X (bv; belanghebbende) heeft in 2016 vier uit een andere lidstaat afkomstige en voor de verhuur gebruikte kampeerauto’s doen registreren in het Nederlandse kentekenregister. Ter zake daarvan heeft zij op aangifte BPM voldaan. De aangiften zijn gebaseerd op taxatierapporten.
De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de afschrijving bij gesloten bestelauto’s met recreatieve voorzieningen (kampeerauto’s) niet in gelijke mate verloopt als bij gesloten bestelauto’s zonder die voorzieningen en dat de in elk van de taxatierapporten vermelde handelsinkoopwaarde te laag is vastgesteld. Hij heeft daarom een naheffingsaanslag BPM opgelegd. Hij heeft de vermindering van BPM bepaald met behulp van de forfaitaire afschrijvingstabel.
In beroep heeft de Inspecteur gesteld dat er voor de kampeerauto’s koerslijsten beschikbaar zijn. Rechtbank Gelderland heeft partijen daarop in de gelegenheid gesteld om in overleg de waarden van de vier kampeerauto’s te bepalen aan de hand van de koerslijsten. Partijen hebben de Rechtbank bericht dat de vier kampeerauto’s niet voorkomen in die koerslijst. Zij hebben de Rechtbank laten weten – na onderling overleg – welke kampeerauto in die koerslijst het beste is te vergelijken met elk van de onderhavige kampeerauto’s in onbeschadigde staat (hierna: lookalikes).
De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en de naheffingsaanslag verminderd.
Hof Arnhem-Leeuwarden acht aannemelijk dat na de eerste zitting van de Rechtbank tussen X en de Inspecteur op basis van de koerslijsten van (lookalikes van de) kampeerauto’s overeenstemming is bereikt over de in het vervolg van deze procedure te hanteren handelsinkoopwaarden van de auto’s in onbeschadigde staat en voor de auto’s 2, 3 en 4 tevens over de historische nieuwprijs van die auto’s. Het staat X niet vrij in hoger beroep eenzijdig op de tot stand gekomen overeenstemming terug te komen, nu dat in strijd komt met een goede procesorde, aldus het Hof. Wel was bij de Rechtbank, en is in hoger beroep, nog in geschil of op de overeengekomen handelsinkoopwaarden in onbeschadigde staat bedragen in mindering mogen worden gebracht wegens extra waardedaling in verband met het zijn van ex-rental van de kampeerauto’s en het ontbreken van Nederlandstalige onderhoudsboekjes.
Ten aanzien van de auto’s 2, 3 en 4 is het hoger beroep gegrond verklaard en de naheffingsaanslag (verder) verminderd.
X klaagt in cassatie in middel 1 dat het Hof haar standpunt dat zij ook voor de kampeerauto’s 2, 3 en 4 de taxatiemethode terecht heeft gebruikt, niet heeft behandeld. Dit middel slaagt. Niet gebleken is dat X haar aanspraak op het gebruik van de taxatiemethode en/of haar grieven tegen de door de Inspecteur overgelegde koerslijst uitdrukkelijk en ondubbelzinnig had ingetrokken. De oordelen van het Hof geven dan ook blijk van een onjuiste rechtsopvatting.
Het Hof heeft volgens de Hoge Raad op goede gronden geoordeeld dat de stelplicht en de bewijslast rusten op de belanghebbende, die zich op de vermindering van de BPM beroept. Het tegen dit oordeel gerichte middel slaagt niet.
Middel 3 slaag wel. De systematiek van artikel 10, lid 1 en 2, Wet BPM houdt in dat de catalogusprijs een van de twee dragende elementen is om de hoogte van de afschrijving te bepalen. Middel 3 betoogt terecht dat het niet mogelijk is die catalogusprijs te bepalen door deze af te leiden uit een getaxeerde handelsinkoopwaarde en een vooraf veronderstelde afschrijving, uitgedrukt in procenten.
Middel 4 is onder meer gericht tegen het oordeel van het Hof over de uitleg en de toepassing van het begrip ‘voertuig met meer dan normale gebruiksschade’ in artikel 10, lid 8, onderdeel a, Wet BPM. Het middel faalt in zoverre. Het enkele gegeven dat een gebruikt motorvoertuig verhuurd is geweest aan telkens wisselende derden (rental), rechtvaardigt niet zonder meer de conclusie dat het meer dan normale gebruiksschade in vorenbedoelde zin vertoont. Het ontbreken van een Nederlandstalig onderhoudspakket bij een motorvoertuig is in elk geval niet aan te merken als aan dat motorvoertuig toegebrachte schade.
De Hoge Raad verwijst de zaak naar Hof Den Bosch en geeft aan waar het verwijzingshof wat betref uitleg en toepassing van artikel 10, lid 8, Wet BPM rekening mee moet houden.
BRON
Arrest in de zaak van X bv te Z (hierna: belanghebbende) tegen de Staatssecretaris van Financiën op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 27 augustus 2019, nrs. 17/01396 tot en met 17/01399, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Gelderland (nrs. AWB16/6290, AWB17/1547, AWB17/1548 en AWB17/1549) betreffende een aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de belasting van personenauto’s en motorrijwielen.
1. Geding in cassatie
Belanghebbende, vertegenwoordigd door T.B. Vriesema, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door P, heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
2. Uitgangspunten in cassatie
2.1.1. In 2016 heeft belanghebbende vier, uit een andere lidstaat afkomstige en voor de verhuur gebruikte, kampeerauto’s doen registreren in het Nederlandse kentekenregister. Ter zake daarvan heeft zij op aangifte belasting van personenauto’s en motorrijwielen (hierna: bpm) voldaan. De kampeerauto’s zijn in het jaar 2015 in het buitenland voor het eerst toegelaten tot het verkeer op de weg.
2.1.2. Elke kampeerauto betreft een gesloten bestelauto die is voorzien van recreatieve voorzieningen. Bij het berekenen van de voor elke kampeerauto verschuldigde bpm heeft belanghebbende gebruik gemaakt van de goedkeuring die is opgenomen in onderdeel 5.3.1 van het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 4 maart 2014, nr. BLKB2014/127M, Stcrt. 2014, 7106 (Kaderbesluit bpm). Deze goedkeuring houdt – kort gezegd – in dat voor het vaststellen van de netto catalogusprijs, op basis waarvan op grond van artikel 9, lid 2, van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (tekst 2016; hierna: de Wet) voor een kampeerauto de verschuldigde bpm wordt berekend, kan worden uitgegaan van de catalogusprijs van een met die kampeerauto vergelijkbare gesloten bestelauto, waarbij geen bpm is verschuldigd over de waarde van de aan de recreatieve functie toe te rekenen delen van de inrichting.
Op het aldus verschuldigde bedrag aan bpm heeft belanghebbende – omdat de kampeerauto’s niet meer in nieuwe staat verkeerden – op de voet van artikel 10, leden 1 en 2, van de Wet een vermindering (afschrijving) in aanmerking genomen.
2.1.3. Belanghebbende heeft voor elk van de kampeerauto’s de in artikel 10, lid 2, van de Wet bedoelde afschrijving in procenten als volgt bepaald.
Belanghebbende is uitgegaan van de som van de catalogusprijs van de gesloten bestelauto waarop de kampeerauto is gebaseerd, plus het voor die bestelauto verschuldigde bedrag aan bpm op het tijdstip waarop de desbetreffende kampeerauto voor het eerst in gebruik is genomen (2015). Het aldus berekende bedrag heeft belanghebbende afgezet tegen de getaxeerde handelsinkoopwaarde van de desbetreffende kampeerauto zoals die is vermeld in een taxatierapport als bedoeld in artikel 10, lid 8, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 8, lid 4, letter b, van de Uitvoeringsregeling belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (hierna: de Uitvoeringsregeling).
Volgens dat taxatierapport heeft de taxateur voor elke kampeerauto uit een koerslijst de handelsinkoopwaarde genomen van een even oude, gebruikte gesloten bestelauto (zonder recreatieve voorzieningen) waarop de desbetreffende kampeerauto is gebaseerd, en heeft hij van die handelsinkoopwaarde een bedrag in verband met ‘schade’ afgetrokken. Voor drie van de vier kampeerauto’s is de laatstbedoelde schade nagenoeg alleen terug te voeren op het feit dat zij vanwege bedrijfsmatige verhuur intensief zijn gebruikt.
2.1.4. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de afschrijving bij gesloten bestelauto’s met recreatieve voorzieningen (kampeerauto’s) niet in gelijke mate verloopt als bij gesloten bestelauto’s zonder die voorzieningen en dat de in elk van de taxatierapporten vermelde handelsinkoopwaarde te laag is vastgesteld. Hij heeft daarom de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd. Hij heeft de in artikel 10, lid 1, van de Wet bedoelde vermindering van bpm bepaald met behulp van de tabel bedoeld in artikel 8, lid 5, van de Uitvoeringsregeling (hierna: de forfaitaire afschrijvingstabel).
2.2.1. Tijdens het onderzoek ter zitting van de Rechtbank op 5 juli 2017 heeft de Inspecteur, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 12 mei 2017, ECLI:NL:HR:2017:847 (hierna: het arrest van 12 mei 2017), aangevoerd dat voor de afschrijving van de kampeerauto’s moet worden aangesloten bij de waardedaling zoals deze zich in het economische verkeer voordoet bij kampeerauto’s. Hij heeft toen, voor het eerst in de procedure, gesteld dat de handelsinkoopwaarde van de kampeerauto’s moet worden vastgesteld met behulp van een koerslijst voor gebruikte kampeerauto’s en dat op basis daarvan naar zijn mening een meer reële waardedaling kan worden vastgesteld dan met behulp van de forfaitaire afschrijvingstabel of de door belanghebbende overgelegde taxatierapporten.
2.2.2 De Rechtbank heeft het onderzoek ter zitting geschorst voor het inbrengen van de door de Inspecteur bedoelde koerslijst. Zij heeft die beslissing blijkens het proces-verbaal van de zitting als volgt toegelicht:
“Volgens het systeem mag je je beroepen op een koerslijst en anders een taxatie laten uitvoeren. Als je niet bekend bent met een koerslijst, doe je een taxatie. In de uitspraak op bezwaar staat niet er zijn koerslijsten. Beide partijen lijken ervan te zijn uitgegaan dat er geen koerslijsten waren. Eigenlijk pas door zeer laat ingediende verweerschrift, weet eiseres dat er een koerslijst is. U moet de gelegenheid hebben om hierop te reageren. Als ik de waarde in goede justitie moet vaststellen, wil ik ook een handvat hebben. U vindt het geen bruikbare methode, maar misschien is het beter dan te moeten gissen. Dat is de reden waarom ik ze wil hebben, maar het kan per auto verschillen. Daarnaast is er nog de vraag van de waardeverminderende factor vanwege het zijn van een voormalige huurauto.”
2.2.3. Na door de Rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld te onderzoeken of de vier kampeerauto’s in de door de Inspecteur bedoelde koerslijst voorkomen dan wel op te geven welke kampeerauto in die koerslijst het meest vergelijkbaar is (“het beste referentievoertuig”) met elk van de vier kampeerauto’s, hebben partijen de Rechtbank bericht dat de vier kampeerauto’s niet voorkomen in die koerslijst. Zij hebben de Rechtbank laten weten – na onderling overleg – welke kampeerauto in die koerslijst het beste is te vergelijken met elk van de onderhavige kampeerauto’s in onbeschadigde staat (hierna: lookalikes).
2.2.4. De Rechtbank heeft geoordeeld dat aangezien een van de kampeerauto’s (hierna: kampeerauto 1) een voertuig is met meer dan normale gebruiksschade, belanghebbende de handelsinkoopwaarde van die kampeerauto heeft mogen bepalen op basis van taxatie als bedoeld in artikel 10, lid 8, van de Wet (hierna ook: de taxatiemethode). Voor de andere drie kampeerauto’s (hierna: kampeerauto’s 2, 3 en 4) heeft de Rechtbank niet aannemelijk geacht dat zij meer dan normale gebruiksschade hebben. De Rechtbank heeft geoordeeld dat wanneer een in de handel algemeen toegepaste koerslijst bestaat, artikel 10 van de Wet voor motorvoertuigen zonder schade niet voorziet in de mogelijkheid de afschrijving te bepalen met behulp van de taxatiemethode. Aangezien partijen voor elk van de kampeerauto’s overeenstemming hebben bereikt over de (in uitgangspunt) te hanteren koerslijstwaarden, heeft de Rechtbank voor kampeerauto’s 2, 3 en 4 het gebruik van de taxatiemethode verworpen en voor deze auto’s de koerslijstmethode als bedoeld in artikel 10, lid 7, van de Wet toegepast.
2.3.1. Het Hof heeft geen oordeel gegeven over het door belanghebbende in hoger beroep aangevoerde primaire standpunt dat de in artikel 10, leden 1 en 2, van de Wet bedoelde vermindering voor de kampeerauto’s 2, 3 en 4 moet worden bepaald op de wijze zoals neergelegd in de bij de aangiften gevoegde taxatierapporten. Het Hof overwoog daartoe dat het op basis van de hiervoor in 2.2.3 bedoelde gegevensuitwisseling die op verzoek van de Rechtbank heeft plaatsgevonden na de eerste zitting, aannemelijk is dat tussen belanghebbende en de Inspecteur op basis van in de koerslijst opgenomen lookalikes voor het vervolg van deze procedure overeenstemming was bereikt over de te hanteren handelsinkoopwaarden van de vier kampeerauto’s (in onbeschadigde staat) en voor de kampeerauto’s 2, 3 en 4 tevens over de “historische nieuwprijs”. Dat door belanghebbende daaromtrent een voorbehoud zou zijn gemaakt, achtte het Hof, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk gemaakt. Het stond belanghebbende daarom niet vrij in hoger beroep eenzijdig op de tot stand gekomen overeenstemming terug te komen, nu dat in strijd komt met een goede procesorde, aldus het Hof.
2.3.2. Het Hof heeft vervolgens, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 21 september 2018, ECLI:NL:HR:2018:1695, geoordeeld dat de stelplicht en de bewijslast rusten op de belanghebbende die zich op de vermindering van de bpm beroept. Dit betekent volgens het Hof dat belanghebbende niet alleen de bewijslast heeft met betrekking tot de omvang van de gestelde schade aan de vier kampeerauto’s en de invloed van die schade op de handelsinkoopwaarde van de auto’s, maar dat op haar ook de bewijslast rust met betrekking tot, kort gezegd, de waarde van de te hanteren referentieauto’s, meer in het bijzonder de historische nieuwprijs daarvan en de handelsinkoopwaarde die door een handelaar wordt betaald bij aankoop van een particulier. De omstandigheid dat het in dit geval gaat om een procedure over een door de Inspecteur opgelegde naheffingsaanslag doet hieraan niet af, aldus het Hof.
2.3.3. Vervolgens heeft het Hof met betrekking tot kampeerauto 1 geoordeeld dat belanghebbende niet erin is geslaagd aannemelijk te maken dat de historische nieuwprijs van die kampeerauto € 98.852 dan wel € 97.460 of € 95.968 bedraagt. Het Hof heeft daartoe overwogen dat belanghebbende ter bepaling van de handelsinkoopwaarde van deze auto in onbeschadigde staat klaarblijkelijk zelf uitgaat van een afschrijving van 29,2 procent van de historische nieuwprijs. Uitgaande van de tussen partijen overeengekomen handelsinkoopwaarde in onbeschadigde staat van deze auto (€ 58.540) correspondeert dit met een historische nieuwprijs van € 82.683, aldus het Hof.
2.3.4. Het Hof heeft geoordeeld dat de kampeerauto’s 2, 3 en 4 niet zijn aan te merken als voertuigen met meer dan normale gebruiksschade als bedoeld in artikel 10, lid 8, van de Wet. Het Hof heeft aan dat oordeel ten grondslag gelegd dat de door belanghebbende gestelde schade aan deze kampeerauto’s nagenoeg alleen bestaat uit het feit dat deze “ex-rentals” zijn en uit de omstandigheid dat een Nederlandstalig onderhoudspakket ontbreekt. Dit een en ander is naar het oordeel van het Hof niet te beschouwen als ‘meer dan normale gebruiksschade’ op grond waarvan gebruikmaking van de taxatiemethode is gerechtvaardigd.
3. Beoordeling van de middelen
Middel 1 (aanspraak op gebruik van de taxatiemethode)
3.1.1. Middel 1 is gericht tegen de hiervoor in 2.3.1 weergegeven oordelen van het Hof. Het middel klaagt erover dat het Hof het standpunt van belanghebbende dat zij ook voor de kampeerauto’s 2, 3 en 4 de taxatiemethode terecht heeft gebruikt, niet heeft behandeld. Het middel voert aan dat noch uit het proces-verbaal van de zitting van 5 juli 2017, noch uit de daarop gevolgde gegevensuitwisseling met de Rechtbank kan worden geconcludeerd dat belanghebbende met de bereikte overeenstemming over de lookalikes dat standpunt had prijsgegeven. Zij betwistte dat de koerslijstmethode bruikbaar is omdat de koerslijst die de Inspecteur aandraagt geen koerslijst in de zin van de Wet is en dat haar kampeerauto’s niet in die koerslijst voorkomen. Uit die overeenstemming kan evenmin worden geconcludeerd dat zij akkoord is gegaan met de door de Rechtbank in haar uitspraak gehanteerde “historische nieuwprijzen”, aldus het middel.
3.1.2. In verband met de mogelijkheid van misverstand of onberadenheid, en in verband met de regel dat een ingetrokken grief in beginsel niet opnieuw in hogere instantie mag worden aangevoerd, kan een grief slechts dan als ingetrokken worden aangemerkt indien de belanghebbende uitdrukkelijk en ondubbelzinnig verklaart die grief in te trekken. Uit het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van de Rechtbank noch uit haar uitspraak blijkt dat belanghebbende haar aanspraak op het gebruik van de taxatiemethode en/of haar grieven tegen de door de Inspecteur overgelegde koerslijst uitdrukkelijk en ondubbelzinnig had ingetrokken. De omstandigheid dat belanghebbende en de Inspecteur op basis van in die koerslijst opgenomen lookalikes overeenstemming hadden bereikt over de te hanteren handelsinkoopwaarden van de kampeerauto’s in onbeschadigde staat, betekent niet dat belanghebbende haar hiervoor in 3.1.1 bedoelde standpunt niet langer handhaafde. Dat laatste wordt ondersteund door het van meet af aan door belanghebbende ingenomen standpunt dat gebruikmaking van gegevens uit een koerslijst mogelijk is als element van een waardebepaling door middel van taxatie. De hiervoor weergegeven oordelen van het Hof geven dan ook blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Middel 1 slaagt.
Middel 2 (stelplicht en bewijslast)
3.2.1. Middel 2 richt zich tegen de hiervoor in 2.3.2 weergegeven oordelen van het Hof. Volgens het middel geldt in een geval als het onderhavige, waarin het de registratie van gebruikte personenauto’s betreft, dat het in eerste instantie aan de inspecteur is om de relevante criteria te verschaffen die ten grondslag liggen aan artikel 10 van de Wet, waarna de belanghebbende op basis van deze criteria tegenbewijs kan leveren. Het middel beroept zich daartoe op de arresten van de Hoge Raad van 6 december 2002, ECLI:NL:HR:2002:AE4811, van 22 september 2006, ECLI:NL:HR:2006:AY8649, en van 29 juni 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA8063.
3.2.2. Voor gebruikte personenauto’s geldt dat het volgens artikel 10, lid 1, van de Wet bij die personenauto behorende bedrag aan belasting, bedoeld in artikel 9, leden 1 en 2, van de Wet, wordt berekend met inachtneming van een vermindering. De stelplicht en bewijslast met betrekking tot de toepasselijkheid en de omvang van die vermindering rusten op de belastingplichtige. Die bewijsregel geldt ook indien de belasting wordt geheven door middel van een naheffingsaanslag.
3.2.3. De vermindering als bedoeld in artikel 10, lid 1, van de Wet, die in het tweede lid van dit artikel wordt omschreven als (procentuele) afschrijving, heeft tot doel om bij de heffing van bpm ter zake van gebruikte personenauto’s rekening te houden met een (bij benadering) reële waardedaling van het desbetreffende voertuig. De in aanmerking te nemen vermindering is gebaseerd op het uitgangspunt dat de verschuldigde bpm niet meer mag bedragen dan de bpm die nog rust op een identieke of gelijksoortige gebruikte personenauto die in Nederland in nieuwstaat is geregistreerd (de referentieauto).
Voor de berekening van de waardedaling van de referentieauto moet volgens vaste rechtspraak van de Hoge Raad worden uitgegaan van enerzijds de catalogusprijs inclusief bpm waarvoor de referentieauto in nieuwe staat is aangekocht en anderzijds de prijs waarvoor die auto wordt verkocht in dezelfde gebruikte staat als de ingevoerde personenauto.
3.2.4. De wet- en regelgever heeft voorzien in drie methoden waaruit – met inachtneming van bepaalde voorwaarden – kan worden gekozen om die reële waardedaling aannemelijk te maken. Hetgeen hiervoor in 3.2.2 is overwogen, brengt mee dat de belastingplichtige die kiest voor een van die methoden, in geval van gemotiveerde betwisting door de inspecteur, de feiten aannemelijk dient te maken, die meebrengen (a) dat die methode in zijn geval mag worden toegepast, en (b) dat toepassing van die methode leidt tot de door hem verdedigde waardedaling.
3.2.5. Een andere opvatting over de stelplicht en de bewijslastverdeling valt niet te ontlenen aan de hiervoor in 3.2.1 vermelde arresten. De Wet, zoals die luidde in de in die arresten aan de orde zijnde tijdvakken, voorzag slechts in een afschrijving op basis van een forfaitaire afschrijvingstabel, zonder de mogelijkheid voor een belastingplichtige om een hogere afschrijving aannemelijk te maken. Met een berekening van de verschuldigde bpm volgens die nationale wettelijke regeling was daarom niet voldaan aan de op de heffende autoriteit rustende verplichting ervoor te waken dat met het heffen van bpm wordt getreden buiten de in (thans) artikel 110 VWEU neergelegde begrenzing van de nationale heffingsbevoegdheid. Om deze reden oordeelde de Hoge Raad in die arresten dat het in eerste instantie aan de inspecteur was om in het geding na verwijzing gegevens in te brengen waaruit kan blijken hoe de door de belanghebbende voldane bpm zich verhoudt tot het restant aan bpm dat nog drukte op vergelijkbare, reeds in Nederland geregistreerde auto's. Door de hiervoor in 3.2.4 genoemde mogelijkheid om te kiezen uit verschillende methoden ter bepaling van de afschrijving, biedt de thans in de Wet opgenomen regeling wel de mogelijkheid om te komen tot een heffing van bpm die in overeenstemming is met artikel 110 VWEU. De hiervoor in 3.2.1 vermelde arresten hebben daarom in zoverre hun belang verloren.
3.2.6. Naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, vormt de hiervoor in 3.2.4 weergegeven verdeling van de bewijslast geen inbreuk op het recht van de Unie, in het bijzonder het doeltreffendheidsbeginsel. Voor de belastingplichtige die in aanmerking komt voor de in artikel 10, lid 1, van de Wet bedoelde vermindering is het in de regel niet onmogelijk of uiterst moeilijk om het daarvoor vereiste bewijs te leveren. In dit verband verdient opmerking dat de belastingplichtige voldoende gelegenheid moet worden geboden het van hem gevraagde bewijs te leveren.
3.2.7. Verder verdient opmerking dat de inspecteur op grond van het zorgvuldigheidsbeginsel en de (gedeeltelijke) vastlegging daarvan in artikel 3:2 Awb in elk geval gehouden is om bij de voorbereiding van door hem te nemen besluiten, zoals naheffingsaanslagen in de bpm, kennis te nemen van en rekening te houden met de voor zijn beslissing relevante gegevens waarover hij de beschikking heeft. Dat brengt echter niet mee dat de stelplicht en bewijslast in zoverre op de inspecteur rusten.
3.2.8. Hetgeen hiervoor in 3.2.2 tot en met 3.2.7 is overwogen, brengt mee dat de hiervoor in 2.3.2 weergegeven oordelen van het Hof juist zijn. Middel 2 faalt daarom.
Middel 3 (afschrijving catalogusprijs en verschuldigde bpm)
3.3.1. Middel 3 richt zich onder meer tegen het hiervoor in 2.3.3 weergegeven oordeel van het Hof. Het middel betoogt dat de catalogusprijs als bedoeld in artikel 9, lid 4, van de Wet een vast gegeven is en niet afhankelijk is van de handelsinkoopwaarde ten tijde van registratie als gebruikt motorvoertuig. Een motorvoertuig krijgt niet een andere catalogusprijs indien blijkt dat zijn huidige handelsinkoopwaarde hoger of lager ligt, aldus het middel. Aangezien de Inspecteur de door belanghebbende in haar aangifte voor kampeerauto 1 vermelde catalogusprijs niet had bestreden, had het Hof bij het vaststellen van de afschrijving van kampeerauto 1 volgens het middel van die prijs moeten uitgaan.
3.3.2. Voor het Hof stond tussen partijen vast dat voor kampeerauto 1 de afschrijving mocht worden vastgesteld met behulp van de taxatiemethode. In die methodiek wordt de afschrijving, uitgedrukt in procenten, gesteld op de som van de catalogusprijs van de referentieauto op het tijdstip waarop de desbetreffende personenauto voor het eerst in gebruik is genomen en – als regel – de voor de referentieauto verschuldigde bpm op het tijdstip waarop de desbetreffende personenauto voor het eerst in gebruik is genomen, verminderd met de getaxeerde waarde van de te registreren personenauto. Onder ‘catalogusprijs’ wordt op grond van artikel 9, lid 4, eerste volzin, van de Wet verstaan de in Nederland door de fabrikant of importeur aan wederverkopers kenbaar gemaakte prijs die naar zijn inzicht bij verkoop aan de uiteindelijke afnemer valt te berekenen. In die geadviseerde verkoopprijs is de belasting van personenauto's en motorrijwielen zelf niet begrepen. Is een zodanige verkoopprijs niet bekend, dan wordt hij volgens artikel 9, lid 4, laatste volzin, van de Wet door vergelijking bepaald.
3.3.3. De systematiek van artikel 10, leden 1 en 2, van de Wet houdt in dat de catalogusprijs een van de twee dragende elementen is om de hoogte van de afschrijving te bepalen. Het middel betoogt terecht dat het niet mogelijk is die catalogusprijs te bepalen door deze af te leiden uit een getaxeerde handelsinkoopwaarde en een vooraf veronderstelde afschrijving, uitgedrukt in procenten. Middel 3 slaagt in zoverre.
3.3.4. Opmerking verdient nog dat om het juiste afschrijvingspercentage als bedoeld in artikel 10, lid 2, van de Wet te kunnen vaststellen, zowel de catalogusprijs als de handelsinkoopwaarde betrekking moeten hebben op dezelfde referentieauto. Een afschrijvingspercentage voor een kampeerauto kan dus niet worden bepaald op basis van enerzijds een catalogusprijs die is bepaald door vergelijking met een gesloten bestelauto en anderzijds een handelsinkoopwaarde die is bepaald door vergelijking met een andersoortig motorvoertuig (in dit geval een kampeerauto).
Middel 4 (begrip ‘meer dan normale gebruiksschade’)
3.4. Middel 4 is onder meer gericht tegen het hiervoor in 2.3.4 weergegeven oordeel van het Hof over de uitleg en de toepassing van het begrip ‘voertuig met meer dan normale gebruiksschade’ in artikel 10, lid 8, letter a, van de Wet. Het middel faalt in zoverre. Het enkele gegeven dat een gebruikt motorvoertuig verhuurd is geweest aan telkens wisselende derden (‘rental’), rechtvaardigt niet zonder meer de conclusie dat het meer dan normale gebruiksschade in vorenbedoelde zin vertoont. Het ontbreken van een Nederlandstalig onderhoudspakket bij een motorvoertuig is in elk geval niet aan te merken als aan dat motorvoertuig toegebrachte schade.
4. Slotsom
4.1. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.1.2 en 3.3.3 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. De middelen voor het overige behoeven geen behandeling. Verwijzing moet volgen.
4.2. Het verwijzingshof moet wat betreft uitleg en toepassing van artikel 10, lid 8, van de Wet voor kampeerauto’s 2, 3 en 4 het volgende in aanmerking nemen.
4.2.1. De Rechtbank heeft in rechtsoverweging 7 van haar uitspraak geoordeeld dat volgens artikel 10 van de Wet alleen in de gevallen dat voor het motorvoertuig geen koerslijst beschikbaar is of het motorvoertuig meer dan normale gebruiksschade heeft, voor het bepalen van de afschrijving van dat motorvoertuig op verzoek gebruik mag worden gemaakt van een taxatierapport. Voor de kampeerauto’s 2, 3 en 4 heeft de Rechtbank het niet aannemelijk geacht dat deze meer dan normale gebruiksschade hebben. De Rechtbank heeft vervolgens in rechtsoverweging 13 van haar uitspraak geoordeeld dat de Wet bij motorvoertuigen zonder schade niet voorziet in de mogelijkheid tot het bepalen van de afschrijving op grond van een taxatierapport wanneer sprake is van een in de handel algemeen toegepaste koerslijst.
4.2.2. Met ingang van 1 januari 2015 heeft de wetgever het gebruik van de taxatiemethode beperkt tot motorvoertuigen met meer dan normale gebruiksschade en motorvoertuigen die vanwege de geringe mate waarin deze in Nederland worden verhandeld, niet voorkomen in een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorvoertuigen door wederverkopers in Nederland. In deze gevallen kan de belastingplichtige op verzoek, zo volgt uit artikel 10, lid 8, van de Wet, voor het bepalen van de afschrijving van het motorvoertuig gebruik maken van een taxatierapport dat voldoet aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden. Nadere regels ten behoeve van de uitvoering van dit artikellid zijn opgenomen in artikel 8, lid 4, en Bijlage I van de Uitvoeringsregeling.
4.2.3. De omstandigheid dat een in de handel algemeen toegepaste koerslijst bestaat voor kampeerauto’s, is niet voldoende om op grond van artikel 10, lid 8, van de Wet toepassing van de taxatiemethode uit te sluiten voor een kampeerauto die niet meer dan normale gebruiksschade vertoont.
Uitsluiting van de taxatiemethode voor een motorvoertuig, dus ook voor een kampeerauto, is alleen mogelijk wanneer het desbetreffende motorvoertuig als zodanig, dat wil zeggen naar merk, model, transmissie, brandstof, vermogen, carrosserie en uitvoering, in een relevante koerslijst is benoemd. Voor motorvoertuigen die als zodanig niet in een relevante koerslijst voorkomen, geldt dat de handelsinkoopwaarde daarvan op verzoek mag worden vastgesteld op basis van taxatie. Daarmee wordt recht gedaan aan de bedoeling van de wetgever om voor motorvoertuigen die in Nederland in de (tweedehands) handel niet gangbaar zijn dan wel in die handel niet of moeilijk verkoopbaar zijn en daarom niet in een koerslijst als bedoeld in de Wet voorkomen, de mogelijkheid te openen de handelsinkoopwaarde met behulp van de taxatiemethode te bepalen.
4.2.4. De Inspecteur heeft bij de Rechtbank erkend dat de kampeerauto’s 2, 3 en 4 als zodanig niet voorkomen in de door hem overgelegde koerslijst. Belanghebbende heeft zich daarom terecht op het standpunt gesteld dat zij voor deze kampeerauto’s de taxatiemethode mag toepassen om hun handelsinkoopwaarde te bepalen.
4.3. Met het oog op toepassing van de taxatiemethode voor alle kampeerauto’s dient het verwijzingshof het volgende in aanmerking te nemen.
4.3.1. De Inspecteur heeft betwist dat het door de taxateur gehanteerde afschrijvingspercentage voor alle vier de kampeerauto’s (op basis van de afschrijving van een gesloten bestelauto zonder recreatieve voorzieningen) de werkelijke waardedaling benadert. Hij heeft daarvoor aangevoerd dat op gesloten bestelauto’s met recreatieve voorzieningen langzamer wordt afgeschreven dan op gesloten bestelauto’s zonder die voorzieningen. De Inspecteur heeft daaraan de conclusie verbonden dat voor de afschrijving van de vier kampeerauto’s moet worden aangesloten bij de afschrijving zoals deze zich in het economische verkeer bij kampeerauto’s voordoet en heeft voor die conclusie bevestiging gevonden in het arrest van 12 mei 2017. De omstandigheid dat in het algemeen op gesloten bestelauto’s met recreatieve voorzieningen langzamer wordt afgeschreven dan op gesloten bestelauto’s zonder recreatieve voorzieningen laat onverlet dat belanghebbende voor elke individuele kampeerauto een hogere afschrijving aannemelijk kan maken, bijvoorbeeld vanwege het verhuurverleden van de kampeerauto. Met die mogelijkheid heeft de Inspecteur ten onrechte geen rekening gehouden.
4.3.2. Gebruikmaking van de taxatiemethode sluit de mogelijkheid niet uit dat voor het vaststellen van de afschrijving gegevens worden gebruikt die zijn ontleend aan een koerslijst. Dit volgt mede uit de toelichting van de Staatssecretaris van Financiën op de wijziging in 2013 van artikel 8, lid 4, van de Uitvoeringsregeling. Bij toepassing van de taxatiemethode kan daarom zowel de belastingplichtige als de inspecteur het door ieder van hen verdedigde afschrijvingspercentage voor het desbetreffende motorvoertuig staven met de gegevens van een vergelijkbaar motorvoertuig dat wel voorkomt in een koerslijst. Het moet dan gaan om een motorvoertuig waarvan de eigenschappen en de kenmerken (zoals merk en model, type aandrijving, uitrusting, leeftijd en kilometrage, en de staat van onderhoud) het dichtst aanleunen bij die van het motorvoertuig waarvan de afschrijving moet worden bepaald.
4.3.3. Indien de rechter in een geval waarin de taxatiemethode van toepassing is, tot het oordeel komt dat zowel de door de belanghebbende als de door de inspecteur verdedigde handelsinkoopwaarde van het desbetreffende motorvoertuig niet bruikbaar is voor het bepalen van de afschrijving ervan, moet die rechter die handelsinkoopwaarde in goede justitie vaststellen. Waardebepaling in goede justitie leent zich slechts in beperkte mate voor motivering.
5. Proceskosten
De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
6. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, maar uitsluitend voor zover het de beslissing betreft om de naheffingsaanslag niet verder te verminderen dan tot € 3.656,
verwijst het geding naar het Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
draagt de Staatssecretaris van Financiën op aan belanghebbende te vergoeden het griffierecht van € 519 dat belanghebbende voor de behandeling van het beroep in cassatie heeft betaald, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 3.246 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, M.W.C. Feteris, M.A. Fierstra en J.A.R. van Eijsden, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 20 mei 2022.
