Terechte naheffing loonheffing in verband met afkoop stamrecht

1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 een naheffingsaanslag loonheffingen van € 130.000 opgelegd (hierna: de naheffingsaanslag). Gelijktijdig is bij afzonderlijke beschikking € 15.618 aan rente in rekening gebracht.

1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 24 mei 2016, het bezwaar van belanghebbende afgewezen.

1.3. Op het tegen de uitspraak op bezwaar door belanghebbende ingestelde beroep heeft de rechtbank in haar uitspraak van 13 februari 2018 als volgt beslist (in de uitspraak wordt belanghebbende als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’ aangeduid):

“De rechtbank:

- verklaart het beroep gegrond;

- vernietigt de uitspraak op bezwaar;

- vermindert de naheffingsaanslag loonheffingen tot een bedrag van € 67.600;

- vermindert de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig;

- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;

- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.002;

- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 334 aan eiseres te vergoeden.”

1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep van belanghebbende is bij het Hof ingekomen op 22 maart 2018. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. Op 11 juni 2018 is bij het Hof een nader stuk van belanghebbende ingekomen, en op 30 juli 2018 is door het Hof een nader stuk van de inspecteur ontvangen. De stukken zijn telkens naar de wederpartij gezonden.

1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 januari 2019. Namens belanghebbende zijn verschenen haar gemachtigde en haar directeur [naam directeur] . Namens de inspecteur zijn verschenen mr. D.M.A. Broers en C.J. Mouter. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2.1. In de uitspraak van de rechtbank zijn de navolgende feiten vastgesteld.

“1. Eiseres is een stamrecht B.V., opgericht op [datum] 2011 voor het onderbrengen en beheren van een ontslaguitkering van € 130.000 die de DGA heeft ontvangen van zijn voormalige werkgever [Y] B.V. De aandelen van eiseres zijn geheel in handen van de DGA. Blijkens de stamrechtovereenkomst van 26 september 2011 heeft de DGA ingaande 3 oktober 2011 voor voormeld bedrag bij eiseres een stamrecht bedongen strekkende tot - kort gezegd - het doen van periodieke uitkeringen met ingang van 18 januari 2024.

2. De DGA heeft een bedrag van in totaal € 130.000 geleend uit het vermogen van eiseres. De volgende bedragen zijn op de navolgende data overgemaakt naar de betaalrekening van de DGA: € 50.000 op 5 oktober 2011, € 20.000 op 9 oktober 2011, € 20.000 op 10 oktober 2011 en € 40.000 op 12 oktober 2011.

3. Verweerder is op 13 juni 2013 een onderzoek bij eiseres gestart. De bevindingen van dit onderzoek zijn neergelegd in een rapport van 24 juni 2013. In dit rapport is vastgelegd dat indien eiseres overgaat tot het uitbetalen van periodieke uitkeringen een loonheffingsnummer dient te worden aangevraagd, dat de periodieke uitkeringen onder de bepalingen van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) vallen en dat bij het uitlenen van gelden overeenkomsten van geldlening dienen te worden opgemaakt met daarin opgenomen de rente, een aflossingsschema en de zekerheden. Eiseres is in het rapport in de gelegenheid gesteld om over te leggen: de aflossingsschema’s van de geleende gelden, een voorstel tot het herstellen van het gebrek aan zekerheden en tot het voldoen van de achterstallige rente.

4. Eiseres heeft op 4 oktober 2013 aan verweerder een afschrift van een overeenkomst van geldlening (de overeenkomst) gestuurd, gedateerd 1 oktober 2011. Daarin is vastgelegd dat de door eiseres aan de DGA verstrekte lening van € 130.000 een looptijd heeft van 13 jaar, dat een bedrag van 5,3% aan rente is verschuldigd, dat de aflossing zal geschieden in maandelijkse termijnen van € 1.700 met ingang van 1 november 2013 en dat de DGA met ingang van dezelfde datum tot 1 mei 2015 maandelijks een bedrag van € 800 aan achterstallige rente dient te betalen.

Met betrekking tot de zekerheden is in de overeenkomst een positieve/negatieve hypotheekverklaring opgenomen voor de woning aan het [adres] in [plaats A] (hierna: het pand), het woonhuis van de DGA. Tevens heeft de DGA zich jegens eiseres verbonden effecten en liquide middelen aan eiseres in pand te geven, en heeft de DGA zich persoonlijk borg gesteld.

5. Het pand was ten tijde in geding belast met een recht van hypotheek. De hypothecaire schuld bedroeg € 405.000. De WOZ-waarde van het pand voor het jaar 2012, met als waardepeildatum 1 januari 2011, bedroeg € 372.000.

6. De DGA heeft zowel in november 2013 als in december 2013 een maandelijkse aflossingstermijn van € 1.700 en een betaling aan achterstallige rente van € 800 aan eiseres overgemaakt (brief van 20 december 2013).

7. Verweerder heeft eiseres per brief van 14 januari 2014 geïnformeerd dat zij in 2014 gebruik kan maken van de zogeheten 80% regeling, waarbij als het totale stamrecht in 2014 in een keer wordt uitbetaald, 80% van het bedrag is belast in plaats van het volledige bedrag.

8. Eiseres heeft bij brief van 5 maart 2014 aangegeven dat zij per 1 mei 2014 gebruik wil maken van de 80% regeling.

9. Verweerder heeft eiseres bij brief van 24 oktober 2014 bericht dat er nog geen aangifte loonheffingen is ingediend en heeft meegedeeld voornemens te zijn om zich op het standpunt te stellen dat sprake is van afkoop van het stamrecht indien voor 1 december 2014 geen aangifte loonheffingen is ingediend.

10. Eiseres heeft geen aangifte loonheffingen ingediend en geen gebruik gemaakt van de 80% regeling.”

Het Hof gaat van dezelfde feiten uit met dien verstande dat de in overweging 4 van de rechtbankuitspraak bedoelde overeenkomst niet op 4 oktober 2013 maar op 3 oktober 2013 aan de inspecteur is toegezonden (en op die datum door hem is ontvangen), en dat belanghebbende volgens het rapport van het bedrijfsonderzoek niet op 14 september 2011 maar op 3 oktober 2011 is opgericht. Het Hof voegt daar nog het volgende aan toe.

2.2. In het in overweging 3 van de rechtbankuitspraak bedoelde rapport is onder meer het volgende te lezen:

“Op de vraag wat de zekerheden zijn van het geleende geld van de vennootschap gaf de adviseur aan dat geen zekerheden zijn bedongen en tot op heden geen aflossingen en rentebetalingen aan de B.V. hebben plaatsgevonden”.

en:

“De adviseur is er op gewezen dat bij het verstrekken van geldleningen overeenkomsten opgemaakt moeten worden waarin een zakelijk rentepercentage wordt bedongen, een aflossingsschema wordt opgenomen en zekerheden worden gesteld”.

en (onder “Afspraken”):

“Met de adviseur is de volgende afspraak gemaakt:

Bij het uitlenen van gelden dienen overeenkomsten van geldleningen opgemaakt te worden met daarin opgenomen de zakelijk vereiste rente, aflossingsschema en zekerheden (…).

Ik stel u in de gelegenheid uiterlijk 30 september 2013 (…) aflossingsschema’s van de geleende gelden uit de B.V. aan mij toe te sturen. Daarnaast ontvang ik voor genoemde datum uw voorstel hoe het gebrek aan zekerheden in de overeenkomsten van geldlening wordt hersteld.”

2.3. Behalve de in overweging 6 van de rechtbankuitspraak gemelde betalingen heeft de DGA niet afgelost op de lening(en) en geen rente betaald.

Tot het daadwerkelijk in pand geven van effecten en/of liquide middelen aan belanghebbende is niet overgegaan.

2.4. De van belanghebbende geleende middelen zijn door de DGA aangewend voor de aanschaf van een auto – naar zijn zeggen ten behoeve van zijn eenmanszaak -, de aflossing van een privé-lening en de aankoop van effecten.

Evenals bij de rechtbank is in geschil is of de inspecteur terecht heeft nageheven ter zake een afkoop van het stamrecht in het onderhavige jaar 2011.

4.1. Ter zitting is van de zijde van belanghebbende desgevraagd verklaard dat het bezwaarschift is ingediend door haar (toenmalige) gemachtigde. De inspecteur heeft derhalve terecht met die gemachtigde gecommuniceerd. Het optreden van een gemachtigde heeft immers tot gevolg dat het contact in beginsel via die gemachtigde verloopt. Dit is niet anders indien - zoals hier - de inspecteur geen schriftelijk bewijs van de machtiging heeft gevraagd.

4.2. Anders dan waarvan de rechtbank kennelijk is uitgegaan, is in dezen geen revisierente in rekening gebracht.

4.3. Van schending van de hoorplicht is geen sprake, reeds omdat van de zijde van belanghebbende in de bezwaarfase niet is verzocht om te worden gehoord.

4.4. Het Hof leidt uit hetgeen onder 2.2. is geciteerd uit het rapport af dat de overeenkomst van geldlening die op 3 oktober 2013 door de inspecteur is ontvangen (pas) is opgemaakt naar aanleiding van het door de Belastingdienst in 2013 ingestelde bedrijfsonderzoek; kennelijk om te voldoen aan de volgens dat rapport gemaakte afspraak. Voor zover belanghebbende (nog) verdedigt dat deze overeenkomst al op 1 oktober 2011 is opgemaakt acht het Hof dit onaannemelijk. De overeenkomst sluit immers (vrijwel) naadloos aan bij die afspraak en het maken van die afspraak is onbegrijpelijk indien er al twee jaar eerder een overeenkomst met deze inhoud schriftelijk zou zijn vastgelegd. Het is ook onaannemelijk dat als zo’n schriftelijk vastgelegde overeenkomst al zou hebben bestaan die niet tijdens het bedrijfsonderzoek aan de belastingambtenaar ter hand zou zijn gesteld.

4.5. Belanghebbende heeft geen andere stukken overgelegd waaruit kan volgen dat de in 2011 aangegane overeenkomsten van geldlening ten tijde van het aangaan daarvan schriftelijk zijn vastgelegd, hoewel dit op haar weg had gelegen indien dergelijke stukken destijds zouden zijn opgemaakt.

Alsdan neemt het Hof tot uitgangspunt dat schriftelijke vastlegging van een overeenkomst of overeenkomsten van geldlening ten tijde van het aan de DGA ter beschikking stellen van de gelden in 2011 niet heeft plaatsgevonden.

4.6. Er moet alsdan van worden uitgegaan dat – mede in het licht van hetgeen belanghebbendes toenmalige adviseur blijkens het rapport van het bedrijfsonderzoek heeft verklaard – de tegenprestatie voor het door de DGA bedongen stamrecht (het geld van de ontslagvergoeding) binnen enkele weken nadat de DGA het stamrecht had bedongen (weer) volledig door belanghebbende aan de DGA ter beschikking is gesteld. Weliswaar is dit ten titel van geldlening geschied maar zonder dat daarover (tot de in overweging 6 van de rechtbankuitspraak gemelde betalingen) enig bedrag aan rente werd vergoed, zonder dat belanghebbende aanspraak kon maken op aflossingen volgens een bij het aangaan van de geldleningen overeengekomen aflossingsschema, en zonder dat voor de leningen enige zekerheid was gesteld. Onder die omstandigheden, waarbij belanghebbende het geld feitelijk aan de DGA heeft overgemaakt zonder daartegenover staande vergoeding en zonder dat zij wist of en zo ja wanneer het zou worden terugbetaald, vormt het ter beschikking stellen van het geld aan de DGA een in 2011 plaatsgevonden belaste afkoop van het stamrecht.

4.7. De gang van zaken rond het bedrijfsonderzoek brengt mee dat de inspecteur desalniettemin van heffing had moeten afzien indien belanghebbende vanaf november 2013 maandelijks de rente en aflossing verschuldigd volgens de op 3 oktober 2013 aan de inspecteur toegezonden overeenkomst had ontvangen en de DGA voldoende zekerheid zou hebben gesteld. Dit is evenwel niet gebeurd, reeds omdat de DGA de rentebetalingen en de aflossingen na twee maanden heeft gestaakt. De inspecteur had evenzeer van heffing in 2011 moeten afzien indien belanghebbende (tijdig) gebruik zou hebben gemaakt van de ‘80%-regeling’, ook dit is echter niet gebeurd.

4.8. Ten aanzien van de hoogte van de belastingaanslag en heffingsrente heeft de rechtbank het volgende overwogen:

“25. Met betrekking tot de hoogte van de aanslag heeft verweerder hangende beroep erkend dat deze tot een te hoog bedrag is vastgesteld. Het beroep zal hierom gegrond worden verklaard.

Eiseres heeft geen gronden aangevoerd tegen het door verweerder toegepaste percentage over de afkoopwaarde. De rechtbank zal de hoogte van de naheffingsaanslag aldus vaststellen op een bedrag van € 67.600, zijnde 52% van de grondslag van € 130.000. Het verschuldigde bedrag aan heffingsrente dient overeenkomstig te worden aangepast.”

Hetgeen de rechtbank heeft overwogen in overweging 25 is juist. De stukken van het geding en het verhandelde ter zitting geven het Hof geen enkele aanleiding tot het oordeel dat de Belastingdienst in deze onzorgvuldig zou hebben gehandeld en dat de heffingsrente op die grond zou moeten worden verminderd tot nihil. Evenmin acht het Hof termen aanwezig voor het oordeel dat belanghebbende recht heeft op een andere kostenvergoeding dan die volgens het forfait, zoals die door de rechtbank is toegekend.

De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 in verbinding met artikel 8:108 van de Algemene wet bestuursrecht.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

De uitspraak is gedaan door mrs. F.J.P.M. Haas, voorzitter, M.J. Leijdekker en N. Djebali, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.J. Kwestro als griffier. De beslissing is op 31 januari 2019 in het openbaar uitgesproken.