Samenvatting
Vanaf 1 juni 2006 huurt een apotheek (btw-ondernemer) in een pand 250m2 bedrijfsruimte, waarin zij haar praktijk uitoefent. In hetzelfde pand huren vijf huisartsen voor hun praktijkuitoefening in totaal 550m2 aan bedrijfsruimten. De verhuurder heeft de bedrijfsruimten als ‘casco’ aan de huurders ter beschikking gesteld.
Vervolgens heeft de apotheek de zes bedrijfsruimten doen afbouwen en inrichten voor de uitoefening van de apotheek en de huisartsenpraktijken.
Zij heeft de kosten van vorenbedoelde afbouw en inrichting (hierna: de werkzaamheden) voor haar rekening genomen. De daarvoor in rekening gebrachte kosten bedroegen € 1.797.285, waaronder begrepen een bedrag van € 285.619 aan omzetbelasting.
De apotheek heeft de omzetbelasting volledig in aftrek gebracht.
De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat voor zover de werkzaamheden betrekking hebben op de huisartsenpraktijken de apotheek geen recht op aftrek heeft. Op die grond heeft hij naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd.
Hof Den Haag was het daar mee eens en liet de naheffingsaanslagen in stand.
De apotheek stelde daarop met succes cassatieberoep in.
De Hoge Raad oordeelt namelijk dat ingevolge artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, Wet OB de btw volledig kan worden afgetrokken.
Een levering wordt namelijk aan een ondernemer verricht en een dienst wordt aan een ondernemer verleend, indien de ondernemer die de levering verricht dan wel de dienst verleent met de ondernemer een rechtsbetrekking is aangegaan ingevolge welke de levering wordt verricht of de dienst wordt verleend (vergelijk HR 2 december 2011, nr. 43813, ECLI:NL:HR:2011:BU6535, BNB 2012/55). Daaraan doet niet af dat een of meer anderen dan de ondernemer belang hebben of gebaat zijn bij de desbetreffende levering of dienst.
Voorts oordeelt de Hoge Raad - anders dan het Hof - dat de werkzaamheden voor de huisartsen niet zijn aan te merken als relatiegeschenken of andere giften in de zin van artikel 1, lid 1, aanhef en letter b, en lid 2, van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting.
De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat de apotheek deze kosten voor haar rekening heeft genomen ter bevordering van haar omzet en met het oog op de afname door derden (patiënten van de huisartsen) van haar producten.
Anders A-G van Hilten.
Arrest gewezen op het beroep in cassatie van vennootschap onder firma [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 18 oktober 2013, nrs. BK-12/00591 en BK-12/00592, op het hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank te ’s-Gravenhage (nrs. AWB 11/6452 en AWB 11/6453) betreffende aan
belanghebbende over de periode 1 januari 2006 tot en met 31 december 2007 en over de periode 1 januari 2008 tot en met 31 maart 2008 opgelegde naheffingsaanslagen in de omzetbelasting. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
1 Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft de zaak doen toelichten door mr. A.M.E. Nuyens en mr. A.J.C. Perdaems, advocaten te Breda.
De Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op 11 november 2014 geconcludeerd tot gegrond verklaren van het beroep in cassatie.
De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
2 Beoordeling van de middelen
2.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
2.1.1. Belanghebbende exploiteert een apotheek en is ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).
Vanaf 1 juni 2006 huurt belanghebbende in een pand 250m2 bedrijfsruimte, waarin zij haar praktijk uitoefent. In hetzelfde pand huren vijf huisartsen voor hun praktijkuitoefening in totaal 550m2 aan bedrijfsruimten. De verhuurder heeft de bedrijfsruimten als ‘casco’ aan de huurders ter beschikking gesteld. Vervolgens heeft belanghebbende de zes bedrijfsruimten doen afbouwen en inrichten voor de uitoefening van de apotheek en de huisartsenpraktijken. Belanghebbende heeft de kosten van vorenbedoelde afbouw en inrichting (hierna: de werkzaamheden) voor haar rekening genomen. De daarvoor in rekening gebrachte kosten bedroegen € 1.797.285, waaronder begrepen een bedrag van € 285.619 aan omzetbelasting.
2.1.2. Belanghebbende heeft de hiervoor in 2.1.1 vermelde omzetbelasting volledig in aftrek gebracht. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat voor zover de werkzaamheden betrekking hebben op de huisartsenpraktijken belanghebbende geen recht op aftrek heeft. Op die grond heeft hij de onderhavige naheffingsaanslagen opgelegd.
2.2.1. Het Hof heeft geoordeeld dat de werkzaamheden prestaties zijn die door de huisartsen zijn afgenomen. Daarbij heeft het Hof veronderstellenderwijs tot uitgangspunt genomen dat de diverse facturen aan belanghebbende zijn uitgereikt. Het Hof heeft voor zijn oordeel dat niet belanghebbende afnemer is van de werkzaamheden in aanmerking genomen dat belanghebbende de kosten van de werkzaamheden voor haar rekening heeft genomen, dat deze werkzaamheden in volstrekt overwegende mate het belang van de huisartsen dienen en dat kennelijk ook tussen de dienstverrichters en de huisartsen rechtsbetrekkingen hebben bestaan, al was het maar doordat de werkzaamheden ook in overleg met de huisartsen en conform hun wensen zijn uitgevoerd.
2.2.2. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat zo sprake zou zijn van jegens belanghebbende verrichte prestaties, de werkzaamheden voor de huisartsen voorzieningen tot stand hebben gebracht die naar hun aard hebben te gelden als relatiegeschenken of andere giften in de zin van artikel 1, lid 1, aanhef en letter b, en lid 2, van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (hierna: het BUA).
2.3.1. Middel 1 richt zich met rechts- en motiveringsklachten tegen de hiervoor in 2.2.1 weergegeven oordelen van het Hof.
2.3.2. Ingevolge artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet kan de ondernemer onder de in dat artikel vermelde voorwaarden in aftrek brengen de omzetbelasting die door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht. Een levering wordt aan de ondernemer verricht en een dienst wordt aan de ondernemer verleend, indien de ondernemer die de levering verricht dan wel de dienst verleent met de ondernemer een rechtsbetrekking is aangegaan ingevolge welke de levering wordt verricht of de dienst wordt verleend (vergelijk HR 2 december 2011, nr. 43813, ECLI:NL:HR:2011:BU6535, BNB 2012/55). Daaraan doet niet af dat een of meer anderen dan de ondernemer belang hebben of gebaat zijn bij de desbetreffende levering of dienst.
Het Hof heeft bij zijn oordeel dat niet belanghebbende maar de huisartsen de werkzaamheden hebben afgenomen waarde gehecht aan het grote belang dat de huisartsen hadden bij de werkzaamheden alsmede de omstandigheid dat de werkzaamheden ook in overleg met de huisartsen en conform hun wensen zijn uitgevoerd. Aangezien voor het antwoord op de vraag aan wie de desbetreffende diensten zijn verricht uitsluitend van belang is of de werkzaamheden zijn verricht ingevolge een rechtsbetrekking met de dienstverrichters, geeft dit oordeel, gelet op het hiervoor overwogene, blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Voor zover het Hof is uitgegaan van een juiste rechtsopvatting en zijn oordeel dat de huisartsen de afnemers van de werkzaamheden zijn erop heeft gegrond dat de huisartsen rechtsbetrekkingen met de dienstverrichters zijn aangegaan ingevolge welke de werkzaamheden zijn verricht, is zijn oordeel zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk. De omstandigheden dat nauw overleg met de huisartsen over de werkzaamheden heeft plaatsgevonden en dat de werkzaamheden overeenkomstig hun wensen zijn uitgevoerd, zijn daartoe onvoldoende. Middel 1 slaagt derhalve.
2.3.3. Middel 2 richt zich tegen het hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordeel van het Hof en betoogt dat de werkzaamheden die in opdracht van belanghebbende zijn verricht niet als relatiegeschenk of anderszins als een gift aan de huisartsen zijn aan te merken. Het middel wijst erop dat belanghebbende de kosten voor haar rekening heeft genomen ter bevordering van de omzet van de door haar geëxploiteerde apotheek.
2.3.4. Op grond van artikel 16 van de Wet in samenhang gelezen met artikel 1, lid 1, letter b, van het BUA wordt de in artikel 15, lid 1, van de Wet bedoelde aftrek uitgesloten in de gevallen waarin en voor zover de goederen en diensten worden gebezigd voor het geven van relatiegeschenken of het doen van andere giften aan degenen bij wie, indien aan hen ter zake daarvan omzetbelasting in rekening is of zou zijn gebracht, deze in het geheel niet of hoofdzakelijk niet voor aftrek in aanmerking komt of zou komen. Ingevolge artikel 1, lid 2, van het BUA wordt onder relatiegeschenken of andere giften verstaan alle prestaties welke de ondernemer in verband met zakelijke verhoudingen of uit vrijgevigheid ten behoeve van anderen verricht zonder vergoeding of tegen een vergoeding welke lager is dan de aanschaffings- of voortbrengingskosten dan wel, in geval van diensten, de kostprijs van die prestaties, de omzetbelasting niet daaronder begrepen.
’s Hofs uitspraak of de stukken van het geding bieden geen aanknopingspunt voor de veronderstelling dat de drijfveer voor het door belanghebbende voor haar rekening nemen van de kosten van de werkzaamheden en het zonder vergoeding door de huisartsen laten gebruiken van de met de werkzaamheden tot stand gebrachte voorzieningen verband houdt met zakelijke verhoudingen tussen belanghebbende en de huisartsen. De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende deze kosten voor haar rekening heeft genomen ter bevordering van haar omzet en met het oog op de afname door derden (patiënten van de huisartsen) van haar producten. Dit leidt tot de conclusie dat geen sprake is van relatiegeschenken in de zin van artikel 1, lid 2, van het BUA. Gelet op dit oogmerk van belanghebbende is ook geen sprake van het doen van andere giften in de zin van artikel 1, lid 1, letter b, in samenhang gelezen met artikel 1, lid 2, van het BUA (vergelijk voor dit een en ander HR 12 december 2008, nr. 41732, ECLI:NL:HR:2008:AV1710, BNB 2009/44).
Veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat de werkzaamheden aan belanghebbende ingevolge een rechtsbetrekking met haar zijn verricht en dat de werkzaamheden haar in rekening zijn gebracht op facturen die op de voorgeschreven wijze zijn opgemaakt, en in aanmerking nemende dat de werkzaamheden zijn verricht voor belaste handelingen van belanghebbende, volgt uit het voorgaande dat de aftrekbeperking van artikel 1, lid 1, letter b, van het BUA geen toepassing kan vinden. Derhalve slaagt ook middel 2.
2.3.5. Gelet op het hiervoor in 2.3.2 en 2.3.4 overwogene kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moeten volgen.
3 Proceskosten
De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
4 Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof,
verwijst het geding naar het Gerechtshof Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
gelast dat de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 478, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2940 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, E.N. Punt, P.M.F. van Loon en L.F. van Kalmthout, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 1 mei 2015.
