X (nv; belanghebbende) is sinds 1 januari 2016 belastingplichtig voor de vpb vanwege de inwerkingtreding van de Wet modernisering vpb-plicht overheidsondernemingen.
X hield op 1 januari 2016 een aandelenbelang in twee bv’s van respectievelijk 45,9% en 45%. De historische kostprijs van deze deelnemingen bedroeg in totaal € 5.469.888. In 2016 zijn de bv’s geliquideerd en vereffend. Er hebben geen liquidatie-uitkeringen plaatsgevonden en de activiteiten zijn niet door X of een met haar verbonden partij voortgezet.
X heeft in de aangifte vpb 2016 ter zake van de liquidatie en vereffening van de bv’s een liquidatieverlies als bedoeld in artikel 13d, lid 1, Wet VpB 1969 in aftrek gebracht van € 5.469.888. De Inspecteur heeft de aftrek geweigerd. Hij heeft het verlies op nihil vastgesteld.
In geschil is de bepaling van het voor de geliquideerde deelnemingen opgeofferde bedrag. De Inspecteur meent dat het opgeofferde bedrag gelijk is aan de waarde in het economische verkeer op 1 januari 2016, toen X belastingplichtig werd; X meent dat het opgeofferde bedrag gelijk is aan de historische kostprijs van de deelnemingen.
Rechtbank Noord-Nederland heeft X gelijk gegeven. Zij heeft geoordeeld dat de Inspecteur de aftrek ten onrechte heeft geweigerd.
De staatssecretaris heeft (sprong)cassatieberoep ingesteld, maar de Hoge Raad verklaart dat ongegrond.
Noch de tekst, noch de strekking van de liquidatieverliesregeling geeft aanleiding om aan te nemen dat een liquidatieverlies van aftrek is uitgesloten voor zover dat verlies is toe te rekenen aan een periode waarin de belastingplichtige nog niet belastingplichtig was voor de vennootschapsbelasting.
De Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen bevat op dit punt geen van de hoofdregel van onmiddellijke werking afwijkende bepaling van overgangsrecht voor het geval lichamen al voor aanvang van de belastingplicht een of meer deelnemingen houden en door de inwerkingtreding van deze wet met ingang van het jaar 2016 belastingplichtig zijn geworden. Dit brengt mee dat artikel 13d Wet VpB 1969 met ingang van dat jaar ook in zo’n geval toepassing vindt op liquidatieverliezen die op of na 1 januari 2016 tot uitdrukking komen.
Er is geen grond voor een zogenoemde compartimentering, aldus de Hoge Raad.
De openingsbalanswaardering en het totaalwinstbegrip staan hieraan voorts niet in de weg.
Conform Conclusie A-G Wattel (NLF 2022/0247, met noot van De Ruiter).
BRON
Arrest in de zaak van de Staatssecretaris van Financiën tegen nv X te Z (hierna: belanghebbende) op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van de Rechtbank Noord-Nederland van 3 juni 2021, nr. LEE19/4145, betreffende de aan belanghebbende voor het jaar 2016 opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting en een ten aanzien van belanghebbende voor dat jaar gegeven beschikking als bedoeld in artikel 20b, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.
1. Geding in cassatie
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door P, heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende, vertegenwoordigd door A.F. van Keulen en L. Mulder, heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 16 december 2021 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
2. Beoordeling van het middel
2.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
2.1.1. Belanghebbende is met ingang van 1 januari 2016 belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting als gevolg van de inwerkingtreding van de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen.
2.1.2. Op 1 januari 2016 hield belanghebbende aandelen in twee besloten vennootschappen, bij één vennootschap betrof het 45,9 procent van de aandelen, bij de andere vennootschap 45 procent (hierna tezamen: de bv’s). Elk van deze aandelenbelangen vormde voor belanghebbende een deelneming als bedoeld in artikel 13 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.
De historische kostprijs van deze deelnemingen bedroeg in totaal € 5.469.888. De waarde in het economische verkeer van elk van beide deelnemingen bedroeg op 1 januari 2016 nihil. In 2016 zijn de bv’s geliquideerd en vereffend. Er hebben geen liquidatie-uitkeringen plaatsgevonden en de activiteiten van de bv’s zijn niet door belanghebbende of een met haar verbonden lichaam voortgezet.
2.1.3. In haar aangifte voor de vennootschapsbelasting voor het jaar 2016 heeft belanghebbende ter zake van de liquidatie en vereffening van de bv’s een liquidatieverlies als bedoeld in artikel 13d, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 2016; hierna: de Wet) in aftrek gebracht van € 5.469.888. Aangezien geen liquidatie-uitkeringen hebben plaatsgevonden, is dit bedrag gelijk aan de voor belanghebbende geldende historische kostprijs van de deelnemingen.
De Inspecteur heeft deze aftrek geweigerd, omdat volgens hem in dit geval niet de historische kostprijs bepalend is voor het opgeofferde bedrag als bedoeld in artikel 13d, lid 2, van de Wet. Naar zijn mening is het opgeofferde bedrag in dit geval gelijk aan de openingsbalanswaarde, dat wil zeggen de waarde in het economische verkeer per 1 januari 2016. Die laatste waarde is nihil.
2.2. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de Inspecteur deze aftrek ten onrechte heeft geweigerd. Daartegen richt zich het middel.
2.3.1. Op grond van artikel 13d, lid 1, van de Wet vindt de deelnemingsvrijstelling geen toepassing ten aanzien van een verlies op een deelneming dat tot uitdrukking komt nadat het lichaam waarin de belastingplichtige deelneemt, is ontbonden (liquidatieverlies). Artikel 13d, lid 2, van de Wet bepaalt dat het liquidatieverlies wordt gesteld op het bedrag waarmee het door de belastingplichtige voor de deelneming opgeofferde bedrag het totaal van de liquidatie-uitkeringen overtreft. Afgezien van hier niet ter zake doende correcties, is het voor een deelneming opgeofferde bedrag gelijk aan het bedrag dat de belastingplichtige in het verleden voor de verkrijging van de deelneming daadwerkelijk heeft opgeofferd. Met deze liquidatieverliesregeling heeft de wetgever beoogd op een vrij ruwe en forfaitaire manier rekening te houden met de omstandigheid dat de verliezen die een dochtervennootschap heeft geleden, na haar liquidatie en vereffening niet meer door die vennootschap zelf kunnen worden verrekend.
2.3.2. Noch de tekst, noch de strekking van deze liquidatieverliesregeling geeft aanleiding om aan te nemen dat een liquidatieverlies van aftrek is uitgesloten voor zover dat verlies is toe te rekenen aan een periode waarin de belastingplichtige nog niet belastingplichtig was voor de vennootschapsbelasting. De Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen bevat op dit punt geen van de hoofdregel van onmiddellijke werking afwijkende bepaling van overgangsrecht voor het geval lichamen al voor aanvang van de belastingplicht een of meer deelnemingen houden en door de inwerkingtreding van deze wet met ingang van het jaar 2016 belastingplichtig zijn geworden. Dit brengt mee dat artikel 13d van de Wet met ingang van dat jaar ook in zo’n geval toepassing vindt op liquidatieverliezen die op of na 1 januari 2016 tot uitdrukking komen.
2.3.3. Daarvan uitgaande bestaat, anders dan het middel betoogt, voor de rechter geen grond om een voor aftrek in aanmerking komend liquidatieverlies op grond van een redelijke wetstoepassing te beperken tot het gedeelte van het in artikel 13d, lid 2, van de Wet bedoelde verlies dat is toe te rekenen aan de periode waarin het betrokken lichaam belastingplichtig is (zogenoemde compartimentering).
2.3.4. Anders dan het middel betoogt, doet aan het voorgaande niet af dat de bezittingen en schulden van een lichaam bij het begin van zijn belastingplicht als regel op de openingsbalans worden gesteld op de waarden ervan in het economische verkeer. Het opgeofferde bedrag knoopt immers niet aan bij een balanspost, maar vormt een extracomptabele grootheid. Voor de bepaling van een liquidatieverlies is het dan ook, gelet op het bepaalde in artikel 13d, lid 2, van de Wet, niet van belang op welke wijze de belastingplichtige de deelneming op haar balans heeft gewaardeerd.
2.3.5. Evenmin doet aan het voorgaande af dat de in artikel 13d, lid 2, van de Wet voorgeschreven wijze van berekening van een liquidatieverlies tot gevolg kan hebben dat over de periode van de belastingplicht van een lichaam niet zijn totale winst wordt belast; deze methode van berekening kan overigens evenzeer tot gevolg hebben dat over de periode van belastingplicht meer wordt belast dan de totale winst van het lichaam. Dit is niet in strijd met doel en strekking van de liquidatieverliesregeling. Die regeling beoogt niet om aan te sluiten bij de bepaling van de totaalwinst van het lichaam dat de deelneming houdt, maar om aan dit lichaam een tegemoetkoming te geven voor de verrekenbare verliezen van de desbetreffende deelneming die door de liquidatie en vereffening van die deelneming voorgoed verloren zijn gegaan.
2.3.6. Het middel faalt daarom.
3. Proceskosten
De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
4. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie ongegrond, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 2.277 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren M.W.C. Feteris, M.A. Fierstra, E.F. Faase en J.A.R. van Eijsden, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 4 november 2022.
