Inspecteur stelt dat belanghebbende geen cessantiavoorziening mag vormen voor haar beide directieleden omdat zij – naast bestuurder – tevens beiden ieder voor 50% aandeelhouder van belanghebbende zijn, en de kans op onvrijwillig ontslag daarmee te verwaarlozen is. Het Hof begrijpt deze stelling van de Inspecteur aldus dat de Inspecteur stelt dat de beide bestuursleden – gezien hun zeggenschap in de besluitvorming van belanghebbende – niet tegen hun wil kunnen worden ontslagen.
4.2. Blijkens artikel 10, zevende lid, van de statuten van belanghebbende worden besluiten in de aandeelhoudersvergadering van belanghebbende met “volstrekte meerderheid“ genomen (2.2). De bevoegdheid tot benoeming, schorsing en ontslag van de directeuren van belanghebbende berust op grond van artikel 8, tweede lid, van de statuten van belanghebbende bij de algemene vergadering van aandeelhouders. Naar het oordeel van het Hof volgt hieruit dat de beide directeuren [ L ] en [ F ] niet tegen hun wil, doch slechts met hun instemming uit hun functie kunnen worden ontheven en ontslagen.
4.3. Artikel 1 van de Cessantialandsverordening bepaalt dat “werknemer” is:
“de arbeider, bedoeld in artikel 1613a van het Burgerlijk Wetboek van de Nederlandse Antillen, met uitzondering van een persoon werkzaam bij een publiekrechtelijk lichaam en een beambte of leerkracht bij het gesubsidieerd bijzonder onderwijs;”
Verder bepaalt artikel 3, eerste lid, van de Cessantialandsverordening, voor zover hier van belang:
“De werknemer wiens dienstbetrekking eindigt, anders dan door zijn schuld of ten gevolge van een aan hem toe te rekenen omstandigheid, wordt door de werkgever een eenmalige uitkering gebaseerd op het laatstgenoten loon toegekend, waarvan de hoogte als volgt wordt berekend (…)”
4.4. Op grond van P.B. 2004/16 (ingang 01-03-2004) wordt onder werknemer tevens verstaan de bestuurder die op grond van artikel 3, tweede lid, onderdeel a, van de Landsverordening op de Loonbelasting 1976 (LvLB) belastingplichtig is.
4.5. Op 8 juni 2004 oordeelde het Gemeenschappelijk Hof van de Nederlandse Antillen en Aruba (ECLI:NL:OGHNAA:2004:BF3945) onder meer:
“2.2.1 (…) Uit het vorenstaande volgt dat de aandelen van [ CJ ] – al dan niet indirect – voor 2/3 in handen van de echtgenote van appellant en een bloedverwant tot en met de derde graad waren – die zelf niet in de door de vennootschap gedreven onderneming werkzaam waren – en dat de zeggenschap binnen de vennootschap statutair werd overheerst door deze familieverhouding. Weliswaar heeft de SVB zich ten onrechte op het standpunt gesteld dat appellant zelf als grootaandeelhouder van [CJ] heeft te gelden, doch gezien de hiervoor vermelde omstandigheden, in onderling verband bezien, heeft de SVB zich op het standpunt mogen stellen dat appellant feitelijk niet in ondergeschiktheid werkzaam was en dat dus geen sprake was van een gezagsverhouding tussen de vennootschap en appellant, hetgeen vereist is om werknemerschap te kunnen aannemen.
Gelet hierop, heeft de SVB terecht geconcludeerd dat appellant geen werknemer is, als bedoeld in artikel 1 van de Cessantia Lvo, zodat hij geen aanspraak heeft op een eenmalige uitkering, als bedoeld in artikel 3 van de Cessantia-Lvo “
4.6. Naar het oordeel van het Hof zijn de directieleden [ L ] en [ F ], gezien de feitelijk vastgestelde omstandigheid dat zij niet tegen hun wil kunnen worden ontslagen (4.2.) niet aan te merken als “werknemer” in de zin van artikel 1 van de Cessantialandsverordening omdat daarvoor de vereiste ondergeschiktheid ontbreekt, en kunnen zij derhalve jegens belanghebbende geen rechten doen gelden op de in artikel 3, eerste lid, van de Cessantialandsverordening bedoelde uitkering. Daaraan doet de in P.B. 2004/16 gegeven uitbreiding van het werknemersbegrip niet af, nu daarmee redelijkerwijs slechts beoogd kan zijn de arbeidsverhouding van de bestuurder in het algemeen onder de werking van de Cessantialandsverordening te brengen, welke arbeidsverhouding immers op grond van het burgerlijk recht niet als dienstbetrekking wordt aangemerkt. Een andere lezing zou bovendien te zeer in strijd komen met de strekking van artikel 3, eerste lid, van de Cessantielandsverordening.
4.7. Het beroep op het Besluit van juni 1996 kan belanghebbende ook niet baten, daar het Besluit ziet op situaties waarin – anders dan in de onderhavige – sprake is van juridisch afdwingbare verplichtingen.
4.8. Nu [ L ] en [ F ] jegens belanghebbende geen rechten kunnen doen gelden op een Cessantia-uitkering is het gelijk aan de Inspecteur.
Slotsom
Op grond van al het voorgaande is het hoger beroep ongegrond.
5. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van het Gerecht.
De uitspraak is gedaan door mrs. D. Haan, voorzitter, M.G.J.M. van Kempen en H.A.J. Kroon, in tegenwoordigheid van M.M.M. Faro MSc, als griffier. De beslissing is op 18 juni 2018 in het openbaar uitgesproken.
