Erfbelasting leidt tot individuele en buitensporige last; rechtsherstel

1.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende een aanslag in de erfbelasting opgelegd naar een belaste verkrijging van € 479.791 (de aanslag).

1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag verminderd tot een naar een belaste verkrijging van € 304.791.

1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. De beslissing van de Rechtbank luidt als volgt, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:

“De Rechtbank:

• verklaart het beroep gegrond;
• vernietigt de uitspraak op bezwaar;
• vermindert de aanslag tot een berekend naar een belaste verkrijging van € 261.860;
• bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
• veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.496;
• draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 48 aan eiseres te vergoeden.”

1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake daarvan is een griffierecht van € 134 geheven. De Inspecteur heeft een nader stuk, aangeduid als verweerschrift, ingediend. Belanghebbende heeft op 5 oktober 2021 een nader stuk ingediend.

1.5. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 30 maart 2022. Partijen zijn verschenen. Belanghebbende heeft ter zitting een productie overgelegd en de Inspecteur een pleitnota en een productie. Van het ter zitting verhandelde is proces-verbaal opgemaakt. Na sluiting van het onderzoek heeft het Hof op 25, 28 en 29 april 2022 een nader stuk van de Inspecteur ontvangen. Het Hof heeft daarin geen aanleiding gezien het onderzoek te heropenen en laat deze stukken buiten beschouwing.

Feiten

2.1. [A] , erflater, is op [overlijdensdatum] 2017 overleden. Belanghebbende is de dochter van erflater en bij testament benoemd tot enig erfgenaam. Erflater heeft in het testament [B] , een zoon van zijn vooroverleden partner, benoemd als executeur.

2.2. Belanghebbende, die lange tijd geen contact heeft gehad met haar vader, heeft bij brief van 6 maart 2017 van [naam notariskantoor] vernomen dat zij is benoemd tot enig erfgenaam. In deze brief is onder meer vermeld:

2.3. Belanghebbende heeft de erfenis beneficiair aanvaard. Bij beschikking van 24 mei 2018 heeft de kantonrechter in een procedure tussen belanghebbende en [B] op verzoek van belanghebbende het bevel tot boedelbeschrijving van de nalatenschap van erflater afgegeven en een boedelnotaris aangewezen. Een afschrift van die beschikking is op 2 juli 2018 betekend aan [B] . [B] heeft geen informatie verstrekt aan de boedelnotaris om de boedelbeschrijving te kunnen opstellen. Daarop heeft belanghebbende [B] gedagvaard in kort geding en uitvoering van de beschikking van 24 mei 2018 gevorderd onder verbeurte van een dwangsom alsmede de betaling van een voorschot van € 75.000 uit de nalatenschap. De voorzieningenrechter van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft deze vorderingen toegewezen bij vonnis van 29 oktober 2018. Het vonnis van de voorzieningenrechter is op 12 november 2018 betekend aan [B] .

2.4. [B] heeft niets betaald op de vordering aan belanghebbende en ook overigens geen gehoor gegeven aan de andere onderdelen van het vonnis van de voorzieningenrechter. Op verzoek van belanghebbende is [B] door de Rechtbank Zeeland-West-Brabant bij vonnis van 7 april 2020 failliet verklaard. Belanghebbende heeft als concurrente schuldeiser haar vorderingen bij de curator ingediend. Bij e-mailbericht van 9 oktober 2020 heeft de curator belanghebbende laten weten dat hij het, gezien de doorlopende faillissementskosten en de preferente vordering van de Belastingdienst ten bedrag van € 127.649, uitgesloten acht dat concurrente schuldeisers een uitkering uit de failliete boedel zullen ontvangen. Bij brief van 17 maart 2021 heeft de curator belanghebbende bericht dat het faillissement per 16 maart 2021 is opgeheven en dat er geen enkele uitkering aan schuldeisers heeft plaatsgevonden.

2.5. Belanghebbende heeft op 7 februari 2020 aangifte van verduistering tegen [B] gedaan, hetgeen heeft geleid tot een sepot door het OM op 9 september 2020. Belanghebbende heeft op 27 oktober 2020 tegen de beslissing van de officier van justitie van 9 september 2020 een klacht ex artikel 12 Wetboek van Strafvordering ingediend. Bij beschikking van 17 januari 2022 heeft de beklagkamer van het Hof de klacht gegrond verklaard en de vervolging van [B] bevolen.

2.6. [B] heeft geen aangifte erfbelasting gedaan.

2.7. Belanghebbende is bij brief van 13 juli 2017 door de Inspecteur uitgenodigd om aangifte erfbelasting te doen. Vervolgens is belanghebbende bij brief van 18 februari 2019 daaraan herinnerd en bij brief van 23 april 2019 aangemaand. De toenmalige gemachtigde van belanghebbende heeft de Inspecteur bericht dat belanghebbende geen informatie heeft over de nalatenschap en daarom geen aangifte kan doen. Belanghebbende heeft geen aangifte erfbelasting ingediend.

2.8. De Inspecteur heeft aan belanghebbende ambtshalve de aanslag opgelegd naar een te betalen bedrag van € 83.730. De nalatenschap (totale verkrijging) is geschat op een bedrag van € 500.000. De ontvanger heeft belanghebbende bij brief van 16 januari 2020 uitstel van betaling verleend.

2.9. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag verminderd tot een te betalen bedrag van € 48.730. De nalatenschap (totale verkrijging) is daarbij geschat op een bedrag van € 325.000. De uitspraak op bezwaar luidt als volgt:

2.10. Tot op heden heeft belanghebbende niets uit de nalatenschap van erflater ontvangen.

2.11. Belanghebbende is vanaf het jaar 2001 voor haar levensonderhoud afhankelijk van een bijstandsuitkering en heeft geen vermogen.

Oordeel van de Rechtbank

3. De Rechtbank heeft – voor zover van belang – geoordeeld:

Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen

4.1. In geschil is of aan belanghebbende ten onrechte een aanslag erfbelasting is opgelegd, en zo daarvan geen sprake is, of de aanslag is opgelegd naar een te hoog bedrag. In het bijzonder gaat het daarbij om de vragen of de aanslag in strijd komt met artikel 1 Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (artikel 1 EP) en of de Inspecteur heeft gehandeld in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, zoals het zorgvuldigheidsbeginsel, het motiveringsbeginsel, het rechtszekerheidsbeginsel, het discriminatieverbod en het verbod op willekeur. Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend en de Inspecteur ontkennend.

4.2. Belanghebbende concludeert primair tot vernietiging van de aanslag en subsidiair tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belaste verkrijging van € 70.496 (€ 90.705 – € 20.209 kindvrijstelling) en tot het toekennen van een vergoeding voor de proceskosten in hoger beroep.

4.3. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Beoordeling van het hoger beroep

Vooraf

5.1. Belanghebbende is in het testament van erflater benoemd als enig erfgenaam en uit dien hoofde als erfrechtelijke verkrijger aan te merken voor de heffing van erfbelasting in de zin van artikel 36 Successiewet 1956 (SW 1956). Op grond van het bepaalde in artikel 1 SW 1956 wordt de belasting geheven over de waarde van al wat krachtens erfrecht wordt verkregen ten tijde van het overlijden.

5.2. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat geen sprake is van een erfrechtelijke verkrijging, omdat zij nimmer iets heeft verkregen uit de nalatenschap en ook in de toekomst hieruit met een aan zekerheid grenzende waarschijnlijkheid niets zal verkrijgen, zodat de aanslag ten onrechte is opgelegd. Het Hof verwerpt dit standpunt. De omstandigheid dat belanghebbende niets heeft dan wel niets zal ontvangen uit de nalatenschap door toedoen van [B] (de executeur), leidt er niet toe dat geen sprake is van een erfrechtelijke verkrijging in de zin van de SW 1956. Belanghebbende is immers als rechtsopvolger onder algemene titel, van rechtswege gerechtigd tot de goederen en schulden van de nalatenschap, zodat zij als verkrijger heeft te gelden; de nalatenschap is ook niet door belanghebbende verworpen. Voor de vaststelling van de omvang van de nalatenschap is het tijdstip van overlijden beslissend. Dat de executeur – naast de erfgenamen – op grond van het bepaalde in artikel 72, lid 1, SW 1956 ook verplicht is om aangifte te doen en hoofdelijk aansprakelijk is voor de verschuldigde erfbelasting, doet niets af aan het oordeel dat belanghebbende als verkrijger heeft te gelden.

Artikel 1 EP

5.3. Het Hof zal eerst het standpunt van belanghebbende behandelen dat de heffing van erfbelasting bij belanghebbende leidt tot een individuele en buitensporige last en daarmee tot een schending van artikel 1 EP.

5.4. Het Hof stelt bij de beoordeling het volgende voorop. Volgens vaste rechtspraak van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens is belastingheffing te beschouwen als regulering van eigendom in de zin van artikel 1 EP en dient elke inbreuk door de Staat op het ongestoorde genot van eigendom in overeenstemming met het nationale recht te zijn en een legitiem doel in het algemeen belang na te streven, terwijl een inbreuk slechts is toegestaan indien er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist een redelijke verhouding ("fair balance") tussen voormeld algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Van een dergelijke redelijke verhouding is geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keuze van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe (vgl. o.a. HR 3 april 2009, ECLI:NL:HR:2009:BC2816, BNB 2009/268, r.o. 3.8.1). Een keuze van de wetgever binnen die beoordelingsvrijheid kan voor een belastingplichtige alleen dan leiden tot een individuele en buitensporige last indien en voor zover deze last zich in zijn geval sterker laat voelen dan in het algemeen (vgl. HR 10 september 2010, ECLI:NL:HR:2010:BK3103, BNB 2011/65 en HR 17 maart 2017, ECLI:NL:HR:2017:442, BNB 2017/115). Of dit laatste zich voordoet, dient te worden beoordeeld aan de hand van de omstandigheden van het geval (vgl. HR 6 april 2018, ECLI:NL:2018:511, BNB 2018/137).

Individuele en buitensporige last

5.5. De aanslag is door de Rechtbank verminderd tot een aanslag naar een belaste verkrijging van € 261.860. Dit leidt tot een te betalen bedrag aan erfbelasting van € 40.144.

De Inspecteur heeft ter zitting erkend dat belanghebbende voor haar levensonderhoud afhankelijk is van een uitkering op grond van de Participatiewet en niet beschikt over enig vermogen. Verder volgt uit de stukken van het geding dat belanghebbende al het mogelijke heeft gedaan om inzage te krijgen in de omvang van de nalatenschap en de verkrijging daarvan. Belanghebbende heeft een civiele procedure gevoerd tegen [B] (de executeur) waarin zij de kantonrechter heeft verzocht om een bevel tot een notariële boedelbeschrijving en de benoeming van een boedelnotaris. Zij heeft vervolgens een kortgedingprocedure gevoerd tegen de [B] tot nakoming van de beschikking van de kantonrechter waarbij zij tevens een voorschot op het haar toekomende bedrag uit de nalatenschap heeft gevorderd. [B] heeft geen gehoor gegeven aan de beslissingen van de rechter. Daarnaast heeft belanghebbende het faillissement van [B] aangevraagd en haar vordering in de boedel ingebracht, onderzoek gedaan naar het adres van [B] toen hij met de noorderzon bleek te zijn vertrokken en aangifte van verduistering gedaan tegen [B] . De Inspecteur heeft dit alles ook niet betwist. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende met aan zekerheid grenzende waarschijnlijkheid niets uit de nalatenschap zal ontvangen. In de beschikking van de raadkamer beklagzaken van het Hof is opgenomen dat [B] tijdens een verhoor door de politie heeft aangevoerd dat hij het volledige erfdeel van belanghebbende heeft vergokt. Verder is duidelijk geworden dat het faillissement van [B] op 16 mei 2021 is opgeheven en dat belanghebbende daaruit geen enkele uitkering heeft ontvangen. Gelet op de hiervoor genoemde omstandigheden is de feitelijke vereffening van de nalatenschap niet mogelijk, en zal zich daaruit geen draagkrachtvermeerdering voor belanghebbende kunnen voordoen waaruit de aanslag zal kunnen worden voldaan.

5.6. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende in ernstige mate wordt getroffen door de heffing van erfbelasting. De verschuldigde belasting ten bedrage van € 40.144 leidt in de situatie van belanghebbende tot een individuele en buitensporige last. Belanghebbende heeft geen (overig) vermogen waaruit zij de verschuldigde erfbelasting kan betalen en de voldoening van de erfbelasting leidt ertoe dat haar inkomen onder de armoedegrens daalt. De last laat zich bij belanghebbende beduidend sterker voelen dat in het algemeen, waarbij het Hof in aanmerking neemt dat in het algemeen bij nalatenschappen geen sprake zal zijn van een situatie waarin buiten toedoen van de erfgenaam geen boedelbeschrijving is opgemaakt en de erfgenaam het haar toebehorende aandeel in de nalatenschap niet ontvangt.

5.7.1. Hetgeen de Inspecteur daartegen heeft aangevoerd, leidt niet tot een ander oordeel.

5.7.2. De Inspecteur heeft gesteld dat hij ervan uitgaat dat de door belanghebbende verschuldigde erfbelasting niet zal worden ingevorderd zolang zij niets heeft ontvangen uit de nalatenschap, omdat belanghebbende de nalatenschap beneficiair heeft aanvaard en dat daarom geen sprake is van een individuele en buitensporige last. Het Hof overweegt dat het beneficiair aanvaarden van een nalatenschap tot gevolg heeft dat de aansprakelijkheid voor de schulden van de nalatenschap wordt beperkt tot de goederen van de nalatenschap. De nalatenschap vormt een afgescheiden vermogen en de schulden van de nalatenschap kunnen niet ten laste van het overige vermogen van de erfgenaam worden voldaan. De Inspecteur miskent met zijn betoog dat de door belanghebbende verschuldigde erfbelasting geen schuld van de nalatenschap is, maar een eigen belastingschuld van de erfgenaam die voortvloeit uit de erfrechtelijke verkrijging. Voor de voldoening van de erfbelasting kan belanghebbende derhalve worden aangesproken. Anders dan de Inspecteur meent te stellen kan belanghebbende niet het verwijt worden gemaakt dat zij de nalatenschap beneficiair heeft aanvaard in plaats van te hebben verworpen aangezien niet te voorzien was dat zij buiten haar toedoen niets uit de nalatenschap zou ontvangen.

5.7.3. Ook de stelling van de Inspecteur dat het onderhavige geschil – kort samengevat – een ontvangerskwestie is en geen heffingskwestie, verwerpt het Hof. Weliswaar gaat het in de onderhavige procedure om de heffing van de erfbelasting maar dit neemt niet weg dat bij de boordeling of sprake is van een individuele en buitensporige last, het niet alleen aankomt op de beoordeling van (de omvang van) het verschuldigde belastingbedrag maar ook van de omstandigheden waaronder dit bedrag wordt ingevorderd, derhalve de feitelijk te dragen last.

5.7.4. De enkele stelling van de Inspecteur dat de erfbelastingschuld in het traject van de invordering mogelijk zal worden kwijtgescholden door de Ontvanger, zonder dat daarover in het onderhavige geval iets is komen vast te staan, is eveneens onvoldoende. De Hoge Raad heeft in het in 5.4 aangehaalde arrest van 6 april 2018, ECLI:NL:HR:2018:511, het volgende geoordeeld:

In de onderhavige zaak zijn er onvoldoende aanknopingspunten om vast te stellen dat kwijtschelding van de aanslag is gewaarborgd. De omstandigheid dat de Ontvanger aan belanghebbende uitstel van betaling heeft verleend voor de duur van de procedure, geeft geen zekerheid dat de Ontvanger na het onherroepelijk worden van de aanslag niet tot inning zal overgaan.

Gevolgen

5.8. De rechter die vaststelt dat een belanghebbende in strijd met artikel 1 EP EVRM wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last, zal ter afwending van die last moeten waarborgen dat aan die belanghebbende rechtsherstel wordt geboden. Het gaat de rechtsmacht van de rechter die oordeelt over de belastingheffing te buiten om een aanslag buiten invordering te stellen. Naar het oordeel van het Hof past in dit geval daarom geen ander rechtsherstel dan vermindering van de aanslag tot een naar een belastbare verkrijging van nihil.

Slotsom

5.9. Nu het Hof van oordeel is dat sprake is van schending van artikel 1 EP, komt het Hof niet toe aan beoordeling van de overige geschilpunten en zal het beslissen als hierna vermeld.

Proceskosten en griffierecht

6.1.  Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten in hoger beroep. Het Hof stelt de kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage vast op € 1.518 (1 punt voor het hogerberoepschrift, 1 punt voor het verschijnen op de zitting, bedrag per punt van € 759, wegingsfactor voor het gewicht van de zaak: 1).

6.2. Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 134 te worden vergoed.

6.3. Aangezien belanghebbende de procedure in beroep en hoger beroep heeft gevoerd met een toevoeging verkregen van de Raad voor Rechtsbijstand, zal het Hof bepalen dat de proceskosten en het griffierechten worden betaald aan haar gemachtigde.

Beslissing

Het Gerechtshof:

• vernietigt de uitspraak van de Rechtbank behoudens de beslissingen omtrent de vergoeding van proceskosten en het griffierecht;
• vernietigt de uitspraak op bezwaar;
• vermindert de aanslag tot een naar een belaste verkrijging van nihil;
• veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten in hoger beroep aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.518;
• gelast de Inspecteur aan belanghebbende een bedrag van € 134 aan griffierecht te vergoeden;
• bepaalt dat de vergoeding van de proceskosten en de griffierechten in beroep en hoger beroep worden betaald aan de rechtsbijstandverlener.

Deze uitspraak is vastgesteld door I. Reijngoud, R.C.H.M. Lips en B.F.A. van Huijgevoort, in tegenwoordigheid van de griffier Y. Postema-van der Koogh. De beslissing is op 25 mei 2022 in het openbaar uitgesproken.